3 Af 8/2024 - 49 | Danovykonzultant.cz

Číslo jednací:	3 Af 8/2024 - 49
Soud:	Krajský / Městský soud
Datum rozhodnutí:	20. 6. 2025
Kategorie:	Daň z příjmů

Celé znění judikátu:

žalobce: DEKINVEST, investiční fond s proměnným základním kapitálem, a.s.

sídlem Tiskařská 257/10, 108 00 Praha 10, IČ: 24795020

jednající na účet podfondu DEKINVEST podfond Alfa

sídlem Tiskařská 257/10, 108 00 Praha 10, DIČ: CZ683770444

zastoupený Mgr. Michalem Vojáčkem, advokátem

sídlem Studentská 541/3, 160 00 Praha 6

proti

žalovanému: Odvolací finanční ředitelství

sídlem Masarykova 427/31, 602 00 Brno

o žalobě proti rozhodnutí žalovaného ze dne 31. 7. 2024 č. j. 23999/24/5200-11434-711926,

takto:

Žaloba se zamítá.
Žalobce nemá právo na náhradu nákladů řízení.
Žalovanému se náhrada nákladů řízení nepřiznává.

Odůvodnění:

I. Předmět sporu

Žalobce se podanou žalobou domáhá zrušení shora uvedeného rozhodnutí, jímž žalovaný potvrdil platební výměr Specializovaného finančního úřadu (dále též „správce daně“) ze dne 19. 9. 2022 č. j. 155236/22/4200-13782-105725, kterým byla vyměřena podfondu DEKINVEST podfond Alfa (dále též „podfond“) za zdaňovací období od 1. 1. 2021 do 31. 12. 2021 daň z příjmů právnických osob (dále též „DPPO“) ve výši 77 872 640 Kč (dále též „platební výměr“). Správce daně v platebním výměru dovodil, že podfond v daňovém přiznání neoprávněně uplatnil sazbu daně ve výši 5 % platnou pro základní investiční fond, ačkoli nesplnil podmínku podle § 17b odst. 1 písm. c) zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů (dále též „ZDP“), tj. neinvestoval v souladu se svým statutem více než 90 % hodnoty svého majetku do položek uvedených v dotčeném ustanovení ZDP, tudíž nesplnil podmínky pro podřazení pod základní investiční fond, a tedy pro nižší sazbu daně. Žalobce se domáhá i zrušení tohoto platebního výměru.
Ze správního spisu vyplývají tyto podstatné skutečnosti.
Dne 1. 7. 2022 daňový subjekt (podfond) podal správci daně přiznání k DPPO za zdaňovací období od 1. 1. 2021 do 31. 12. 2021, na řádku 280 „Sazba daně (v %) podle § 21 odst. 1 nebo odst. 2 anebo odst. 3 zákona, ve spojení s § 21 odst. 6 zákona“ uplatnil sazbu daně 5 %.
Dne 15. 7. 2022 správce daně vyzval daňový subjekt k odstranění pochybností podle § 89 zákona č. 280/2009 Sb., daňový řád (dále též „daňový řád“) do 15 dnů od doručení výzvy. V odůvodnění uvedl, že daňový subjekt je oprávněn sazbu daně ve výši 5 % uplatnit, pokud je základním investičním fondem podle § 17b ZDP. Daňový subjekt je podfondem akciové společnosti s proměnným základním kapitálem DEKINVEST, investiční fond s proměnlivým základním kapitálem, a.s. (dále též „žalobce“ či „Fond“). Daňový subjekt, aby mohl uvedenou sazbu 5 % uplatnit, musí jako podfond splňovat podmínky podle § 17b odst. 1 písm. c) ZDP, tj. investovat v souladu se svým statutem více než 90 % hodnoty svého majetku do položek uvedených v § 17b odst. 1 písm. c) ZDP. Z výkazu Rozvaha pro banky a jiné fin. instituce ke dni 31. 12. 2021, který je součástí daňového přiznání, a z výroční zprávy 2021, která byla podána současně s daňovým přiznáním, vyplývá, že podmínku pro uplatnění nižší sazby daně daňový subjekt nesplňuje, jelikož investuje zejména do nemovitého majetku, jehož hodnota činí 12 062 986 000 Kč, což představuje 82,52 % hodnoty celkových aktiv v hodnotě 14 618 207 000 Kč. Nemovitý majetek však nepředstavuje položku uvedenou v § 17b odst. 1 písm. c) ZDP. Správce daně má tudíž pochybnosti o správnosti a průkaznosti údaje (sazby daně) vykázaného v daňovém přiznání na řádku 280 ve výši 5 %. Výzva byla do datové schránky daňového subjektu dodána dne 18. 7. 2022 a doručena dne 19. 7. 2022.
Dne 22. 7. 2022 bylo správci daně doručeno vyjádření daňového subjektu, že splňuje podmínky § 17b odst. 1 písm. a) ZDP. Na podporu svých tvrzení daňový subjekt připojil vyrozumění České národní banky (dále též „ČNB“) ze dne 4. 1. 2016 o zápisu údajů o podfondu do seznamu investičních fondů s právní osobností, dále rozhodnutí generálního ředitele Burzy cenných papírů Praha, a. s., ze dne 11. 1. 2016, že přijímá s účinností od 13. 1. 2016 k obchodování na Regulovaném trhu burzy investiční nástroj emitenta (investiční akcie) Fondu jednající na účet podfondu (daňového subjektu), IČ: 27911497, ISIN: CZ0008041944, dále Seznam akcionářů Fondu (2 akcionáři) a Protokol o výsledku služby, výpis z emise vč. zástav a PPN k zadanému datu ke dni 3. 2. 2022.
Dne 10. 8. 2022 správce daně sdělil daňovému subjektu výsledek postupu k odstranění pochybností.
Dne 26. 8. 2022 bylo správci daně doručeno v pořadí druhé vyjádření daňového subjektu, který v něm setrval na své předchozí argumentaci.
Platebním výměrem (ze dne 19. 9. 2022 č. j. 155236/22/4200-13782-105725) správce daně vyměřil podfondu DPPO ve výši 77 872 640 Kč. Proti platebnímu výměru podal daňový subjekt odvolání.
O odvolání daňového subjektu rozhodl žalovaný napadeným rozhodnutím (ze dne 31. 7. 2024 č. j. 23999/24/5200-11434-711926) tak, že platební výměr potvrdil.

II. Žaloba

V prvním žalobním bodu žalobce namítá nezákonnost napadeného rozhodnutí pro nesprávné posouzení právního postavení podfondu. Nesouhlasí, že na podfond jako podfond akciové společnosti s proměnným základním kapitálem (dále též „podfond SICAV“; SICAV je zkratka z francouzštiny, znamená Société d'Investissement à Capital Variable; SICAV je akciová společnost s proměnným základním kapitálem, tj. vydává dva druhy akcií, a to zakladatelské akcie a investiční akcie; zakladatelské akcie jsou určeny pro zakladatele fondu, zatímco investoři nakupují investiční akcie, pozn. soudu) se může vztahovat snížená 5% sazba DPPO jen, pokud splňuje podmínky podle § 17b odst. 1 písm. c) ZDP. Podle žalobce se na podfond SICAV vztahuje snížená 5% sazba DPPO v souladu s § 21 odst. 2 ZDP ve všech případech, je-li podfond základním investičním fondem podle kteréhokoli písmene ustanovení § 17b odst. 1 ZDP. Podfond splňuje podmínky pro své posouzení jako základní investiční fond podle § 17b odst. 1 písm. a) i písm. b) ZDP, nesplňuje podmínky písm. c) ZDP. Jednotlivá písmena uvedeného ustanovení však nejsou ve vztahu speciality, nýbrž alternativy. Podfond splňuje podmínky § 17b odst. 1 písm. a) ZDP a do daňového přiznání uvedl sazbu daně ve výši 5 %, protože:

- Fond je investičním fondem; povolení k činnosti investičního fondu udělila ČNB dne 27. 12. 2010.

- Podfond vede ČNB od 1. 1.2016 v Seznamu investičních fondů.

- Investiční akcie vydané Fondem na účet podfondu jsou přijaty k obchodování na evropském regulovaném trhu; Akcie podfondu (emise DEKINVEST podfond Alfa, ISIN: CZ0008041944) byly dne 13. 1. 2016 přijaty k obchodování na Burze cenných papírů Praha.

- Žádná právnická osoba nemá podíl 10 % nebo více na základním kapitálu investičního Fondu ani podfondu.

- Fond ani podfond neprovozují živnostenské podnikání.

- Fond je investičním fondem. Pokud jsou ve vztahu k podfondu vydávány investiční akcie, jsou vždy vydávány Fondem, nikoli podfondem. Jedná se však o investiční akcie podfondu (neboť akcie se vztahují k majetku vyčleněnému do podfondu, je s nimi mimo jiné spojeno právo na odkoupení na účet podfondu a právo na podíl na zisku z podfondu). Z hlediska aplikace § 17b odst. 1 písm. a) ZDP je nerozhodné, kým byly akcie vydány, ale čí akcie jsou.

- Ve zdaňovacím období r. 2021 platilo ust. § 169a zákona č. 240/2013 Sb., o investičních společnostech a investičních fondech, ve znění pozdějších předpisů (dále též „ZISIF“), podle kterého: „Používá-li tento zákon pojem „investiční fond“, „fond kolektivního investování“ nebo „fond kvalifikovaných investorů“, rozumí se jím v případě investičního fondu, který vytváří podfondy, podfond investičního fondu, ledaže z tohoto zákona nebo z povahy daného investičního fondu či podfondu plyne něco jiného.“ Toto ustanovení, které má působnost pro ZISIF, se použije i pro účely ZDP na základě výslovného odkazu § 17b ZDP, který za základní investiční fond pro účely tohoto zákona rozumí „a) investiční fond podle zákona upravujícího investiční společnosti a investiční fondy“. Jestliže ZDP definuje investiční fond tak, jak jej považuje za investiční fond ZISIF a ZISIF podfond investičního fondu považuje za investiční fond, pak i ZDP považuje podfond investičního fondu za investiční fond.

Žalobce dále poukazuje na to, že podle § 165 odst. 1 ZISIF podfond je účelově oddělená část majetku Fondu. Do podfondu lze podle § 165 odst. 3 ZISIF zahrnout majetek a dluhy z investiční činnosti Fondu. Na Fondu tato investiční činnost neprobíhá a činnosti a procesy, které z Fondu činí investiční fond ve smyslu ZISIF, probíhají pouze na podfondu. Smyslem tvorby podfondu je totiž vyčleňování investiční činnosti z Fondu na podfond. Záměrem zákonodárce je podle žalobce daňově zvýhodnit subjekty, které vyvíjejí investiční činnost, Fond uplatňuje ohledně své činnosti daňovou sazbu 19 % a ohledně podfondu daňovou sazbu 5 %. Byť § 17b odst. 1 písm. c) ZDP hovoří o investičním fondu a podfondu a § 17b odst. 1 písm. a) pouze o investičním fondu, podle žalobce logicky investiční akcie (ve vztahu k fondu i podfondu) vydává vždy Fond a v případě podfondu se vždy jedná o investiční akcie vydávané Fondem. Investiční akcie vydávané ve vztahu k podfondu jsou vždy investiční akcie Fondu. Podfond je investičním fondem, jak s účinností od 1. 5. 2020 stanoví § 169a ZISIF. Podle žalobce z důvodové zprávy k novele ZISIF vyplývá, že úmyslem zákonodárce bylo potvrdit současné výkladové pravidlo s obecnou použitelností, které znamená, že pokud akciová společnost s proměnným kapitálem vytvoří podfond, má s ním být zacházeno jako s investičním fondem i pro účely ZDP. Tam kde ZISIF či jiný zákon (ZDP) užívá pojem fond, rozumí se jím v případě fondu vytvářejícího podfondy i podfond. Akcie podfondu jsou přijaty k obchodování na evropském regulovaném trhu, Fond proto v daňovém přiznání uvedl ve vztahu k sobě sazbu daně ve výši 19 % a ve vztahu k podfondu sazbu daně ve výši 5 %.
Žalobce poukazuje na vývoj právní úpravy zdanění investičních fondů, z čehož dovozuje, že pro běžný investiční fond i pro podfond SICAV má být stejný daňový režim. Uvádí, že do 31. 12. 2014 se 5% sazba DPPO aplikovala na všechny investiční fondy. Novelou ZDP č. 267/2014 Sb. bylo do zákona vloženo ustanovení § 17b, které definovalo základní investiční fond, a ustanovením § 21 byla omezena 5% sazba daně jen na základní investiční fondy. Ustanovení § 17b bylo novelizováno zákonem č. 148/2016 Sb. s účinností od 1. 6. 2016 do 31. 12. 2018, touto novelou nedošlo k žádné podstatné změně. Následující novelou ZDP zákonem č. 174/2018 Sb. s účinností od 1. 1. 2019 došlo k doplnění dalších dvou (omezujících) podmínek do § 17b odst. 1 písm. a) ZDP, které s účinností od 1. 1. 2019 musí splňovat investiční fondy, jejichž akcie jsou přijaty k obchodování na evropském regulovaném trhu, aby byly posouzeny jako základní investiční fondy. Žalobce odkazuje na proces projednávání novely ZDP č. 267/2014 Sb., konkrétně na sněmovní tisk č. 252 ze 7. volebního období, a má za to, že úmyslem zákonodárce při přijímání zákona bylo, aby podfondy SICAV měly stejný daňový režim jako pro běžný investiční fond. Tedy alternativní splnění podmínky stanovené buď v § 17b odst. 1 písm. a) ZDP (přijetí akcií fondu k obchodování na evropském regulovaném trhu), anebo v § 17b odst. 1 písm. c) ZDP (investování jen do zákonem stanovených aktiv). Tyto podmínky byly upraveny jako alternativní, a nikoli jako kumulativní, a to shodně pro běžný investiční fond i pro podfond SICAV. Podle žalobce shodné vyplývá ze stanoviska ČNB a z přijetí zákona č. 163/2024 Sb., jímž byl od 1. 7. 2024 novelizován ZISIF a ZDP.
Žalobce má za to, že sazba daně 5 % se uplatní i v případě, pokud by byl názor správce daně na aplikaci § 17b odst. 1 písm. a) ZDP správný, neboť měl být aplikován § 17b odst. 1 písm. b) ZDP. Možnost zakládat investiční fondy v právní formě akciové společnosti s proměnným základním kapitálem a možnost zakládat podfondy takové společnosti byla do českého právního řádu vložena ZISIF. Podle § 165 odst. 1 ZISIF bylo možno zakládat podfondy. Spolu se ZISIF byl přijat zákon č. 241/2013 Sb., o změně některých zákonů v souvislosti s přijetím ZISIF, který do § 17 ZDP doplnil podfondy SICAV a doplnil i nově § 37c ZDP. Žalobce má za to, že i pro případ, že nesplňuje podmínky pro aplikaci 5% sazby daně z příjmu podle § 21 a § 17b odst. 1 písm. c) ZDP, a dále i v případě, že je správný názor žalovaného na nemožnost aplikace § 17b odst. 1 písm. a) ZDP, pak žalovaný byl povinen aplikovat § 17b odst. 1 písm. b) ZDP, neboť stanoví, že základním investičním fondem je, bez dalších podmínek, podílový fond podle ZISIF. Podílový fond je proto vždy základním investičním fondem, na jeho příjmy se aplikuje 5% sazba daně z příjmu podle § 21 ZDP, aniž by musel splňovat jakékoli další podmínky. Z § 37c ZDP plyne, že toto pravidlo se použije rovněž pro podfond SICAV. Žalobce poukázal na vývoj právní úpravy § 17b odst. 1 písm. b) ZDP od roku 2015, která je přes novelizace po celou dobu ve stejném znění, přičemž ve stejném znění je i § 37c ZDP. Novelou ZDP č. 174/ 2018 Sb. došlo ke změně § 17b odst. 1 ZDP. Podle žalobce tak aplikace 5% sazby daně z příjmu na podfondy SICAV byla výslovným úmyslem zákonodárce.
Ve druhém žalobním bodu má žalobce postup správce daně za rozporný se zásadou legitimního očekávání. Od zdaňovacího období roku 2015 bylo ustanovení § 17b odst. 1 písm. a) ZDP aplikováno správcem daně vůči žalobci i vůči dalším podfondům, jejichž akcie jsou obchodovány na veřejných trzích. Změna aplikace zákona, k níž přistoupil správce daně v tomto případě, je porušením zásad předvídatelnosti práva i legitimního očekávání, spolu s principem vázanosti správního orgánu vlastní správní praxí. Do července 2019 správce daně totiž akceptoval zdanění podfondu zvýhodněnou sazbou 5 %, kterou podfond odůvodňoval přijetím akcií k obchodování na evropském regulovaném trhu dne 13. 1. 2016. V červenci 2019 změnil správce daně přístup k žalobcovu podfondu v návaznosti na podání daňového přiznání za zdaňovací období roku 2018.
Ve třetím žalobním bodu žalobce nesouhlasí s rozsudkem Městského soudu v Praze ze dne 31. 8. 2023 č. j. 10 Af 19/2022-79 shodných účastníků i shodné otázky k řešení jako v daném řízení, který předchozí rozhodnutí žalovaného v obsahově totožných věcech, toliko za jiná zdaňovací období, potvrdil. Proti rozsudku žalobce podal kasační stížnost. Žalobce odkazuje na odůvodnění své kasační stížnosti. V ní odkázal a nyní v daném řízení též odkazuje na odpověď ČNB ze dne 4. 11. 2020 na dotaz společnosti Winstor investiční společnost a.s., z níž vyplývá, že postavení podfondu SICAV je srovnatelné s postavením investičního fondu, který je zřizován samostatně. ČNB se ztotožňuje se závěry analýzy společnosti Winstor investiční společnost a. s. ze dne 19. 10. 2020, že SICAV, který zřizuje podfondy, může investiční činnost vykonávat výlučně v rámci podfondů, proto výjimka uvedená v § 17b odst. 1 písm. a) ZDP, podle níž se (při splnění dalších podmínek) za tzv. základní fond považuje i investiční fond, jehož akcie jsou přijaty k obchodování na evropském regulovaném trhu, musí aplikovat i na podfondy. Zákonodárce pod pojem investiční fond zahrnuje pro účely § 17b ZDP rovněž podfond, tj. podfond bude za základní fond považován v případě, že splní podmínky uvedené v § 17b odst. 1 písm. a) či písm. c) ZDP. Žalobce dále poukázal na novelu ZDP č. 163/2024 Sb., podle níž s účinností od 1. 7. 2024 byl § 17b odst. 1 písm. a) změněn tak, že výslovně zahrnuje nejen fondy, nýbrž i podfondy. Cílem novely nebyla změna dosavadní právní úpravy, nýbrž její upřesnění. Není důvod, proč by mělo být nakládáno daňově odlišně u investorů, kteří vytváří podfondy, a u investorů, kteří podfondy nevytváří. Žalovaný měl pojem investiční fond použitý v § 17b odst. 1 písm. a) ZDP vykládat tak, že zahrnuje i podfondy ve smyslu ZISIF. To znamená, že pokud jsou akcie podfondu SICAV přijaty k obchodování na evropském regulovaném trhu podle § 17b odst. 1 písm. a) ZDP, je naplněn účel daného ustanovení, tj. „pojistka“ před nežádoucími způsoby daňové optimalizace, a není nutné kumulativní naplnění „pojistky“ v § 17b odst. 1 písm. c) ZDP. V případě, že „pojistka“ v podobě podmínek § 17b odst. 1 písm. a) ZDP naplněna není, přichází v úvahu zkoumat naplnění podmínek § 17b odst. 1 písm. c) ZDP, tj. v případě podfondu, jehož akcie k obchodování na evropském regulovaném trhu přijaty nebyly. Úmyslem zákonodárce bylo interpretovat pojem investiční fond jednotně, jinak by neodkazoval na ZISIF.

III. Vyjádření žalovaného

Žalovaný v písemném vyjádření k žalobě ze dne 8. 11. 2024 navrhl žalobu jako nedůvodnou zamítnout. K prvnímu žalobnímu bodu konstatoval, že smysl § 17b ZDP je zřejmý především gramatickým, systematickým i logickým výkladem. Z důvodové zprávy vyplývají odlišné závěry, než jak je interpretuje žalobce. Náhled žalovaného potvrzuje i dosavadní judikatura Městského soudu v Praze, například rozsudky ze dne 31. 8. 2023 č. j. 10 Af 19/2022-79, či ze dne 21. 9. 2023 č. j. 10 Af 10/2023-61, nebo ze dne 27. 5. 2024 č. j. 17 Af 21/2023-60. Podfond může být považován za základní investiční fond podle ZDP pouze tehdy, pokud splní podmínky stanovené v § 17b odst. 1 písm. c) ZDP. Žádná další ustanovení nemají na jeho postavení vliv. Pokud je totiž na § 17b odst. 1 písm. a) ZDP, v rozhodném znění, nahlíženo prizmatem gramatického výkladu, je zřejmé, že se vztahuje pouze na investiční fond podle ZISIF, jehož akcie nebo podílové listy jsou přijaty k obchodování na evropském regulovaném trhu, za splnění podmínek bodu 1. a 2. Nepřipouští možnost aplikovat na podfond postavení základního investičního fondu, byť by akcie vydané fondem v jeho prospěch byly přijaty na evropský regulovaný trh. Tomu konvenuje i znění § 17b odst. 1 písm. c) ZDP, neboť rozlišuje pojmy investiční fond a podfond. Argumentace § 169a ZISIF je nedostačující. Jedná se o zavedení legislativní zkratky, která slouží k jednotnému výkladu těchto institutů. Její využití je však ze samotného znění ustanovení omezeno pouze na ZISIF, nikoliv na další zákony, proto nemůže mít ani vliv na výklad tohoto pojmu v § 17b ZDP. Ani nová právní úprava § 17b odst. 1 písm. a) ZDP přijatá zákonem č. 163/2024 Sb. argumentaci žalobce nepodporuje. Účelem zavedení právní úpravy v § 17b ZDP mělo být zamezení provádění daňové optimalizace prostřednictvím investičních fondů, umožňující legální obcházení daňových povinností. Podfondu nenáleží snížená sazba daně určená pro základní investiční fondy, a to ani podle § 17b odst. 1 písm. b) ZDP, toto ustanovení se na podfondy nevztahuje. Ze znění § 17b ZDP je zřejmé, že zákonodárce zamýšlel mezi úpravou zdanění investičních fondů a podfondů rozlišovat.
Ke druhému žalobnímu bodu žalovaný konstatoval, že správce daně neporušil zásadu legitimního očekávání. Správce daně do poloviny roku 2019 konkludentně akceptoval daňová přiznání podfondu na dani z příjmů, kde podfond aplikoval sníženou daňovou sazbu pro základní investiční fond. Skutečnost, že správce daně vyměřil daň v souladu s tvrzením podfondu a nepřistoupil k provádění kontrolní činnosti, však nijak neomezuje správce daně v její budoucí realizaci. Žalobce proto nemohl vycházet z toho, že posouzení jeho daňových povinností a stanovení daně zůstane neměnné. Tak vyplývá i z judikatury Nejvyššího správního soudu. Ustanovení § 17b bylo do ZDP vtěleno s účinností od 1. 1. 2015, přičemž vznik podfondu je datován od roku 2016. Je zřejmé, že za dřívější zdaňovací období než roku 2016 nebyla daňová přiznání podávána. Správce daně kontrolní činnost zahájil, než uplynula lhůta pro stanovení daně. Žalobci tak nemohlo vzniknout jakékoliv legitimní očekávání. Žalobce nerozporuje, že mu správce daně neposkytl žádné ujištění, či že nevydal jakýkoliv správní akt, podle něhož by se mohl domnívat, že správce daně nemá k jeho daňovým přiznáním žádných výhrad. Správce daně pak u žalobce postupoval při posouzení otázky výše sazby daně, ve všech případech stejně.
Ke třetímu žalobnímu bodu žalovaný uvedl, že skutečnost, že kasační stížnost žalobce proti rozsudku Městského soudu v Praze ze dne 31. 8. 2023 č. j. 10 Af 19/2022-79, kterým byla zamítnuta jeho žaloba proti rozhodnutí žalovaného potvrzující doměření daně za zdaňovací období let 2016 až 2020, nemá vliv na právní moc rozsudku, který potvrdil jeho závěry ohledně výše sazby daně pro podfondy, které nesplňují podmínku § 17b odst. 1 písm. c) ZDP.
Žalovaný shora uvedené vyjádření následně doplnil tím, že upozornil na aktuální judikaturu Nejvyššího správního soudu, která potvrzuje správnost jeho závěrů učiněných v napadeném rozhodnutí. Uvedl, že Nejvyšší správní soud v rozsudku ze dne 11. 12. 2024 č. j. 6 Afs 272/2023-60 se zabýval obdobnou skutkovou i právní situací žalobce za odlišná zdaňovací období a dospěl k závěru, že podfond mohl uplatnit sazbu DPPO ve výši 5 % jen při dodržení investiční strategie plynoucí z podmínek stanovených v § 17b odst. 1 písm. c) ZDP (ve znění účinném do 30. 6. 2024), i když byly investiční akcie vydané k podfondu přijaty k obchodování na evropském regulovaném trhu. Jinými slovy, že písm. a) dotčeného ustanovení ZDP ve znění účinném do 30. 6. 2024 na situaci žalobce nedopadá. Ačkoli se spor ve výše uvedené věci týkal období od 1. 1. 2016 do 31. 12. 2020, závěry rozsudku jsou plně přenositelné i na nyní projednávanou věc, neboť rozhodná právní úprava zůstala v podstatných částech zachována.

IV. Posouzení věci soudem

Městský soud v Praze přezkoumal žalobou napadené rozhodnutí v rozsahu uplatněných žalobních bodů, kterými je vázán (§ 75 odst. 2 zákona č. 150/2002 Sb., soudní řád správní, ve znění pozdějších předpisů, dále též „s. ř. s.“), a vycházel přitom ze skutkového i právního stavu, který tu byl v době rozhodování správního orgánu (§ 75 odst. 1 s. ř. s.). V souladu s § 51 odst. 1 s. ř. s. rozhodl o věci samé bez nařízení jednání, neboť žalovaný s takovým vyřízením věci výslovně souhlasil a žalobce se ve stanovené lhůtě nevyjádřil, souhlasil proto konkludentně (§ 51 odst. 1 věta druhá s. ř. s.).
K prvnímu žalobnímu bodu soud uvádí, že podstatou sporu v dané věci je, zda žalobcův podfond spadá pod definici základního investičního fondu podle § 17b odst. 1 ZDP a může tak ve smyslu uvedeného ustanovení uplatňovat zvýhodněnou sazbu daně z příjmů ve výši 5 %.
V projednávaném případě nejsou sporné skutkové okolnosti. Spor je veden pouze o výklad podmínek pro uplatnění nižší sazby DPPO obsažených v § 17b odst. 1 ZDP.
Ze správního spisu vyplývá (a mezi stranami je nesporné), že žalobce je investiční fond s právní osobností, jedná se investiční fond kvalifikovaných investorů zřízený ve formě akciové společnosti s proměnným základním kapitálem. Žalobce vytvořil a obhospodařuje jako účetně, daňově a majetkově oddělenou část svého majetku podfond DEKININVEST podfond Alfa (v rozsudku též jako „podfond“), který je tedy podfondem akciové společnosti s proměnným základním kapitálem neboli podfondem SICAV.
Soud připomíná, že podle žalovaného podfond neoprávněně uplatnil sazbu daně ve výši 5 % platnou pro základní investiční fond, když nesplnil podmínku podle § 17b odst. 1 písm. c) ZDP, tj. neinvestoval v souladu se svým statutem více než 90 % hodnoty svého majetku do položek uvedených v dotčeném ustanovení ZDP. Žalovaný, resp. správce daně, uzavřel, že podmínku pro uplatnění nižší sazby daně podfond nesplnil, jelikož investuje zejména do nemovitého majetku, jehož hodnota činí 12 062 986 000 Kč, což představuje 82,52 % hodnoty celkových aktiv v hodnotě 14 618 207 000 Kč, přičemž nemovitý majetek nepředstavuje položku uvedenou v § 17b odst. 1 písm. c) ZDP. Žalobce nesporuje zjištění žalovaného ohledně podílu a předmětu investic podfondu, ztotožňuje se s žalovaným, že podfond nesplňuje podmínky pro základní investiční fond podle § 17b odst. 1 písm. c) ZDP, jak deklaruje na straně 3 žaloby. Tvrdí však, že nesplnění podmínek podle § 17b odst. 1 písm. c) ZDP není rozhodné, když podfond splňuje podmínky stanovené pod písmenem a), případně písmenem b) tohoto ustanovení pro uplatnění zvýhodněné sazby daně ve výši 5 %. Žalobce nesouhlasí, že na podfond SICAV se může vztahovat 5% sazba DPPO jen splňuje-li podmínky podle § 17b odst. 1 písm. c) ZDP.
Soud konstatuje, že shodnou právní otázkou (výkladem podmínek podle § 17b odst. 1 ZDP ve vztahu k podfondu SICAV) se zabýval Městský soud v Praze v rozsudku ze dne 31. 8. 2023 č. j. 10 Af 19/2022-79, a to ve věci shodných účastníků řízení jako je tomu v právě projednávané věci, jen za jiná zdaňovací období a též Nejvyšší správní soud v rozsudku ze dne 11. 12. 2024, č. j. 6 Afs 272/2023-60. Soud neshledal racionálního důvodu se nyní od dříve vyslovených závěrů Nejvyššího správního soudu odchýlit, ze shora uvedených rozsudků vycházel i v nyní projednávané věci.
Nejvyšší správní soud ve shora specifikovaném rozsudku dospěl k závěru, že podfondy SICAV mohly v období od 1. 1. 2015 do 30. 6. 2024 uplatnit sazbu DPPO ve výši 5 % pouze za podmínek § 17b odst. 1 písm. c) ZDP, nikoliv podle § 17b odst. 1 písm. a) či b), neboť tato ustanovení na podfondy SICAV nelze aplikovat.
Soud vycházel z následující právní úpravy.
Ustanovení o zdanění základního investičního fondu vložil do ZDP s účinností od 1. 1. 2015 zákon č. 267/2014 Sb., kterým se mění zákon č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů.
Podle § 21 odst. 1 ZDP sazba daně činí 19 %, pokud v odstavcích 2 a 3 není stanoveno jinak. Podle odst. 2 sazba daně činí u základního investičního fondu 5 %.
Podle § 17b odst. 1 ZDP (ve znění účinném od 1. 1. 2015 do 31. 5. 2016) je základním investičním fondem pro účely tohoto zákona:

a) investiční fond podle zákona upravujícího investiční společnosti a investiční fondy, jehož akcie nebo podílové listy jsou přijaty k obchodování na evropském regulovaném trhu,

b) otevřený podílový fond podle zákona upravujícího investiční společnosti a investiční fondy,

c) investiční fond a podfond akciové společnosti s proměnným základním kapitálem podle zákona upravujícího investiční společnosti a investiční fondy investující v souladu se svým statutem více než 90 % hodnoty svého majetku do

1. investičních cenných papírů,

2. cenných papírů vydaných investičním fondem nebo zahraničním investičním fondem,

3. účastí v kapitálových obchodních společnostech,

4. nástrojů peněžního trhu,

5. finančních derivátů podle zákona upravujícího investiční společnosti a investiční fondy,

6. práv vyplývajících ze zápisu věcí uvedených v bodech 1 až 5 v evidenci a umožňujících oprávněnému přímo nebo nepřímo nakládat s touto hodnotou alespoň obdobným způsobem jako oprávněný držitel,

7. pohledávek na výplatu peněžních prostředků z účtu,

8. úvěrů a zápůjček poskytnutých investičním fondem,

d) zahraniční investiční fond srovnatelný s fondem uvedeným v písmenech a) až c), pokud:

1. je jeho domovským státem podle zákona upravujícího investiční společnosti a investiční fondy členský stát Evropské unie nebo stát tvořící Evropský hospodářský prostor,

2. prokáže, že je obhospodařován na základě oprávnění srovnatelného s oprávněním k obhospodařování investičního fondu vydávaného Českou národní bankou a obhospodařovatel podléhá dohledu srovnatelnému s dohledem České národní banky,

3. má statut nebo dokument srovnatelný se statutem, ze kterého lze zjistit, že se jedná o zahraniční fond srovnatelný s fondem uvedeným v písmenech a) až c), a

4. prokáže, že se podle práva jeho domovského státu jeho příjmy ani z části nepřičítají jiným osobám.

Původní vládní návrh přitom předpokládal, že § 17b odst. 1 bude obsahovat pět písmen, kdy pod písm. c) měly figurovat podfondy akciové společnosti s proměnným základním kapitálem podle zákona upravujícího investiční společnosti a investiční fondy, je-li tato společnost fondem kolektivního investování, a schválená písmena c) až d) měla představovat písm. d) a e) s tím, že v písm. d) měl figurovat jen investiční fond. Z údajů o projednávání vládního návrhu zákona v Poslanecké sněmovně je patrné, že ke změně došlo v důsledku pozměňovacího návrhu poslance Jana Volného předneseného na rozpočtovém výboru a zapracovaného pod body A.5 až A.8 sněmovního tisku 252/2 v 7. volebním období.
V důvodové zprávě k vládnímu návrhu zákona (vedená jako tisk 252/0 pro 7. volební období, dostupná na www.psp.cz) je k záměru zákonodárce stanovit takovou právní regulaci uvedeno, že „[v] ustanovení se zavádí nový termín ‚základní investiční fond‘, který je vymezen pouze pro účely zákona o daních z příjmů a definuje množinu fondů, pro které bude dále platit současný daňový režim se sníženou daňovou sazbou. […] Cílem navrhovaných kritérií je umožnit i nadále daňové zvýhodnění pro všechny běžné investiční fondy, ale zároveň omezit účelové zakládání investičních fondů. Základním investičním fondem je vždy investiční fond, který je obchodovaný na regulovaném trhu, což jednoznačně vylučuje možnost účelového založení. Dále je jím vždy také otevřený podílový fond, což je v současné době nejběžnější typ investičních fondů v ČR. Tyto fondy jsou většinou určeny široké veřejnosti a jejich právní forma vylučuje možnost provádění daňových optimalizací popsaných v úvodním odstavci. Další typem fondu, který je vždy základním investičním fondem, je podfond akciové společnosti s proměnným kapitálem, která je fondem kolektivního investování, neboť i tyto fondy svým charakterem neumožňují účelové zakládání.“ Dále důvodová zpráva uvádí, že „ostatní investiční fondy, které nesplňují podmínky stanovené v písmenech a) – c), jsou základním investičním fondem jen tehdy, pokud splní požadovaná investiční omezení. Investiční omezení jsou koncipována poměrně volně a omezí pouze fondy, které jsou přímo určeny pro investování do nemovitostí, komodit a dalších speciálních investic. I fondy s touto investiční strategií však mohou být základním investičním fondem, pokud zvolí formu otevřeného podílového fondu. […] Investiční fondy, které neodpovídají podmínkám stanoveným v písm. a) až d), budou zdaňovány jako běžní poplatníci daně z příjmů právnických osob, neboť se svým charakterem mohou blížit běžnému podnikání. U tohoto typu investičních fondů tedy není jakékoliv daňové zvýhodnění žádoucí.“
Zákon č. 148/2016 Sb., kterým se mění zákon č. 256/2004 Sb., o podnikání na kapitálovém trhu, přinesl s účinností od 1. 6. 2016 dílčí úpravy znění § 17b odst. 1 písm. a) a b) ZDP – v § 17b odst. 1 písm. a) byla zrušena slova „nebo podílové listy“ a v § 17b odst. 1 písm. b) bylo zrušeno slovo „otevřený“.
Podstatnější změnu přinesla novela provedená zákonem č. 174/2018 Sb., účinná od 1. 1. 2019. Ta doplnila ustanovení § 17b odst. 1 písm. a) ZDP. S účinností od 1. 1. 2019 tak podle tohoto ustanovení platí, že základním investičním fondem se pro účely tohoto zákona rozumí:

a) investiční fond podle zákona upravujícího investiční společnosti a investiční fondy, jehož akcie jsou přijaty k obchodování na evropském regulovaném trhu, pokud:

1. žádný poplatník daně z příjmů právnických osob s výjimkou Světové banky, Mezinárodního měnového fondu, Evropské investiční banky, jiné mezinárodní finanční organizace, státu, centrální banky nebo právnické osoby jimi ovládané nemá podíl na základním kapitálu tohoto investičního fondu 10 % nebo více; podíly spojených osob, které jsou poplatníky daně z příjmů právnických osob, se pro tyto účely splnění této podmínky považují za podíly jednoho poplatníka; tato podmínka se považuje za splněnou i v případě, kdy je překročena povolená výše podílu na základním kapitálu po dobu kratší než polovina zdaňovacího období nebo období, za které se podává daňové přiznání, nebo po dobu kratší než 6 měsíců, je-li zdaňovací období delší než 12 měsíců, a

2. neprovozuje živnostenské podnikání za podmínek stanovených živnostenským zákonem.

Legislativním vývojem § 17b odst. 1 ZDP se podrobně zabýval Nejvyšší správní soud ve výše uvedeném rozsudku ze dne 11. 12. 2024 č. j. 6 Afs 272/2023-60, v němž konstatoval, že původní vládní návrh zákona č. 267/2014 Sb. předpokládal, že podfondy SICAV budou mít automaticky nárok na sníženou sazbu daně za předpokladu, že půjde o fondy kolektivního investování. Tento přístup byl však změněn návrhem poslance Jana Volného, který výslovně upravil daňový režim podfondů tak, že byly podřazeny pod investiční fondy testované na investiční omezení podle § 17b odst. 1 písm. c) ZDP. Poslanecký návrh k navržené úpravě uvedl, že se jedná „o úpravu, která navazuje na navrhované změny v novelizačním bodě 91 a zajišťuje pro podfondy akciové společnosti s proměnným kapitálem stejný daňový režim jako pro běžný investiční fond.“ Poslanecký návrh rovněž změnil formulaci § 19 odst. 12 ZDP, kde původní vládní návrh (v novelizačním bodě 91) počítal s tím, že podmínky pro osvobození od daně budou posuzovány souhrnně za akciovou společnost s proměnným základním kapitálem a její podfondy. Poslanecká úprava však tento přístup změnila a výslovně stanovila, že se podmínky mají posuzovat samostatně pro každý podfond. V připojeném zdůvodnění k tomu poslanecký návrh uvedl, že došlo „k přehodnocení původního záměru a navrhuje se, aby i pro účely Směrnice bylo akcentováno postavení podfondu jako entity, která má daňovou subjektivitu. Od původně syntetického pohledu, tj. posuzování podmínek souhrnně za akciovou společnost s proměnným základním kapitálem tvořící podfondy, se tedy navrhuje při aplikaci Směrnice, resp. osvobození podle § 19, upřednostnit analytický pohled a posuzovat splnění požadovaných limitů za každý jednotlivý podfond samostatně.“ Z odůvodnění poslaneckého návrhu tak vyplývá, že vypuštění původně zamýšleného písm. c), které by plošně umožnilo sníženou sazbu daně pro podfondy SICAV mající povahu fondu kolektivního investování, nebylo motivováno snahou o volnější režim pro tyto subjekty, ale spíše reakcí na změnu přístupu k daňovému posouzení SICAV (akciové společnosti s proměnným základním kapitálem) a jejích podfondů. Vládní návrh původně koncipoval SICAV a její podfondy jako jeden celek, což neumožňovalo efektivní testování investiční strategie jednotlivých podfondů. Přijetím analytického přístupu v rámci § 19 odst. 12 ZDP však byla každému podfondu přiznána samostatná daňová subjektivita, což se následně promítlo do zařazení podfondů SICAV do § 17b odst. 1 písm. c) ZDP. Pokud odůvodnění poslaneckého návrhu hovoří o zajištění stejného daňového režimu pro podfondy SICAV jako pro „běžný investiční fond“, míní tím investiční fond, na nějž dopadá test investiční strategie podle § 17b odst. 1 písm. c), nikoli investiční fond splňující podmínky písm. a) ZDP.
S ohledem na výše připomenuté závěry Nejvyššího správního soudu soud se s argumentací žalobce neztotožňuje, že úmyslem zákonodárce při přijímání zákona č. 267/2014 Sb. bylo, aby podfondy SICAV měly stejný daňový režim jako běžný investiční fond. Žalobce vytrhává formulaci o zajištění stejného daňového režimu jako pro běžný investiční fond z kontextu a pomíjí výslovné vložení podfondů SICAV do § 17 odst. 1 písm. c) ZDP, stejně jako deklarovanou snahu omezit možnost daňové optimalizace zneužitím investičních fondů.
Nejvyšší správní soud v rozsudku ze dne 11. 12. 2024 č. j. 6 Afs 272/2023-60 dále dovodil, že i podle gramatického a systematického výkladu § 17b odst. 1 ZDP nelze podfondy SICAV podřadit pod základní investiční fondy ve smyslu písm. a) tohoto ustanovení. Zákonodárce v písm. c) výslovně uvádí podfondy SICAV jako samostatnou kategorii vedle investičních fondů, zatímco v písm. a) se hovoří o investičních fondech obecně. Z toho a contrario plyne, že podfondů SICAV se varianta základního investičního fondu v písm. a) netýká. To platí i z hlediska systematického, jelikož přednost má vlastní systematika vykládaného ustanovení před případnými širšími kontexty. Jestliže § 17b odst. 1 ZDP reguluje podfondy SICAV jako samostatný subjekt (v § 17 odst. 1 písm. d) ZDP se jim přiznává daňová subjektivita a v § 19 odst. 12 se prosazuje analytický pohled na SICAV rozlišující mezi jednotlivými podfondy a SICAV samotnou), nemůže se prosadit obecná právní úprava představovaná § 37c ZDP a ZISIF.
Vycházeje ze shora zrekapitulovaných závěrů Nejvyššího správního soudu Městský soud v Praze uzavírá, že se na žalobcův podfond jakožto podfond SICAV nevztahuje § 17b odst. 1 písm. a) ZDP. Argumentace žalobce, že podfond splnil podmínky tohoto ustanovení, je proto irelevantní. Podfond SICAV, byť jeho akcie byly přijaty k obchodování na evropském regulovaném trhu, nemůže být základním investičním fondem ve smyslu § 17b odst. 1 písm. a) ZDP. Na podfond SICAV se vztahuje podmínka pouze podle § 17b odst. 1 písm. písm. c) ZDP. Za základní investiční fond tak z daňového hlediska může být považován jen ten podfond SICAV, jenž splní podmínku investice 90 % objemu svého majetku do vyjmenovaných investičních nástrojů pod body 1-8 tohoto ustanovení.
Aplikaci ustanovení § 17b odst. 1 písm. a) ZDP na podfondy SICAV nelze dovodit ani za pomoci argumentace § 169a ZISIF, na který žalobce v žalobě odkazuje s tím, že podle tohoto ustanovení je podfond investičním fondem. I k této právní otázce se již vyjádřil Nejvyšší správní soud ve zmiňovaném rozsudku ze dne 11. 12. 2024 č. j. 6 Afs 272/2023-60, v němž konstatoval, že ust. § 169a ZISIF se vztahuje výhradně na výklad samotného ZISIF. Nejvyšší správní soud zároveň v této souvislosti upozornil, že ani odkaz na ZISIF použitý § 17b odst. 1 písm. a) ZDP (investiční fond podle zákona upravujícího investiční společnosti a investiční fondy) nemůže mít ambici vtáhnout do ZDP pravidlo obsažené v § 169a ZISIF, nýbrž jeho funkcí je pouze označit právní normu, ve které je právní forma zmiňovaných daňových subjektů blíže definována. Nadto ani § 169a ZISIF nestanoví, že by podfond SICAV byl investičním fondem – jen říká, že pravidla ZISIF dopadající na investiční fondy se mají obdobně použít i na podfond SICAV.
Soud současně dospěl k závěru, že na žalobcův podfond jako na podfond SICAV nelze vztáhnout ani úpravu podle § 17b odst. 1 písm. b) ZDP. Žalobce v žalobě tvrdí, že podmínky dle § 17b odst. 1 písm. b) ZDP pro zvýhodněnou sazbu daně podfond splnil v důsledku legislativní zkratky v § 37c ZDP.
Podle § 37c ZDP ustanovení tohoto zákona vztahující se na otevřený podílový fond a podílový list se použijí obdobně také pro podfond akciové společnosti s proměnným základním kapitálem a investiční akcii. Ke vztahu ustanovení § 17b odst. 1 ZDP a § 37c ZDP se podrobně vyjádřil Nejvyšší správní soud v opakovaně zmiňovaném rozsudku ze dne 11. 12. 2024 č. j. 6 Afs 272/2023-60. Konstatoval v něm, že „tato ustanovení jsou ve vztahu normy zvláštní (§ 17b odst. 1 zákona o daních z příjmů) a normy obecné, jež musí speciálnímu pravidlu ustoupit. Souběžně zde působí též rovina časová, neboť § 17b zákona o daních z příjmů je normou pozdější, jež má opět přednost před aplikací normy dřívější. Pravidlo obsažené v § 37c zákona o daních z příjmů bylo plně uplatnitelné v době do konce roku 2014, kdy mu neodporovala podrobnější právní úprava. V té době skutečně bylo s podfondy SICAV daňově zacházeno obdobně jako s otevřenými podílovými fondy, které v té době byly již tradiční právní formou, pro kterou již daňové předpisy měly před zavedením nových právních forem v ZISIF nastavenou regulaci. Nebylo tedy nic snazšího než s ohledem na jistou podobnost mezi nimi v rámci adaptace daňových předpisů na zavedení nové právní formy pro investiční činnost rozšířit stávající regulaci otevřených podílových fondů i na podfondy SICAV. Je ovšem zřejmé, že s ohledem na nabytou zkušenost s problémem využití fondů kvalifikovaných investorů k agresivní daňové optimalizaci popisovaným v důvodové zprávě k zákonu č. 267/2014 Sb., zákonodárce myšlenku plné srovnatelnosti podfondů SICAV s otevřenými podílovými fondy opustil a v § 17b odst. 1 písm. c) zákona o daních z příjmů pro ně nastavil přísnější pravidla. I když je § 37c zákona o daních z příjmů nedílnou součástí platného práva, od 1. 1. 2015 se uplatní již jen v oblastech, na které zvláštní režim nastavený v § 17b odst. 1 písm. c) zákona o daních z příjmů nedopadá.“. Soud se proto neztotožnil s žalobcem, že by podfond měl být považován za základní investiční fond na základě splnění podmínky § 17b odst. 1 písm. b) ve spojení s § 37c ZDP.
Soud uzavírá, že podfond žalobce mohl uplatnit DPPO ve výši 5 % pouze při dodržení investiční strategie odpovídající podmínkám stanoveným v § 17b odst. 1 písm. c) ZDP. Jelikož podfond tyto podmínky nesplnil, což připouští i sám žalobce v podané žalobě, nelze na něj aplikovat zvýhodněnou sazbu DPPO ve výši 5 %, nýbrž základní sazbu ve výši 19 % dle § 21 odst. 1 ZDP.
Ohledně žalobcem namítané novely § 17b odst. 1 ZDP účinné od 1. 7. 2024, která do písm. a) doplnila i podfondy investičních fondů a v písm. c) zobecnila zmínku o podfondu SICAV její náhradou za pojem podfond investičního fondu, soud uvádí, že tento legislativní vývoj na shora učiněném závěru nic nemění. Předmětnou novelou se zabýval i Nejvyšší správní soud v rozsudku ze dne 11. 12. 2024 č. j. 6 Afs 272/2023-60. V něm konstatoval, že „[p]otřeba obecnější formulace byla vyvolána tím, že tento zákon současně novelizoval ZISIF a umožnil zřizovat podfondy též jiným právním formám investičního fondu – běžným akciovým společnostem a komanditním společnostem na investiční listy. Pro stěžovatelku klíčové doplnění podfondů do písm. a) pak bylo podle důvodové zprávy skutečně motivováno snahou o „zajištění rovného daňového zacházení pro podfondy investičních fondů, které jsou z pohledu daně z příjmů samostatnými poplatníky, a měly by tak mít obdobný daňový režim jako ostatní srovnatelní poplatníci (investiční fondy).“ Zde ovšem nelze přehlédnout, že k této změně došlo až poté, co bylo písm. a) s účinností od 1. 1. 2019 zákonem č. 174/2018 Sb. doplněno o dodatečné podmínky, které mj. odstraňují riziko, že zvýhodněná daňová sazba bude pro mateřskou společnost investičního fondu zřizujícího podfond s ohledem na osvobození dle § 19 odst. 1 písm. zc) zákona o daních z příjmů jedinou sazbou, jíž bude její příjem z investice podroben. Nelze sice popřít, že původní řešení skutečně bylo patrně legislativní chybou, jak v připomínkovém řízení uváděl vedoucí Úřadu vlády, ovšem stejně tak nelze pominout, že před 1. 1. 2019 by při zachování cílů zákonodárce muselo zrovnoprávnění podfondů s investičními fondy ve formě SICAV, jež podfond nezřídily, spočívat ve vyjmutí SICAV z písm. a) např. formulací investiční fond s výjimkou akciové společnosti s proměnným základním kapitálem podle zákona upravujícího investiční společnosti a investiční fondy. Zákonodárce takto důsledný nebyl, což ponechalo určitou skulinu pro nežádoucí daňovou optimalizaci investičními fondy včetně SICAV bez podfondů. Pro podfondy SICAV (jako byl podfond Alfa) ovšem využitelná nebyla“.
K odkazu žalobce na stanovisko ČNB ze dne 4. 11. 2020, z nějž podle žalobce vyplývá správný výklad § 17b odst. 1 ZDP, soud uvádí, že toto stanovisko se týká výkladu právních norem. Výklad právních norem přísluší soudu, který v tomto směru není stanovisky správních orgánů vázán. První žalobní bod neshledal soud důvodným.
Ve druhém žalobním bodu žalobce namítá, že správce daně porušil zásadu legitimního očekávání. Žalobce tvrdí, že do července 2019 správce daně akceptoval zdanění podfondu zvýhodněnou sazbou 5 %, od červenci 2019 však svůj přístup změnil.
Podstatou legitimního očekávání je oprávněné spoléhání se na určitý výklad či aplikaci práva, které se odvíjí od (je důsledkem) předchozí činnosti státu (právě např. v podobě zavedené správní praxe či přijetí určitého výkladového stanoviska). V daňovém řízení je tato zásada upravená v § 8 odst. 2 daňového řádu, podle něhož „správce daně dbá na to, aby při rozhodování skutkově shodných nebo podobných případů nevznikaly nedůvodné rozdíly.“ Správní praxí zakládající legitimní očekávání je ustálená, jednotná a dlouhodobá činnost (příp. i nečinnost) orgánů veřejné správy, která opakovaně potvrzuje určitý výklad a použití právních předpisů. Takovou praxí je správní orgán vázán. Lze ji změnit, pokud je změna činěna do budoucna, dotčené subjekty mají možnost se s ní seznámit a je řádně odůvodněna závažnými okolnostmi (usnesení rozšířeného senátu Nejvyššího správního soudu ze dne 21. 7. 2009 č. j. 6 Ads 88/2006-132).
Legitimní očekávání na straně adresátů veřejné správy mohou zpravidla založit pouze jednání a postupy, které jsou v souladu se zákonem a v jeho mezích. Nezákonná správní praxe očekávání, natož legitimní, založit nemůže, neboť nezákonnou správní praxí, jednal-li (dosud) správní orgán mimo svou pravomoc a působnost, nemůže být správní orgán do budoucna vázán (viz rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 19. 4. 2017 č. j. 6 As 98/2016-54, nebo ze dne 12. 5. 2016 č. j. 5 As 155/2015–35). Nejvyšší správní soud např. v rozsudku ze dne 26. 5. 2021 č. j. 8 Afs 114/2019-52 uvedl, že pro založení legitimního očekávání by muselo „jít o skutečně ustálenou rozhodovací praxi minimálně správních orgánů, spíše však soudů, která by také byla jednoznačně seznatelná z jejich rozhodovací činnosti. Například by se tedy jednalo o setrvalý dlouhodobější výklad daného problému zjistitelný z vícero rozhodnutí ÚOHS“.

Soudu je z vlastní rozhodovací činnosti známo, a to z již zmiňovaného rozsudku Městského soudu v Praze ze dne 31. 8. 2023 č. j. 10 Af 19/2022-79, a navazujícího rozsudku Nejvyššího správního soudu ze dne 11. 12. 2024 č. j. 6 Afs 272/2023-60, že správce daně měl pochybnosti o oprávněnosti sazby daně ve výši 5 % na činnost podfondu poprvé v polovině roku 2019, dne 16. 7. 2019 vydal totiž výzvu k odstranění pochybností k daňovému přiznání za rok 2018, následně začal prověřovat i zdaňovací období 2016 a 2017, a dne 12. 8. 2019 vyzval žalobce k podání dodatečných daňových přiznání. Byť správce daně do výzvy ze dne 12. 8. 2019 konkludentně akceptoval daňová přiznání za roky 2016 a 2017 s údaji, jak je žalobce uvedl, neznamená to, že za účelem správného zjištění a stanovení daně správce daně již následně nemůže přehodnotit daňovou povinnost cestou daňové kontroly či výzvy k podání dodatečného daňového přiznání, aniž by v tomto směru byl správce daně povinen vážit případná očekávání daňového subjektu spojená s ukončením vyměřovacího řízení. K uvedenému závěru dospěl Nejvyšší správní soud právě v označeném rozsudku, kde se rovněž zabýval k námitce žalobce otázkou porušení zásady legitimního očekávání v souvislosti s postupem správce daně. Nejvyšší správní soud konstatoval, že „[p]ři konkludentním vyměření daně nedochází k právnímu posouzení správnosti v daňovém přiznání deklarovaných údajů. Pokud se správce daně spolehne na údaje tvrzené daňovým subjektem, aniž by je podrobil hodnocení či kontrole, nezakládá tím ustálenou správní praxi ohledně výkladu rozhodné právní otázky, neboť v dané chvíli žádný výklad neprovádí. Konkludentně vyměřená daň může být změněna na základě daňové kontroly, dodatečného daňového přiznání či při obnově řízení (srov. např. rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 25. 5. 2016, č. j. 3 Afs 190/2015-73). Aby bylo možno očekávání stěžovatelky označit za legitimní, musel by existovat dřívější postup správce daně (např. postup k odstranění pochybností či daňová kontrola), z něhož by bylo možno vysledovat a usuzovat na určitou preferenci postupu, aplikaci a interpretaci v typově shodných případech. Toto ujištění správce daně by navíc muselo být dostatečně konkrétní (srov. rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 24. 6. 2021, č. j. 1 Afs 480/2020-38, či ze dne 30. 10. 2012, č. j. 1 Afs 64/2012-33, nebo ze dne 12. 2. 2015, č. j. 2 As 241/2014-36).“
S ohledem na citované závěry Nejvyššího správního soudu Městský soud v Praze uzavírá, že v projednávané věci ustálená správní praxe neexistovala. Správce daně pouze do července roku 2019 konkludentně akceptoval daňovou povinnost za zdaňovací období 2016 a 2017, což však ustálenou správní praxi nezakládá. Soud dodává, že žalobce ani netvrdí, že by mu správce daně poskytl předchozí výslovné ujištění, že je oprávněn uplatnit sníženou sazbu daně. Za předchozí zdaňovací období 2016 až 2020 přitom správce daně posuzoval podmínky podle § 17b odst. 1 ZDP pro zvýhodněnou 5% sazbu daně u podfondu shodně, jak vyplývá z výše připomenutých rozsudků Nejvyššího správního soudu i Městského soudu v Praze, když dospěl k závěru, že podfond SICAV musí pro uplatnění 5% daně splnit podmínky § 17b odst. 1 písm. c) ZDP. Ani druhý žalobní bod tak není důvodný.
Soud neshledal důvodným ani třetí žalobní bod, v němž žalobce brojí proti závěrům rozsudku Městského soudu v Praze ze dne 31. 8. 2023 č. j. 10 Af 19/2022-79 s tím, že proti němu podal kasační stížnost, na její znění odkazuje a v ní uvedl důvody svého nesouhlasu. Dále žalobce argumentuje stanoviskem ČNB ze dne 4. 11. 2020, novelou § 17b odst. 1 ZDP účinnou od 1. 7. 2024 a nepovažuje za logické odlišné daňové zacházení s investory, kteří vytváří podfondy, a s investory, kteří podfondy nevytváří.
Soud připomíná, že ve věci týchž účastníků, jen za jiná zdaňovací období, již bylo rozhodnuto Nejvyšším správním soudem i Městským soudem v Praze, jak je shora přiblíženo. Na jejich závěry soud pro stručnost odkazuje. Soud má za to, že úlohou žalobce v řízení před správním soudem je v žalobě uvést jím spatřované skutkové či právní důvody nezákonnosti napadeného rozhodnutí [viz § 71 odst. 1 písm. d) s. ř. s.] a vymezit tak rozsah soudního přezkumu. Úkolem soudu je reagovat na žalobní námitky proti napadenému rozhodnutí, nikoli se zabývat námitkami proti jinému rozsudku, byť téhož soudu, které jsou ze strany žalobce námitkami kasačními. Dále soud uvádí, že neshledal odkaz na stanovisko ČNB ohledně výkladu právní úpravy relevantní, neboť soud není při výkladu právních norem výkladem učiněným správními orgány vázán. Stejně tak neshledal důvodným ani poukaz žalobce na legislativní změnu ZDP účinnou od 1. 7. 2024, když konstatoval, že tato změna nemůže zpětně zpochybnit správnost výkladu § 17b odst. 1 ZDP ve znění účinném před 1. 7. 2024. Soud vyšel ze závěrů zmiňovaného rozsudku Nejvyššího správního soudu ze dne 11. 12. 2024 č. j. 6 Afs 272/2023-60, na který lze odkázat.
K argumentaci žalobce ohledně nelogičnosti odlišného zacházení s investory, kteří vytvářejí podfondy, a s investory, kteří podfondy nevytváří, soud rovněž odkazuje na rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 11. 12. 2024 č. j. 6 Afs 272/2023-60, v němž se Nejvyšší správní soud zabýval obdobnou námitkou žalobce, přičemž konstatoval, že „[s]těžovatelce lze přisvědčit pouze v tom, že právní úprava nastavená zákonem č. 267/2014 Sb. nelogicky umožňuje, aby SICAV, která pro svou investiční činnost nezřídila podfondy, mohla přijetím svých investičních akcií k obchodování na evropském regulovaném trhu dosáhnout na nižší daňovou sazbu [a to i přes riziko daňové optimalizace prostřednictvím osvobození příjmů mateřské společnosti prostřednictvím § 19 odst. 1 písm. zc) zákona o daních z příjmů], zatímco zřídí-li SICAV podfond, tuto možnost ztrácí. To ovšem není argument ad absurdum, který by převážil nad veškerou předchozí argumentací a dovoloval odhlédnout od logických, časových a systematických vazeb mezi jednotlivými ustanoveními, jichž se stěžovatelka dovolává. I s ohledem na shora načrtnutou historii legislativního vývoje zdanění investičních fondů v zákoně o daních z příjmů je totiž patrné, že jde o důsledek legislativní nedůslednosti zákonodárce, který se s nově zavedenými právními formami investičních fondů teprve učil pracovat a na negativní zjištění z praxe reagoval postupně.“ Ani tato žalobní argumentace tak není způsobilá vyvrátit shora učiněný závěr ohledně výkladu § 17b odst. 1 ZDP. Třetí žalobní bod není důvodný.

V. Závěr a náklady řízení

Soud shrnuje, že žalobcův podfond nesplnil podmínky základního investičního fondu podle § 17b odst. 1 písm. a) ZDP, ani podle § 17b odst. 1 písm. b) ZDP, neboť tato ustanovení nelze aplikovat na podfondy SICAV. Jako podfond SICAV by musel splnit podmínky dle § 17b odst. 1 písm. c) ZDP, tj. investovat více než 90 % hodnoty svého majetku do investičních nástrojů vyjmenovaných v bodech 1 až 8 citovaného ustanovení. Tuto podmínku žalobcův podfond nesplnil, nejedná se tak o základní investiční fond ani ve smyslu § 17b odst. 1 písm. c) ZDP. Podfondu coby samostatnému daňovému subjektu podle § 17 odst. 1 písm. d) ZDP nesvědčí zvláštní sazba DPPO 5 %, ale toliko základní sazba 19 % (viz § 21 odst. 1 a 2 ZDP). S námitkami žalobce se soud neztotožnil.
Na základě uvedeného soud dospěl k závěru, že žaloba není důvodná, proto ji podle § 78 odst. 7 s. ř. s. zamítl.
Výrok o nákladech řízení je odůvodněn ustanovením § 60 odst. 1 s. ř. s. Žalobce neměl ve věci úspěch, nepřísluší mu právo na náhradu nákladů, jak je uvedeno ve výroku II. tohoto rozsudku. Žalovanému pod výrokem III. tohoto rozsudku soud náhradu nákladů řízení přiznat nemohl, neboť neshledal, že by v projednávané věci přesáhly jeho běžnou administrativní činnost.

Poučení:

Proti tomuto rozhodnutí lze podat kasační stížnost ve lhůtě dvou týdnů ode dne jeho doručení. Kasační stížnost se podává u Nejvyššího správního soudu, se sídlem Moravské náměstí 6, Brno, a to v tolika vyhotoveních (podává-li se v listinné podobě), aby jedno zůstalo soudu a každý účastník dostal jeden stejnopis. O kasační stížnosti rozhoduje Nejvyšší správní soud.

Lhůta pro podání kasační stížnosti končí uplynutím dne, který se svým označením shoduje se dnem, který určil počátek lhůty (den doručení rozhodnutí). Připadne-li poslední den lhůty na sobotu, neděli nebo svátek, je posledním dnem lhůty nejblíže následující pracovní den. Zmeškání lhůty k podání kasační stížnosti nelze prominout.

Kasační stížnost lze podat pouze z důvodů uvedených v § 103 odst. 1 s. ř. s. a kromě obecných náležitostí podání musí obsahovat označení rozhodnutí, proti němuž směřuje, v jakém rozsahu a z jakých důvodů jej stěžovatel napadá, a údaj o tom, kdy mu bylo rozhodnutí doručeno.

V řízení o kasační stížnosti musí být stěžovatel zastoupen advokátem; to neplatí, má-li stěžovatel, jeho zaměstnanec nebo člen, který za něj jedná nebo jej zastupuje, vysokoškolské právnické vzdělání, které je podle zvláštních zákonů vyžadováno pro výkon advokacie.

Soudní poplatek za kasační stížnost vybírá Nejvyšší správní soud. Variabilní symbol pro zaplacení soudního poplatku na účet Nejvyššího správního soudu lze získat na jeho internetových stránkách: www.nssoud.cz.

Praha 20. června 2025

JUDr. Ludmila Sandnerová v. r.

předsedkyně senátu

Shodu s prvopisem potvrzuje M. P.