3 Af 7/2024 - 101 | Danovykonzultant.cz

Číslo jednací:	3 Af 7/2024 - 101
Soud:	Krajský / Městský soud
Datum rozhodnutí:	20. 1. 2026
Kategorie:	Daň z příjmů

Celé znění judikátu:

žalobkyně: IKL a.s., IČ 26482959,

sídlem Na Kocínce 210/3, 160 00 Praha 6

zastoupená advokátem JUDr. Andrejem Kandráčem

sídlem Konviktská 291/24, 110 00 Praha

proti
žalovanému: Odvolací finanční ředitelství,

sídlem Masarykova 427/31, 602 00 Brno,

o žalobě proti rozhodnutí žalovaného ze dne 1. 7. 2024, č. j. 19911/24/5200-10421-713026,

takto:

Žaloba v části, která se týká výroku I. rozhodnutí žalovaného ze dne 1. 7. 2024, č. j. 19911/24/5200-10421-713026, a dodatečného platebního výměru Finančního úřadu pro hlavní město Prahu ze dne 2. 5. 2023, č. j. 4009928/23/2006-52522-109813, se zamítá.
Žádný z účastníků nemá právo na náhradu nákladů řízení.

Odůvodnění:

I. Vymezení věci a napadené rozhodnutí

Žalobkyně se u Městského soudu v Praze (dále též „městský soud“ či „soud“) domáhala zrušení v záhlaví označeného rozhodnutí (dále jen „napadené rozhodnutí“), kterým žalovaný rozhodl o odvolání proti dvěma dodatečným platebním výměrům Finančního úřadu pro hlavní město Prahu (dále též „správce daně“) na daň z příjmů fyzických osob vybíranou srážkou podle zvláštní sazby daně (dále též „daň“), a sice:

- dodatečnému platebnímu výměru ze dne 2. 5. 2023, č. j. 4009928/23/2006-52522-109813, kterým byla dodatečně stanovena k přímé úhradě daň za zdaňovací období roku 2018 ve výši 554.118 Kč a stanoveno penále ve výši 110.824 Kč (dále jen „platební výměr 1“), a

- dodatečnému platebnímu výměru ze dne 2. 5. 2023, č. j. 3910255/23/2006-52522-109813, kterým byla dodatečně stanovena k přímé úhradě daň za zdaňovací období roku 2019 ve výši 639.530 Kč a stanoveno penále ve výši 127.906 Kč (dále jen „platební výměr 2“); (společně dále jen „platební výměry“).

Žalovaný změnil platební výměry tak, že v obou případech zrušil vyměřená penále, daň však ponechal ve vyměřené výši.

Ze spisového materiálu vyplývá, že dne 15. 3. 2022 správce daně zahájil u žalobkyně kontrolu daně z příjmů právnických osob za zdaňovací období 2017, 2018 a 2019 a kontrolu daně z příjmů fyzických osob vybíranou srážkou podle zvláštní sazby daně za zdaňovací období 2018 a 2019. Správce daně zjistil, že žalobkyně ke dni 14. 12. 2012 emitovala dluhopisy v celkovém objemu 40.000.000 ks v nominální hodnotě 1 Kč. Předmětné dluhopisy upsal pouze jeden upisovatel, a to Ing. Karel Losenický, který byl akcionářem s 50% podílem a předseda představenstva žalobkyně. Správce daně v rámci daňové kontroly zjistil, že žalobkyně vyplatila v roce 2018 majiteli dluhopisů úrokový výnos ve výši 3.140.000 Kč a v roce 2019 úrokový výnos ve výši 3.624.000 Kč, ze kterých nesrážela daň vybíranou srážkou podle zvláštní sazby daně dle § 36 odst. 3 zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů (dále jen „zákon o daních z příjmů“). Správce daně dospěl k závěru, že vzhledem k tomu, že dluhopisy byly v plné výši upisovatelem uhrazeny zápočtem s bezúročnými půjčkami, tudíž žalobkyně emisí dluhopisů nezískala žádné finanční prostředky, a s ohledem na skutečnost, že upisovatelem byla s žalobkyní spojená osoba ve smyslu § 23 odst. 7 zákona o daních z příjmů, jednalo se ze strany žalobkyně o zneužití práva. Na základě výsledku daňové kontroly popsaném ve zprávě o daňové kontrole č. j. 645410/23/2914-60562-701322, vydal správce daně shora označené platební výměry.
Žalobkyně proti vydaným platebním výměrům podala odvolání. Odmítla závěr správce daně o naplnění podmínek institutu zneužití práva. Namítala rovněž, že ačkoliv správce daně vedl obě daňové kontroly dohromady, hodnotil vyjádření žalobkyně k jednotlivým daním odděleně, resp. nezohlednil její vyjádření a přílohy předložené k části kontroly daně z příjmů právnických osob i ve vztahu ke kontrole daně z příjmů fyzických osob. Dále žalobkyně namítala, že správce daně pominul technické parametry aplikace daně vybírané srážkou na korunové dluhopisy a neozřejmil, o jaká konkrétní zákonná ustanovení měla žalobkyně opřít uplatnění daně v sazbě 15 %.
V napadeném rozhodnutí žalovaný potvrdil závěr správce daně, že došlo ke zneužití práva, neboť hlavním účelem žalobkyní provedené transakce bylo získání daňového zvýhodnění v rozporu se zákonem o daních z příjmů. Žalobkyně vytvořila totiž v souvislosti s emisí korunových dluhopisů podmínky, které neměly jiné ekonomické opodstatnění než zajištění dlouhodobého pravidelného nezdaněného příjmu spojené osobě a zahrnutí tohoto příjmu (nákladové úroky) do základu daně žalobkyně.
K námitce procesního pochybení (hodnocení vyjádření žalobkyně) žalovaný uvedl, že správce daně nebyl v rámci daňového řízení na daň z příjmů fyzických osob povinen přihlédnout k vyjádření žalobkyně ve vztahu ke kontrole daně z příjmů právnických osob, protože se jedná o jiné daňové řízení. Žalobkyni navíc nic nebránilo, aby v daňových řízeních na obou daních uvedla totožná vyjádření, popř. se odkázala na vyjádření na druhé dani, což neučinila. V rámci odvolacího řízení však bylo vyjádření žalobkyně ke kontrole daně z příjmů právnických osob zohledněno, neboť na toto vyjádření odkázala ve svém odvolání. Žalovaný zde nicméně nenašel žádné další konkrétní důkazní prostředky nebo podstatné okolnosti, které by měly vliv na závěry správce daně.
Námitku, že správce daně pominul technické parametry aplikace daně vybírané srážkou, resp. že nezdůvodnil legislativní rámec pro číselné shrnutí výsledku kontroly daně, žalovaný rovněž odmítl. Správce daně uvedl, že žalobkyně emitovala korunové dluhopisy do 31. 12. 2012, a formálně tak naplnila podmínky pro aplikaci přechodného ustanovení čl. IV. bodu 2. zákona č. 192/2012 Sb., které umožnilo zaokrouhlovat základ daně a daň vybíranou srážkou z úrokového příjmu z dluhopisů emitovaných do 31. 12. 2012 dle § 36 odst. 3 zákona o daních z příjmů účinného do 31. 12. 2012. V důsledku uvedeného z úrokového výnosu nesrážela daň vybíranou srážkou dle zvláštní sazby daně z příjmů. Žalobkyně tedy postupovala podle konkrétních zákonných ustanovení. Ačkoliv neporušila hmotněprávní předpis, když z vyplacených úrokových výnosů z dluhopisů nesrazila daň, její jednání bylo posouzeno jako zneužití práva.
Nad rámec odvolacích námitek žalovaný shledal důvod pro změnu platebních výměrů spočívající ve zrušení penále. Správce daně byl v předmětném řízení povinen vydat výzvu dle § 145 odst. 2 zákona č. 280/2009 Sb., daňový řád (dále jen „daňový řád“), jelikož před zahájením kontroly disponoval informacemi, na základě kterých byl dán důvodný předpoklad doměření daně. Před zahájením daňové kontroly mu totiž byly známy skutečnosti, které indikovaly možné naplnění jak objektivních, tak subjektivních znaků zneužití práva (žalobkyni z emise dluhopisů neplynuly žádné finanční prostředky, došlo k zápočtu pohledávek a závazků s příjemcem dluhopisů, kterým byla spojená osoba). Správce daně však výzvu k podání dodatečného daňového tvrzení nevydal a zahájil daňovou kontrolu. Nebyla tak aktivována povinnost žalobkyně podat dodatečné tvrzení, čímž byla žalobkyně zkrácena na svých právech. Vzhledem k tomu, že správce daně nepostupoval v souladu s daňovým řádem, přistoupil žalovaný k aplikaci § 87 odst. 4 daňového řádu, z něhož plyne, že žalobkyni nevznikla povinnost uhradit penále z částky daně stanovené na základě výsledků daňové kontroly.

II. Žaloba

V prvním žalobním bodu žalobkyně rozporuje závěr správních orgánů, že se dopustila zneužití práva.
V prvé řadě žalobkyně namítá, že je sankcionována za postup, který byl v souladu s tehdy platnými a účinnými právními předpisy. Její jednání z roku 2012 bylo posuzováno zpětně, po uplynutí všech promlčecích i prekluzivních lhůt, s těmito námitkami se však žalovaný ani správce daně dostatečně nevypořádali. Žalobkyně poukazuje na to, že zákonodárce musel a měl předpokládat, že právní předpis upravující stanovení daně u jednotlivých dluhopisů se zaokrouhlováním na celé koruny dolů a následná novelizace ponechávající všechny dluhopisy emitované před 1. 1. 2013 v dosavadním režimu co do jejich danění a danění výnosů z takových dluhopisů umožní, resp. povedou k nulové daňové povinnosti. V době přijetí této novelizace již tzv. korunové dluhopisy existovaly, a zákonodárce tedy musel a měl i tyto možné situace předvídat a mohl je právně regulovat, nicméně možnost emise takových dluhopisů nadále ponechal. Po dobu dalších sedmi let po umožnění korunových dluhopisů zákonodárce ani správci daně nehodnotili způsob jejich zdaňování za protiprávní a nedovolený. Novela daňového řádu, kterou se princip zdanění výnosů dluhopisů změnil, nabyla účinnosti až 1. 1. 2020. Ustanovení § 8 odst. 4 daňového řádu o zneužití práva nabylo účinnosti až 1. 4. 2019. Správce daně a žalovaný tedy fakticky zpětně činí žalobkyni odpovědnou za to, že měla predikovat, že pohled státu a jeho aparátu na danou problematiku se zásadně změní. Žalobkyně má za to, že záležitost korunových dluhopisů byla politizována.
Žalobkyně tvrdí, že emise dluhopisů měla legitimní a ekonomicky rozumný a obhajitelný důvod. Jediným účelem předmětné operace byl rozvoj obchodní činnosti žalobkyně v segmentu realit tak, aby zhodnocovala svá aktiva, vykazovala zisk, a tím i v konečném důsledku odváděla do veřejného rozpočtu co nejvyšší částky na daňové povinnosti. Správní orgány zcela opomenuly, že pokud by emitované dluhopisy neměly charakter tzv. korunových dluhopisů, byl by ekonomický náklad (úrok atd.) žalobkyně výrazně vyšší, protože vlastník dluhopisů by požadoval minimálně stejný netto výnos z poskytnutých finančních prostředků jako v případě „korunových dluhopisů“. To, že po roce 2012 došlo k zatížení žalobkyně nákladovými úroky z titulu emitovaných dluhopisů, objektivně zreálnilo její ekonomickou situaci, a tedy i její hospodářské výsledky. Žalobkyně je toho názoru, že správci daně nepřísluší komentovat vztah mezi hodnotou výsledku hospodaření žalobkyně a hodnotou nákladových úroků a na základě těchto hodnot rozhodovat o tom, zda emise měla ekonomické opodstatnění, či nikoli.
Žalobkyně nesouhlasí s žalovaným, který v bodu 62 napadeného rozhodnutí uvedl, že „správce daně se vývojem hospodaření a zdroji financování činností daňového subjektu podrobně zabýval“. Žalobkyně namítá, že po provedené dílčí analýze správce daně nesprávně interpretoval výsledky těchto svých úvah a opomněl vliv oboru podnikání žalobkyně. Posouzení ekonomické podstaty je třeba provádět v kontextu daňovém a účetním, nikoli toliko izolovaně v kontextu fiskálním, tj. zda výsledkem transakce byl i příjem státu, či nikoli. Žalobkyně byla a je aktivním podnikatelským subjektem, který má solidní a zcela legitimní byznys plán a vize. Žalobkyně namítá překročení mezí správního uvážení, neboť správním orgánům nenáleží tyto aspekty hodnotit, činit z nich závěry v její neprospěch a hodnotit v omezeném časovém horizontu její jednání jako zneužití práva. Správce daně se nevypořádal s ekonomickými dopady potenciálního okamžitého splacení jistin bezúročných půjček, jejichž splacení by byl Karel Losenický v roce 2012 oprávněn požadovat. Splacení bezúročných půjček by nebylo možné bez prodeje nemovitostí žalobkyně. Bez zohlednění argumentu předčasného splacení bezúročných půjček nelze apriori považovat za správný závěr žalovaného ohledně naplnění objektivních a subjektivních kritérií zneužití práva.
Zásadním ekonomickým důvodem pro emisi dluhopisů bylo dle žalobkyně zachování možnosti zvýšení tržní hodnoty nemovitostí žalobkyně. Kdyby tedy byly bezúročné půjčky ze strany Karla Losenického zesplatněny, muselo by dojít ke zcizení nemovitostí žalobkyně v krátkém časovém období, což by vzhledem k vývoji tržních hodnot nemovitostí negenerovalo potenciální zisk, ale v krajním případě i ztrátu. Nemovitosti žalobkyně v oblasti Hustopečí nabývané postupně od roku 2012 žalobkyně prodala se ziskem v roce 2018. K tomu odkázala na svá vyjádření k daňovým kontrolám, která jsou součástí správního spisu.
Žalobkyně dodává, že žalovaný nevzal v potaz skutečnost, že zdaleka nevyužila celý možný objem emise, ale toliko do výše historických bezúročných půjček, které chtěla restrukturalizovat a svoji situaci zreálnit.
Žalobkyně odkazuje na rozsudek Nejvyššího správního soudu (dále též „NSS“) sp. zn. 2 Afs 200/2021, podle nějž „při posuzování racionality vynaložení výdajů je nelze zásadně považovat za daňově uznatelné v případě, že podnikatelský záměr, v jehož rámci byly výdaje vynaloženy, byl zcela iracionální či zjevně od počátku neuskutečnitelný (viz rozsudek ze dne 30. 9. 2015, č. j. 2 Afs 13/2015-30). Orgánům daňové správy pak nepřísluší hodnotit výhodnost či nevýhodnost konkrétního podnikatelského rozhodnutí (viz rozsudek ze dne 17. 5. 2023, č. j. 10 Afs 118/2021-74).
Dále žalobkyně brojí proti tomu, že správní orgány hodnotily skutečnost, že Karel Losenický byl v době emise dluhopisů akcionářem a předsedou představenstva žalobkyně, jako indicii pro závěr o zneužití práva. Karel Losenický je samostatnou osobou, která má své oprávněné majetkové zájmy, mezi něž nepochybně musí patřit i snaha v jistém okamžiku získat zpátky či zhodnocovat jím původně bezplatně poskytnuté prostředky. Péče řádného hospodáře nebyla v daném případě porušena. Hodnocení péče řádného hospodáře nicméně nebylo předmětem tohoto řízení a správním orgánům nenáleželo je hodnotit. Změna několika let bezúročně poskytovaného financování na závazek úročený neměla být hodnocena jako zneužití práva, resp. vytváření umělých podmínek pro získání nezákonné výhody. Žalobkyně cituje z bodu 43 napadeného rozhodnutí: „K emisi dluhopisů za daných podmínek by daňový subjekt dle správce daně jistě nepřistoupil, pokud by upisovatelem nebyl právě akcionář a předseda představenstva daňového subjektu, tedy osoba spojená“. Takovéto hodnocení podle názoru žalobkyně žalovanému nepřísluší a jedná se o pouhou domněnku.
Žalobkyně rovněž namítá, že správní orgány nesprávně hodnotily smysl a relevanci absence veřejného úpisu dluhopisů. Žalobkyně má zato, že postupovala standardně a racionálně. Žádný z oslovených subjektů o dluhopisy neprojevil zájem. V roce 2012 navíc emitoval dluhopisy vysoký počet ekonomických subjektů, a tak bylo téměř jisté, že žádná třetí osoba žalobkyni neposkytne potřebné financování. Žalobkyně proto od veřejného úpisu dluhopisů upustila. Karel Losenický upsal dluhopisy namísto požadavku na vrácení poskytnutých bezúročných půjček a úhradu emisního kurzu provedl zápočtem oproti svým několikaletým pohledávkám vůči žalobkyni.
Ve druhém žalobním bodu žalobkyně namítá zásah do legitimního očekávání, neboť její jednání bylo hodnoceno s odstupem několika let a toto hodnocení bylo ovlivněno pozdějšími změnami daňových předpisů. Namítá tedy uplynutí prekluzivních lhůt a požaduje, aby byly řádně vypořádány její námitky, že správce daně i žalovaný nepřípustně posuzovali skutečnosti vzniklé v roce 2012, tedy již po uplynutí lhůty pro stanovení daně.
Třetím žalobním bodem žalobkyně namítá, že se žalovaný nevypořádal s námitkou absence zdůvodnění legislativního rámce pro číselné shrnutí výsledku kontroly daně vybírané srážkou podle zvláštní sazby daně. Pokud by žalobkyně postupovala jinak, než postupovala, jednala by v rozporu s platnou právní úpravou. Žalovaný neozřejmil, jak jinak měla při výpočtu daně vybírané srážkou z úrokového příjmu z dluhopisů postupovat a o jaká konkrétní zákonná ustanovení se měla při aplikaci této daně opřít.
Čtvrtý žalobní bod tvoří námitky vůči dokazování, které proběhlo v rámci daňového řízení. V prvé řadě žalobkyně tvrdí, že správce daně ani žalovaný neunesli důkazní břemeno ohledně skutečností svědčících o zneužití práva. Zároveň bez řádného odůvodnění neprovedli žalobkyní navrhované důkazy, a sice výslech znalce z oboru oceňování nemovitostí a podniků, potažmo důkaz znaleckým posudkem. Dále žalobkyně napadá závěr žalovaného, že správce daně nebyl povinen přihlédnout k vyjádření žalobkyně k části kontroly daně z příjmů právnických osob i ve vztahu ke kontrole daně z příjmů fyzických osob. Žalobkyně je toho názoru, že žalovaným citovaná zásada volného hodnocení důkazů neospravedlňuje selektivní přístup k hodnocení důkazů. Dle daňového řádu správce daně přihlíží ke všemu, co při správě daní vyšlo najevo. Žalobkyně má za to, že jí bylo odepřeno právo na dvojinstanční projednání věci, neboť s argumenty uvedenými v napadeném rozhodnutí vůči jejím námitkám uplatněným ve vyjádření ke kontrole daně z příjmů právnických osob má možnost polemizovat poprvé až v žalobě.
V pátém žalobním bodu žalobkyně namítá nedodržení zásad in dubio pro libertate a in dubio mitius. Odkazuje na nález Ústavního soudu ze dne 13. 9. 2007, sp. zn. I. ÚS 643/06, dle něhož „Je-li k dispozici více výkladů veřejnoprávní normy, je třeba volit ten, který vůbec, resp. co nejméně, zasahuje do toho-kterého základního práva či svobody.“.
Žalobkyně uzavírá, že postupem správce daně a žalovaného došlo k zásahu do jejích ústavně zaručených práv, a sice do práva na spravedlivý proces v daňovém řízení (čl. 38 odst. 2 Listiny základních práv a svobod; dále jen „Listina“), porušení zásady zákonnosti při ukládání daní a poplatků (č. 11 odst. 5 Listiny) a rovněž porušení článků 6 a 13 Úmluvy o ochraně lidských práv a základních svobod garantujících právo na spravedlivý proces a právo na účinné opravné prostředky.

III. Vyjádření žalovaného k obsahu žaloby

Žalovaný navrhuje, aby soud žalobu zamítl jako nedůvodnou, neboť napadené rozhodnutí je přezkoumatelné a bylo vydáno v souladu se zákonem.
K zákazu zneužití práva žalovaný uvádí, že se jedná o obecný princip právní, jehož výkladem se opakovaně zabývaly Nejvyšší správní soud a Soudní dvůr Evropské unie (dále jen „SDEU“).
V nyní řešeném případě dle žalovaného není sporné, že žalobkyně postupovala formálně v souladu se zákonem o daních z příjmů. Naopak sporným je, zda proběhlé operace související s emisí dluhopisů měly určité ekonomické ratio, resp. zda byly vedeny legitimní snahou snížit svou daňovou povinnost, nebo zda byly provedeny jen „uměle“ s cílem získat daňové zvýhodnění.
Podle žalovaného v daném případě nebyl naplněn hlavní smysl vydání dluhopisů, tj. získání nových finančních prostředků emitenta. Emisí dluhopisů došlo pouze k nahrazení jednoho závazku v podobě neúročených půjček závazkem jiným, a to úročeným dluhopisem, přičemž věřitelem zůstala stejná osoba. Žalobkyně se emisí dluhopisů pouze nevyváženě, až iracionálně zatížila vysokými dluhopisovými úroky na dobu 15 let, když navíc za emitované dluhopisy nezískala žádné reálné nové finanční prostředky. Jediné smysluplné vysvětlení emise dluhopisů a okolností tyto transakce provázejících tak je úmysl zajistit nezdaněný příjem v podobě úroků pro upisovatele dluhopisů ve smyslu § 36 odst. 3 zákona o daních z příjmů a současně zatížení žalobkyně nákladovými úroky z dluhopisů (§ 24 odst. 1 zákona o daních z příjmů). O veškerých úkonech spojených s předmětnou transakcí, které je třeba posuzovat komplexně jako jeden celek (poskytnutí bezúročných půjček žalobkyni, emisi dluhopisů žalobkyní, rozhodnutí o započtení předmětných závazků/pohledávek), přitom rozhodoval samotný emitent a upisovatel, kterým byl Ing. Karel Losenický.
Žalovaný upozorňuje, že daňové účinky transakcí podle různých zákonných ustanovení (§ 24 odst. 1 a § 36 odst. 3 zákona o daních z příjmů) od sebe nelze striktně oddělovat, neboť tvoří fakticky jeden celek. Hodnotit danou transakci izolovaně pouze z hlediska účelu a smyslu § 36 odst. 3 zákona o daních z příjmů, by bylo iracionální. Smyslem a účelem ust. § 36 odst. 3 zákona o daních z příjmů ve znění účinném do 31. 12. 2012 je podle žalovaného jen upravit obecný postup pro stanovení a zaokrouhlení daně (jedná se o ryze technický postup zaokrouhlování příjmů z cenných papírů), nikoli úplné osvobození korunových dluhopisů od daně. Smyslem § 24 zákona o daních z příjmů pak je přenést na stát jen takové náklady daňového subjektu, které sloužily k dosažení příjmů, jež se staly předmětem zdanění. Pokud žalobkyně emitovala dluhopisy bez toho, že by jejím cílem bylo získat prostředky na tvorbu zdanitelných příjmů, pak se toto porušení smyslu a účelu zákona logicky muselo promítnout i do posuzování téhož jednání, jež vyústilo v neodvedení daně z příjmů vybírané srážkou. Žalovaný svůj právní názor opírá o judikaturu správních soudů, kterou ve svém vyjádření rozsáhle cituje.
Námitku zásahu do legitimního očekávání žalovaný odmítá, neboť jednání žalobkyně spočívající v emisi korunových dluhopisů bylo účelové a naplnilo znaky zneužití práva, a proto nemohla mít jakékoli legitimní očekávání a závěr daňových orgánů pro ni nemůže být nikterak překvapivý.
Tvrdí-li žalobkyně, že záležitost byla politizována, žalovaný odkazuje na závěry Nejvyššího správního soudu uvedené např. v rozsudku ze dne 19. 7. 2018, č. j. 7 Afs 210/2018-53, v němž NSS po prostudování dopisu generálního ředitele Generálního finančního ředitelství adresovaného předsedovi rozpočtového výboru Poslanecké sněmovny konstatoval, že finanční správa nepostupovala ve vztahu ke korunovým dluhopisům pod politickým nátlakem, nýbrž se touto problematikou zabývala již dříve, a usnesení rozpočtového výboru bylo pouhým podnětem, s nímž finanční správa běžně pracuje.
K námitce žalobkyně, že její jednání je posuzováno zpětně, po uplynutí všech promlčecích i prekluzivních lhůt, žalovaný uvádí, že správce daně sice prověřoval úroky vyplacené z korunových dluhopisů emitovaných v roce 2012, avšak tyto úroky byly fyzické osobě vyplaceny právě v kontrolovaných zdaňovacích obdobích 2018 a 2019.
Pokud jde o prekluzivní lhůtu pro stanovení srážkové daně za zdaňovací období r. 2018, žalovaný upozorňuje, že podáním řádného vyúčtování dne 6. 3. 2019 začala tříletá lhůta pro stanovení daně běžet znovu ode dne, kdy byl tento úkon učiněn (§ 148 odst. 3 daňového řádu), tj. tato lhůta by bez dalšího skončila dne 6. 3. 2022. Zahájením daňové kontroly dne 15. 3. 2022 začala tříletá lhůta pro stanovení daně běžet znovu ode dne, kdy byl tento úkon učiněn (§ 148 odst. 3 daňového řádu), tj. bez dalšího by její konec připadnul na 15. 3. 2025. Doručením napadeného rozhodnutí dne 1. 7. 2024 došlo k prodloužení lhůty o 1 rok [§ 148 odst. 2 písm. d) daňového řádu], tj. do 15. 3. 2026. Srážková daň za zdaňovací období 2018 byla tedy žalobkyni pravomocně stanovena v prekluzivní lhůtě pro stanovení daně.
Jedná-li se o prekluzivní lhůtu pro stanovení srážkové daně za zdaňovací období r. 2019, žalovaný uvádí, že podáním řádného vyúčtování dne 26. 5. 2020 začala tříletá lhůta pro stanovení daně běžet znovu ode dne, kdy tento úkon byl učiněn (§ 148 odst. 3 daňového řádu), tj. tato lhůta by bez dalšího skončila dne 26. 5. 2023. Zahájením daňové kontroly dne 15. 3. 2022, začala tříletá lhůta pro stanovení daně běžet znovu ode dne, kdy byl tento úkon učiněn (§ 148 odst. 3 daňového řádu), tj. bez dalšího by její konec připadnul na 15. 3. 2025. Doručením napadeného rozhodnutí dne 1. 7. 2024 došlo k prodloužení lhůty o 1 rok [§ 148 odst. 2 písm. d) daňového řádu], tj. do 15. 3. 2026. Srážková daň za zdaňovací období 2019 tedy byla žalobkyni pravomocně stanovena v prekluzivní lhůtě pro stanovení daně.
Dále se žalovaný vyjádřil k námitce nenaplnění podmínek pro závěr o zneužití práva.
Tvrdí-li žalobkyně, že jediným účelem předmětné transakce bylo zreálnění její ekonomické a finanční situace na trhu s realitami, pak žalovaný uvádí, že žalobkyně v období před emisí dluhopisů dosahovala výnosu z prodeje zboží a služeb ve výši 3,7 až 6 mil. Kč, vlastnila nemovitosti v hodnotě 60 mil. Kč, na jejichž pořízení neměla bankovní úvěry, a z účetních závěrek vyplývá, že její činnost byla financována půjčkami od akcionáře a předsedy představenstva pana Ing. Karla Losenického. Dluhopisy v celkové hodnotě 40 mil. Kč žalobkyně emitovala v závěru roku 2012, kdy dle emisních podmínek měl být čistý výnos emise dluhopisů použit pro uskutečňování podnikatelské činnosti emitenta, k financování obchodních aktivit, k provozu a k financování investic. Z údajů vykázaných v rozvaze a výročních zprávách žalobkyně však bylo správcem daně zjištěno, že po emisi dluhopisů se nezměnila struktura výnosů v následujících letech, nedošlo k restrukturalizaci či rozvoji aktivit žalobkyně nebo navýšení majetku, jež by souvisely s emisí dluhopisů. Nadále žalobkyně dosahovala příjmy z pronájmu, případně z prodeje majetku. K výraznému navýšení aktiv žalobkyně došlo v roce 2018, a to v důsledku výhodného prodeje pozemků. Z hospodářských výsledků žalobkyně nevyplývá, že by jí emise dluhopisů přinesla dodatečné nové zdroje financování, díky nimž výhradně bylo možné podnikatelské záměry realizovat.
Dále je z pohledu žalovaného podstatné, že veškeré dluhopisy byly upsány pouze jednomu upisovateli (osobě spojené s žalobkyní) a uhrazeny zápočtem s evidovanou dlužnou částkou ve výši 40 mil. Kč, tj. nedošlo k získání nových finančních prostředků. Žalobkyně tvrdí, že se žalovaný nezabýval úvahou, že pokud by emitované dluhopisy neměly charakter „korunových dluhopisů“, byl by ekonomický náklad (úrok) žalobkyně výrazně vyšší, protože vlastník dluhopisů by požadoval minimálně stejný netto výnos z poskytnutých finančních prostředků, jako v případě „korunových dluhopisů“, k čemuž navrhoval provedení důkazu znaleckým posudkem. Žalovaný poukazuje na to, že žalobkyně neposkytla racionální odůvodnění upřednostnění prodeje korunových dluhopisů pouze této spojené osobě. Vzhledem k situaci, kdy dluhopisy byly upsány prakticky jedinému nabyvateli, předsedovi představenstva, nelze spatřovat v daném chování racionální cíl. V této situaci dle žalovaného nebyl jakýkoliv důvod „drobit“ emisi na jednotlivé korunové dluhopisy. Žalobkyně svým jednáním pouze zajistila předsedovi svého představenstva výhodu v podobě příjmu bez zdanění. Skutečnost, že Ing. Karel Losenický byl v době emise dluhopisů vlastníkem 50 % akcií žalobkyně a také předsedou jejího představenstva, tedy podle názoru žalovaného nelze hodnotit přinejmenším neutrálně, jak namítá žalobkyně.
Žalovaný opakuje, že emisí dluhopisů došlo pouze k nahrazení jednoho závazku v podobě neúročených půjček závazkem jiným, a to úročeným dluhopisem, přičemž věřitelem zůstala stejná osoba. Emisí dluhopisů žalobkyně žádné nové finanční prostředky nezískala, naopak se zatížila dlouhodobě vysokými náklady v podobě úroků z dluhopisů. Navíc náklady na přípravu emise dluhopisů žalobkyně předpokládala ve výši 425 000 Kč. Žalovaný upozorňuje, že ačkoliv žalobkyně v roce 2018 prodala pozemky za cenu 35 997 500 Kč, získané finanční prostředky byly použity na vratku bezúročné půjčky Ing. Karlu Losenickému a na nákup krátkodobých podílových listů fondu AMUNDI ČR, jejichž držením žalobkyně získala 1,12 % z investované částky. Bezúročné půjčky akcionáře žalobkyně postupně splácí, když k 31. 12. 2020 činil tento závazek 1 587 881,92 Kč a v roce 2020 byl vrácen i nakumulovaný příplatek mimo základní kapitál 7 500 000 Kč. Z konání žalobkyně tak vyplývá, že se zbavuje vlastního kapitálu a půjček, ze kterých jí neplynou žádné úroky, zatímco výše úročených upsaných dluhopisů zůstává nezměněna.
Žalovaný nesouhlasí s tvrzením žalobkyně, že navrhovala u srážkové daně provedení důkazu znaleckým posudkem, neboť žalobkyně tento důkaz v odvolacím řízení ani v daňové kontrole u srážkové daně nenavrhovala a tato námitka nebyla obsažena ani v podaném odvolání proti platebním výměrům. Z tohoto důvodu není ani v napadeném rozhodnutí vypořádána. Žalobkyně taktéž u srážkové daně v řízení před správcem daně nenavrhovala výslech znalce z oboru oceňování nemovitostí a podniků, potažmo důkaz znaleckým posudkem pro „řádné posouzení skutkového stavu ve smyslu bližšího osvětlení situace jeho oblasti podnikání a tím tak i racionalitu ekonomických kroků“. Návrh na výslech soudního znalce s oprávněním na oceňování nemovitostí a podniků byl obsažen ve vyjádření žalobkyně k dosavadnímu výsledku kontrolního zjištění ve vztahu k dani z příjmů právnických osob, které až žalovaný učinil součástí odvolání proti platebním výměrům (viz bod 71 napadeného rozhodnutí). Žalovaný připouští, že výslech soudního znalce neprovedl, avšak má za to, že se nejedná o vadu takové intenzity, jež by mohla mít za následek nezákonné rozhodnutí o věci samé, neboť napadené rozhodnutí stojí na závěru o zneužití práva opírajícím se o komplexní zjištění daňových orgánů jednoznačně prokazující naplnění objektivních a subjektivních kritérií pro konstatování zneužití práva.
K námitce, že správci daně nepřísluší komentovat vztah mezi hodnotou výsledku hospodaření žalobkyně a hodnotou nákladových úroků a rozhodovat o tom, zda emise dluhopisů měla, nebo neměla ekonomické opodstatnění, žalovaný uvádí, že vyhodnocení skutkového stavu a jeho zasazení do právního rámce je otázkou právní, kterou správce daně posoudit může, nikoli odbornou skutkovou otázkou, k níž správce daně odbornost nemá. Správce daně (potažmo žalovaný) je erudován k posouzení ekonomické racionality a relevance celé transakce a je oprávněn toto sám vyhodnotit. Žalovaný nehodnotil podnikatelské aktivity žalobkyně z pohledu podnikatelských záměrů, nýbrž stricto sensu optikou zákona o daních z příjmů. Rozhodnutí a soukromoprávní ujednání žalobkyně jen vytvářejí předpoklad takového posouzení a vyvození důsledků, jež však nelze zaměňovat za určování toho, jak si má žalobkyně počínat jako podnikatel.
S žalobní námitkou, že bez zohlednění argumentu předčasného splacení bezúročných půjček nelze konstatovat naplnění objektivních a subjektivních kritérií zneužití práva, žalovaný nesouhlasí. Dle žalovaného zjištění daňových orgánů, že emisí dluhopisů žalobkyně nezískala žádné volné finanční prostředky k rozvoji svého podnikání, je zásadní pro posouzení ekonomické racionality transakce. K tomu odkazuje na rozsudek NSS ze dne 19. 12. 2023, č. j. 4 Afs 262/2022-87. Tímto žalovaný oponuje i námitce, že nevzal v potaz, že žalobkyně nevyužila celý možný objem emise, ale emitovala dluhopisy toliko do výše historických bezúročných půjček, které chtěla restrukturalizovat.
K námitce týkající se absence veřejného úpisu dluhopisů žalovaný uvádí, že v tomto případě považuje neveřejnost emise dluhopisů za nestandardní okolnost, která spolu s dalšími zjištěními přispěla ke konstatování o uměle vytvořené transakci. U korporátních dluhopisů v roce emise dluhopisů došlo ke zmírnění regulace a zrušení povinnosti emitenta nechat zkontrolovat a schválit emisní podmínky u neveřejně obchodovaných dluhopisů Českou národní bankou. Žalobkyně se rozhodla pro emisní podmínky bez prospektu, čímž ovlivnila skutečnost, komu budou dluhopisy nabízeny. V průběhu daňového řízení nijak neprokázala, že by dluhopisy nabídla širšímu okruhu subjektů, než pouze Ing. Losenickému. Z předložených důkazních prostředků nadto vyplývá, že dne 15. 11. 2012 dala žalobkyně pokyn společnosti CYRRUS, a.s., aby pro ni na základě komisionářské smlouvy založila v Centrálním depozitáři cenných papírů, a.s., obchodní účet a zřídila k němu správcovství. Lhůta pro upisování počala běžet dne 27. 11. 2012 a končila v den předcházející datu emise. Žalobkyně uzavřela s Ing. Losenickým smlouvu o úpisu dluhopisů dne 3. 12. 2012. Žalovaný je přesvědčen, že pokud by si žalobkyně chtěla zajistit financování z externích zdrojů, ponechala by větší časový prostor pro úpis dluhopisů dalším osobám.
K žalobnímu bodu věnovanému dokazování žalovaný uvádí, že trvá na tom, že daňové orgány v případu žalobkyně prokázaly splnění jak objektivního, tak subjektivního kritéria zneužití práva. Žalobkyni byl dán dostatečný prostor, aby správci daně vysvětlila, že jí provedené transakce spojené s emisí dluhopisů měly ekonomicky racionální smysl. Žalobkyně v reakci na výzvu správce daně k prokázání skutečností ze dne 17. 6. 2022 a na sdělení dosavadního výsledku kontrolního zjištění ze dne 8. 2. 2023 nabídla určitá vysvětlení, nepodložila je však relevantními důkazy. Její tvrzení tedy nebyla prokázána a byla zpochybněna a vyvrácena zjištěními správce daně.
Pokud jde o hodnocení vyjádření žalobkyně v rámci jednotlivých daňových řízení, žalovaný trvá na svém závěru, který odůvodnil v napadeném rozhodnutí. Nesouhlasí s tím, že došlo k porušení zásady volného hodnocení důkazů, práva žalobkyně na spravedlivý proces a zásady zákonnosti při ukládání daní a poplatků. Hodnocení důkazů správcem daně i žalovaným nebylo selektivní, neboť byly vyhodnoceny všechny důkazní prostředky a s jejich hodnocením byla žalobkyně seznámena. Podle žalovaného nelze shledat ani porušení dvojinstančnosti řízení v jeho postupu, kdy se v napadeném rozhodnutí týkajícím se srážkové daně vyjádřil (z důvodu zachování principu dobré správy daní a nad rámec věci) i k vyjádření žalobkyně k dosavadnímu výsledku kontrolního zjištění ve vztahu k dani z příjmů právnických osob, a ztotožnil se s hodnocením správce daně.
K zásadám, jejichž porušení žalobkyně namítá v posledním žalobním bodu, žalovaný uvádí, že v daném případě nebyl možný dvojí právní výklad právní normy, neboť znění zákona o daních z příjmů bylo jednoznačné, nadto žalobkyně formální podmínky zákona splnila. Interpretačního pravidla v pochybnostech ve prospěch se proto v tomto případě nelze dovolávat.

IV. Soudní přezkum

Soud předesílá, že o projednávané věci již jednou rozhodl a to rozsudkem ze dne 25. 3. 2025, č. j. 3 Af 7/2024-59 tak, že výrok I. rozhodnutí žalovaného ze dne 1. 7. 2024, č. j. 19911/24/5200-10421-713026, a dodatečný platební výměr Finančního úřadu pro hlavní město Prahu ze dne 2. 5. 2023, č. j. 4009928/23/2006-52522-109813, zrušil a věc se vrátil žalovanému k dalšímu řízení. Dále soud žalobu v části, která se týká výroku II. rozhodnutí žalovaného ze dne 1. 7. 2024, č. j. 19911/24/5200-10421-713026, a dodatečného platebního výměru Finančního úřadu pro hlavní město Prahu ze dne 2. 5. 2023, č. j. 3910255/23/2006-52522-109813, zamítl. Ve III. výroku rozsudku soud rozhodl tak, že žádný z účastníků nemá právo na náhradu nákladů řízení. Tento rozsudek byl ke kasační stížnosti žalovaného zrušen ve výrocích I. a III. rozsudkem NSS ze dne 18. 11. 2025, č. j. 6 Afs 47/2025-57.
Městský soud v Praze znovu přezkoumal žalobou napadené rozhodnutí v rozsahu, ve kterém Nejvyšší správní soud zrušil rozsudek Městského soudu v Praze v této věci, tedy v části, která se týká výroku I. rozhodnutí žalovaného ze dne 1. 7. 2024, č. j. 19911/24/5200-10421-713026, a dodatečného platebního výměru Finančního úřadu pro hlavní město Prahu ze dne 2. 5. 2023, č. j. 4009928/23/2006-52522-109813. Vycházel přitom jednak ze skutkového a právního stavu, který tu byl v době rozhodování správního orgánu (§ 75 odst. 1 s. ř. s.) a jednak ze zrušujícího rozsudku Nejvyššího správního soudu ze dne 18. 11. 2025, č. j. 6 Afs 47/2025-57, jehož závěry je v dalším postupu vázán (§ 110 odst. 4 s. ř. s)
Nejvyšší správní soud uvedl, že jádrem sporu je otázka, zda lhůta pro stanovení daně ve vztahu ke zdaňovacímu období roku 2018 počala běžet již podáním řádného vyúčtování dne 6. 3. 2019, nebo až uplynutím lhůty pro jeho podání dne 1. 4. 2019 a vytkl městskému soudu, že ve vztahu k tomuto zdaňovacímu období nesprávně stanovil počátek běhu prekluzivní lhůty na základě pravidla obsaženého v § 148 odst. 3 daňového řádu. Kasační stížnost žalobkyně Nejvyšší správní soud shledal nedůvodnou
U jednání, které se konalo dne 20. ledna 2026, zástupce žalobkyně setrval na prekluzi lhůty pro stanovení daně ve vztahu ke zdaňovacímu období roku 2018. Žalovaný se před ústním jednáním písemně vyjádřil k této otázce a to shodně s jejím posouzením Nejvyšším správním soudem ve zrušujícím rozsudku a z jednání se omluvil.
Před vlastním posouzením věci městský soud připomíná, že podle ustálené judikatury Nejvyššího správního soudu nemusí soudy nutně reagovat na každý dílčí argument uvedený v žalobě. Jejich úkolem je vypořádat se s obsahem a smyslem žalobní argumentace (viz rozsudek NSS ze dne 3. 4. 2014, č. j. 7 As 126/2013-19). Podstatné je, aby soud v odůvodnění rozhodnutí postihl všechny stěžejní námitky účastníka řízení, což může v některých případech konzumovat i reakce na některé dílčí a související námitky (viz rozsudek NSS ze dne 24. 4. 2014 č. j. 7 Afs 85/2013-33). Soud rovněž může pro stručnost odkázat na část odůvodnění rozhodnutí správního orgánu, s nímž se ztotožňuje. Jak uvedl Ústavní soud, „není porušením práva na spravedlivý proces, jestliže obecné soudy nebudují vlastní závěry na podrobné oponentuře (a vyvracení) jednotlivě vznesených námitek, pakliže proti nim staví vlastní ucelený argumentační systém, který logicky a v právu rozumně vyloží tak, že podpora správnosti jejich závěrů je sama o sobě dostatečná“ (viz nález ze dne 12. 2. 2009 sp. zn. III. ÚS 989/08, bod 68; srov. též rozsudky NSS ze dne 12. 3. 2015 č. j. 9 As 221/2014-43, či ze dne 25. 2. 2015 č. j. 6 As 153/2014-108).
V prvé řadě se soud zabýval otázkou nepřezkoumatelnosti napadeného rozhodnutí, k níž je povinen přihlížet z úřední povinnosti. Tato námitka se vztahuje k celému napadenému rozhodnutí.
Jak již soud uvedl ve zrušeném rozsudku v této věci nepřezkoumatelnost správního rozhodnutí může dle § 76 odst. 1 písm. a) s. ř. s. spočívat v nesrozumitelnosti nebo nedostatku důvodů rozhodnutí, přičemž nepřezkoumatelnost rozhodnutí správního orgánu pro nesrozumitelnost předchází případné nepřezkoumatelnosti pro nedostatek jeho důvodů, neboť důvody rozhodnutí lze zkoumat toliko u rozhodnutí srozumitelných (srov. rozsudek Krajského soudu v Brně ze dne 11. 4. 2006, č. j. 31Ca 39/2005-70, č. 1282/2007 Sb. NSS). Rozhodnutí nepřezkoumatelné pro nedostatek důvodů je potom takové, z jehož odůvodnění není seznatelné, proč správní orgán považuje námitky účastníka za liché, mylné nebo vyvrácené, které skutečnosti vzal za podklad svého rozhodnutí, proč považuje skutečnosti tvrzené účastníkem za nerozhodné, nesprávné nebo jinými řádně provedenými důkazy vyvrácené, podle které právní normy rozhodl a jakými úvahami se řídil při hodnocení důkazů. Rozhodnutí, jehož odůvodnění obsahuje toliko obecný odkaz na to, že napadené rozhodnutí bylo přezkoumáno a jeho důvody shledány správnými, je nepřezkoumatelné, neboť důvody, o něž se výrok opírá, zcela chybějí (viz rozsudek Vrchního soudu v Praze ze dne 26. 2. 1993, č. j. 6A 48/92-23).
K uvedenému však soud doplňuje, že zrušení správního rozhodnutí pro nepřezkoumatelnost je vyhrazeno těm nejzávažnějším vadám správních rozhodnutí, kdy pro absenci důvodů či pro nesrozumitelnost skutečně nelze správní rozhodnutí meritorně přezkoumat (srov. usnesení rozšířeného senátu NSS č. j. 7 Afs 212/2006-76 ze dne 19. 2. 2008). Na odůvodnění rozhodnutí správních orgánů nelze klást nepřiměřeně vysoké požadavky. Není přípustné institut nepřezkoumatelnosti rozšiřovat a vztáhnout jej i na případy, kdy se například správní orgán podstatou námitky účastníka řízení řádně zabývá a vysvětlí, proč nepovažuje argumentaci účastníka za správnou, byť výslovně v odůvodnění rozhodnutí nereaguje na všechny myslitelné aspekty vznesené námitky a dopustí se dílčího nedostatku odůvodnění (viz například rozsudek NSS ze dne 17. 1. 2013, č. j. 1 Afs 92/2012-45, bod 28).
Při přezkumu žalobou napadeného rozhodnutí dospěl soud k závěru, že toto není stiženo vadou nepřezkoumatelnosti, neboť žalovaný srozumitelně a dostatečně podrobně popsal, které skutečnosti vzal za podklad svého rozhodnutí, vypořádal se se všemi odvolacími námitkami a vysvětlil, proč je nepovažuje za důvodné, uvedl také, podle kterých právních norem rozhodl a jakými úvahami se přitom řídil, a rovněž rozsáhle citoval judikaturu správních soudů, o níž své právní závěry opřel. I z obsahu žaloby je zřejmé, že žalobkyně nesouhlasí s právním hodnocením věci ze strany správce daně a žalovaného. Proti konkrétním závěrům žalovaného brojí a polemizuje s nimi, což by však nebylo možné, pokud by napadené rozhodnutí bylo nepřezkoumatelné.
Dále se soud zabýval námitkou žalobkyně poukující na uplynutí prekluzivní lhůty pro stanovení daně (druhý žalobní bod).
Ze správního spisu soud ověřil, že žalobkyně podala u správce daně dne 6. 3. 2019 řádné vyúčtování daně vybírané srážkou podle zvláštní sazby daně z příjmů fyzických osob za zdaňovací období od 1. 1. 2018 do 31. 12. 2018. Daňová kontrola týkající se mimo jiné i daně z příjmů fyzických osob vybírané srážkou podle zvláštní sazby daně za zdaňovací období 2018 byla zahájena dne 15. 3. 2022.
Ve zrušujícím rozsudku Nejvyšší správní soud0 uvedl, že „….městský soud nesprávně stanovil počátek běhu prekluzivní lhůty na základě pravidla obsaženého v § 148 odst. 3 daňového řádu.“ V této souvislosti dále Nejvyšší správní soud poukázal na rozsudek ze dne 7. 8. 2025, č. j. 4 Afs 226/2024-27, z něhož citoval, že „ze znění citovaných ustanovení vyplývá, že § 148 odst. 1 daňového řádu stanoví výčet skutečností, které mají za následek počátek běhu lhůty pro stanovení daně. Ustanovení § 148 odst. 3 daňového řádu zase upravuje důvody přerušení této lhůty, které se však z povahy věci mohou vztahovat jen ke lhůtě již započaté. Jen taková lhůta může začít běžet ‚znovu‘. Lhůtu, která vůbec nepočala běžet, přerušit nelze.“ Nejvyšší správní soud k tomu dodal, že skutečnosti uvedené v § 148 odst. 3 daňového řádu tedy neurčují prvotní počátek běhu lhůty, nýbrž toliko nový počátek běhu již dříve započaté lhůty z důvodu jejího přerušení. Pro počátek běhu prekluzivní lhůty v nyní posuzované věci bylo tedy dle § 148 odst. 1 daňového řádu určující uplynutí lhůty pro podání řádného vyúčtování dne 1. 4. 2019. Jeho faktické dřívější podání nemělo na běh lhůty žádný vliv. Protože lhůta pro stanovení daně ve vztahu ke zdaňovacímu období roku 2018 počala v projednávané věci běžet 1. 4. 2019 a podání řádného vyúčtování na její běh nemělo žádný vliv, skončila by 1. 4. 2022. Zahájením daňové kontroly před tímto datem, dne 15. 3. 2022, došlo k jejímu přerušení a od tohoto data tedy počala lhůta běžet znovu a uplynula by 15. 3. 2025. Napadené rozhodnutí bylo před jejím uplynutím vydáno a také nabylo právní moci (1. 7. 2024). Jeho doručením žalobkyni byla nadto lhůta dále prodloužena o jeden rok dle § 148 odst. 2 písm. d) daňového řádu. S ohledem na výše uvedené městský soud uzavírá, že žalobkyni za zdaňovací období roku 2018 nebyla dodatečně stanovena daň k přímé úhradě po uplynutí zákonné lhůty. K poukazu zástupce žalobce na § 7 odst. 1 a § 87 odst. 2 daňového řádu soud dodává, že ze správního spisu průtahy správce daně v průběhu daňové kontroly nezjistil. Ze spisu vyplývá toliko, že žalovaný k pochybení správce daně, k němuž došlo tím, že správce daně v předmětném řízení výzvu dle § 145 odst. 2 daňového řádu nevydal a zahájil daňovou kontrolu (nebyla tak aktivována povinnost žalobkyně podat dodatečné tvrzení, čímž byla žalobkyně zkrácena na svých právech) přistoupil k aplikaci § 87 odst. 4 daňového řádu, z něhož plyne, že žalobkyni nevznikla povinnost uhradit penále z částky daně stanovené na základě výsledků daňové kontroly.
Městský soud v Praze proto ani této námitce ve druhém žalobním bodu nepřisvědčil.
Poté se soud rovněž věnoval námitkám v prvním žalobním bodu, kdy žalobkyně rozporuje závěr správních orgánů, že se dopustila zneužití práva (což se týká i zdaňovacího období od 1. 1. 2018 do 31. 12. 2018).
V prvé řadě žalobkyně namítá, že byla sankcionována za postup, který byl v souladu s tehdy platnými a účinnými právními předpisy. Soud žalobkyni upozorňuje, že není sporu o tom, že při emisi dluhopisů postupovala v souladu s ustanoveními zákona o daních z příjmů a čistě formálně vzato splnila podmínky pro přiznání daňového zvýhodnění. Žalovaný ve shodě se správcem daně však tento postup žalobkyně označil za umělé vytvoření podmínek směřujících k získání daňové výhody, tedy jednání dovolené jen zdánlivě, neboť jím bylo dosaženo nedovoleného výsledku, to jest zneužití práva. Lze k tomu dále poznamenat, že vydání „korunových dluhopisů“ není samo o sobě zneužitím práva, jinými slovy ne každá emise korunových dluhopisů je automaticky zneužitím práva. O zneužití práva se však může jednat v některých konkrétních případech, za splnění zákonných podmínek.
Žalobkyně rovněž namítá, že její jednání bylo posuzováno zpětně s velkým časovým odstupem a optikou pozdější právní úpravy. Jakkoli k emisi dluhopisů žalobkyně přistoupila dříve, než nabyla účinnosti novela daňového řádu provedená zákonem č. 80/2019 Sb., jíž byl princip zákazu zneužití práva výslovně zakotven v § 8 odst. 4 daňového řádu, nelze tvrdit, že před 1. 4. 2019 nemohlo vydání korunových dluhopisů nikdy představovat zneužití práva. Tento závěr s ohledem na níže uvedené nemůže být správný.
Zákaz zneužití práva byl jako obecný princip formulován již v rozhodnutí SDEU ze dne 14. 12. 2000, ve věci C‑110/99, Emsland‑Stärke. Toto rozhodnutí zavedlo dvoustupňový test pro posouzení existence zneužití práva. Podle tohoto testu nastává zneužití práva, je‑li současně naplněno objektivní i subjektivní kritérium zneužití práva. Objektivní kritérium spočívá v tom, že navzdory formálnímu splnění podmínek daných unijním právem nebyl naplněn účel dané normy; subjektivní kritérium je naplněno, pokud je dán záměr získat výhodu umělým vytvořením podmínek pro její dosažení. Soudní dvůr následně aplikoval dvousložkový test zneužití práva z rozhodnutí Emsland‑Stärke v oblasti daně z přidané hodnoty v rozsudku ze dne 21. 2. 2006 ve věci C‑255/02, Halifax. Princip zákazu zneužití práva se rozšířil z daní nepřímých i na daně přímé. Jedná se např. o rozsudky velkého senátu SDEU ze dne 12. 9. 2006 ve věci C‑196/04, Cadburry Schweppes; ze dne 13. 3. 2007 ve věci C‑524/04, Thin Cap Group; dále o rozhodnutí SDEU ze dne 29. 3. 2012 ve věci C‑417/10, 3M Italia; ze dne 4. 12. 2008 ve věci C‑330/07, věc Jobra.
Na judikaturu SDEU navázala řada rozhodnutí NSS, v nichž bylo konstatováno, že s ohledem na ochranu legitimního očekávání lze daňovému subjektu odepřít nárokované právo z titulu zneužití práva pouze tehdy, pokud jeho relevantní hospodářská činnost nemá žádné jiné objektivní vysvětlení než získání nároku vůči správci daně, resp. hlavním účelem realizovaných plnění je získání daňového zvýhodnění, a přiznání práva by tudíž bylo v rozporu se smyslem a účelem příslušných ustanovení. Nejedná se přitom o zastírání určitého právního jednání jiným (simulaci a disimulaci), ale o umělé vytvoření podmínek směřujících k získání daňové výhody – daňový subjekt tedy nic nezastírá, ale od počátku jedná tak, aby daňového zvýhodnění dosáhl (viz rozsudek NSS ze dne 23. 8. 2006, č. j. 2 Afs 178/2005‑64, a rozsudek rozšířeného senátu ze dne 16. 10. 2008, č. j. 7 Afs 54/2006‑155, č. 1778/2009 Sb. NSS).
Na oblast přímých daní byl v judikatuře NSS princip zákazu zneužití práva aplikován např. v rozsudku ze dne 10. 11. 2005, č. j. 1 Afs 107/2004‑48, č. 869/2006 Sb. NSS, v němž soud uvedl: „Zneužitím práva je situace, kdy někdo vykoná své subjektivní právo k neodůvodněné újmě někoho jiného nebo společnosti; takovéto chování, jímž se dosahuje výsledku nedovoleného, je jenom zdánlivě dovolené. O chování toliko zdánlivě dovolené jde z toho důvodu, že objektivní právo nezná chování zároveň dovolené a zároveň nedovolené; vzhledem k tomu, že ze zásady lex specialis derogat legi generali vyplývá, že zákaz zneužití práva je silnější, než dovolení dané právem, není takové chování výkonem práva, ale protiprávním jednáním (viz. Knapp, V.: Teorie práva. C. H. Beck, Praha, 1995, s. 184‑185). Výkonu práva, který je vlastně jeho zneužitím, proto soud neposkytne ochranu.“
Ústavní soud v usnesení ze dne 6. 8. 2008, sp. zn. II. ÚS 2714/07, uvedl, že „ačkoliv finanční právo (zde konkrétně zákon o daních z příjmů a zákon o správě daní a poplatků) institut zneužití práva explicitně nevymezuje, neznamená to, že by v této oblasti ke zneužívání práva či jeho obcházení docházet nemohlo, resp. že by chování, jež vykazuje znaky zneužití práva, nemohlo být za takové označeno, a z toho vyvozovány adekvátní právní důsledky.“.
Také Nejvyšší správní soud v rozsudku ze dne 26. 4. 2022, č. j. 10 Afs 289/2021-42, výslovně uvedl, že „i na právní jednání proběhlá v úplnosti v době před 1. 4. 2019 dopadá zneužití práva jako nepsaná obecná zásada právní“.
Zákaz zneužití práva se v souladu s výše citovanou judikaturou uplatní na oblast daní z příjmů, jestliže je prokázáno, že navzdory formálnímu splnění podmínek zákona o daních z příjmů nebyl naplněn účel daňového právního předpisu (objektivní znak), a podmínky pro dosažení daňové výhody byly vytvořeny uměle se záměrem získat daňové zvýhodnění (subjektivní znak; srov. rozsudek NSS ze dne 14. 11. 2019, č. j. 6 Afs 376/2018‑46). Judikatura NSS již opakovaně aprobovala uplatnění uvedeného principu i přímo ve vztahu k případům uplatnění nákladů spočívajících v úrocích z emitovaných korunových dluhopisů (rozsudky ze dne 30. 9. 2022, č. j. 1 Afs 103/2022‑36, ze dne 28. 4. 2023, č. j. 5 Afs 45/2022‑48, či ze dne 15. 8. 2023, č. j. 5 Afs 111/2022‑32).
Na bohatou judikaturu zabývající se institutem zneužití práva odkazoval rovněž žalovaný, a to zejména v bodech 24 až 38 napadeného rozhodnutí, na něž soud pro úplnost odkazuje.
Soud shrnuje, že koncept zneužití práva byl vytvořen, aplikován a interpretován v tuzemské i zahraniční soudní praxi bez ohledu na to, zda jej v dané době pozitivní právo výslovně upravovalo. Zákaz zneužití práva je obecný právní princip vlastní právnímu řádu jako celku. Plní funkci „záchranné brzdy“ pro případ, že právní pravidla by při svém doslovném uplatnění v konkrétním případě vedla k rozporu s materiální spravedlností, neboť by byla využita v rozporu se smyslem a účelem dané právní úpravy. Obdobnými principy jsou např. zákaz jednat v rozporu s dobrými mravy, ochrana dobré víry, ochrana poctivého obchodního styku, či zákaz obcházení zákona (srov. rozsudek NSS ze dne 7. 6. 2016, č. j. 8 Afs 34/2015-71). S ohledem na ustálenou komunitární i vnitrostátní judikaturu tedy musely být podstata i důsledky zákazu zneužití práva žalobkyni známy již v době, kdy uskutečnila právní jednání, které se následně stalo předmětem zájmu orgánů finanční správy.
Jádrem žalobní argumentace je námitka žalobkyně, že emise dluhopisů měla legitimní a ekonomicky rozumný důvod. Žalobkyně rozporuje naplnění znaků zneužití práva.
Ze správního spisu vyplývají následující podstatné skutečnosti:
Žalobkyně emitovala ke dni 14. 12. 2012 dluhopisy v celkovém objemu 40 000 000 ks v nominální hodnotě 1 Kč. Jednalo se o zaknihované dluhopisy se splatností do 31. 12. 2027 s úrokovou sazbou 6M PRIBOR platný k začátku úrokového období zvýšený o 7 procentních bodů.
Pokyn k založení a zřízení správcovství obchodního účtu v Centrálním depozitáři cenných papírů, a.s. žalobkyně dala dne 15. 11. 2012. Lhůta pro upisování počala běžet dne 27. 11. 2012 a končila v den předcházející datu emise.
Předmětné dluhopisy upsal pouze jeden upisovatel, a to Ing. Karel Losenický, který byl akcionářem žalobkyně s 50% podílem a předseda jejího představenstva. Smlouvu o úpisu dluhopisů s žalobkyní uzavřel dne 3. 12. 2012. Dluhopisy byly upisovatelem v plné výši uhrazeny zápočtem s bezúročnými půjčkami.
Jak zjistil správce daně v rámci daňové kontroly, žalobkyně vyplatila v roce 2018 majiteli dluhopisů úrokový výnos ve výši 3 140 000 Kč a v roce 2019 úrokový výnos ve výši 3 624 000 Kč, ze kterých nesrážel daň vybíranou srážkou podle zvláštní sazby daně dle § 36 odst. 3 zákona o daních z příjmů.
Žádná z právě uvedených skutečností není mezi účastníky tohoto soudního řízení sporná. Jak už bylo výše uvedeno, shoda panuje rovněž na tom, že při emisi dluhopisů žalobkyně postupovala v souladu s ustanoveními zákona o daních z příjmů a formálně splnila podmínky pro přiznání daňového zvýhodnění. Předmětem sporu je otázka, zda transakce spojené s emisí dluhopisů byly provedeny uměle, primárně s cílem získat daňové zvýhodnění, či měly ekonomické opodstatnění.
Pro přezkum závěru o zneužití práva je nezbytné zabývat se pozadím celého případu, souvislostmi mezi jednotlivými úkony a rovněž posoudit ekonomickou racionalitu uskutečněných operací jako celku:
Jednou z významných skutečností v posuzovaném případě je, že žalobkyně ke změně financování společnosti z bezúročné půjčky na úročené dluhopisy přistoupila koncem roku 2012, tj. v nejzazším termínu, kdy bylo možné emitovat dluhopisy, u kterých bylo možno při aplikaci příslušných ustanovení zákona o daních z příjmů vyplatit úrok z dluhopisů příjemcům – fyzickým osobám v nezdaněné výši, a kdy již bylo zcela zřejmé, že s účinností od 1. 1. 2013 bude platit jiná právní úprava, na základě které nebude možné základ daně a daň zaokrouhlovat podle jednotlivých dluhopisů.
Dále nelze pominout, že předmětné dluhopisy byly upsány jediným upisovatelem, kterým byl akcionář žalobkyně a zároveň předseda jejího představenstva. Žalobkyně nedoložila, že dluhopisy nabídla také „externím“ zájemcům, sama ostatně připustila, že od veřejného úpisu dluhopisů upustila.
Nanejvýš významnou okolností je také skutečnost, že dluhopisy byly uhrazeny zápočtem s poskytnutými bezúročnými půjčkami. Jednalo se pouze o nahrazení jednoho závazku v podobě neúročených půjček od spojené osoby závazkem jiným, a to úročenými dluhopisy. Žalobkyně tak emisí dluhopisů nezískala žádné nové finanční prostředky, ačkoli podle emisních podmínek měl být výtěžek emise použit především k financování obchodních aktivit a provozu k financování investic emitenta.
Žalobkyně emitovala dluhopisy s úrokem ve výši převyšujícím 7 % a následně volné prostředky investovala do podílových listů s výnosem 1 % nebo k vrácení bezúročných půjček a vkladu mimo základní kapitál.
Na základě uvedených indicií posuzovaného případu nelze dle soudu dojít k jinému závěru, než který učinily správní orgány. Soud se plně ztotožňuje s žalovaným a správcem daně, že emise dluhopisů v nominální hodnotě 1 Kč při celkové upsané hodnotě 40 mil. Kč, upsaná jedinému zájemci (K. Losenickému) postrádala racionální odůvodnění. Žalobkyně nezískala nové finanční prostředky, neboť emisí dluhopisů došlo pouze k nahrazení neúročených půjček úročenými dluhopisy. Žalobkyně se zatížila vysokými úroky převyšujícími 7 % po dobu patnácti let. Vydáním dluhopisů se žalobkyně zavázala při dosahovaných ročních výnosech nepřevyšujících 5 mil. Kč platit úroky z dluhopisů 3 mil. Kč ročně. Lze důvodně pochybovat o tom, že by žalobkyně k emisi dluhopisů za výše uvedených podmínek přistoupila, pokud by upisovatelem nebyl právě její akcionář a zároveň předseda představenstva. Jak přiléhavě uvedl správce daně ve zprávě o daňové kontrole, ani stabilita financování žalobkyně nebyla emisí dluhopisů nijak posílena, neboť jak v případě půjčky, tak i emitovaných dluhopisů, mohl dlužník požádat o splacení dlužné částky.
Soud tedy aprobuje závěr žalovaného, že emise korunových dluhopisů neměla pro žalobkyni žádný přínos a jejím jediným účelem bylo vyhnout se zdanění daní vybírané srážkou při vyplacení úroků plynoucích z těchto dluhopisů (z titulu právní úpravy platné pouze do konce roku 2012) a související zatížení daňového subjektu nákladovými úroky.
Žalobkyně hodnocení jednotlivých skutečností rozporovala a pokusila se předložit vlastní vysvětlení racionality emise dluhopisů. Tato jsou však veskrze obecného charakteru („zreálnění ekonomické a finanční situace na trhu s realitami“ atp.) a dle soudu nejsou způsobilá prokázat ekonomicky odůvodnitelný účel transakcí spojených s emisí dluhopisů. Dle zjištění správce daně se po emisi dluhopisů se nezměnila struktura výnosů v následujících letech, nedošlo k restrukturalizaci či rozvoji aktivit žalobkyně nebo navýšení majetku, které by souvisely s emisí dluhopisů. Žalobkyně dosahovala příjmy z pronájmu, případně z prodeje majetku. Z hospodářských výsledků žalobkyně nevyplývá, že by jí emise dluhopisů přinesla dodatečné nové zdroje financování, díky nimž mohla realizovat podnikatelské záměry.
K námitkám ve třetím a čtvrtém žalobním bodu soud konstatuje, že námitky, kterými se žalobkyně snažila provedené transakce vysvětlit, se vztahují k jednotlivostem vytrženým z kontextu celého případu. Okolnosti a důkazy je však třeba vnímat a posuzovat ve vzájemném souhrnu, neboť je to právě celkový sled jednání zúčastněných osob a s tím spojených okolností, který vede k závěru, že záměrem žalobkyně bylo účelové získání daňového zvýhodnění (srov. rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 14. 11. 2019, čj. 6 Afs 376/2018 – 46 a usnesení Ústavního soudu ze dne 10. 3. 2020, sp. zn. I. ÚS 264/20). Soud proto pokládá za neúčelné reagovat na všechny dílčí žalobní námitky.
Žalobkyně namnoze namítala nepříslušnost orgánů finanční správy k hodnocení jejích podnikatelských rozhodnutí. Soud upozorňuje, že k hodnocení skutkového stavu a jeho zasazení do právního rámce je správce daně při výkonu své působnosti zcela nepochybně oprávněn, ba povinen. Jak výstižně podotkl žalovaný ve svém vyjádření, správce daně a žalovaný mají k posouzení ekonomické racionality a relevance celé transakce z pohledu daňových předpisů i potřebnou erudici. Pokud jde o svobodnou volbu uspořádat své podnikání, jednání žalobkyně, jak je prokázaly a zdůvodnily orgány finanční správy, spadá pod výjimku ze zásady volnosti způsobu podnikání a odpovídá výše citované rozsáhlé judikatuře Nejvyššího správního soudu, potažmo SDEU.
Soud musí odmítnout rovněž žalobní námitku, že správce daně ani žalovaný neunesli důkazní břemeno ohledně skutečností svědčících o zneužití práva. S ohledem na obecnost této námitky soud odpovídajícím způsobem reaguje, že pokud jde o podmínky zneužití práva, důkazní břemeno skutečně spočívá na orgánech finanční správy, avšak pokud tyto orgány předloží podložené a odůvodněné závěry, je na daňovém subjektu, aby tvrdil a doložil, že závěry orgánů finanční správy nejsou správné. Typicky tedy bude na daňovém subjektu, aby prokázal, že jeho chování mělo, i přes zjištění správních orgánů, ekonomický smysl, že jeho cílem nebylo umělé získání daňové výhody. Soud konstatuje, že orgány finanční správy přesvědčivě a pečlivě zdůvodnily, proč mají za to, že daná transakce žalobkyni nepřinesla žádnou jinou podstatnou výhodu, než byla daňová optimalizace. Žalobkyni se zjištění a závěry správce daně a žalovaného vyvrátit nepodařilo.
Žalobkyně dále namítala, že správní orgány neprovedly jí navrhované důkazy, a sice výslech znalce z oboru oceňování nemovitostí a podniků, potažmo důkaz znaleckým posudkem. Žalobkyni lze přisvědčit, že žalovaný výslech soudního znalce neprovedl. Nejednalo se však o vadu řízení, pro kterou by soud přistoupil ke zrušení napadeného rozhodnutí, neboť provedení takového důkazu s ohledem na skutečnost, že závěr správních orgánů o zneužití práva se opírá o komplexní skutková zjištění, která jednoznačně vedou k naplnění objektivních a subjektivních kritérií zneužití práva, neshledal soud účelným, resp. nadbytečným, neboť výslech znalce či znalecký posudek by nemohl přinést pro věc zásadní informace, které již byly zjištěny. Nadto sama žalobkyně, která měla možnost navrhovat v rámci správního řízení vlastní důkazy, neobstarala a nepředložila žádné odborné posudky, které by prokazovaly, že hlavním účelem emise korunových dluhopisů byl rozvoj obchodní činnosti žalobkyně v segmentu realit. Soud shrnuje, že neprovedení žalobkyní navrhovaného důkazu není vadou, jež by mohla mít za následek nezákonnost napadeného rozhodnutí. Na podporu uvedeného soud pro stručnost též odkazuje na body [31] až [34] zrušujícího rozsudku, kde se Nejvyšší správní soud námitkami, které se týkají neprovedení navrhovaných důkazů, včetně návrhu na důkaz znaleckým posudkem, zabýval, přičemž je neshledal opodstatněnými.
Žalobkyně rovněž zopakovala svou odvolací námitku, že správce daně hodnotil její vyjádření k jednotlivým daním odděleně a nezohlednil vyjádření a přílohy předložené k části kontroly daně z příjmů právnických osob i ve vztahu k části kontroly daně z příjmů fyzických osob. Žalobkyně má za to, že tento postup nelze ospravedlnit odkazem na zásadu volného hodnocení důkazů. Soud se ztotožňuje se závěrem žalovaného, že správce daně svým postupem neporušil žádné ustanovení daňového řádu. Podle § 85 odst. 1 daňového řádu jsou předmětem daňové kontroly povinnosti, tvrzení daňového subjektu nebo jiné okolnosti rozhodné pro správné zjištění a stanovení daně vztahující se k jednomu daňovému řízení. V případě žalobkyně vedl správce daně samostatné daňové řízení ve vztahu k dani z příjmů fyzických osob a samostatné daňové řízení ve vztahu k dani z příjmů fyzických osob vybírané srážkou podle zvláštní sazby daně. Správce daně vyzýval žalobkyni k vyjádření ke sdělení dosavadního výsledku kontrolních zjištění v každém řízení zvlášť. Pokud vyjádření následně také samostatně hodnotil, neshledává soud v tomto postupu procesní pochybení správce daně. Předně je však nutno poukázat na to, že žalobkyně nikterak neozřejmila, jaké konkrétní nepříznivé dopady měl tento způsob hodnocení vlastně mít za následek. Ostatně i žalovaný (který k vyjádření žalobkyně ke sdělení dosavadního výsledku řízení přihlédl, neboť na něj žalobkyně odkázala v rámci svého odvolání) uvedl, že „se zde nenachází žádné další konkrétní důkazní prostředky nebo podstatné okolnosti, které by měly vliv na závěry správce daně. Z vyjádření daňového subjektu k oběma daním vyplývá, že tato se spíše opakují a opírají o stejná tvrzení.“. Soud tedy uzavírá, že namítaný postup správce daně nemohl způsobit nezákonnost rozhodnutí ve věci samé.
Nedůvodnou soud shledal rovněž námitku, že žalovaný porušil zásady in dubio libertate, respektive in dubio mitius (pátý žalobní bod). Ve vztahu k druhému ze jmenovaných právních principů Ústavní soud v nálezu ze dne 15. 12. 2003, sp. zn. IV. ÚS 666/02 uvedl, že „za situace, kdy právo umožňuje dvojí výklad, nelze při řešení případu pominout, že na poli veřejného práva mohou státní orgány činit pouze to, co jim zákon výslovně umožňuje (na rozdíl od občanů, kteří mohou činit vše, co není zákonem zakázáno - čl. 2 odst. 3 a 4 Ústavy). Z této maximy pak plyne, že při ukládání a vymáhání daní podle zákona (čl. 11 odst. 5 Listiny), tedy při de facto odnětí části nabytého vlastnictví, jsou orgány veřejné moci povinny podle čl. 4 odst. 4 Listiny šetřit podstatu a smysl základních práv a svobod. Jinak řečeno, v případě pochybností jsou povinny postupovat mírněji (in dubio mitius).“. Aplikace zásad, kterých se žalobkyně dovolává, však přichází v úvahu jen v případě, že po použití všech možných interpretačních metod zůstanou dvě rovnocenné, vzájemně si konkurující varianty interpretace, jež budou mít oporu v zákoně. V nyní projednávané věci však nejde o případ, v němž by zákon umožňoval dvojí výklad. Je třeba mít stále na paměti, že v řešeném případě není sporné, že došlo k naplnění hmotněprávních podmínek stanovených zákonem pro uplatnění daňového zvýhodnění. Rovněž nelze shledat více rovnocenných možností, jak přistupovat k institutu zneužití práva.

V. Závěr a náklady řízení

Na základě shora uvedených důvodů soud žalobu zamítl (§ 78 odst. 7 s. ř. s.), neboť za obě zdaňovací období byla daň stanovena ve lhůtě k tomu určené a soud se ztotožnil s žalovaným, že obchodní transakce spojené s emisí dluhopisů byly provedeny nikoli za ekonomickým účelem, ale primárně s úmyslem získat daňové zvýhodnění, a tedy se žalobkyně se svým jednáním dopustila zneužití práva, v důsledku čehož ji musela být dodatečně stanovena daň.
O nákladech řízení rozhodl soud výrokem II. podle § 60 odst. 1 věta první s. ř. s., dle kterého nestanoví-li tento zákon jinak, má účastník, který měl ve věci plný úspěch, právo na náhradu nákladů řízení před soudem, které důvodně vynaložil, proti účastníkovi, který ve věci úspěch neměl. S ohledem na to, že žalobkyně ve věci úspěšná nebyla, nemá právo na náhradu nákladů řízení. Žalovanému, kterému by jakožto úspěšnému účastníku řízení náležela náhrada nákladů řízení, soud tuto náhradu nepřiznal, neboť mu nad rámec běžné úřední činnosti žádné náklady nevznikly.

Poučení:

Proti tomuto rozhodnutí lze podat kasační stížnost ve lhůtě dvou týdnů ode dne jeho doručení. Kasační stížnost se podává ve dvou (více) vyhotoveních u Nejvyššího správního soudu, se sídlem Moravské náměstí 6, Brno. O kasační stížnosti rozhoduje Nejvyšší správní soud.

Lhůta pro podání kasační stížnosti končí uplynutím dne, který se svým označením shoduje se dnem, který určil počátek lhůty (den doručení rozhodnutí). Připadne-li poslední den lhůty na sobotu, neděli nebo svátek, je posledním dnem lhůty nejblíže následující pracovní den. Zmeškání lhůty k podání kasační stížnosti nelze prominout.

Kasační stížnost lze podat pouze z důvodů uvedených v § 103 odst. 1 s. ř. s. a kromě obecných náležitostí podání musí obsahovat označení rozhodnutí, proti němuž směřuje, v jakém rozsahu a z jakých důvodů jej stěžovatel napadá, a údaj o tom, kdy mu bylo rozhodnutí doručeno.

V řízení o kasační stížnosti musí být stěžovatel zastoupen advokátem; to neplatí, má-li stěžovatel, jeho zaměstnanec nebo člen, který za něj jedná nebo jej zastupuje, vysokoškolské právnické vzdělání, které je podle zvláštních zákonů vyžadováno pro výkon advokacie.

Soudní poplatek za kasační stížnost vybírá Nejvyšší správní soud. Variabilní symbol pro zaplacení soudního poplatku na účet Nejvyššího správního soudu lze získat na jeho internetových stránkách: www.nssoud.cz.

Praha 20. ledna 2026

JUDr. Ludmila Sandnerová v. r.

předsedkyně senátu

Shodu s prvopisem potvrzuje M. H., DiS.