29 Af 32/2023 - 85 | Danovykonzultant.cz

Číslo jednací:	29 Af 32/2023 - 85
Soud:	Krajský / Městský soud
Datum rozhodnutí:	14. 11. 2024
Kategorie:	Daň z příjmů

Celé znění judikátu:

žalobce: PERFECT INVEST, a.s., IČO: 27736997
sídlem Karlovo náměstí 34/28, 674 01 Třebíč
zastoupený advokátem JUDr. Martinem Bohuslavem
sídlem Italská 2581/67, 120 00 Praha 2

proti

žalovanému: Odvolací finanční ředitelství

sídlem Masarykova 427/31, 602 00 Brno

o žalobě proti rozhodnutí žalovaného ze dne 18. 9. 2023, č. j. 30911/23/5200-11431-711360,

takto:

Žaloba se zamítá.

Žalobce nemá právo na náhradu nákladů řízení.
Žalovanému se nepřiznává náhrada nákladů řízení

Odůvodnění:

I. Vymezení věci

Žalobce se podanou žalobou domáhá zrušení v záhlaví citovaného rozhodnutí, kterým žalovaný k odvolání žalobce částečně změnil a ve zbytku potvrdil rozhodnutí Finančního úřadu pro Kraj Vysočina (dále též „správní orgán prvního stupně“ či „správce daně“), a to dodatečný platební výměr na daň z příjmů právnických osob za zdaňovací období od 1. 1. 2017 do 31. 12. 2017, č. j. 263388/22/2912-50521-704170, ze dne 22. 2. 2022, kterým byla žalobci doměřena daň z příjmů právnických osob vyšší o částku 14 859 520 Kč a současně žalobci vznikla zákonná povinnost uhradit penále ve výši 2 971 904 Kč. Změna dodatečného platebního výměru správce daně spočívala ve snížení doměřené daně na částku 9 804 000 Kč a nestanovení povinnosti žalobce uhradit penále.

Ze závěrů uvedených ve Zprávě o daňové kontrole vyplývá, že správce daně na základě zjištěných skutečností uzavřel, že žalobce zaúčtováním nákladových úroků plynoucích z emise dluhopisů sice formálně naplnil ustanovení § 24 odst. 1 zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „ZDP“), avšak současně bylo správcem daně prokázáno, že se jednalo o neekonomické jednání žalobce a o účelovou transakci, která postrádá racionální efekt, když výhoda celé transakce spočívala pouze v daňovém zvýhodnění ve formě snížení daňové povinnosti na základě zaúčtování nákladových úroků z emitovaných dluhopisů. Jednotlivé úkony žalobce byly proto ve svém souhrnu hodnoceny správcem daně jako zneužití práva. Nešlo však jen o zneužití práva, neboť žalobce rovněž neprokázal, že přijetím úvěru od společnosti AGRO 2000 - uzavřený investiční fond a.s., Koněvova 2660/141, Praha, IČ: 24287171 (dále jen „AGRO 2000 – UIF“) došlo k refinancování původních úvěrů poskytnutých Ing. B. a společností IPB Invest, a.s., Karlovo náměstí 34, Třebíč, IČ: 25522248 (dále jen „IPB Invest“). Proto správce daně dospěl k závěru, že žalobce neprokázal oprávněnost zaúčtování těchto úroků z úvěru, resp. že tyto náklady byly vynaloženy na dosažení, zajištění a udržení zdanitelných příjmů v souladu s § 24 odst. 1 ZDP, podle kterého se tyto pro zjištění základu daně odečtou ve výši prokázané poplatníkem a ve výši stanovené tímto zákonem.
V rámci předmětné kontroly za zdaňovací období roku 2017 správce daně mimo jiné vycházel i z kontrolních zjištění daně z příjmů právnických osob za zdaňovací období roku 2013, 2014 a 2015. Tyto vyústily ve vydání dodatečných platebních výměrů správce daně, jejichž správnost žalovaný potvrdil rozhodnutím ze dne 28. 4. 2021, č. j. 15235/21/5200-11431-711360. Proti tomuto rozhodnutí podal žalobce žalobu, kterou nicméně krajský soud zamítl jako nedůvodnou, a to rozsudkem ze dne 28. 3. 2023, č. j. 29 Af 44/2021-144. O kasační stížnosti proti němu nebylo doposud rozhodnuto (řízení je vedeno u Nejvyššího správního soudu pod sp. zn. 8 Afs 79/2023).

II. Shrnutí argumentů obsažených v žalobě

Ve včas podané žalobě (§ 72 odst. 1 zákona č. 150/2002 Sb., soudní řád správní, dále jen „s. ř. s.“), splňující též ostatní podmínky řízení (§ 65, § 68 a § 70 s. ř. s.), žalobce navrhl krajskému soudu, aby rozhodnutí žalovaného zrušil.
Žalobce v podané žalobě nesouhlasí se závěry žalovaného ohledně posouzení otázky daňového režimu úrokových nákladů z dluhopisů. Od začátku svého vzniku podniká v oblasti nebankovního sektoru finančního trhu, přičemž poskytuje podnikatelům finanční prostředky formou finančního a operativního leasingu, faktoringu a krátkodobých a dlouhodobých provozních a investičních úvěrů. Ke své činnosti tak potřebuje dlouhodobé zdroje financování, díky nimž je schopna klientům tyto úvěry poskytovat. Personálně je propojena se společností IPB INVEST, a.s. Obě společnosti spadají do jedné finanční skupiny, přičemž mezi nimi dochází ke vzájemnému čerpání disponibilních zdrojů, dle jejich aktuální potřeby. V roce 2008 byla mezi nimi uzavřena smlouva o finanční výpomoci, na jejímž základě docházelo ke vzniku krátkodobých zápůjček. Další finanční prostředky žalobce získával prostřednictvím krátkodobých zápůjček od akcionáře, pana Ing. P. B. Žalobce se v roce 2012 snažil zajistit si financování i od třetích nezávislých osob, aby tyto závazky refinancoval. Z důvodu konkurenční pozice žalobce vůči bankovním institucím a obdobným ústavům se ale externí bankovní financování žalobci dlouhodobě nedařilo zajistit. Financování žalobce bylo v roce 2012 proto zajištěno úvěrem od AGRO 2000 – UIF na základě Smlouvy o úvěru. Finanční prostředky ze Smlouvy o úvěru byly žalobcem čerpány dne 14. června 2012 a umožnily žalobci refinancovat v červnu 2012 splatné závazky vůči Ing. P. B. a společnosti FINANCE agro K2, s.r.o.
Hlavním účelem emise dluhopisů bylo refinancování ekonomické činnosti žalobce a zajištění dlouhodobého zdroje financování její podnikatelské činnosti. Statutární orgán jednal při emisi v souladu s principem péče řádného hospodáře, neboť byl nucen hledat dlouhodobé zdroje financování. V roce 2012 byly finanční prostředky získané emisí použity k refinancování splatných závazků vůči bankám, vůči Ing. B., na úhradu kupní ceny za akcie společnosti IPB INVEST. V roce 2015 (5. 1.) žalobce uzavřel se společnosti IPB INVEST a Ing. B. smlouvu o používání finančních zdrojů, na jejímž základě bylo žalobci umožněno využívat prostředky, které IPB Invest sama získala emisí svých dluhopisů, a to až do výše 200 milionů Kč. Potřeba finančních prostředků k financování podnikatelské činnosti žalobce časem dále rostla, proto žalobce získal v roce 2016 revolvingový úvěr od společnosti AGRO 2000 – UIF s úvěrovým rámcem navýšeným na 350 mil. Kč a v letech 2018 a 2019 úvěry od společnosti AVANT Finance SICAV a.s. s úvěrovým rámcem navýšeným na 500 mil. Kč, resp. 200 mil. Kč. Tyto finanční zdroje byly žalobce použity na úvěry poskytované klientům žalobce. Vzhledem k tomu, že náklady související s těmito zdroji financování nebyly předmětem doměrku, který je předmětem tohoto sporu, žalobce vývoj nového financování své podnikatelské činnosti dále nepopisuje, avšak jeho existence je podstatná pro pochopení podnikatelské činnosti žalobce a ekonomického opodstatnění emise dluhopisů a čerpání finančních prostředků na základě Smlouvy o používání finančních zdrojů.
Žalobce má primárně z napadeného rozhodnutí za to, že žalovanému na celé emisi dluhopisů především vadí zvolená forma financování, a to dluhopisy v korunové hodnotě. Tato skutečnost je ovšem relevantní maximálně pro daň z příjmů fyzických osob vybíranou srážkou dle zvláštní sazby daně nikoli pro DPPO, která je předmětem tohoto sporu. Z obsahu napadeného rozhodnutí je pak zřejmé, že jediným reálným důvodem, proč správce daně a následně i žalovaný rozporují ekonomickou opodstatněnost emise dluhopisů a čerpání finančních prostředků na základě Smlouvy o používání finančních zdrojů, je forma financování, resp. jmenovitá hodnota dluhopisů. Dluhopisy ovšem nemohly být ze své podstaty umělou či fiktivní transakcí, neboť finanční prostředky získané z jejich úpisu refinancovaly skutečně existující externí zdroje financování žalobkyně, které byly navázané v již poskytnutých finančních
Žalobce dále namítá, že žalovaný nezákonně přenesl důkazní břemeno na žalobce, ačkoliv v případě prokázání zneužití práva toto důkazní břemeno leží výhradně na žalovaném. Primární účel emise dluhopisů není povinen prokazovat. Je to žalovaný, kdo má prokázat, že hlavním účelem emise dluhopisů bylo získání daňové výhody v rozporu se smyslem a účelem právní normy. To však žalovaný nesplnil. Žalovaný neprokázal nedovolené zvýhodnění v rozporu se smyslem a účelem § 24 odst. 1 ZDP. Možnost uplatnit si nákladový úrok z emise dluhopisů korunové nominální hodnoty dle § 24 odst. 1 ZDP nelze považovat za daňovou výhodu, neboť možnost uplatnění nákladových úroků z emise existuje i v případě jiné nominální hodnoty dluhopisů či v případě úroků plynoucích z jiného způsobů financování podnikatelské činnosti žalobce.
Dalším pochybením žalovaného bylo nezákonné odmítnutí návrhu na výslech svědků. Neprovedení navrhovaných důkazů vyžaduje precizní odůvodnění. Žalobce předložil správci daně veškeré písemné smlouvy a podklady. Odmítnutí navrhovaného důkazního prostředku, spočívajícího ve výslechu dvou svědků, ho tak uvrhlo do důkazní nouze. Žalovaný nadto nezákonně předjímal zjištění, která by z nich vzešla. V souladu s judikaturou Nejvyššího správního soudu je nepřípustné hodnotit předem možný obsah výpovědí.

III. Vyjádření žalovaného k žalobě; replika žalobce a další podání účastníků řízení

Žalovaný ve vyjádření k žalobě předně odkázal na odůvodnění žalobou napadeného rozhodnutí, které považuje za správné a důkladně zdůvodněné. Setrvává na svém stanovisku, že žalobce postupoval formálně v souladu se zákonem o daních z příjmů. Sporné však je ekonomický smysl proběhlých transakcí. Žalovaný unesl důkazní břemeno ohledně prokázání naplnění znaků institutu zneužití práva. Jak žalovaný, tak správce daně své pochybnosti dostatečně konkrétně zdůvodnili a popsali, proč shledali zneužití práva. Přenos důkazního břemene na žalobce nespočíval v prokázání, že se žalobce zneužití práva nedopustil, ale v objasnění účelu emise dluhopisů a faktického využití finančních prostředků z emise získaných. Získání daňového zvýhodnění bylo v rozporu se smyslem a účelem ZDP a žalovaný i správce daně neshledali v předmětných transakcích racionální ekonomický důvod (objektivní kritérium). Žalobce se sice pokoušel vysvětlit svůj postup, racionalitu svého počínání však nevysvětlil, svá tvrzení nepodložil takovými důkazními prostředky, které by byly schopny vyvrátit závěry daňových orgánů. Žalovaný a správce daně naproti tomu přezkoumatelným způsobem sdělili své důvodné pochybnosti o provedených transakcích, shrnuli východiska pro aplikaci konceptu zneužití práva a popsali ty okolnosti, které je vedly k závěru o daňové neuznatelnosti nákladových úroků z dluhopisů. Tímto postupem současně zdůraznili propojení smluvní stran sporných transakcí, neboť provázanost uvedených osob umožnila jednání, které vedlo k získání daňových výhod jednak na straně vlastníka dluhopisu, který je spojenou osobou ve smyslu § 23 odst. 7 ZDP a dále na straně žalobce v podobě nižšího základu daně a nižší daňové povinnosti na DPPO (subjektivní kritérium).
Skutečnost, že hodnotil přínos navržených svědeckých výpovědí, neznamená, že nepřípustně hodnotil jejich možný obsah. Navržené svědecké výpovědi měly zasadit skutečnosti do kontextu podnikatelské aktivity a hospodářské situace žalobce. Žalovaný však hospodářskou situaci žalobce zmapoval dostatečně, a to jak ve vztahu k období před emisí dluhopisů, tak i k období po ní. Disponoval dostatečnými informacemi vztahujícími se ke skutkovému stavu, na jejichž základě učinil závěr o zneužití práva. Ani provedení svědeckých výpovědí by tento nemohlo vyvrátit.
Hlavním účelem emise dluhopisů bylo získání daňové výhody v podobě nižšího základu daně a nižší daňové povinnosti na dani z příjmů právnických osob. Nebyl naplněn hlavní smysl vydání dluhopisů – zajistit zdroj financování emitenta, tj. získání finančních prostředků. Žalobce emisí dluhopisů finanční prostředky ve výši upsaných dluhopisů nezískal, neboť na jeho účtech se ve své podstatě pouze „protáčely“ finanční prostředky, s nimiž původně disponoval, a na účtech zúčastněných společností se např. dokázaly během jednoho dne opakovaně protočit mnohamilionové sumy, aby je, jako úhradu za dluhopisy, od Ing. B. následně žalobce dostal zpět. Stejné okolnosti přitom byly zjištěny i v případě poskytnutí úvěru od společnosti AGRO 2000 – UIF, prodeje akcií či u prostředků poskytnutých od společnosti IPB Invest. Došlo pouze k protočení finančních prostředků mezi emitentem, vlastníkem dluhopisů, společností IPB Invest, AGRO 2000 – UIF a AGRO 2000 – INVEST, aby vlastníkem dluhopisů mohla být profinancována emise korunových dluhopisů. Skutečnost, že se stejné finanční prostředky, a to nejen u žalobce, ale i u společnosti IPB Invest, protáčely na bankovních účtech pouze za tím účelem, aby upisovatel dluhopisů mohl emitované dluhopisy nakoupit i za situace, kdy sám finanční prostředky na úpis dluhopisů nedisponoval, nepřímo potvrdil i žalobce. Žádný z upisovatelů nedisponoval na bankovním účtu takovým zůstatkem, který by mu umožňoval úpis dluhopisů v deklarované výši provést.
Všechna zjištění tak podle názoru žalovaného ve svém souhrnu odůvodňují závěr, že uskutečněné operace představovaly zneužití práva, kdy správce daně identifikoval jak objektivní, tak subjektivní složku.
V replice k vyjádření žalovaného žalobce s tvrzeními žalovaného polemizuje a opětovně zdůrazňuje ekonomickou opodstatněnost emise dluhopisů, když předmětné transakce, na jejichž základě vznikla žalobci povinnost hradit nákladové úroky, měly pro podnikatelskou činnost žalobce ekonomické opodstatnění, a že se tudíž nemohlo jednat o zneužití práva, ale naopak o daňově uznatelné náklady dle § 24 ZDP.
Žalovaný v reakci na repliku žalobce poukázal na skutečnost, že krajský soud při posouzení věci v citovaném rozsudku č. j. 29 Af 44/2021-144 vycházel ze závěrů vyslovených v rozsudcích krajského soudu ze dne 22. 9. 2022, č. j. 30 Af 43/20201-69 a č. j. 30 Af 44/2021-69, kde jako v případě žalobce posuzoval účelnost emise korunových dluhopisů vydaných společností IPB INVEST, a.s. na konci r. 2012. Jak krajský soud uvedl, „nelze totiž brát ze zřetele, že se jednalo o věci shodných subjektů (v daných věcech byla žalobcem společnost IPB INVEST), přičemž všechny uvedené věci mají obdobný skutkový stav.“ Žalovaný v této souvislosti zmínil, že Nejvyšší správní soud zamítl kasační stížnost stěžovatele IPB INVEST, a.s. podanou proti rozsudku č.j. 30 Af 44/2021-69, a to rozsudkem ze dne 19. 12. 2023, č. j. 4 Afs 262/2022-87. Žalovaný na podporu správnosti svého postupu ve věci žalobce poukazuje na právní názory uvedené v bodech 32. až 48. tohoto rozsudku, se závěrem o zneužití práva, které lze vztáhnout i na případ žalobce, neboť se jedná o obdobný skutkový stav. žalovaný tak setrvává na svém názoru, že emisí dluhopisů v prosinci 2012 došlo pouze k proměně závazků za další závazky, a to za mimořádné splátky úvěru ve výši 172 741 420 Kč od společnosti AGRO 2000 – UIF, kdy potřeba refinancování byla vyvolána Ing. B. (viz bod [173] napadeného rozhodnutí) či na splátku kupní ceny akcií IPB INVEST, a.s. ve výši 156 156 tis. Kč, u nichž žalobce nedoložil ekonomickou opodstatněnost jejich nákupu, a to obzvlášť za situace, kdy při jejich odkupu v roce 2014 společností IPB INVEST, a.s. nezískal nové finanční zdroje, ale opětovně došlo k započítávání za další závazky, tj. došlo k opětovnému protáčení peněžních prostředků na účtech těchto dvou zúčastněných společností. Žalobcem zmiňovaný rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 21. 12. 2023, č. j. 3 Afs 114/2022-40, není dle názoru žalovaného přiléhavý na věc žalobce, neboť v tomto případě je pro věc podstatné, že žalobce emisí dluhopisů žádné nové finanční prostředky nezískal. Pokud nenaplní svůj primární účel, nelze ji shledat ekonomicky racionální. Jestliže není prokázáno, že emitent skutečně finanční prostředky díky emisi získal, je beze smyslu řešit, zda emise dluhopisů byla ekonomicky racionální z pohledu objemu emise, použití (ne)získaných finančních prostředků a jiných.
Žalobce v podání ze dne 2. 8. 2024 pak zopakoval svou žalobní argumentaci, přičemž odkaz žalovaného na rozsudky Nejvyššího správního soudu a krajského soudu ve vztahu ke společnosti IPB INVEST a.s. považuje za nepřiléhavé, neboť postavení žalobce bylo odlišné. Nadto žalobce předložil další důkazní prostředky prokazující ekonomickou opodstatněnost emise dluhopisů a převzetí finančních prostředků na základě Smlouvy o používání finančních zdrojů ze dne 5. 1. 2015.

IV. Posouzení věci soudem

Krajský soud, za splnění podmínek pro rozhodnutí věci bez nařízení jednání (§ 51 odst. 1 s. ř. s.), přezkoumal v mezích žalobních bodů (§ 75 odst. 2 s. ř. s.) napadené rozhodnutí žalovaného, jakož i předcházející rozhodnutí správního orgánu prvního stupně (správce daně), včetně řízení předcházející jejich vydání, a dospěl k závěru, že žaloba není důvodná (§ 78 odst. 7 s. ř. s.).
Krajský soud považuje za nezbytné předně zdůraznit, že při posouzení věci vycházel primárně ze závěrů vyslovených v rozsudcích zdejšího soudu ze dne 28. 3. 2023, č. j. 29 Af 44/2021-144 a č. j. 29 Af 45/2021-138 (rozhodnutí správních soudů jsou rovněž dostupná na www.nssoud.cz), kde posuzoval (shodně jako v nynějším případě) účelnost emise korunových dluhopisů vydaných žalobcem na konci roku 2012. Nelze totiž brát ze zřetele, že se jednalo o věci téhož žalobce, přičemž všechny uvedené věci mají obdobný skutkový stav, byť je samozřejmě nezbytné zohlednit tu skutečnost, že v nyní projednávaném případě se jedná o věc toliko pozdější (zdaňovací období za rok 2017) a kdy došlo k dalšímu vývoji, na který žalobce v žalobě poukazuje (zejména uzavření Smlouvy o používání finančních zdrojů ze dne 5. 1. 2015). V návaznosti na to krajský soud zdůrazňuje, že kasační stížnost žalobce proti rozsudku č. j. 29 Af 45/2021-138 Nejvyšší správní soud zamítl, a to rozsudkem ze dne 29. 10. 2024, č. j. 9 Afs 110/2023-107. V odůvodnění mimo jiné aproboval postup krajského soudu, který při formulaci právních závěrů vycházel i ze závěrů vyslovených v rozsudcích zdejšího soudu ze dne 22. 9. 2022, č. j. 30 Af 43/2021-69, a č. j. 30 Af 44/2021-69 (žalobkyní byla společnost IPB INVEST a.s.), kde posuzoval (shodně jako v nynějším případě) účelnost emise korunových dluhopisů vydaných žalobcem na konci roku 2012, přičemž všechny uvedené věci mají obdobný skutkový stav. Ostatně i Nejvyšší správní soud zde zohlednil závěry vyslovené v jeho rozsudcích o kasačních stížnostech společnosti IPB INVEST a.s. (rozsudky Nejvyššího správního soudu ze dne 31. 5. 2022, č. j. 4 Afs 376/2021-60, a ze dne 30. 9. 2022, č. j. 1 Afs 103/2022-36), dle nichž ve vztahu ke společnosti IPB INVEST a.s. nedošlo k naplnění smyslu emise dluhopisů, kterým je dle, zajištění externího zdroje financování, tj. dostatečného kapitálu, jelikož se pouze „protáčely“ finanční prostředky mezi jednotlivými aktéry. Nebylo prokázáno ani tvrzení ohledně použití finančních prostředků z emise. Nejvyšší správní soud z obou citovaných rozsudků ve věci IPB Invest a.s. vycházel s ohledem na zjevnou podobnost věcí včetně uplatněné kasační argumentace, propojenost zainteresovaných subjektů (žalobce, IPB Invest a Ing. P. B.) a skutečnost, že neshledal důvod se od závěrů vyslovených ve svých dřívějších rozsudcích odchýlit.
Ze stejných důvodů tak činí i krajský soud v nyní projednávaném případě žalobce.

V. a) Námitka nesprávného posouzení otázky existence zneužití práva

Žalobce namítá, že rozhodnutí žalovaného bylo postaveno na nesprávném posouzení otázky existence zneužití práva, zejména nezohlednění ekonomické opodstatněnosti dluhopisů.
Z obsahu napadeného rozhodnutí a ze správního spisu (v němž soud ověřoval skutečnosti, které byly podle žalobce sporné), vyplývají následující skutková zjištění potřebná pro následné právní posouzení věci.
Jak již bylo zmíněno výše, v rámci předmětné kontroly za zdaňovací období roku 2017 (viz Zpráva o daňové kontrole ze dne 21. 2. 2022 č. j. 256264/22/2912-60561-712510) správce daně mimo jiné vycházel i z kontrolních zjištění daně z příjmů právnických osob za zdaňovací období roku 2013, 2014 a 2015. Vzhledem ke skutečnosti, že se jednalo o emisi korunových dluhopisů se splatností 20 let, tj. do roku 2032, veškeré shora uvedené skutečnosti tak vedly správce daně k zahájení daňové kontroly i za zdaňovací období roku 2017, která byla zahájena u žalobce při ústním jednání zaznamenaném v protokolu o zahájení daňové kontroly č. j. 1635001/20/2912-60561-712510 konaném dne 2. 10. 2020. Předmětem daňové kontroly tak bylo prověření, zda finanční náklady zaúčtované žalobcem do nákladů za zdaňovací období roku 2017, konkrétně: i) úroky z korunových dluhopisů emitovaných daňovým subjektem v prosinci 2012 ve výši 36 000 000 Kč; ii) úroky z finančních prostředků získaných od sesterské společnosti IPB Invest, a.s. na základě Smlouvy o používání finančních zdrojů ze dne 5. 1. 2015 pocházejících z korunových dluhopisů emitovaných společností IPB Invest v prosinci 2012 ve výši 15 600 000 Kč; iii) úroky ze Smlouvy o úvěru č. 201202 ze dne 4. 6. 2012 ve výši 8 250 000 Kč a k této smlouvě zpracovatelský poplatek ve výši 900 000 Kč; a iv) úroky ze Smlouvy o revolvingovém úvěru č. 201605 ze dne 27. 6. 2016 ve výši 12 558 334 Kč a k této smlouvě zpracovatelské poplatky v celkové výši 4 900 000 Kč, sloužily k dosažení, zajištění a udržení zdanitelných příjmů ve smyslu § 24 odst. 1 ZDP.
Správce daně v rámci daňové kontroly za zdaňovací období roku 2017 v návaznosti na zjištění z předcházející daňové kontroly za zdaňovací období roku 2013, 2014 a 2015 dospěl k závěru, že: i) v případě úroků a poplatků z obou úvěrů v celkové výši 26 608 334 Kč (8 250 000 + 900 000 + 12 558 334 + 4 900 000) došlo k porušení § 24 odst. 1 ZDP, protože daňový subjekt neprokázal oprávněnost jejich uplatnění v daňově uznatelných nákladech; ii) v případě úroků z emitovaných korunových dluhopisů došlo ke zneužití práva, konkrétně § 24 odst. 1 ZDP, když došlo ke snížení hospodářského výsledku o částku v celkové výši 51 600 000 Kč (36 000 000 + 15 600 000), protože bylo prokázáno ze strany správce daně, že se jednalo o účelovou transakci, jejímž převažujícím smyslem bylo snížení daňové povinnosti. Správce daně vyhodnotil, že daňový subjekt v případě úroků z emitovaných korunových dluhopisů v celkové výši 51 600 000 Kč formálně naplnil podmínky stanovené ZDP k tomu, aby mohl úroky z emitovaných dluhopisů uplatnit jako daňově účinný náklad. Zároveň však dospěl k závěru, že daňový subjekt svým chováním naplnil základní předpoklady pro zneužití práva, tzn. jak objektivní stránku věci, tj. že obchodní transakce nebyla provedena za ekonomickým účelem, ale čistě za účelem získání daňové výhody, tak subjektivní stránku věci spočívající v záměru získat daňovou výhodu vyplývající z právní úpravy. Správce daně požadoval doložit ekonomickou racionalitu týkající se emise dluhopisů.
Žalovaný posoudil důkazní prostředky doložené žalobcem v rámci odvolacího řízení a dospěl k závěru, že předložené důkazní prostředky nemají na konečná zjištění správce daně ve věci emise dluhopisů daňového subjektu a převzetí finančních prostředků z emise dluhopisů sesterské společnosti žádný vliv. Pouze v případě úroku na základě Smlouvy o úvěru č. 201202 ze dne 4. 6. 2012 ve výši 8 250 000 Kč žalovaný na základě nově doložených důkazů osvědčil za daňové uznatelné dle § 24 odst. 1 ZDP a v tomto bodě vyhověl odvolání žalobce. Totéž žalovaný učinil ve vztahu k úrokům plynoucích ze Smlouvy o revolvingovém úvěru č. 201605 ze dne 27. 6. 2016 ve výši 12 558 334 Kč, kdy dle jeho názoru žalobce v rámci odvolacího řízení prokázal jejich daňovou uznatelnost dle § 24 odst. 1 ZDP.
Žalobce konkrétně rozporuje závěry správce daně a žalovaného, že jednotlivé úkony žalobce byly ve svém souhrnu hodnoceny jako zneužití práva, a to dle § 24 odst. 1 ZDP. Žalovaný shodně se správcem daně dospěl k závěru, že celá struktura provedených a nastavených transakcí žalobcem byla uskutečněna účelově s hlavním (převažujícím) cílem získat daňové zvýhodnění v podobě nákladových úroků z emitovaných dluhopisů a dále zvýhodnění pro předsedu představenstva Ing. Balíka, který tím získal nezdaněné prostředky v podobě vyplacených úroků z dluhopisů, kdy systémem zaokrouhlování daně se daň z korunových dluhopisů emitovaných do konce roku 2012 nesráží, resp. sráží ve výši 0,- Kč.
Pojem zneužití práva definoval Nejvyšší správní soud v rozsudku ze dne 10. 11. 2015, č. j. 1 Afs 107/2004-48, jako situaci, „kdy někdo vykoná své subjektivní právo k neodůvodněné újmě někoho jiného nebo společnosti; takovéto chování, jímž se dosahuje výsledku nedovoleného, je jenom zdánlivě dovolené.“ K výkladu zásady zákazu zneužívání práva významně přispěl i Soudní dvůr EU, zejména v rozsudku ve věci Halifax ze dne 21. 2. 2006, C‑255/02, nebo v rozsudcích ze dne 11. 10. 1977, Cremer, 125/76, Recueil, s. 1593, bod 21; ze dne 3. 3. 1993, General Milk Products, C‑8/92, Recueil, s. I ‑779, bod 21, a Emsland‑Stärke, ze dne 14. 12. 2000, C‑110/99, Recueil, s. I‑11569, bod 51). Soudní dvůr EU zdůraznil, že použití právní úpravy Společenství nemůže jít tak daleko, aby zahrnovalo zneužívající praktiky hospodářských subjektů, tedy plnění, jež nejsou uskutečněna v rámci obvyklých obchodních podmínek, nýbrž pouze s cílem získat zneužívajícím způsobem výhody upravené právem Společenství. Při posuzování zneužití práva je podle Soudního dvora třeba stanovit, zda existuje kombinace objektivní okolnosti (i přes formální splnění podmínek stanovených dle pravidel Společenství, nebylo dosaženo účelu těchto pravidel) a subjektivního prvku (cílem je získání výhody ze stanovených pravidel umělým vytvořením podmínek pro její získání). Pro posouzení zneužití není určující úmysl. Záleží především na tom, zda činnost objektivně nemá žádné jiné vysvětlení než zajistit daňové zvýhodnění. Za předpokladu, že se zjistí, že tyto objektivní okolnosti existují, musí být přijat závěr, že osoba, která se dovolává doslovného znění ustanovení práva Společenství, aby uplatnila právo, které je v protikladu ke svým účelům, si nezaslouží takové právo mít (viz také rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 26. 1. 2011, č. j. 2 Afs 83/2010-68).
Zneužití práva má tedy svou objektivní a subjektivní stránku, jak přehledně vyložil Nejvyšší správní soud v rozsudku ze dne 26. 4. 2022, čj. 10 Afs 289/2021-42. Zneužitím práva se podle Nejvyššího správního soudu v daňových věcech rozumí situace, kdy i přes formální naplnění požadavků zákona nedošlo k naplnění jeho účelu a smyslu (objektivní podmínka) a zároveň kdy hlavním či převažujícím účelem jednání daňového subjektu bylo získání daňové výhody (subjektivní podmínka). Naplnění obou podmínek je potřeba zkoumat s ohledem na všechny skutkové okolnosti konkrétního případu. Při zkoumání objektivní podmínky pro závěr o zneužití práva v daňových věcech je potřeba vymezit smysl a účel konkrétního ustanovení zákona. Je‑li to možné, daňové orgány by při vymezení smyslu a účelu konkrétního ustanovení neměly zůstat jen u toho, že se dané ustanovení nevztahuje na „umělé“ jednání nebo transakce. Při zkoumání subjektivní podmínky pro závěr o zneužití práva v daňových věcech je potřeba zkoumat, zda mělo jednání daňového subjektu reálné ekonomické opodstatnění nebo zda daňový subjekt uměle vytvořil podmínky pro uplatnění daňové výhody. Propojenost daňového subjektu a jiných osob účastnících se jednání, které vedlo k neférovému získání daňové výhody, mohou daňové orgány vzít při zkoumání subjektivní podmínky v úvahu, nejde ale o definiční znak subjektivní podmínky (viz též např. rozsudky ze dne 8. 6. 2023, č. j. 10 Afs 272/2021-85, odst. [19], nebo ze dne 20. 10. 2023, č. j. 5 Afs 202/2022-46, odst. [19] a [20], a v nich citovanou judikaturu).
V nyní projednávané věci krajský soud souhlasí s daňovými orgány, že žalobce v souvislosti s vydáním korunových dluhopisů v prosinci 2012 jednal účelově a naplnil obě podmínky zneužití práva, tedy navzdory formálnímu splnění podmínek ZDP a zákona č. 192/2012 Sb. nebyl naplněn účel této právní úpravy a účelem jejího jednání bylo umělým vytvořením podmínek získat daňovou výhodu v podobě nezdaněného úrokového příjmu pro Ing. B., předsedu představenstva žalobce.
Správce daně se dle krajského soudu velmi podrobně zabýval jednotlivými okolnostmi emise dluhopisů, které řádně prošetřoval prostřednictvím výzev k prokázání skutečností, přičemž ve Zprávě o daňové kontrole na str. 49 až 55 podrobně uvedl jednotlivé rizikové faktory svědčící o tom, že emise dluhopisů postrádá logické racionální vysvětlení (viz bod 39 napadeného rozhodnutí). Jazykovým výkladem § 24 odst. 1 ZDP tedy lze dospět k tomu, že žalobce má právo uplatnit v daňových výdajích (nákladech) zkoumané položky, ovšem pokud v pozadí celého případu existují zcela nestandardní podmínky transakce, bylo na místě, aby se správce daně dále zabýval i dalšími okolnostmi, tj. v daném případě operací stran emise dluhopisů žalobce v roce 2012 z širšího hlediska vč. událostí, které se v době emise (zejména v posledním pololetí roku 2012) uskutečnily, a jež s celou transakcí emise dluhopisů v roce 2012 souvisely.
Pokud jde o objektivní stránku zneužití práva, krajský soud ve shodě se žalovaným konstatuje, že účelem § 24 odst. 1 ZPD je podpora rozvoje a podnikání. V kontextu daného ustanovení je možné uplatnit úroky z emitovaných dluhopisů do daňově uznatelných nákladů za podmínky ekonomicky racionálního chování daňového subjektu. Nejvyšší správní soud v rozsudku ze dne 1. 4. 2004, č. j. 2 Afs 44/2003–73, uvedl, že mezi příjmy a souvisejícími výdaji vynaloženými na jejich dosažení, zajištění a udržení musí existovat přímý a bezprostřední vztah. V opačném případě se pojmově nemůže jednat o výdaje vynaložené na dosažení, udržení či zajištění příjmů. Pokud by totiž byl akceptován výklad opačný, tzn. mezi výdaji a očekávanými příjmy by přímý vztah existovat nemusel, mohlo by to v praxi vést k uzavírání fiktivních závazků a k podobným formám jednání, přímo porušujícím zákon či přinejmenším obcházejícím jeho smysl. Zákon o daních z příjmů tedy jasně „umožňuje a podporuje uplatnění výdajů, které přinesou nebo reálně mohou přinést, ať už současné nebo budoucí příjmy anebo pomohou k tomu, aby byl udržen tok příjmů již dosahovaných“ (NEŠLEHA, Matěj § 24, In: DRÁB, Ondřej a kolektiv. Zákon o daních z příjmů. Komentář. Wolters Kluwer, 2021).
Správce daně i žalovaný v nynějším případě dospěli k závěru, že emise dluhopisů byla čistě účelovou transakcí, přičemž poukázali na chybějící zjevnou ekonomickou opodstatněnost v případě emise dluhopisů a jejich prodeje spojené osobě, kdy tuto nadbytečnou transakci žalobce řádně neodůvodnil ani potřebou dlouhodobého financování pro rozvoj podnikání. Žádnými novými finančními prostředky z korunových dluhopisů žalobce totiž nedisponoval. Stejně tak Smlouvou o používání finančních zdrojů ze dne 5. 1. 2015, kterou dokládal, že mu byly společností IPB INVEST a.s. svěřeny k používání peněžní prostředky ve výši 190 mil. Kč za upsané dluhopisy, žádné nové finanční prostředky nezískal a nezískal je ani v případě prodeje akcí přímo společnosti IPB INVEST a.s. v dubnu 2014 za částku 156 513 tis. Kč. Emisí dluhopisů v prosinci roku 2012 a převzetím finančních prostředků v roce 2015 od společnosti IPB INVEST a.s. tak evidentně došlo pouze k proměně závazků za další závazky, u kterých nebyla doložena jejich opodstatněnost.
Navzdory skutečnosti, že žalobce v žalobě obsáhle rozvádí otázku ekonomické opodstatněnosti posuzovaných dluhopisů, krajský soud je toho názoru, že daňové orgány prokázaly chybějící zjevnou ekonomickou opodstatněnost u žalobce. Pokud žalobce namítá, že daňové orgány měly v jeho případě apriorní problém s použitým mechanismem dluhopisů, takové tvrzení z napadeného rozhodnutí rozhodně dovodit nelze. Jak žalovaný zdůraznil, na emisi korporátních korunových dluhopisů neshledává nic sporného, avšak jen v případě, že obchodní korporace prokáže, že předmětná emise korunových dluhopisů měla ekonomické opodstatnění. Hlavní ekonomický účel dluhopisového financování má být získání externích zdrojů k financování. Žalobce nicméně neprokázal načerpání jakýchkoli nových zdrojů, navíc v jeho případě nelze hovořit o externích zdrojích, když vlastníkem všech emitovaných korunových dluhopisů měl být pan Ing. B., předseda představenstva, který již od počátku existence daňovému subjektu půjčoval, a to nejen do roku 2012, ale i v následujících letech po emisi, a byly to tedy finanční prostředky pocházející od žalobce. Rovněž úvěr od AGRO 2000 – UIF, který měl být údajně dluhopisy refinancován, byl také využíván nadále i v dalších letech, včetně zdaňovacího období roku 2017. Správce daně prověřoval, jak byly použity finanční prostředky ve výši 80 mil. Kč, které daňový subjekt přijal dne 21. 7. 2015 na své bankovní účty. Peněžní prostředky se účty společnosti IPB INVEST a.s., žalobce a společnosti AGRO 2000 – UIF pouze „protočily“, resp. finanční prostředky ve výši 80 mil. Kč byly téhož dne připsány zpět na bankovní účet společnosti IPB INVEST a.s. Dále správce daně prověřoval, zda částku 90 mil. Kč a 20 mil. Kč použil k zápočtu závazků existujících z titulu smlouvy o finanční výpomoci uzavřené žalobcem se společností IPB INVEST a.s. ze dne 2. 1. 2014. Správce daně shledal za nelogické, aby daňový subjekt nahradil závazek, ke kterému se vztahovala úroková sazba 2 % novým závazkem, ke kterému se vztahuje úroková sazba 12 %. Z uvedeného důvodu tak žalobce neodstranil pochybnosti správce daně týkající se ekonomické opodstatněnosti převzetí peněžních prostředků na základě Smlouvy ze dne 5. 1. 2015 se společností IPB INVEST a.s. Neprokázal to ani Smlouvou o používání finančních zdrojů ze dne 5. 1. 2015, kterou žalobce v žalobě opakovaně argumentuje a jíž dokládal, že mu byly společností IPB INVEST a.s. svěřeny k používání peněžní prostředky ve výši 190 mil. Kč za upsané dluhopisy, neboť správní orgány spolehlivě prokázaly, že na základě této smlouvy žádné nové finanční prostředky nezískal. Emisí dluhopisů v prosinci roku 2012 a převzetím finančních prostředků v roce 2015 od společnosti IPB INVEST a.s. tak evidentně došlo pouze k proměně závazků za další závazky, u kterých nebyla doložena jejich opodstatněnost. V případě žalobce tak opětovně došlo k započítávání za další závazky, tj. došlo k opětovnému protáčení peněžních prostředků na účtech těchto dvou zúčastněných společností.
Ačkoliv žalobce vyzdvihuje výhody dluhopisů, kterými obhajuje vlastní financování korunovými dluhopisy, krajský soud má ve shodě s žalovaným za to, že tyto výhody žalobce nevyužil (např. flexibilita při nakládání a možnost zapojení dalších investorů za situace, kdy byla celá emise nabídnuta jedinému investorovi, panu Ing. B.). Neodůvodnitelné drobení dluhopisů v případech, kdy celou emisi vlastní jediný nabyvatel je také považováno za jeden z několika rizikových znaků, který svědčí pro zneužití práva. Ze strany žalobce nebyl prokázán žádný racionální důvod, proč byly emitovány dluhopisy právě v nominální hodnotě 1 Kč, jestliže celá emise dluhopisů v hodnotě 300 mil. Kč byla upsána pouze předsedou představenstva panem Ing. B. Žalobce dosud racionálně nezdůvodnil, proč byl upřednostněn prodej dluhopisů právě spojené osobě panu Ing. B., případně zda byly dluhopisy nabídnuty širšímu spektru zájemců v případě, že odvolatel dle svého tvrzení hledal dlouhodobý externí zdroj financování.
Jak již konstatoval Nejvyšší správní soud v citovaném rozsudku č. j. 9 Afs 110/2023-107, skutečnosti jako emitování v prosinci 2012 nebo úpis spojenou osobou by samy o sobě nestačily pro učinění závěru o zneužití práva. Jedná se však o prvky, které se se zneužitím práva v souvislosti s vydáním korunových dluhopisů často vyskytují (viz rozsudky č. j. 4 Afs 262/2022-87, odst. [41], a č. j. 10 Afs 309/2022-112, odst. [54]). Daňové orgány ovšem svůj závěr pouze na těchto skutečnostech nevystavěly. Je to jejich souhrn a další správcem daně zjištěné skutečnosti (jako „protáčení“ finančních prostředků, v podrobnostech lze zcela odkázat na odůvodnění napadeného rozhodnutí žalovaného a zprávu o daňové kontrole), které svědčí o zneužití práva ze strany žalobce, jež daňové orgány prokázaly. Poskytly přitom žalobci dostatečný prostor, aby oproti jejich zjištěním prokázal, že převažujícím účelem jeho jednání nebylo získání daňové výhody. To se mu však nepodařilo. V této souvislosti krajský soud nepřisvědčil žalobci, že by na něj daňové orgány přenášely důkazní břemeno ohledně (ne)zneužití práva a že by žalovaný zneužití práva prokázal pouze na základě neodstranění pochybností správce daně ze strany žalobce. Daňové orgány jen žalobci opakovaně dávaly příležitost osvětlit a doložit okolnosti související s emisí korunových dluhopisů tak, aby prokázal, že emise byla ekonomicky opodstatněná a svým jednáním nesledoval jen neoprávněné získání daňové výhody.
Ze zjištění daňových orgánů přitom jasně vyplynulo, že bez daňového zvýhodnění, kterého upisovatel Ing. B. dosáhl, by emise dluhopisů pozbyla jakýkoliv ekonomický smysl. Ani krajský soud tudíž nevidí jiný účel emise korunových dluhopisů žalobcem než získání daňové výhody pro předsedu jeho představenstva v podobě nezdaněného úrokového příjmu. Ztotožnil se proto se závěrem daňových orgánů o zneužití práva ze strany žalobce, který vytvořil umělé podmínky toliko za účelem získání neoprávněné daňové výhody.
Pokud žalobce namítá, že je nepřijatelné posuzovat soulad emise dluhopisů korunové nominální hodnoty s § 36 odst. 3 ZDP a zároveň konstatovat zneužití práva, k tomu je nutno dodat, že daňové účinky příslušných transakcí podle různých zákonných ustanovení (tedy § 24 odst. 1 a § 36 odst. 3 ZDP) od sebe nelze přísně oddělovat, neboť tvoří fakticky jeden celek. Trvat na tom, aby správce daně hodnotil danou transakci izolovaně pouze z hlediska účelu a smyslu § 24 odst. 1 ZDP a nezohledňoval v nynějším řízení vůbec § 36 odst. 3 ZDP týkající se srážkové daně, je iracionální. Smyslem § 24 ZDP je přenést na stát jen takové náklady daňového subjektu, které sloužily k dosažení příjmů, jež se staly předmětem zdanění. Pokud se žalobce zpronevěřil účelu a smyslu § 24 odst. 1 ZDP a emitoval dluhopisy bez toho, že by jeho cílem bylo získat prostředky na tvorbu zdanitelných příjmů, pak se toto porušení smyslu a účelu zákona logicky promítá i do posuzování téhož jejího jednání, jež vyústilo v neodvedení daně z příjmů fyzických osob vybírané srážkou. Nelze totiž přehlížet, že z téhož jednání zde daňově těžily dvě spojené osoby (žalobce a jeho předseda představenstva). Soud tedy nemá pochyb o tom, že žalovaný naplnění objektivní stránky zneužití práva prokázal. Nadto k námitkám směřujícím do nepřípadnosti argumentace týkající se § 36 ZDP soud uvádí, že žalovaný se právní úpravě daně z příjmů fyzických osob vybírané srážkou podle zvláštní sazby daně věnoval v napadeném rozhodnutí v omezeném rozsahu. Zohlednění daňových dopadů transakce i z pohledu srážkové daně vhodně doplňuje celý kontext případu.

V. B) Námitka neprovedení navrhovaných důkazních prostředků a nesprávného vyhodnocení důkazního prostředku

Závěrem se soud zabýval námitkou nezákonného odmítnutí navrženého důkazního prostředku, spočívajícího ve výslechu externího poradce žalobce A. B., vedoucího správního oddělení žalobce M. M. Žalobce navrhoval výslech těchto svědků v odvolání za účelem prokázání jeho tvrzení a dále za účelem zasazení jím uvedených skutečností do celkového kontextu jeho podnikatelské aktivity a hospodářské situace.
Dle § 96 odst. 1 daňového řádu platí, že „každá osoba je povinna vypovídat jako svědek o důležitých okolnostech při správě daní, týkajících se jiných osob, pokud jsou jí známy; musí vypovídat pravdivě a nic nezamlčovat.“
Žalovaný se navrhovanými výslechy zabýval v bodech 249-258 napadeného rozhodnutí, přičemž se rozhodl k navrhovaným výslechům nepřistoupit. „Ze spisového materiálu vyplývá, že správce daně v rámci daňové kontroly nerozporoval ekonomickou situaci daňového subjektu, ani skutečnost, že daňový subjekt ke své činnosti potřebuje dlouhodobé zdroje financování, které zajišťuje nárůst jeho aktiv. Meritem věci bylo v tomto případě především posouzení toho, zda daňový subjekt předmětnou emisí dluhopisů skutečně získal finanční prostředky ke své ekonomické činnosti, či zda se v případě transakcí spojených s úpisem dluhopisů jednalo pouze o účelové operace, mající jediný cíl – získat daňovou výhodu.“ (bod 255 napadeného rozhodnutí).
Neakceptování důkazního návrhu lze založit pouze třemi důvody. Prvním je argument, podle něhož tvrzená skutečnost, k jejímuž ověření nebo vyvrácení je navrhován důkaz, nemá relevantní souvislost s předmětem řízení. Dalším je argument, podle kterého důkaz není schopen ověřit ani vyvrátit tvrzenou skutečnost, čili ve vazbě na toto tvrzení nedisponuje vypovídací potencí. Třetím důvodem, je potom právě odmítnutí pro nadbytečnost důkazu. Krajský soud přisvědčuje žalovanému v závěru, který se rozhodl neuskutečnit navrhované výslechy právě z důvodu nadbytečnosti. Odůvodnění potřebnosti navržených výslechů ze strany žalobce rovněž krajský soud považuje za velmi obecné, bez uvedení konkrétních skutečností, o čem by navržení svědci měli a mohli vypovídat. Navržené svědecké výpovědi se měly týkat zejména podnikatelské aktivity a hospodářské situace žalobce. Ta však byla žalovanému známá z důkazů shromážděných v daňovém řízení a nepanovaly o ní ze strany žalovaného či správce daně pochybnosti. Navíc správce daně ani žalovaný obchodní činnost žalobce či potřebnost finančních prostředků k její činnosti nerozporovali. Stejně tak tok finančních prostředků mezi zúčastněnými subjekty byl jednoznačně zmapován. Nadto je třeba zohlednit, že jejich provedení žalobce navrhl v odvolacím řízení, v té době již věděl, na jakých zjištěních správce daně vystavěl svá rozhodnutí o stanovení daně. Jednalo se o skutečnost, že žalobce emisí dluhopisů nezískal dodatečné finanční prostředky, což je základním účelem emise dluhopisů. K vyvrácení tohoto zjištění však důkazní návrhy podle zdůvodnění jejich uplatnění nesměřovaly, přičemž hodnocení důvodnosti jednotlivých kroků žalobce svědkům nepřísluší. Z tohoto pohledu bylo odmítnutí provedení navržených výslechů správné, přičemž žalovaný se nedopustil žádného nepřípustného předčasného hodnocení důkazních prostředků (obdobně viz rozsudek NSS ze dne 19. 12. 2023, čj. 4 Afs 262/2022-87).
Krajský soud dává za pravdu žalobci, že správní orgány nemohou předem hodnotit možný obsah výpovědí svědků, aniž by došlo k jejich provedení. Taková situace však v nyní řešené věci nenastala. Jak uvedl Nejvyšší správní soud v rozsudku ze dne 11. 8. 2011, čj. 2 Afs 15/2011-80, „správce daně je sice povinen dbát o úplné zjištění všech rozhodných skutečností, ovšem navržené důkazní prostředky provede, jen pokud jsou potřebné ke zjištění stavu věci. […] Správce daně je tedy oprávněn posoudit přínos navrženého důkazního prostředku včetně návrhu na výslech svědka. To neznamená, že předem nepřípustně hodnotí možný obsah výpovědi. Na potřebnost výslechu svědka může soudit právě z návrhu daňového subjektu, čeho byla navržená osoba svědkem, na jakém jednání se podílela a k čemu má být konkrétně slyšena“. Pokud tedy měli dle žalovaného svědci měl vypovídat ke skutečnostem, které byly přesvědčivě prokázány jinými důkazy, byl jeho výslech nadbytečný. Jak žalovaný uvedl, „v případě návrhu na výslech externího poradce A. B. a vedoucího správního oddělení M. M. odvolací orgán uvádí, že správce daně je oprávněn posoudit přínos navrženého důkazního prostředku včetně návrhu na výslech svědka. Na potřebnost výslechu svědka může soudit právě z návrhu daňového subjektu, čeho byla navržená osoba svědkem, na jakém jednání se podílela, a k čemu má být konkrétně slyšena. Správce daně je sice povinen dbát o úplné zjištění všech rozhodných skutečností, ovšem navržené důkazní prostředky provede, jen pokud jsou potřebné ke zjištění stavu věci.“ (bod 253 napadeného rozhodnutí).
Navíc krajský soud doplňuje, že „svědecká výpověď, jako jeden z možných a zásadních důkazů nejen v daňovém řízení, je důkazním prostředkem, osvědčujícím průběh a stav rozhodných okolností „očima svědka“ (viz rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 29. 12. 2011, č. j. 7 Afs 81/2011–147). Relevantními skutečnostmi ze svědeckých výpovědí tak jsou jen skutečnosti osvědčující zjišťovanou realitu, kterou tito svědci vnímali bezprostředně svými smysly, tedy to, co sami viděli, sami slyšeli, cítili, či sami konali. K ostatním skutečnostem jako jsou domněnky svědka, zprostředkovaná zjištění či zprávy z doslechu, byť by i byly obsahem protokolu o svědecké výpovědi, nelze při hodnocení váhy tohoto důkazu přihlížet a nelze jim přikládat důkazní sílu. Nemohou totiž bezprostředně prokázat zkoumaný děj (blíže viz rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 28. 5. 2021, č. j. 2 Afs 375/2019-46).
Konečně žalobce namítal též nesprávné vyhodnocení předloženého účetnictví nově i za rok 2012 a popsané účetní záznamy týkající se změny ve financování v červnu roku 2012 a dále finanční analýzy („Ekonomická analýza podnikatelské činnosti PERFECT Invest a IPB Invest byla zpracována NSG Morison znaleckou kanceláří s.r.o. ke dni 2. 3. 2023“) umístění prostředků z emise dluhopisů. Jak vyplývá z napadeného rozhodnutí, žalovaný jakož i správce daně se těmito důkazními prostředky zabývaly opakovaně, přičemž tento důkazní prostředek nijak nerozporovaly. Ztotožnily se s tvrzením žalobce, že od roku 2014 došlo k poklesu pohledávek, a že bankovní úvěry nahradily od roku 2012 dlouhodobé závazky. Žalovaný nicméně měl za to, že jimi žalobce neprokázal, že reálně v letech 2007–2011 načerpal kromě vlastních zdrojů i cizí zdroje financování a tyto zdroje zcela prokazatelně využil k poskytování nebankovních úvěrů svých klientů, resp. že příčinou všech těchto jevů byla právě emise dluhopisů. Žalovaný v napadeném rozhodnutí přesvědčivě dovodil, že emise dluhopisů žalobci žádné finanční prostředky nepřinesla, neboť fakticky sám zprostředkovaně financoval jejich nákup. Nic na tom nemůže změnit fakt, že tuto emisi formálně zanesl do svého účetnictví. Pokud žalobce dosahoval v roce 2012 a v následujících letech dobrých hospodářských výsledků a dokázal úspěšně splácet své závazky, není to zcela jistě díky tomu, že by získal potřebné prostředky emisí a úpisem korunových dluhopisů. Ekonomická analýza podnikatelské činnosti se nadto nezabývala smyslem konkrétních finančních transakcí doprovázejících emisi korunových dluhopisů v závěru roku 2012 či načerpáváním úvěrů v průběhu roku, se kterými byly spojeny pochybnosti správce daně od samého počátku daňového řízení, pouze zhodnotila hospodaření daňového subjektu na úrovni finančních výkazů na roční bázi za období od roku 2007 (tj. rok vzniku daňového subjektu) do roku 2017. Krajský soud tak je přesvědčen, že správní orgány hodnotily důkazy předložené žalobcem jednotlivě, ale i v jejich vzájemné souvislosti v souladu s § 8 odst. 1 daňového řádu, přičemž dospěly k závěru, že emise dluhopisů neměla ekonomické opodstatnění. S tím se krajský soud ztotožnil.

V. Závěr a náklady řízení

Krajský soud proto na základě výše uvedeného žalobu dle § 78 odst. 7 s. ř. s. zamítl, neboť není důvodná.
O náhradě nákladů řízení krajský soud rozhodl podle § 60 odst. 1 s. ř. s., podle něhož nestanoví-li tento zákon jinak, má účastník, který měl ve věci plný úspěch, právo na náhradu nákladů řízení před soudem, které důvodně vynaložil proti účastníkovi, který ve věci úspěch neměl. Žalobce ve věci úspěch neměl (žaloba byla jako nedůvodná zamítnuta), a nemá proto právo na náhradu nákladů řízení. Žalovanému správnímu orgánu, kterému by jinak jakožto úspěšnému účastníku řízení právo na náhradu nákladů řízení příslušelo, náklady řízení nad rámec jeho běžné administrativní činnosti nevznikly, pročež mu soud náhradu nákladů řízení nepřiznal.

Poučení:

Proti tomuto rozsudku lze podat kasační stížnost ve lhůtě dvou týdnů ode dne jeho doručení. Kasační stížnost se podává u Nejvyššího správního soudu. V řízení o kasační stížnosti musí být stěžovatel zastoupen advokátem; to neplatí, má-li stěžovatel, jeho zaměstnanec nebo člen, který za něj jedná nebo jej zastupuje, vysokoškolské právnické vzdělání, které je podle zvláštních zákonů vyžadováno pro výkon advokacie.

Brno 14. listopadu 2024

Zuzana Bystřická

předsedkyně senátu