29 Af 46/2020 - 63 | Danovykonzultant.cz

Číslo jednací:	29 Af 46/2020 - 63
Soud:	Krajský / Městský soud
Datum rozhodnutí:	18. 1. 2022
Kategorie:	Daň z příjmů

Celé znění judikátu:

žalobce: TRUMF International, s. r. o., IČO: 25353284

sídlem Cejl 504/38, 602 00 Brno
zastoupený daňovým poradcem BDO Czech Republic s. r. o.
sídlem Nádražní 344/23, 150 00 Praha 5

proti

žalovanému: Odvolací finanční ředitelství

sídlem Masarykova 427/31, 602 00 Brno

o žalobě proti rozhodnutí žalovaného ze dne 21. 5. 2020, č. j. 19364/20/5200-11434-703000,

takto:

Žaloba se zamítá.
Žalobce nemá právo na náhradu nákladů řízení.
Žalovanému se nepřiznává náhrada nákladů řízení

Odůvodnění:

I. Vymezení věci

Žalobce se podanou domáhá zrušení v záhlaví citovaného rozhodnutí, kterým žalovaný zamítl odvolání žalobce a potvrdil správnost rozhodnutí Finančního úřadu pro Jihomoravský kraj (dále též „správní orgán prvního stupně“ či „správce daně“), a to:

dodatečný platební výměr na daň z příjmů právnických osob za zdaňovací období od 1. 1. 2013 do 31. 12. 2013, č. j. 3476961/18/3001-51525-712060 ze dne 13. 7. 2018, kterým byla podle zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „zákon o daních z příjmů“) a podle § 147 a § 143 odst. 1 a 3 zákona č. 280/2009 Sb., daňový řád, v rozhodném znění (dále jen „daňový řád“), doměřena z moci úřední daň z příjmů právnických osob vyšší o částku 227 620 Kč a současně podle § 251 odst. 1 písm. a) daňového řádu vznikla zákonná povinnost uhradit penále ve výši 20 % z doměřené daně tj. 45 524 Kč;
dodatečný platební výměr na daň z příjmů právnických osob za zdaňovací období od 1. 1. 2014 do 31. 12. 2014, č. j. 4509590/18/3001-51525-712060 ze dne 6. 11. 2018, kterým byla podle zákona o daních z příjmů a podle § 147 a § 143 odst. 1 a 3 daňového řádu doměřena daň z příjmů právnických osob vyšší o částku 227 620 Kč a současně podle § 251 odst. 1 písm. a) daňového řádu vznikla zákonná povinnost uhradit penále ve výši 20 % z doměřené daně tj. 45 524 Kč;
dodatečný platební výměr na daň z příjmů právnických osob za zdaňovací období od 1. 1. 2015 do 31. 12. 2015, č. j. 4509611/18/3001-51525-712060 ze dne 6. 11. 2018, kterým byla podle zákona o daních z příjmů a podle § 147 a § 143 odst. 1 a 3 daňového řádu doměřena daň z příjmů právnických osob vyšší o částku 227 620 Kč a současně podle § 251 odst. 1 písm. a) daňového řádu vznikla zákonná povinnost uhradit penále ve výši 20 % z doměřené daně tj. 45 524 Kč;
dodatečný platební výměr na daň z příjmů právnických osob za zdaňovací období od 1. 1. 2016 do 31. 12. 2016, č. j. 4534164/18/3001-51525-712060 ze dne 6. 11. 2018, kterým byla podle zákona o daních z příjmů a podle § 147 a § 143 odst. 1 a 3 daňového řádu doměřena daň z příjmů právnických osob vyšší o částku 227 620 Kč a současně podle § 251 odst. 1 písm. a) daňového řádu vznikla zákonná povinnost uhradit penále ve výši 20 % z doměřené daně tj. 45 524 Kč.

Ze závěrů uvedených ve Zprávě o daňové kontrole ze dne 7. 6. 2018 vyplývá, že správce daně vyloučil z daňově účinných nákladů částku 1 198 000 Kč (MD 562104 – Úroky) s odkazem na porušení § 24 odst. 1 zákona o daních z příjmů, neboť žalobce neprokázal, že tyto úroky plynoucí jeho jednatelům a společníkům z žalobcem emitovaných korunových dluhopisů, vynaložil v přímé souvislosti s dosažením, zajištěním a udržením zdanitelných příjmů. Správce daně též uvedl, že žalobce emisí dluhopisů fakticky nezískal žádné nové finanční prostředky, že transakce, kterými dokládal realizaci svého záměru, neměly racionálně odůvodněný smysl, a že tak nebylo dosaženo primárního účelu emise, jestliže nebyly zajištěny nové zdroje financování podnikatelských aktivit žalobce. Jediným záměrem žalobce bylo získat daňové zvýhodnění v rozporu s cílem sledovaným zákona o daních z příjmů. Emisi korunových dluhopisů nelze vysvětlit žádným racionálním ekonomickým motivem, než úmyslem získat nedovolenou daňovou výhodu. Žalobce, coby emitent dluhopisů, získal výhodu v podobě snížení základu daně v důsledku uplatnění souvisejících nákladových úroků. Nedovolenou daňovou výhodu získali též upisovatelé dluhopisů (kterými jsou spojené osoby ve vztahu k žalobci tj., MVDr. R. S., který vlastní podíl ve výši 38 % a MVDr. P. V. s podílem ve výši 62 %) v podobě nulové srážkové daně z úrokových příjmů vlastníků dluhopisů. Jednatelé žalobce postupovali v rozporu s § 135 odst. 2, resp. 194 odst. 5 zákona č. 513/1991 Sb., obchodní zákoník, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „ObchZ“), který jim ukládá vykonávat tuto funkci s péčí řádného hospodáře. Žalobce též porušil § 23 odst. 1, 2 a 3 písm. a) zákona o daních z příjmů, když o zmíněnou částku nezvýšil výsledek hospodaření.
Z odůvodnění citovaných dodatečných platebních výměrů pak vyplývá, že v návaznosti na výsledek kontrolního zjištění za zdaňovací období 2013 správce daně důvodně přepokládal, že daň bude doměřena i za zdaňovací období 2014, 2015 a 2016, když z podaných daňových přiznání k dani z příjmů právnických osob (dále též „DPPO“) za tato období a přiložených výkazů zisků a ztrát vyplývá, že v daňově účinných nákladech těchto období žalobce rovněž uplatnil úroky ve výši 1 198 000 Kč z emitovaných korunových dluhopisů dle Emisních podmínek ze dne 21. 12. 2012 (dále jen „dluhopisový úrok“). Správce daně tedy i za zdaňovací období 2014, 2015 a 2016 zvýšil základ daně o dluhopisový úrok, který žalobce uplatnil v daňově účinných nákladech ve stejné výši jako ve zdaňovacím období 2013, tj. 1 198 000 Kč, s odkazem na porušení stejných ustanovení zákona o daních z příjmů.
Žalovaný v průběhu odvolacího řízení dospěl k závěru, že bylo zapotřebí korigovat nesprávný závěr správce daně ohledně neprokázání daňové účinnosti dluhopisových úroků žalobcem podle § 24 odst. 1 zákona o daních z příjmů, neboť dospěl k závěru, že zjištěný stav a jeho hodnocení odpovídá stavu, kterým správce daně v podstatě prokazuje, že došlo ke zneužití práva.
V odůvodnění žalobou napadeného rozhodnutí žalovaný dospěl k závěru, že ačkoli žalobce v nyní posuzované věci jednal v souladu s objektivním právem, jeho jednání je třeba posoudit jako zneužití práva tak, jak jej chápe judikatura správních soudů, kdy za zneužití práva je obecně považována taková situace, kdy někdo vykonává své subjektivní právo k neodůvodněné újmě někoho jiného nebo společnosti (ve smyslu veřejnosti). Bylo zapotřebí posoudit pozadí celého případu i ekonomickou obhajitelnost kroků transakce a vyhodnotit, zda jednání odvolatele bylo v rozporu se systémem a principy fungování společnosti, s jejími hodnotami, obecnými společenskými zájmy a s rozumným uspořádáním společenských vztahů. Zneužití práva spočívá v úmyslně zvoleném jednání, kterým se nic nezastírá. Vůle (vnitřní subjektivní pohnutka - úmysl) daňového subjektu je tedy plně v souladu s projevem vůle (jednáním navenek). Nelze akceptovat jednání, jehož výsledkem je stav, který není v souladu s účelem zákona o daních z příjmů, ale ani úkony, jež byly provedeny převážně, či pouze, za účelem získání daňového zvýhodnění. Je třeba pečlivě rozlišovat situaci, kdy daňový subjekt volí z různých, do úvahy přicházejících alternativ, které mají samostatný ekonomický smysl, tu, která je pro něho daňově nejvýhodnější, což je legitimní, právem aprobovaný postup, od situace, kdy právě jediným smyslem dané činnosti či transakce je získání nelegitimního daňového zvýhodnění. Žalovaný prokázal, že „kroky realizovanými odvolatelem došlo ke zneužití práva, kdy vynaložení nákladů na dluhopisové úroky v předmětných zdaňovacích obdobích nemělo ekonomický či jiný racionální důvod, než získání daňového zvýhodnění v rozporu s cílem sledovaným zákonem o daních z příjmů, spočívající v zajištění daňově příznivější situace v podobě nižšího základu daně a nižší daňové povinnosti vlivem vyššího úrokového zatížení žalobce v souvislosti s emisí a následným upsáním dluhopisů, a to vytvořením dlouhodobého závazku, tj. povinnosti odvolatele vyplácet úroky vlastníkovi dluhopisů - osobě spojené. Nebyla tak potvrzena oprávněnost postupu žalobce, při kterém uplatnil dluhopisové úroky v nákladech daňově účinných. Formálním naplněním podmínek daných zákonem nedošlo k dosažení jeho norem, tj. nastavené podmínky byly v rozporu s účelem zákona a hlavním účelem jednání odvolatele bylo získání daňové výhody zatížením dluhopisovými úroky (snížením základu daně) a získání neoprávněné daňové výhody nezdaněného příjmu fyzické osoby v podobě výnosových úroků z dluhopisů dle ustanovení § 36 odst. 3 zákona o daních z příjmů (objektivní kritérium). Právě propojenost zúčastněných osob (emitent, upisovatel) usnadnila vytvoření umělé transakce, která je v rozporu s účelem zákona (subjektivní kritérium).“ (str. 29 napadeného rozhodnutí žalovaného).

II. Shrnutí argumentů obsažených v žalobě

Ve včas podané žalobě (§ 72 odst. 1 zákona č. 150/2002 Sb., soudní řád správní, dále jen „s. ř. s.“), splňující též ostatní podmínky řízení (§ 65, § 68 a § 70 s. ř. s.), žalobce navrhl krajskému soudu, aby rozhodnutí žalovaného zrušil.
Žalobce v podané žalobě předně namítá nepřezkoumatelnost rozhodnutí žalovaného v podobě nesrozumitelnosti, neboť má za to trpí vnitřním rozporností co do hodnocení skutkového i právního stavu. Konkrétně žalobce namítá, že na straně jedné drtivá většina argumentace žalovaného (do bodu 102 rozhodnutí), pro kterou hodnotí emisi dluhopisů jako zneužití práva, se opírá o tvrzení, že žalobce neprokázal, že v době emise disponoval projektem, pro který emitoval předmětné dluhopisy, resp. že takový projekt vůbec reálně existoval. Ona straně druhé však žalovaný dle žalobce od bodu 102 rozhodnutí od svých předchozích závěrů o existenci projektu ustupuje a mění svou argumentaci, pod tíhou tvrzení žalobce, kterými prokazoval existenci projektu (včetně uvedení historického vývoje rozhodování žalobce ohledně toho, co v daném místě postavit), najednou přestává považovat existenci projektu za stěžejní okolnost svědčící jeho závěru o zneužití práva. Tento názorový obrat podle žalobce představuje důkaz o vnitřní rozpornosti hodnocení žalovaného. Dle žalobce je možné na tomto místě demonstrovat tendenčnost konání žalovaného, zaujatý přístup k celé věci, absolutní chaotičnost a rozporuplnost v hodnocení žalovaného. Žalobce považuje hodnocení žalovaného v intencích výše uvedeného za nesrozumitelné, neboť v jednom rozhodnutí dospívá u posouzení identické okolnosti ke dvěma zcela odlišným závěrům, přičemž oba dva klade k tíži žalobci.
Žalobce dále namítá procesní pochybení žalovaného a zkrácení na svých právech garantovaných čl. 36 Listiny základních práv a svobod v podobě neprovedení jím navrhovaných důkazních prostředků, konkrétně výslechů v rozhodnutí jmenovaných osob, které žalobce navrhl v rámci doplněného dokazování v odvolacím řízení za účelem prokázání skutečností, u kterých žalovaný vyjádřil své pochybnosti. Žalobce je toho názoru, že důvody, pro které žalovaný tyto důkazy odmítl provést (pro nadbytečnost, neboť nemohou přinést žádné nové informace), jsou zcela nesprávné a neodpovídající skutečnosti. Žalobce je proto toho názoru, že žalovaný byl povinen tyto výslechy provést za účelem úplného zjištění skutkového stavu věci.
Žalobce se neztotožňuje ani s meritorním posouzením věci ze strany žalovaného a polemizuje s jeho prvním závěrem ohledně prokázání existence zneužití práva ze strany žalobce. V případě zneužití práva dochází dle žalobce ke zkoumání ekonomické racionality daného jednání, resp. testování objektivních a subjektivních kritérií. V případě tzv. korunových dluhopisů, jak je veřejně známo, tyto mají zásadní daňově pozitivní dopad – příjem z korunových dluhopisů nepodléhá zdanění srážkovou daní. Daňová výhoda se tedy realizuje na straně osoby, která korunový dluhopis nakoupila (tato obdrží nezdaněný příjem v podobě úroků), nikoli osoby, která předmětný dluhopisy vydala. Žalovaný dle žalobce nepřípustně rozšířil svou pravomoc, když nad rámec výše uvedeného „testu“ zkoumal i samotnou důvodnost použití cizích zdrojů (dluhopisů) k financování daného projektu. Toto zkoumání dle žalobce naráží na soudní praxí stanovené mantinely správního uvážení správních orgánů. Pokud tedy žalobce zvolil pro financování svého projektu, jež bezesporu ekonomické ratio má, a žalobce jej prokázal, emisi dluhopisů, nelze jej pří vědomí výše uvedeného považovat za osobu zneužívající právo.
Z výše uvedeného má žalobce za to, že co do daňové účinnosti úroku z dluhopisů naplnil veškeré zákonem dané podmínky, když prokázal, že tento výdaj uplatnil v souladu s ustanovením § 24 odst. 1 zákona o daních z příjmů (a s ohledem na tvrzení žalovaného jde o nespornou právní skutečnost). Zároveň z pohledu možného zneužití práva, jehož předmětem testování může být toliko naplnění stejných, či značně obdobných, podmínek jako u ustanovení § 24 odst. 1 (tedy fakticita projektu), a již nikoli testování samotné důvodnosti vybraného způsobu financování. Neboť, jak bylo žalobcem uvedeno výše, testování důvodnosti jde nad rámec pravomocí správce daně. Je proto možné uzavřít, že k jednání naplňujícímu znaky zneužití nedošlo. Pokud i přes žalobcovo právní hodnocení hraje zvolený způsob financování projektu (emisí dluhopisů) zásadní roli ve vazbě na neuznání úroků z dluhopisů, pak žalobce nemohl kvůli vadnému postupu žalovaného spočívajícího v neprovedení svědecké výpovědi klíčového svědka (pana S.) dále svá tvrzení o důvodnosti takto zvoleného zdroje financování projektu v daňovém řízení obhajovat. Žalobce pak v žalobě polemizuje s dílčími aspekty, které dle žalovaného kumulativně naplňují znaky zneužití práva - jednání žalobce, jehož hlavním cílem nebyl ekonomicko racionální motiv, tj. neexistence projektu; neexistence územního plánu v roce 2012; nedůvodnost emise cizích zdrojů; a žádné nové finanční prostředky k předchozí výplatě tzv. stabilizační odměny.

III. Vyjádření žalovaného k žalobě

Žalovaný ve vyjádření k žalobě předně odkázal na odůvodnění žalobou napadeného rozhodnutí, které rozhodně nepovažuje za nepřezkoumatelné, jak namítá žalobce, přičemž setrvává na svém stanovisku, že vydání korunových dluhopisů se v posuzovaném případě jeví jako nevýhodné a nehospodárné, kdy emise dluhopisů v takto nastavené transakci postrádala ekonomický smysl a účel, a jejím výsledkem bylo pouze dlouhodobé poměrně vysoké zatížení žalobce nákladovými úroky (ve vazbě na využití nezdanění úrokového nákladu srážkovou daní dle ustanovení § 36 odst. 3 zákona o daních z příjmů, ve znění účinném do dne 31. 12. 2012). Žalobce sice tvrdí, že hlavním důvodem emise bylo financování projektu, nicméně žalovaným bylo prokázáno, že pouze účelově spojuje financování projektu s emisí dluhopisů, neboť v průběhu dokazování vyšlo najevo, že žalobce disponoval dostatečnými zdroji a žalobcem tvrzený důvod emise dluhopisů se nacházel (koneckonců stále nachází z důvodu absence územního plánu) ve fázi nejednoznačného záměru. Všechny zjištěné okolnosti, které jako celek vykazují neracionální až absurdní úmyslné jednání, jež je v rozporu s účelem a smyslem zákona o daních z příjmů, lze pak dle žalovaného označit jak za objektivní, tak i subjektivní kritérium zneužití práva. Žalovaný tak opětovně uzavírá, že přestože v daném případě došlo k naplnění formálních podmínek pro daňovou uznatelnost nákladů (úroků z korunových dluhopisů) podle § 24 zákona o daních z příjmů, tyto podmínky byly žalobcem vytvořeny pouze uměle a nerespektují skutečný smysl zákona. Přes formální splnění podmínek stanovených v zákoně o daních z příjmů nedošlo k dosažení jeho norem, tj. nastavené podmínky byly v rozporu s účelem zákona (objektivní okolnosti) a hlavním účelem bylo získání daňové výhody zatížením žalobce úrokovými náklady, a to vytvořením umělých podmínek pro její dosažení, jež byla umožněna propojeností osob podílejících se na transakci (subjektivní okolnosti). Všechna zjištění tak podle názoru žalovaného ve svém souhrnu odůvodňují závěr, že uskutečněné operace měly za hlavní cíl zatížení žalobce úrokovými náklady a představovaly tak zneužití práva.

IV. Ústní jednání konané dne 18. 1. 2022

Žalobce i žalovaný v rámci ústního jednání setrvali na svých stanoviscích již dříve písemně uplatněných v žalobě, resp. ve vyjádření k žalobě a. Žalobce nadto poukazuje i na složitost a dlouhodobost developerské činnosti, které v sobě zahrnuje řadu dílčích úkonů, včetně shánění finančního kapitálu.

V. Posouzení věci soudem

Krajský soud přezkoumal v mezích žalobních bodů (§ 75 odst. 2 s. ř. s.) napadené rozhodnutí žalovaného, jakož i předcházející rozhodnutí správního orgánu prvního stupně (správce daně), včetně řízení předcházející jejich vydání, a dospěl k závěru, že žaloba není důvodná (§ 78 odst. 7 s. ř. s.).
Krajský soud se předně zabýval námitkou žalobce ohledně nepřezkoumatelnosti žalobou napadeného rozhodnutí, neboť se jedná o tak závažnou vadu, že by se jí soud musel zabývat z úřední povinnosti i nad rámec uplatněných žalobních námitek (srov. rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 9. 6. 2004, č. j. 5 A 157/2002-35, rozhodnutí správních soudů jsou rovněž dostupná na www.nssoud.cz). Je-li totiž rozhodnutí správce daně nepřezkoumatelné, lze jen stěží uvažovat o jeho přezkumu správním soudem, což ostatně vyplývá již z lingvistické stránky věci, kdy nepřezkoumatelné rozhodnutí prostě nelze věcně přezkoumat. Takové rozhodnutí by bylo nutno zrušit pro nepřezkoumatelnost, která může nastat buď pro nesrozumitelnost (nelze seznat určitý a jednoznačný výrok, jde o výrok s obsahem rozporuplným, nevykonatelným apod.), nebo pro nedostatek důvodů (odůvodnění je v rozporu s výrokem, popř. uvádí jiné důvody než ty, v nichž má mít dle zákona oporu, odůvodnění postrádá rozhodný důvod pro výrok či neobsahuje žádné hodnocení provedených důkazů a závěr z nich učiněný).
S touto námitkou žalobce se ovšem krajský soud neztotožňuje, neboť k tomu, aby rozhodnutí správce daně bylo považováno za přezkoumatelné, je mimo jiné nezbytné, aby z odůvodnění rozhodnutí správce daně jednoznačně vyplývalo, že se správce daně posuzovanou věcí zabýval a neopomenul žádné účastníkovy námitky. Stejně tak z odůvodnění musí plynout vztah mezi skutkovými zjištěními a úvahami při hodnocení důkazů na straně jedné a právními závěry na straně druhé, přičemž takto formulované právní závěry musí být srozumitelné, vnitřně bezrozporné a nacházející oporu právě ve skutkových zjištěních a provedených důkazech. V opačném případě by se jednalo skutečně o rozhodnutí nepřezkoumatelné, neboť by nedávalo dostatečné záruky vylučující libovůli v rozhodovací činnosti správce daně. O takový případ se však u žalobou napadeného rozhodnutí žalovaného nejedná.
Žalobce namítanou nepřezkoumatelnost napadeného rozhodnutí staví na tom, že důvody a argumentace, na nichž je vystavěn právní názor žalovaného, trpí vnitřní rozporností. K tomu nicméně krajský soud (ve shodě s žalovaným) uvádí, že v tom to směru se žalobce do určité míry dopouští dezinterpretace právních závěrů a je podporující argumentace žalovaného, resp. své námitky opírá o citace vytržené z kontextu celého právního posouzení ze strany žalovaného. Krajský soud je naopak toho názoru, že žalovaný od samého počátku sleduje jednotnou argumentační linii v podobě prokázání existence zneužití práva ze strany žalobce, k čemuž ostatně přizpůsobil i svůj procesní postup v průběhu odvolacího řízení, kdy se odchýlil od původního právního posouzení správce daně, a proto byla naplněna skutečnost zakládající podmínky vyplývající z § 115 odst. 2 daňového řádu. Se změnou právního názoru, stejně jako s hodnocením důkazních prostředků předložených v odvolacím řízení žalovaný seznámil žalobce přípisem č. j. 13167/20/5200-11434-703000 ze dne 31. 3. 2020. Je pak dle krajského soudu přirozené, že žalovaný toto původně ucelené argumentační schéma v samotném odůvodnění žalobou napadeného rozhodnutí do určité míry rozmělňuje, a to v reakci na jednotlivé námitky žalobce. V žádném případě se ovšem nejedná o vnitřní rozpornost odůvodnění žalobou napadeného rozhodnutí, a proto krajský soud námitku nepřezkoumatelnosti rozhodnutí žalovaného nepovažuje za důvodnou. Koneckonců skutečnost, že žalobce s právními závěry žalovaného ve značné části žalobní argumentace podrobně věcně polemizuje, svědčí o tom, že byly ze strany žalovaného předestřeny srozumitelným a seznatelným způsobem.
Krajský soud se neztotožňuje ani s námitkou žalobce ohledně procesního pochybení žalovaného spočívající v neprovedení jím navrhovaných důkazů (zejména výslechu jmenovaných osob). Jak správně uvádí žalovaný ve vyjádření k žalobě, podle ustálené judikatury Nejvyššího správního soudu není povinností správce daně, resp. žalovaného, provést všechny důkazní prostředky navržené daňovým subjektem (tj. žalobcem). Správce daně je sice povinen dbát o úplné zjištění všech rozhodných skutečností, ovšem navržené důkazní prostředky provede, jen pokud jsou potřebné ke zjištění stavu věci. Odůvodněné odmítnutí provedení navržených důkazních prostředků přitom nemá za následek nezákonnost dokazování, nedostatečně objasněný skutkový stav či snad porušení práva na spravedlivý proces (srov. např. rozsudky Nejvyššího správního soudu ze dne 28. 4. 2005, č. j. 5 Afs 147/2004-89, nebo ze dne 17. 1. 2021, č. j. 4 Afs 236/2019-61). Krajský soud má za to, že žalovaný dostatečným a přesvědčivým způsobem odůvodnil, proč žalobcem navržené důkazy (např. výslechy jmenovaných osob, zejména MgA. J. S. či Ing. V. S., nebo čestné prohlášení) shledal nadbytečnými pro posouzení klíčových otázek projednávané věci (viz body 122 až 128 odůvodnění napadeného rozhodnutí), přičemž krajský soud se s těmito důvody ztotožňuje.
Pokud jde o obsah meritorních žalobních námitek a tedy dle žalobce o „jádro“ sporu nyní projednávané věci, žalobce je staví na nesouhlasné polemice s právním závěrem žalovaného, že popsaným postupem došlo ke zneužití práva, a to jak na straně žalobce (emitenta), který o předmětné dluhopisové úroky snižuje základ daně v předmětných zdaňovacích obdobích, tak na straně jednatelů, společníků (upisovatelů dluhopisů), kteří využívají příznivý režim úrokových výnosů, jež skýtala právní úprava § 36 odst. 3 zákona o daních z příjmů, účinná do 31. 12. 2012, kdy ve výsledku není předmětný příjem z držby cenných papírů podroben daních z příjmů, přičemž žalobce dle žalovaného nevysvětlil ekonomickou racionalitu uskutečněných operací a je tedy evidentní, že hlavním, popřípadě jediným důvodem realizace účelově provázaných kroků mezi spojenými osobami bylo pouze nastolení stavu umožňujícího získat v rozporu se zákonem o daních z příjmů neoprávněnou daňovou výhodu.
Zákaz zneužití práva byl historicky ve své podstatě nepsaným obecným principem právním, který se normativně projevuje rovněž v právu veřejném. Teprve s účinností od 27. 3. 2019 byla zásada zákazu zneužití práva zakotvena výslovně v daňovém řádu (viz novela č. 80/2019 Sb.). Níže citovaná judikatura se tak zcela zřetelně promítla i v aktuální dikci § 8 odst. 4 daňového řádu, dle něhož platí, že při správě daní se nepřihlíží k právnímu jednání a jiným skutečnostem rozhodným pro správu daní, jejichž převažujícím účelem je získání daňové výhody v rozporu se smyslem a účelem daňového právního předpisu.
V oblasti daňového práva je to ovšem především rozhodovací činnost soudů, která při posuzování jednotlivých případů dospěla k vymezení pojmu zneužití práva. Nejvyšší správní soud v rozsudku ze dne 10. 11. 2005, č. j. 1 Afs 107/2004 -48, definoval zneužití práva jako situaci, „kdy někdo vykoná své subjektivní právo k neodůvodněné újmě někoho jiného nebo společnosti; takovéto chování, jímž se dosahuje výsledku nedovoleného, je jenom zdánlivě dovolené. O chování toliko zdánlivě dovolené jde z toho důvodu, že objektivní právo nezná chování zároveň dovolené a zároveň nedovolené; vzhledem k tomu, že ze zásady lex specialis derogat legi generali vyplývá, že zákaz zneužití práva je silnější, než dovolení dané právem, není takové chování výkonem práva, ale protiprávním jednáním (viz. Knapp, V.: Teorie práva. C. H. Beck, Praha, 1995, s. 184-185). Výkonu práva, který je vlastně jeho zneužitím, proto soud neposkytne ochranu. Právo je jedním ze společenských normativních systémů; je tedy nerozlučně spjato s existencí společnosti, kterou svým regulativním působením významně ovlivňuje. (...) V tomto svém regulativním působení musí právo předkládat svým adresátům racionální vzorce chování, tedy takové vzorce, které slouží k rozumnému uspořádání společenských vztahů. To je příkaz nejen pro zákonodárce, ale i pro adresáty právních norem a orgány, které tyto právní normy autoritativně interpretují a aplikují; smyslu práva jako takového odpovídá pouze takový výklad textu právního předpisu, který takové uspořádání vztahů ve společnosti respektuje. Výklad, který by - při existenci několika různých interpretačních alternativ – racionalitu uspořádání společnosti pomíjel, nelze považovat za správný a závěr, k němuž dospívá, potom důsledně vzato nelze považovat ani za existující právo, a to z toho důvodu, že se příčí základnímu smyslu práva. Ostatně odedávna platí, že znát zákony neznamená znát jenom jejich text, ale především pochopit jejich smysl a působení; obdobné platí o právu samém. Při existenci několika interpretačních alternativ tedy takové chování, které není v souladu s požadavkem rozumného uspořádání společenských vztahů, je chováním protiprávním; takové chování může mít zároveň povahu zneužití subjektivního práva.“
Na tyto závěry Nejvyšší správní soud navázal např. v rozsudku ze dne 17. 12. 2007, č. j. 1 Afs 35/2007 - 108, dle něhož „[t]ímto prizmatem Nejvyšší správní soud pohlíží též na ta ustanovení zákona o daních z příjmů, jež vymezují daňově relevantní příjmy a výdaje daňového subjektu. Jestliže tedy ustanovení § 18 odst. 1 zákona o daních z příjmů stanoví, že předmětem daně z příjmů právnických osob jsou příjmy z veškeré jejich činnosti a z nakládání s veškerým jejich majetkem, má tím na mysli takovou činnost a takové nakládání s majetkem, které sleduje racionální účel, které tedy není samoúčelné, resp. jehož jediným smyslem není právě snížení daňové povinnosti cestou obcházení daňových zákonů. Je tedy třeba pečlivě rozlišovat situaci, kdy daňový subjekt volí z různých do úvahy přicházejících alternativ, které mají svůj samostatný smysl, tu, která je pro něho daňově nejvýhodnější, což je legitimní, právem aprobovaný postup, od situace, kdy právě jediným smyslem dané činnosti či transakce je získání nelegitimního daňového zvýhodnění. Ve druhém případě se jedná, jak vyplývá z uvedeného rozsudku, o chování zákonem jen zdánlivě dovolené, která má však ve skutečnosti povahu chování protiprávního, a může za určitých okolností nabýt povahy zneužití veřejného subjektivního práva daňového subjektu, jemuž soudy ve správním soudnictví nemohou poskytovat ochranu. Tento obecný princip, formulovaný ve zmíněném rozsudku Nejvyššího správního soudu, jenž úspěšně prošel testem ústavnosti (usnesení Ústavního soudu ze dne 31. 10. 2007, sp. zn. III. ÚS 374/06), má své vyjádření i v zákoně o daních z příjmů, a to mimo jiné v ust. § 23 odst. 10 tohoto zákona, podle něhož se pro zjištění základu daně vychází, až na zákonem stanovené výjimky, z účetnictví vedeného podle účetních předpisů, pokud ovšem nedochází ke krácení daně jiným způsobem. Je tedy třeba rozlišovat rovinu formální, zachycenou právě v účetnictví, od roviny faktické, v níž je třeba sledovat mimo jiné pravý smysl a účel aktivit, k nimž se váží příjmy a výdaje daňového subjektu.“
K výkladu zásady zákazu zneužívání práva významně přispěl i Soudní dvůr EU. V daňové oblasti nelze nezmínit rozsudek ve věci Halifax ze dne 21. 2. 2006, C-255/02. S odkazem na svoji předcházející judikaturu (rozsudky ze dne 11. 10. 1977, Cremer, 125/76, Recueil, s. 1593, bod 21; ze dne 3. 3. 1993, General Milk Products, C-8/92, Recueil, s. I -779, bod 21, a Emsland-Stärke, ze dne 14. 12. 2000, C-110/99, Recueil, s. I-11569, bod 51) Soudní dvůr EU uvedl, že použití právní úpravy Společenství nemůže jít tak daleko, aby zahrnovalo zneužívající praktiky hospodářských subjektů, tedy plnění, jež nejsou uskutečněna v rámci obvyklých obchodních podmínek, nýbrž pouze s cílem získat zneužívajícím způsobem výhody upravené právem Společenství. Znaky zneužití práva v oblasti daňového práva předtím výstižně vyjádřil ve stanovisku k věci Halifax generální advokát, jehož právní závěry Soudní dvůr EU fakticky přejal do svého rozhodnutí. „S odkazem na rozsudek ve věci Emsland Stärke uvedl (viz bod 67 stanoviska), že při posuzování zneužití práva je třeba stanovit, zda existuje kombinace objektivní okolnosti (i přes formální splnění podmínek stanovených dle pravidel Společenství, nebylo dosaženo účelu těchto pravidel) a subjektivního prvku (cílem je získání výhody ze stanovených pravidel umělým vytvořením podmínek pro její získání). Jak uvedl generální advokát, není to úmysl, co je určující pro posouzení zneužití. Záleží především na tom, zda činnost objektivně nemá žádné jiné vysvětlení než zajistit daňové zvýhodnění (bod 70). Za předpokladu, že se zjistí, že tyto objektivní okolnosti existují, musí být přijat závěr, že osoba, která se dovolává doslovného znění ustanovení práva Společenství, aby uplatnila právo, které je v protikladu ke svým účelům, si nezaslouží takové právo mít (bod 71).“ (citováno z rozsudku Nejvyššího správního soudu ze dne 26. 1. 2011, č. j. 2 Afs 83/2010-68).
Z uvedené rozhodovací praxe tedy mimo jiné vyplývá, že ke zneužití práva dochází v případě splnění dvou kumulativních podmínek. První podmínkou je, že ze všech objektivních okolností případu musí vyplývat, že hlavním účelem dotčených plnění je získání daňového zvýhodnění. Druhá nezbytná podmínka zneužití práva spočívá v tom, že získání daňového zvýhodnění by přes naplnění formálních požadavků platných právních předpisů bylo v rozporu s cílem sledovaným těmito ustanoveními. „Hlavním účelem transakce ve smyslu rozhodnutí ve věci C- 255/02 Halifax je takový její účel, který ve srovnání s případnými jinými dalšími jejími účely je natolik neporovnatelně významnější, že tyto ostatní účely ve své podstatě zastiňuje a zásadně marginalizuje, takže od nich lze při zkoumání hospodářského smyslu dotyčné transakce odhlédnout. Je na soudu (resp. správním orgánu), aby prokázal, že tímto hlavním účelem je získání daňového zvýhodnění. Dle citované judikatury je nutné zkoumat skutečný obsah a význam dotčených plnění. Lze přitom vzít v úvahu čistě umělý charakter těchto plnění, jakož i právní, hospodářské nebo personální vztahy mezi subjekty účastnícími se plánu na snížení daňové zátěže. (obdobně rozhodnutí ESD ve věci C-94/05 - Emsland-Stärke).“ (citováno z rozsudku Nejvyššího správního soudu ze dne 11. 12. 2014, č. j. 6 Afs 156/2014 - 47).
V intencích shora nastíněných závěrů tuzemské judikatury i judikatury Soudního dvora EU, která je na projednávanou věc rovnocenně aplikovatelná, krajský soud přistoupil k posouzení otázky, zda daňové orgány dostatečně prokázaly naplnění znaků zneužití práva. Dospěl přitom k závěru, že důkazní břemeno v tomto ohledu unesly.
V nyní projednávané věci není sporným skutkový stav, obě strany se v projednávané věci shodly na průběhu událostí tak, jak jsou popsány v napadeném rozhodnutí, potažmo ve zprávě o daňové kontrole či kontrolním zjištění. Sporné je výsledné hodnocení tohoto skutkového stavu v rovině daňové, tedy zda se žalobce na pozadí emise a úpisu tzv. korunových dluhopisů a okolností tuto emisi provázejících dopustil zneužití práva tím, že v přiznání k dani z příjmů právnických osob za zdaňovací období let 2013 - 2016 zahrnul nákladové úroky z dluhopisů do nákladů na dosažení, zajištění a udržení zdanitelných příjmů podle § 24 zákona o daních z příjmů. V tomto směru proti sobě stojí tvrzení žalobce, dle kterého dotčené transakce týkající se emise a úpisu dluhopisů byly provedeny zcela v souladu se zákonem o daních z příjmů za účelem nahrazení krátkodobého financování financováním dlouhodobým, a tvrzení žalovaného, resp. správce daně, podle kterých byl skutečným účelem uměle vytvořené transakce záměr získat výhodu v podobě nižšího základu daně a nižší daňové povinnosti.
Krajský soud nyní stručně vylíčí a následně vyhodnotí ty skutkové okolnosti věci, které považuje za klíčové. Žalobce emitoval korunové dluhopisy v prosinci roku 2012 s celkovým úpisem ve výši 20 000 000 Kč, pevnou úrokovou sazbou 5,99 % p. a. a splatností do dne 21. 12. 2032, kdy důvodem vydání dluhopisů bylo „…zajištění dlouhodobých zdrojů na financování záměru vybudovat na pozemcích nacházejících se v blízkosti projektované části trasy D1 a v blízkosti sídla odvolatele provozovnu s ubytovacími kapacitami, hostinskou činností a maloobchodním prodejem.“ Upisovateli dluhopisů byli pouze dva upisovatelé – jednatelé žalobce, a to: a) MVDr. R. S. a b) MVDr. P. V. Jednalo se tedy o spojené osoby ve smyslu § 23 odst. 7 zákona o daních z příjmů. Správce daně a následně žalovaný rovněž posuzovali, jakým způsobem byla na účet žalobce poukázána částka 20 000 000 Kč. Bylo zjištěno, že na účet žalobce byla částka ve výši 20 000 000 Kč poukázána z účtu ve vlastnictví MVDr. R. S., přičemž však této úhradě předcházela finanční transakce směřující z účtu žalobce na účet ve vlastnictví MVDr. R. S. ve výši 16 888 597 Kč v podobě „stabilizační odměny“ a hotovostní vklad ve výši 3 000 000 Kč (v podrobnostech viz body 89 a 90 rozhodnutí správce daně). Jak již bylo naznačeno, v nyní projednávané věci není sporné, že žalobce postupoval formálně v souladu se zákonem o daních z příjmů. Byla ověřena právní existence dluhopisů a reálná úhrada emisního kurzu, bylo rovněž ověřeno, že žalobce emitoval korunové dluhopisy do dne 31. 12. 2012, a tedy naplnil podmínky pro aplikaci přechodného ustanovení Čl. IV. bodu 2. zákona č. 192/2012 Sb., které umožnilo zaokrouhlovat základ daně a daň vybíranou srážkou z úrokového příjmu z dluhopisů emitovaných do dne 31. 12. 2012 dle ustanovení § 36 odst. 3 zákona o daních z příjmů, účinného do dne 31. 12. 2012, a to i u úrokových příjmů zdaňovaných po dni 1. 1. 2013, tj. nedošlo k porušení hmotněprávních podmínek při zdanění, resp. nezdanění, těchto příjmů plynoucím držitelům korunových dluhopisů.
Sporné je, zda proběhlé operace (tj. emise dluhopisů) měly určité ekonomické ratio, či zda byly nastoleny „uměle“ s cílem získat daňové zvýhodnění, tedy jednání naplňující znaky zneužití práva. Z tohoto důvodu se proto správce daně i žalovaný zabývali a v kontextu pozadí celého případu posuzovali ekonomickou racionalitu uskutečněných operací. Na základě tohoto posouzení pak žalovaný (ve shodě se správcem daně a na základě důkladně zjištěného skutkového stavu) uzavřel, že celkový sled událostí a jednání zúčastněných stran a s tím spojených okolností v tomto případě nemůže vést k jinému závěru, než že emise a následné upsání dluhopisů bylo uskutečněno především za účelem zatížení žalobce nákladovými (dluhopisovými) úroky; současně také došlo k získání neoprávněné výhody nezdaněním příjmů fyzických osob v podobě výnosových úroků z dluhopisů dle ustanovení § 36 odst. 3 zákona o daních z příjmů, ve znění účinném do dne 31. 12. 2012. V předmětných zdaňovacích obdobích tedy došlo k vytvoření umělého zadlužení žalobce za účelem snížení jeho daňového povinnosti.
Krajský soud se s tímto hodnocením daňových orgánů ztotožňuje, přičemž daňovými orgány prezentované důvody, formulované na základě jednotlivých okolností a událostí spojené s jednáním žalobce, resp. inkriminovaných jednotlivců, které v rámci tohoto posouzení zasazují do celkového kontextu posuzovaného případu, krajský soud považuje za přesvědčivě a důkladně zdůvodněné. Z toho důvodu také krajský soud na ně v souvislosti s vypořádáním dílčích žalobních námitek žalobce, které se nadto obsahově v podstatě shodují s námitkami uplatněnými v daňovém řízení, pro stručnost odkazuje, resp. je zde stručně reformuluje.
Pokud tedy žalobce za hlavní (ekonomický) důvod emise uvedených dluhopisů uvádí financování projektu (podrobně popsaný jak v průběhu daňového řízení, tak i v žalobě), krajský soud souhlasí s hodnocením daňových orgánů, že se ve skutečnosti (v kontextu konkrétních okolností i jednání žalobce potvrzující v podstatě nulovou úroveň reálného zájmu žalobce daný projekt doopravdy realizovat, a to již od samotné jeho počáteční fáze, v čele s absencí jakýchkoliv reálných kroků k nutné změně územního plánu, podmiňujícího vůbec úvahy o realizaci daného projektu) jednalo o „zastřený“, účelový důvod spojený s emisí dluhopisů (viz zejména body 70 až 88 rozhodnutí žalovaného). Nadto nelze přehlédnout ani skutečnost, že daňové orgány na základě provedených důkazů dospěly k přesvědčivému závěru, že emise dluhopisů nemohla spočívat ani v naléhavé ekonomické potřebě získat dlouhodobé finanční zdroje k financování předmětného investičního záměru (projektu), neboť disponoval dostatečnými zdroji k alespoň k učinění prvotních kroků směřující k jeho realizaci (viz kupříkladu pouze částečné použití zdrojů získaných z emise dluhopisů ve výši 20 mil. Kč na výkup pozemků v roce 2013 v hodnotě 1,7 mil. Kč, přičemž v roce 2014 žádný, nicméně nezbytný výkup pozemků k realizaci daného projektu učiněn nebyl). Z dílčích kroků žalobce tak dle krajského soudu vyplývá, že skutečným důvodem emise dluhopisů bylo skrze daňovou výhodu alokovat finanční prostředky za účelem realizace široké škály dílčích ekonomických záměrů (nákup – prodej pozemků; výstavba RD aj.) s cílem usnadnění dosažení okamžitého zisku, finančního prospěchu v podobě dlouhodobého, poměrně vysokého zatížení žalobce nákladovými úroky (ve vazbě na využití nezdanění úrokového nákladu srážkovou daní dle § 36 odst. 3 zákona o daních z příjmů). A byť se tyto důvody jeví z ryze ekonomického hlediska (z hlediska získání finančního prospěchu) jeví být obecně racionální, tato skutečnost ještě sama o osobě nemůže ospravedlňovat či legitimizovat chování v podobě zneužití práva účelovou emisí dluhopisů s cílem získat daňové zvýhodnění.
Lze rovněž přisvědčit hodnocení žalovaného, že vydání korunových dluhopisů, odůvodněné naléhavou potřebou získat finanční zdroje, se v posuzovaném případě jeví jako nevýhodné a nehospodárné. Na podporu tohoto závěru lze poukázat jednak na výplatu mimořádně vysoké „stabilizační odměny“ ve výši 16 888 597 Kč se zohledněním povinných odvodů pak se jedná o částku přesahující 20 mil. Kč) žalobcem MVDr. R. S. v prosinci roku 2012, tedy v době kdy žalobce současně deklaroval naléhavou potřebu získání finančních prostředků k realizaci projektu. Žalobce tedy nejprve vyplatil mimořádně vysokou „stabilizační odměnu“, aby následně nové finanční zdroje získal formou dluhopisů zpět, ovšem za úrok 5,99 % p. a., představující částku 1 198 000 Kč, zatěžující každoročně náklady žalobce po dobu 20 let. Takovéto chování zcela jistě nelze označit za racionální, ba naopak svědčí o přímé souvislosti vyplacené „stabilizační odměny“ s úhradou dluhopisů. Jednak lze odkázat na zjištění správce daně, že žalobce v době emise korunových dluhopisů evidoval pohledávku po splatnosti z titulu půjček poskytnutých dceřiné obchodní společnosti SUNPEMA ENERGY s.r.o., IČ: 28581806 (ke dni 1. 1. 2012 činila pohledávka žalobce z titulu těchto půjček částku 65 mil. Kč). Žalobce tedy mohl rovněž kalkulovat v době emise dluhopisů v roce 2012, resp. při vykupování pozemků, se splacením půjček ve výši 65 mil. Kč a rovněž také (dle tvrzení žalobce) s částkou za prodej této obchodní společnosti a v neposlední řadě také s výplatou nerozděleného zisku této obchodní společnosti (cca 21 mil. Kč), který byl žalobci v roce 2014 vyplacen (srov. bod 80 rozhodnutí žalovaného).
Krajský soud proto na závěr konstatuje, že z citovaného rozhodnutí Soudního dvora EU ve věci Halifax vyplývá, že pro posouzení, zda došlo ke zneužití práva je zapotřebí posoudit, zda byla kumulativně naplněna kritéria objektivní a subjektivní. Objektivní kritérium sleduje smysl a účel dotčené právní úpravy. Je tedy naplněno v případě, kdy přezkoumávaná činnost daňového subjektu postrádá ekonomický smysl a jejím účelem je toliko daňové zvýhodnění. Subjektivní kritérium spočívá v umělém vytvoření podmínek za účelem zisku daňové výhody. K otázce objektivního a subjektivního kritéria zneužití práva lze ve stručnosti shrnout, že daňové orgány v projednávané věci dospěly ke správnému a přesvědčivě zdůvodněnému závěru, že výše popsaný sled událostí, řetězec transakcí a úkonů žalobce, resp. dotčených osob provázející emisi dluhopisů postrádá bezprostřední ekonomický smysl a jde toliko o uměle vytvořenou situaci, jejímž účelem bylo získání (vylákání) daňové výhody v podobě uměle vytvořeného zadlužení žalobce nákladovými úroky ve vazbě na využití nezdanění úrokového nákladu srážkovou daní dle § 36 odst. 3 zákona o daních z příjmů. Žalovaný tedy v žalobou napadeném rozhodnutí dle krajského soudu správně aproboval závěry správce daně o zneužití práva ze strany žalobce vzhledem ke kombinaci všech okolností, tj. vzhledem k tomu, že k emisi a upsání dluhopisů došlo v zásadě mezi stejnými osobami v závěru roku 2012, přičemž pro tento krok nebyla žalobcem tvrzená ekonomická motivace prokázána. Tyto závěry se přitom žalobci nepodařilo zvrátit ani prostřednictvím v žalobě uplatněných tvrzení.

VI. Závěr a náklady řízení

Krajský soud proto na základě výše uvedeného žalobu dle § 78 odst. 7 s. ř. s. zamítl, neboť není důvodná.
O náhradě nákladů řízení krajský soud rozhodl podle § 60 odst. 1 s. ř. s., podle něhož nestanoví-li tento zákon jinak, má účastník, který měl ve věci plný úspěch, právo na náhradu nákladů řízení před soudem, které důvodně vynaložil proti účastníkovi, který ve věci úspěch neměl. Žalobce ve věci úspěch neměl (žaloba byla jako nedůvodná zamítnuta), a nemá proto právo na náhradu nákladů řízení. Žalovanému správnímu orgánu, kterému by jinak jakožto úspěšnému účastníku řízení právo na náhradu nákladů řízení příslušelo, náklady řízení nad rámec jeho běžné administrativní činnosti nevznikly, pročež mu soud náhradu nákladů řízení nepřiznal.

Poučení:

Proti tomuto rozsudku lze podat kasační stížnost ve lhůtě dvou týdnů ode dne jeho doručení. Kasační stížnost se podává u Nejvyššího správního soudu. V řízení o kasační stížnosti musí být stěžovatel zastoupen advokátem; to neplatí, má-li stěžovatel, jeho zaměstnanec nebo člen, který za něj jedná nebo jej zastupuje, vysokoškolské právnické vzdělání, které je podle zvláštních zákonů vyžadováno pro výkon advokacie.

Brno 18. ledna 2022

JUDr. Zuzana Bystřická

předsedkyně senátu