30 Af 40/2021 - 63

Číslo jednací: 30 Af 40/2021 - 63
Soud: Krajský / Městský soud
Datum rozhodnutí: 31. 5. 2023
Kategorie: Daň z příjmů
Stáhnout PDF

Celé znění judikátu:

žalobkyně: SYNOT TIP, a. s.

 sídlem Jaktáře 1475, Mařatice, 686 01 Uherské Hradiště

proti  

žalovanému: Odvolací finanční ředitelství 

 sídlem Masarykova 427/31, 602 00 Brno

o žalobě proti rozhodnutí žalovaného ze dne 16. 4. 2021, č. j. 12627/21/5200-11434-707700

takto:

  1. Žaloba se zamítá.
  1. Žalobkyně nemá právo na náhradu nákladů řízení.
  2. Žalovanému se náhrada nákladů řízení nepřiznává.

Odůvodnění:

I. Vymezení věci

  1. V projednávané věci jde o doměření daně z příjmů právnických osob žalobkyni z důvodu zneužití práva. 
  2. Specializovaný finanční úřad (dále jen „správce daně“) zahájil dne 15. 5. 2017 při ústním jednání zaznamenaném v protokolu o zahájení daňové kontroly č. j. 85624/17/4230-22792-710990, u žalobkyně kontrolu daně z příjmů právnických osob za zdaňovací období roku 2013. Písemností ze dne 10. 4. 2019, č. j. 67009/19/4230-23792-710318, seznámil žalobkyni s výsledkem kontrolního zjištění, přičemž současně jí stanovil lhůtu k vyjádření. V návaznosti na její vyjádření provedl navržený výslech znalce. I po vyjádření žalobkyně a provedení výslechu nicméně správce daně setrval na výsledku kontrolního zjištění. K ukončení daňové kontroly došlo při ústním jednání dne 3. 10. 2019, zachyceném v protokole č. j. 170596/19/4230-23792-710318, při němž správce daně projednal se žalobkyní zprávu o daňové kontrole.
  3. Následně vydal správce daně dne 7. 10. 2019 dodatečný platební výměr na daň z příjmů právnických osob za zdaňovací období roku 2013, č. j. 173506/19/4230-23792-711792, kterým žalobkyni doměřil daň vyšší o částku 35 484 210 Kč a penále ve výši 7 096 842 Kč. Proti dodatečnému platebnímu výměru podala žalobkyně odvolání, které žalovaný napadeným rozhodnutím zamítl a dodatečný platební výměr potvrdil.

II. Obsah žaloby

  1. Žalobkyně ve včas podané žalobě uvedla, že žalovaný v napadeném rozhodnutí postupoval nezákonně. Nesprávně posoudil právní otázku zneužití práva, chybně vyhodnotil znalecké posudky a nezákonně odmítl provést výslech navržených znalců.
  2. V listopadu roku 2012 žalobkyně nakoupila podíl odpovídající 69,17 % ve společnosti SYNOT REAL ESTATE, a. s., která pro ni zajišťovala dlouhodobě vhodné prostory pro provozování její podnikatelské činnosti. Financování nákupu podílu bylo zajištěno prostřednictvím emise dluhopisů. Dne 1. 7. 2013 došlo v důsledku přeměny ke změně právní formy společnosti SYNOT REAL ESTATE z akciové na komanditní společnost, v jejímž důsledku se žalobkyně stala komplementářem této komanditní společnosti.
  3. Pro naplnění subjektivního kritéria zneužití práva musí z objektivních okolností případu vyplývat, že hlavním účelem dotčených transakcí bylo získání daňového zvýhodnění. To má žalovaný za splněné s odůvodněním, že přeměna společnosti SYNOT REAL ESTATE na komanditní společnost neměla jiný smysl než získání daňové výhody. S tím však žalobkyně nesouhlasí. Akvizicí nemovitostního portfolia si zajistila kontrolu nad klíčovou součástí své hlavní podnikatelské činnosti, z níž jí plynou zdanitelné příjmy. Přeměnou na komanditní společnost si zajistila obdobné postavení, jaké by měla, pokud by od počátku svého podnikání zajišťovala a financovala nemovitosti sama. Vzhledem ke skutečnosti, že žalobkyně nemovitosti vlastní, jsou úroky související s jejich pořízením, daňově účinným nákladem. Příjmy z nájmu či prodeje daných nemovitostí jsou totiž zahrnuty v jejím základu daně.
  4. Tvrzení žalovaného, že přeměnou společnosti pozbyla vlastněný podíl v akciové společnosti, považuje za účelové. Zákon o daních z příjmů stanoví, že součástí základu daně komplementáře je poměrná část základu daně komanditní společnosti. Žalobkyně tak nepochybně nemovitostní portfolio pro účely daně z příjmů vlastní. To generuje příjmy z pronájmu a z prodeje nemovitostí, které přímo ovlivňují její základ daně.
  5. Žalovaný na vyhodnocení objektivního kritéria zneužití práva v napadeném rozhodnutí rezignoval. Neuvedl, jaké konkrétní jednání bylo v rozporu s ustanoveními zákona o daních z příjmů či s jeho cíli. Podle judikatury Nejvyššího správního soudu přitom není rozhodné, zda výdaji sloužícími k dosažení, zajištění či udržení příjmů, byly realizovány příjmy v předmětném zdaňovacím období. Podstatné je, zda vynaložené výdaje mohly napomoci k dosažení takových příjmů. V případě žalobkyně je zřejmé, že vynaložené úrokové náklady mají přímou vazbu na její očekávaný zdanitelný příjem ve smyslu § 24 odst. 1 zákona o daních z příjmů. Přeměnou společnosti SYNOT REAL ESTATE na komanditní společnost došlo k ekonomickému provázání této společnosti se žalobkyní. Mimo generování příjmů z nájmu vedla investice do nemovitostního portfolia ke zvýšení reálné hodnoty portfolia. Tato skutečnost by vstoupila do základu daně při případném prodeji (části) portfolia. Žalobkyně transakcí nezískala žádné daňové zvýhodnění, které by bylo v rozporu s cílem zákona o daních z příjmů.
  6. V napadeném rozhodnutí je dovozeno naplnění objektivního kritéria existencí nestandardních okolností svědčících o cíleném jednání eminenta (získání nových finančních zdrojů, úhrada závazku zápočtem, rozdrobení jmenovité hodnoty dluhopisů a pozbytí akciového podílu), jenž jsou v rozporu s účelem a smyslem zákona. Tyto okolnosti by mohly být relevantní při posuzování úmyslu žalobkyně, avšak nelze z nich usuzovat nic ve vztahu ke smyslu a cíli zákona.
  7. Podle žalovaného je hlavní funkcí dluhopisů úvěrová funkce. Srovnává emisi dluhopisů s bankovním úvěrem a uvádí, že v postupu žalobkyně nelze najít snahu o zajištění externích zdrojů financování rozvoje či jiných aktivit, neboť v důsledku emise neobdržela žádné finanční prostředky. Emise dluhopisů však není podmíněna pohybem peněžních prostředků. Je zcela běžné, že subjekty vydávají dluhopisy za účelem refinancování existujícího dluhu. V předmětném případě docházelo ke splácení úroků, proto nelze mít pochybnosti o ekonomické smysluplnosti transakce.
  8. Za nestandardní okolnost nepovažuje ani skutečnost, že k úhradě pohledávky z upsaných dluhopisů došlo zápočtem se závazkem vzniklým z převodu akciového podílu ve společnosti SYNOT REAL ESTATE, a.s. Úhrada závazku zápočtem je zcela standardní a nelze z ní dozovat objektivní okolnost svědčící o zneužití práva. Legalitu rozdrobení jmenovité hodnoty dluhopisu na korunové dluhopisy potvrzuje postup Ministerstva financí České republiky v rámci emise státních spořících dluhopisů v letech 2011 a 2012. Jmenovitou hodnotu tak v daném případě taktéž nelze považovat za objektivní znak zneužití práva.
  9. Žalobkyně dále nesouhlasí s tím, že by přeměnou právní formy byl odúčtován její podíl ve společnosti SYNOT REAL ESTATE z účtu „vklad do společnosti“ na účet „ostatní finanční investice“. Z její účetní rozvahy před a po emisi dluhopisů je zcela zřejmé, že došlo ke zvýšení hodnoty aktiv (pořízení podílu v SYNOT REAL ESTATE) a zároveň k navýšení cizích zdrojů (závazek z emitovaných dluhopisů). Přeměna společnosti na komanditní společnost nemohla způsobit ztrátu vlastnictví či kontroly, neboť žalobkyně se stala statutárním orgánem a začaly jí plynout podíly na zisku komanditní společnosti ve výši 96 %. Navýšení bilanční hodnoty navíc prokazuje, že došlo k získání nového zdroje financování, který byl použit k získání nemovitostního portfolia SYNOT REAL ESTATE.
  10. Rovněž předložené znalecké posudky jasně prokazují ekonomický přínos předmětné transakce. Rozpory v posouzení transakce znalci a žalovaným bylo možné odstranit navrhovanými svědeckými výpověďmi znalců. Ty však žalovaný neprovedl. Tím zatížil odvolací řízení procesní vadou. Podle judikatury Nejvyššího správního soudu je třeba svědka v principu vyslechnout vždy, požaduje-li to daňový subjekt a nejedná-li se o zjevně obstrukční návrh.
  11. Na základě výše uvedeného navrhla, aby soud napadené rozhodnutí zrušil a věc vrátil žalovanému k dalšímu řízení.

III. Vyjádření žalovaného

  1. Žalovaný ve vyjádření k žalobě navrhl žalobu zamítnout.
  2. Má za to, že záměr žalobkyně získat daňové zvýhodnění v rozporu s cílem sledovaným zákonem o daních z příjmů byl prokázán. Nerozporuje skutečnost, že přímé vlastnictví nemovitostí může být pro žalobkyni výhodnější než jen pronájem těchto nemovitostí. Její argumentační linka však značně pokulhává. Onu lepší kontrolu by bylo možné vysvětlit nákupem akcií společnosti SYNOT REAL ESTATE, a.s., avšak není již vysvětlitelná přeměnou této společnosti na komanditní společnost. Nemovitosti mohla žalobkyně lépe ovládat i jako většinový akcionář se všemi právy z toho vyplývajícími. Pokud by nedošlo ke změně právní formy této společnosti, nebyly by dluhopisové úroky po naplnění časového testu plynoucího z § 25 odst. 1 písm. zk) zákona o daních z příjmů daňově relevantní. Jediným důvodem přeměny formy společnosti SYNOT REAL ESTATE tak bylo získání daňové výhody. Přeměnou společnosti na komanditní společnost totiž aplikace § 25 odst. 1 písm. zk) zákona o daních z příjmů pozbyla smyslu. Navíc žalobkyně a společnost SYNOT REAL ESTATE jsou součástí jednoho holdingu SYNOT, což ve výsledku znamená, že jsou ovládány stejnými osobami. Fakticky tak nelze předpokládat, že by nájemní vztahy u nemovitostí mezi osobami ze stejného holdingu byly předmětem nějakých sporů. Ono vysvětlení o lepší kontrole tak nepůsobí věrohodně.
  3. Nezpochybňuje, že komplementář komanditní společnosti má právo na podíl na zisku společnosti. V bodě 95 napadeného rozhodnutí bylo pouze zdůrazněno, že ke změně právní formy společnosti došlo pouze za účelem získání daňové výhody. Žalobkyně se navíc z většinového akcionáře stala pouze jedním ze tří komplementářů, čímž se její pozice ve společnosti SYNOT REAL ESTATE zeslabila. Mimo to pozbyla akciový podíl bez nároku na vypořádací podíl v řádu cca 1 miliardy Kč. Akciový podíl ve výši 69,96 % tak žalobkyně vyměnila za vcelku nejistý nárok na podíl na zisku v komanditní společnosti, byť ve výši 96 % z celkového nároku všech komplementářů. Navíc byla zatížena závazkem splácení nominální hodnoty dluhopisů, enormními finančními náklady a povinností vyplácet úroky z dluhopisů nedotčené srážkovou daní vlastníkovi dluhopisů, aniž by obdržela úhradu emisního kurzu jí emitovaných dluhopisů. To o smysluplnosti financování nákupu akciového podílu dluhopisy nevypovídá. 
  4. Testem účelu transakce a cílů právní normy se žalovaný podrobně zabýval v bodech 99 až 110 napadeného rozhodnutí. Není pravdou, že by rezignoval na vyhodnocení objektivních kritérií. K námitce, že v rozhodnutí nejsou uvedena konkrétní ustanovení zákona o daních z příjmů, která byla zneužita, žalovaný uvádí, že žalobkyně sice formálně splnila podmínky stanovené zákonem o daních z příjmů pro daňovou účinnost dluhopisových úroků, avšak způsobem zneužívajícím právo. K zakotvení zneužití práva v daňovém řádu došlo až v roce 2019, nicméně předtím jeho aplikace vyplynula z judikatury správních soudů. Nerozporuje skutečnost, že dluhopisové úroky jsou daňově uznatelnými náklady, avšak pouze za předpokladu, že nejsou uplatňovány zneužívajícím způsobem. K tomu došlo právě v případě žalobkyně, neboť hlavním účelem předmětných transakcí bylo získání daňového zvýhodnění v rozporu s cílem sledovaným zákonem o daních z příjmů (viz body 156 až 162 napadeného rozhodnutí).
  5. K námitce týkající se získání nových finančních zdrojů odkázal na body 116 až 122 rozhodnutí. Transakce postrádala ekonomický smysl, neboť vlivem jejího uskutečnění zůstal majetek žalobkyně nedotčen a nebyly ovlivněny ani vztahy zúčastněných společností. Společnost WCV WORLD CAPITAL VENTURES CYPRUS LIMITED, reg. č. HE187 417 („WCV“) zůstala i po této transakci ovládající osobou.
  6. Nerozporuje, že úhrada závazku zápočtem je legálním institutem, avšak v daném případě je třeba připomenout, že se jednalo o zánik závazku mezi propojenými osobami, přičemž žádná z účetních operací realizovaná žalobkyní a spojenými osobami nebyla podložena faktickým tokem finančních prostředků (s výjimkou platby úroků z držby cenných papírů ve prospěch vlastníka dluhopisů). Zájmem smluvních stran tak bylo realizovat výplatu úroků z korunových dluhopisů nezatížených srážkovou daní spojené osobě. K tomuto účelu byl použit zisk hospodářsky aktivní společnosti bez ekonomického opodstatnění, pouze za účelem získání daňového zvýhodnění.
  7. K nominální hodnotě dluhopisů doplnil, že upisovatelé státních dluhopisů museli, na rozdíl od společnosti WCV, státu (emitentovi) emisní pohledávku skutečně uhradit, čímž došlo dočasně ke snížení jejich majetku. Až poté jim byl vyplacen úrok související s držbou cenných papírů. Jedná se tak o zcela odlišnou situaci, než jaká nastala v případě žalobkyně. Ve vztahu k námitce týkající se navýšení aktiv uvedl, že samotné navýšení rozvahových položek nic nevypovídá o tom, jak byla pohledávka z emitovaných dluhopisů uhrazena a zda byl naplněn účel dluhopisového financování.
  8. Ohledně znaleckých posudků uvedl, že oba posudky (včetně doplnění) byly uznány jako důkazní prostředky a v napadeném rozhodnutí byly řádně vyhodnoceny. Odmítnutím svědeckých výpovědí znalců se žalovaný zabýval v bodech 144 až 155 napadeného rozhodnutí, přičemž důvodem odmítnutí byla skutečnost, že znalci měli vypovídat ke skutečnostem, které již byly jednoznačně doloženy a prokázány. Jednalo se tak o skutečnosti, o kterých nepanovaly žádné pochybnosti. Postup žalovaného tak nebyl v rozporu s judikaturou Nejvyššího správního soudu.

IV. Další vyjádření účastníků řízení

  1. V replice ze dne 8. 2. 2022 žalobkyně uvedla, že meritem věci je posouzení právní otázky zneužití práva, avšak žalovaný i nadále vyjadřuje pochyby výhradně o racionalitě jejího postupu při volbě modelu svého podnikání. K posouzení objektivního kritéria je nutné zkoumat, zda získání daňové výhody bylo v rozporu s cílem (účelem) právní normy. To však žalovaný v napadeném rozhodnutí neučinil a nevyjádřil se k tomu ani ve vyjádření k žalobě.
  2. Žalovaný ve vyjádření ze dne 7. 11. 2022 poznamenal, že předmětnou transakci posuzoval jak z pohledu subjektivního kritéria, tak z pohledu objektivního kritéria zneužití práva. Konkrétně se posouzením objektivního kritéria zabýval v bodech 103 až 108 rozhodnutí. Zkoumal, zda žalobkyně postupovala v souladu s účelem a cílem právní normy, přičemž dospěl k závěru, že formálně sice postupovala podle zákona, ale způsobem zneužívajícím právo. K účelu a cíli právní normy se žalovaný vyjádřil v bodech 117, 122, 128 a 131 napadeného rozhodnutí. Dále odkázal na rozsudky Krajského soudu v Českých Budějovicích ze dne 12. 10. 2021, č. j. 63 Af 4/2020-57, a ze dne 4. 1. 2022, č. j. 57 Af 12/2021-55, ve věci dluhopisových úroků a tzv. korunových dluhopisů a na rozsudky Nejvyššího správního soudu.
  3. V podání ze dne 6. 2. 2022 žalobkyně dodala, že žalovaný z citovaných rozsudků zřejmě dovozuje, že samotná absence ekonomického smyslu transakce představuje objektivní prvek testu zneužití práva a že tuto absenci je třeba hodnotit ve všech souvislostech (tj. i v souvislosti se subjektivním prvkem). Takový závěr neplatí bez omezení. Žalovaný zcela opomíjí, že žalobkyně transakcí získala nový zdroj financování, který použila k nákupu nemovitostního portfolia, resp. že existuje přímá a bezprostřední vazba úrokového nákladu na její konkrétní očekávaný zdanitelný příjem. Základ daně komanditní společnosti SYNOT REAL ESTATE nepochybně ovlivňuje základ daně žalobkyně.

V. Posouzení věci soudem

  1. Soud rozhodl o žalobě bez nařízení jednání za splnění podmínek vyplývajících z § 51 odst. 1 zákona č. 150/2002 Sb., soudního řádu správního („s. ř. s.“).
  2. Žaloba není důvodná.

Skutková zjištění

  1. Ze správního spisu vyplynuly tyto pro věc podstatné skutečnosti.
  2. Dne 12. 11. 2012 rozhodl jediný akcionář žalobkyně (v období roku 2012 a 2013 se jednalo o společnost SYNOT Holding, s. r. o. řízenou prostřednictvím WCV, jejímž ředitelem byl od 27. 6. 2014 I. V.), že žalobkyně odkoupí 98 ks listinných akcií na majitele společnosti SYNOT REAL ESTATE, a. s. Tyto akcie představovaly podíl 69,17 % na základním kapitálu společnosti. Hodnota společnosti SYNOT REAL ESTATE, a. s. byla stanovena na základě žalobkyní předloženého znaleckého posudku, přičemž hodnota odkoupených akcií činila 1 867 590 000 Kč. Vlastníkem akcií byla společnost WCV. Žalobkyně v rámci daňové kontroly uvedla, že vzhledem k nedostačujícím finančním zdrojům potřebným pro danou transakci rozhodl její jediný akcionář o zajištění finančních prostředků prostřednictvím dluhopisů (viz zápis o rozhodnutí jediného akcionáře ze dne 12. 11. 2012).
  3. Dne 15. 11. 2012 žalobkyně emitovala dluhopisy v celkovém počtu 1 867 590 000 kusů, každý ve jmenovité hodnotě 1 Kč (s pevnou úrokovou sazbou 10 % p.a., jejíž výše byla stanovena znaleckým posudkem č. 07-11-2012/431, vypracovaným společností BDO Appraisal services - Znalecký ústav s.r.o., IČ: 27599582; z něj vyplývá, že úroková sazba pro 15-ti letý dluhopis se pohybuje v rozmezí od 9,64 do 11,28 %). Dluhopisy upsala společnost WCV v celkové nominální hodnotě 1 867 590 000 Kč (viz smlouva o úpisu dluhopisů ze dne 15. 11. 2012). Pohledávka žalobkyně vůči společnosti WCV z titulu nesplaceného závazku k uhrazení emisního kurzu za úpis dluhopisů ve výši 1 867 590 000 Kč byla uhrazena zápočtem oproti závazku žalobkyně vůči společnosti WCV ve stejné výši z titulu neuhrazené úplaty za převod 98 ks akcií na majitele (viz dohoda o započtení pohledávek ze dne 15. 11. 2012). Téhož dne došlo k převodu vlastnického práva k dluhopisům ze společnosti WCV na I. V. s tím, že veškerý úrokový výnos ve výši 23 863 650 Kč (tj. za období od 15. 11. 2012 do 31. 12. 2012) má být vyplacen novému vlastníkovi hromadného dluhopisu.
  4. V roce 2013 dále došlo u společnosti SYNOT REAL ESTATE, a. s.  ke zvýšení základní hodnoty kapitálu formou upsání nových akcií, přičemž žalobkyně jich upsala 15 ks ve jmenovité hodnotě 10 000 000 Kč. Podíl žalobkyně ve společnosti SYNOT REAL ESTATE, a. s. tak byl ve výši 2 017 590 000 Kč.
  5. Dne 1. 7. 2013 došlo u společnosti SYNOT REAL ESTATE ke změně právní formy z akciové na komanditní společnost. Z obsahu projektu změny právní formy ze dne 23. 4. 2013 plyne, že společnost žalobkyně a vklad (ve výši 1 032 800 000 Kč, činí 69,96 %) bude ke dni zápisu změny právní formy zaúčtován jako dobrovolný vklad komplementáře do vlastního kapitálu komanditní společnosti SYNOT REAL ESTATE. Podle čl. 6.3. předmětného projektu přitom nevznikla komanditní společnosti povinnost vracet společníkům vklady či jakoukoliv jejich část. V účetnictví žalobkyně byl odúčtován podíl žalobkyně ve společnosti SYNOT REAL ESTATE ve výši Kč 2 017 590 000 Kč (účet 061.700 - Vklad do společnosti) a tento byl zaúčtován na účet 069.100 - Ostatní finanční investice.
  6. Dále dne 22. 6. 2016 bylo jediným akcionářem žalobkyně rozhodnuto o předčasném splacení celé emise dluhopisů z důvodu zhoršení její ekonomické situace. K předčasnému splacení došlo dne 4. 7. 2016, o čemž byl podepsán předávací protokol mezi žalobkyní a společností WCV. Ta se stala dle sdělení žalobkyně novým držitelem dluhopisů od 1. 7. 2016, kdy došlo ke změně vlastníka dluhopisů z I. V. na WCV. V předávacím protokolu bylo potvrzeno předání hromadné listiny a vznik pohledávky WCV ve výši 1 867 590 000 Kč odpovídající jistině dluhopisů.
  7. Správce daně dne 15. 5. 2017 zahájil u žalobkyně daňovou kontrolu na dani z příjmů právnických osob za zdaňovací období roku 2013 v neomezeném rozsahu, přičemž v jejím průběhu se zaměřil na prověření daňové uznatelnosti úroků z emitovaných dluhopisů. V rámci daňové kontroly žalobkyně předložila oznámení o postoupení pohledávky (představující jistinu dluhopisů), z něhož vyplývá, že nejprve došlo k postoupení pohledávky ze společnosti WCV na společnost Czech Capital Venture, s. r. o. a následně k postoupení pohledávky na společnost SYNOT Holding, s. r. o.  Poté společnost SYNOT Holding, s. r. o. ke dni 31. 8. 2016 upsala nové akcie žalobkyně. Emisní kurz těchto nově upsaných akcií činil částku 186 759 000 Kč, přičemž k jeho splacení došlo formou započtení vůči části peněžité pohledávky jediného akcionáře z titulu splacení jistiny za vydané dluhopisy ve výši 1 867 590 000 Kč. Společnost SYNOT Holding, s. r. o. dále upsala ke dni 22. 16. 2016 další nové akcie žalobkyně, jejichž emisní kurz činil částku 1 680 831 000 Kč. Ke splacení tohoto emisního kurzu došlo taktéž formou započtení vůči pohledávce jediného akcionáře z titulu splacení jistiny za vydané dluhopisy ve výši 1 680 831 000 Kč. Na základě provedeného dokazování dospěl správce daně k závěru, že uplatnění nákladových úroků z dluhopisů představuje zneužití práva. Žalovaný se se závěry správce daně o zneužití práva ztotožnil.

Právní posouzení

  1. Soud se nejprve zabýval námitkou nesprávného posouzení otázky zneužití práva [bod V. A) rozsudku] a následně se věnoval námitce neprovedení navrhovaných důkazních prostředků, resp. námitce nesprávného vyhodnocení důkazních prostředků [bod V. B) rozsudku].

V. A) Námitka nesprávného posouzení otázky zneužití práva

  1. Žalobkyně namítá, že rozhodnutí žalovaného je postaveno na nesprávném posouzení skutkového stavu, resp. na chybném právním zhodnocení otázky zneužití práva.
  2. Podle § 24 odst. 1 zákona o daních z příjmů „výdaje (náklady) vynaložené na dosažení, zajištění a udržení zdanitelných příjmů se pro zjištění základu daně odečtou ve výši prokázané poplatníkem a ve výši stanovené tímto zákonem a zvláštními předpisy. Ve výdajích na dosažení, zajištění a udržení příjmů nelze uplatnit výdaje, které již byly v předchozích zdaňovacích obdobích ve výdajích na dosažení, zajištění a udržení příjmů uplatněny. Pokud poplatník účtuje v souladu se zvláštním právním předpisem některé účetní operace kompenzovaně, posuzují se náklady, jejichž uznatelnost je limitována výší příjmů s nimi souvisejících, obdobně jako by byly účtovány odděleně náklady a výnosy.“
  3. Pojem zneužití práva definoval Nejvyšší správní soud v rozsudku ze dne 10. 11. 2015, č. j. 1 Afs 107/2004‑48, jako situaci, „kdy někdo vykoná své subjektivní právo k neodůvodněné újmě někoho jiného nebo společnosti; takovéto chování, jímž se dosahuje výsledku nedovoleného, je jenom zdánlivě dovolené.“ K výkladu zásady zákazu zneužívání práva významně přispěl i Soudní dvůr EU (zejména v rozsudku ve věci Halifax ze dne 21. 2. 2006, C‑255/02, nebo v rozsudcích ze dne 11. 10. 1977, Cremer, C-125/76, Recueil, s. 1593, bod 21; ze dne 3. 3. 1993, General Milk Products, C‑8/92, Recueil, s. I ‑779, bod 21, a Emsland‑Stärke, ze dne 14. 12. 2000, C‑110/99, Recueil, s. I‑11569, bod 51). Soudní dvůr EU zdůraznil, že použití právní úpravy Společenství nemůže jít tak daleko, aby zahrnovalo zneužívající praktiky hospodářských subjektů, tedy plnění, jež nejsou uskutečněna v rámci obvyklých obchodních podmínek, nýbrž pouze s cílem získat zneužívajícím způsobem výhody upravené právem Společenství. Při posuzování zneužití práva je podle Soudního dvora třeba stanovit, zda existuje kombinace objektivní okolnosti (i přes formální splnění podmínek stanovených dle pravidel Společenství, nebylo dosaženo účelu těchto pravidel) a subjektivního prvku (cílem je získání výhody ze stanovených pravidel umělým vytvořením podmínek pro její získání). Pro posouzení zneužití není určující úmysl. Záleží především na tom, zda činnost objektivně nemá žádné jiné vysvětlení než zajistit daňové zvýhodnění. Za předpokladu, že se zjistí, že tyto objektivní okolnosti existují, musí být přijat závěr, že osoba, která se dovolává doslovného znění ustanovení práva Společenství, aby uplatnila právo, které je v protikladu ke svým účelům, si nezaslouží takové právo mít (viz rovněž rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 26. 1. 2011, č. j. 2 Afs 83/2010‑68).
  4. Zneužití práva má tedy svou objektivní a subjektivní stránku, jak přehledně vyložil Nejvyšší správní soud v rozsudku ze dne 26. 4. 2022, č. j. 10 Afs 289/2021‑42. Zneužitím práva se podle Nejvyššího správního soudu v daňových věcech rozumí situace, kdy i přes formální naplnění požadavků zákona nedošlo k naplnění jeho účelu a smyslu (objektivní podmínka) a zároveň kdy hlavním či převažujícím účelem jednání daňového subjektu bylo získání daňové výhody (subjektivní podmínka). Naplnění obou podmínek je potřeba zkoumat s ohledem na všechny skutkové okolnosti konkrétního případu. Při zkoumání objektivní podmínky pro závěr o zneužití práva v daňových věcech je potřeba vymezit smysl a účel konkrétního ustanovení zákona. Je‑li to možné, daňové orgány by při vymezení smyslu a účelu konkrétního ustanovení neměly zůstat jen u toho, že se dané ustanovení nevztahuje na „umělé“ jednání nebo transakce. Při zkoumání subjektivní podmínky pro závěr o zneužití práva v daňových věcech je potřeba hodnotit, zda mělo jednání daňového subjektu reálné ekonomické opodstatnění nebo zda daňový subjekt uměle vytvořil podmínky pro uplatnění daňové výhody. Propojenost daňového subjektu a jiných osob účastnících se jednání, které vedlo k neférovému získání daňové výhody, mohou daňové orgány vzít při zkoumání subjektivní podmínky v úvahu, nejde ale o definiční znak subjektivní podmínky.
  5. Správce daně v řešeném případě dospěl k závěru, že vynaložení nákladů na úroky z dluhopisů v kontrolovaném zdaňovacím období nemělo ekonomický či jiný racionální důvod, jelikož hlavním účelem bylo získání daňového zvýhodnění v rozporu s cílem sledovaným zákonem o daních z příjmů. V důsledku toho konstatoval, že došlo ke zneužití práva, neboť hlavním účelem transakce bylo zajištění daňově příznivější situace v podobě nižšího základu daně a nižší daňové povinnosti vlivem vyššího úrokového zatížení žalobkyně v souvislosti s emisí a následným upsáním dluhopisů. Byl uměle vytvořen dlouhodobý závazek, z něhož žalobkyni plynula povinnost vyplácet (nezdaněné) úroky vlastníkovi dluhopisů - osobě spojené.
  6. Pokud jde o objektivní stránku zneužití práva, soud se neztotožňuje s námitkou žalobkyně, že by se žalovaný v napadeném rozhodnutí jejím naplněním nezabýval. Je pravdou, že některé okolnosti, které žalovaný zahrnul do objektivního kritéria, spadají spíše do kritéria subjektivního (např. popis skutečností obsažených v bodě 103 rozhodnutí svědčících o účelovosti jednání). Jak totiž bylo shrnuto výše, v rámci objektivního kritéria je nutno vymezit účel a smysl normy, jež měla být jednáním daňového subjektu zneužita (viz např. rozsudek č. j. 10 Afs 289/2021‑42). Nelze však tvrdit, že by žalovaný v napadeném rozhodnutí nevymezil, jaká ustanovení měla být účelovým jednáním žalobkyně zneužita, resp. jaký je jejich smysl. V bodech 96 až 98 napadeného rozhodnutí žalovaný přehledně vyložil, že postupem žalobkyně byl obejit smysl a účel ustanovení § 25 odst. 1 písm. zk) [„výdaje (náklady) mateřské společnosti související s držbou podílu v dceřiné společnosti. Úroky z úvěrového finančního nástroje přijatého v období šesti měsíců před nabytím tohoto podílu se považují za výdaj (náklad) přímo související s držbou podílu v dceřiné společnosti po dobu trvání této držby a po dobu, kdy podíl drží osoba, která je s osobou, která úvěrový finanční nástroj přijala, spojenou osobou, pokud poplatník neprokáže, že úvěrový finanční nástroj s držbou tohoto podílu nesouvisí. Případné režijní (nepřímé) náklady související s držbou podílu v dceřiné společnosti se pro účely tohoto ustanovení omezují výší 5 % příjmů z podílů na zisku vyplácených dceřinou společností, pokud poplatník neprokáže, že skutečná výše těchto režijních (nepřímých) nákladů je nižší“] ve spojení s § 19 odst. 3 a § 24 odst. 1 zákona o daních z příjmů, která znemožňují zahrnout do daňově účinných nákladů proky z dluhopisů, pokud byly prostředky použity na pořízení podílu v dceřinné společnosti (viz i body 27-29 rozhodnutí). Objektivní znak dále podle žalovaného spočíval v nenaplnění smyslu § 2 zákona o dluhopisech, který jako účel dluhopisu vymezuje zajištění financování externími zdroji (viz body 116-118 rozhodnutí). Vzhledem k tomu, že dluhopisy podle emisních podmínek nebyly určeny k veřejné nabídce, ale byly cíleny jen na osoby spojené, nebylo skutečným smyslem jejich emise podle žalovaného zajistit externí financování rozvoje žalobkyně. Konečně v bodě 157 rozhodnutí pak žalovaný uzavírá, že zahrnutím úroků z dluhopisů do nákladů došlo ke zvýhodnění vlastníka dluhopisů formou nezdanění výnosů z držby cenných papírů aplikací § 36 odst. 3 zákona o daních z příjmů, jehož smysl žalovaný vyložil např. v bodech 30-34 rozhodnutí.
  7. Ve vztahu k naplnění subjektivního kritéria soud uvádí, že právě provázanost (právní, ekonomická i personální) ve vztahu k jednotlivým krokům transakce spojených s emisí a upsáním dluhopisů byla podstatnou podmínkou pro získání předmětného daňového zvýhodnění, které by bez propojení jednotlivých společností nevedlo ke stejnému výsledku, respektive v běžném ekonomickém vztahu a za standardních podmínek. Je zřejmé, že zájmem smluvních stran bylo realizovat právě výplatu úroků z korunových dluhopisů nezatížených srážkovou daní osobě spojené – panu I. V., k tomuto účelu použít zisk hospodářsky aktivní společnosti bez ekonomického opodstatnění, pouze za účelem získání daňového zvýhodnění s cílem eliminace daňové povinnosti (dluhopisové úroky). V jednání žalobkyně tak ani podle soudu nelze spatřovat ekonomicky racionální chování, ale naopak jsou zřetelné její účelové kroky v rámci uskutečněné transakce. Soud má tedy ve shodě se žalovaným za to, že hlavním účelem jednání žalobkyně bylo získání daňové výhody v podobě zahrnutí úroků z emitovaných dluhopisů do daňově uznatelných nákladů.
  8. Žalovaný specifikoval konkrétní okolnosti, které ve svém souhrnu svědčí o cíleném jednání žalobkyně, které se příčí účelu a smyslu zákona o daních z příjmů zejm. v bodech 103-104 napadeného rozhodnutí. Konkrétně se jednalo o skutečnost, že k pořízení akciového podílu ve společnosti SYNOT REAL ESTATE a. s. došlo, aniž by nastala změna skutečného vlastníka majetku (smluvní vztah a forma spolupráce žalobkyně a společnosti SYNOT REAL ESTATE a. s. nedoznal změn); emise dluhopisů se uskutečnila v závěru roku 2012; jmenovitá hodnota emitovaných dluhopisů byla rozdrobena na korunové dluhopisy; došlo k neveřejné emisi dluhopisů z důvodu omezení vlivu případných externích investorů; dluhopisy byly upsány spojenou osobou; k úhradě emisního kurzu došlo zápočtem, bez reálného toku finančních prostředků; závazek emitenta vzniklý z titulu pořízení akciového podílu ve společnosti SYNOT REAL ESTATE a. s. ovládané stejnou spojenou osobou (společností WCV) byl nahrazen jiným závazkem vůči spojené osobě; změna právní formy společnosti SYNOT REAL ESTATE z akciové společnosti na komanditní společnost; opětovná změna vlastníka dluhopisů vázaná na datum předčasné splatnosti dluhopisu; postoupení pohledávky za emitenta ve výši jmenovité hodnoty dluhopisů v rámci skupiny SYNOT až k jedinému akcionáři emitenta a s tím související umělé navyšování základního kapitálu emitenta z důvodu následného započtení takto vzniklých pohledávek a závazků bez reálného toku finančních prostředků.
  9. Žalobkyně má za to, že tyto nestandardní okolnosti by mohly být relevantní pouze při posuzování jejího úmyslu, avšak je nelze posuzovat ve vztahu ke smyslu a účelu právní úpravy, respektive nemohou být podkladem pro naplnění objektivního kritéria zneužití práva. S tím se soud ztotožňuje. Přestože v bodě 103 žalovaný z těchto nestandardností usuzoval na naplnění objektivního kritéria, jedná se o dílčí nepřesnost, která však nemá za následek nezákonnost napadeného rozhodnutí. Jak totiž bylo popsáno výše, úvaha o naplnění objektivních znaků zneužití práva je v napadeném rozhodnutí obsažena (viz bod 41 výše). Jednotlivé výtky žalobkyně vůči zjištěným nestandardním okolnostem transakce však mohou být relevantní při posuzování subjektivního kritéria. Soud se k nim proto podrobně vyjádřil níže.
  10. Žalobkyně nesouhlasí s tvrzením žalovaného, že v jejím postupu nelze najít snahu o zajištění externích zdrojů financování jejího rozvoje či jiných aktivit. Soud se v daném ztotožňuje se žalovaným, že předmětnou transakcí zůstal majetek žalobkyně nezměněn, respektive došlo pouze k přeskupení majetku v rámci skupiny SYNOT, avšak bez jakéhokoliv ovlivnění vztahů jednotlivých společností. I nadále ovládající osobou zůstala společnost WCV, která má rozhodující vliv jak na žalobkyni, tak na společnost SYNOT REAL ESTATE. Je pravdou, že primárním účelem emise dluhopisů zpravidla bývá zajištění externího zdroje financování formou cizích zdrojů. V nynějším případě z důkazů shromážděných v daňovém řízení vyplynulo, že tomu tak nebylo. To je třeba vnímat v kontextu skutečnosti, že předmětná emise byla neveřejnou, tudíž nevedla k získání externích finančních zdrojů. Nelze přehlédnout rovněž fakt, že v den, kdy byla realizována emise dluhopisů, došlo k okamžitému převodu vlastnického práva k dluhopisům na pana I. V., jemuž následně byly vypláceny úroky z dluhopisů nezatížené srážkovou daní s ohledem na znění § 36 odst. 3 zákona o daních z příjmů účinné do 31. 12. 2012. Pan V. přitom byl osobou, která se podílela na řízení společností, a to buď přímo nebo zprostředkovaně jako osoba spojená. Pan V. následně převedl dluhopisy v roce 2016 zpět na společnost WCV, na což následovaly vzájemné zápočty závazků a pohledávek mezi jednotlivými společnostmi [viz str. 11, písm. g) a str. 12 písm. m) napadeného rozhodnutí].
  11. Soud je tak ve shodě se žalovaným s přihlédnutím k výše popsaným nestadardním okolnostem přesvědčen, že nákup podílu ve společnosti SYNOT REAL ESTATE neměl reálné ekonomické opodstatnění, jak žalobkyně v daňovém řízení deklarovala (snahu o rozšíření portfolia). Podstatné je, že způsob spolupráce mezi žalobkyní a společností SYNOT REAL ESTATE se po uskutečnění transakce nikterak nezměnil. Žalobkyně v akciové společnosti vlastnila většinový podíl, nicméně nijak se to do řízení společnosti SYNOT REAL ESTATE nepromítlo. Po změně právní formy na komanditní společnost se žalobkyně stala komplementářem, kterému náleží 96 % zisku, avšak na rozdíl od zbylých dvou komplementářů (společnosti SYNOT – A, a. s. a společnosti SYNOT Česká Lípa, a. s.) neměla oprávnění jednat samostatně, ale byla oprávněna za společnost jednat pouze s minimálně jedním dalším komplementářem. I tato skutečnost nasvědčuje tomu, že fakticky se na způsobu řízení společnosti SYNOT REAL ESTATE po kapitálovém vstupu žalobkyně nic nezměnilo. Co se týče změny právní formy společnosti SYNOT REAL ESTATE z akciové společnosti na komanditní společnost, tu soud v kontextu výše uvedeného vnímá čistě jako účelovou, motivovanou pouze snahou zahrnout úroky z dluhopisů do daňově účinných nákladů žalobkyně. V případě, že by společnost SYNOT REAL ESTATE zůstala akciovou společností, mohla by být žalobkyně (při splnění dalších podmínek) považována za její mateřskou společnost dle § 19 odst. 3 písm. b) zákona o daních z příjmů. To by žalobkyni, s ohledem na dikci § 25 odst. 1 písm. zk) zákona o daních z příjmů, znemožnilo zahrnout do svých nákladů úroky z emitovaných dluhopisů, neboť tyto náklady jí vznikly v souvislosti s nabytím podílu v dceřinné společnosti. Na vztahy, jejichž jednou stranou je osobní společnost, se však § 19 odst. 3 zákona o daních z příjmů nevztahuje [srov. kombinaci jeho písmen b) a c)]. Žádný jiný než právě tento (daňový) cíl žalobkyně v souvislosti s přeměnou společnosti SYNOT REAL ESTATE neoznačila a ani z okolností není žádný jiný účel přeměny společnosti zřejmý. Právě zneužití § 25 odst. 1 písm. zk) ve spojení s § 19 odst. 3 a § 24 odst. 1 zákona o daních z příjmů ostatně podle žalovaného (viz bod 98 napadeného rozhodnutí) představovalo naplnění objektivního znaku zneužití práva (v podrobnostech viz bod 41 rozsudku).
  12. Dále žalobkyně nesouhlasí s tím, že by zápočet pohledávek a závazků měl představovat nestandardní okolnost přispívající k závěru o naplnění subjektivního znaku zneužití práva. Žalovaný se zápočtem pohledávek a závazků zabýval podrobně v bodech 123-127 napadeného rozhodnutí. Žalovaný ani správce daně nezpochybnili možnost využití zápočtu závazků a pohledávek jako běžného nástroje využívaného při zániku závazků. Konstatovali však, že způsob úhrady závazku emisního kurzu dluhopisů zápočtem za závazky související s účelovým získáním podílu ve společnosti SYNOT REAL ESTATE nevedl ke smyslu dluhopisového financování, tj. získání (externích) finančních zdrojů. Z důkazních prostředků obsažených ve správním spise je zřejmé, že právě forma úhrady pohledávek a závazků zápočtem byla jedním z předpokladů uměle vytvořených žalobkyní za účelem získání neoprávněné daňové výhody. Ve všech případech byly vzájemné závazky a pohledávky propojených osob hrazeny zápočtem bez jakéhokoliv finančního toku, přičemž veškeré transakce se odehrály pouze v rámci skupiny SYNOT, bez možnosti zajištění externích zdrojů financování. Soud má ve shodě s žalovaným za to, že právě vznik a existence započitatelného závazku žalobkyně z důvodu pořízení akciového podílu ve společnosti SYNOT REAL ESTATE, a. s. byla nezbytným a výchozím bodem pro nastavení a provedení jednotlivých předem promyšlených kroků předmětné transakce – emise dluhopisů, úpisu dluhopisů spojené osobě, zápočtu vzniklých pohledávek a závazků, převodu vlastnického práva k dluhopisům, změny právní formy společnosti SYNOT REAL ESTATE, opětovné změny vlastníka dluhopisů, postoupení pohledávky za žalobkyní ve výši jmenovité hodnoty emise, navýšení základního kapitálu žalobkyně formou úpisu akcií jejím jediným akcionářem a zápočtem takto vzniklých pohledávek a závazků. Je tak nepochybné, že v daném případě došlo k pouze přeskupení majetku uvnitř skupiny SYNOT, jehož primárním cílem bylo získání daňového zvýhodnění formou zahrnutí úroků z dluhopisů do daňově účinných nákladů za účelem snížení základu daně žalobkyně.
  13. Ani v rozdrobení jmenovité hodnoty dluhopisů žalobkyně nespatřuje žádné nestandardní okolnosti, k čemuž poukázala na postup Ministerstva financí České republiky v rámci emise státních spořících dluhopisů v letech 2011 a 2012. Soud v podrobnostech odkazuje na body 128-132 napadeného rozhodnutí, kde se žalovaný totožnou námitku podrobně zabýval. Nikterak nezpochybnil možnost emise korunových dluhopisů, avšak zdůraznil, že situace žalobkyně je značně odlišná a nelze ji připodobňovat k postupu Ministerstva financí. Žalobkyně oproti ministerstvu nenabízela dluhopisy veřejně, ale výhradně subjektům v rámci skupiny SYNOT. Navíc ze samotné skutečnosti, že došlo k emisi dluhopisů o jmenovité hodnotě 1 Kč, správce daně ani žalovaný zneužití práva nedovodili. V celém souhrnu pochybností se však jednalo o jeden z aspektů směřující k závěru o zneužití práva žalobkyní vzhledem ke způsobu zdanění těchto dluhopisů podle § 36 odst. 3 zákona o daních z příjmů. 
  14. Žalobkyně dále nesouhlasí s tvrzením, že přeměna akciové společnosti SYNOT REAL ESTATE na komanditní společnost způsobila ztrátu vlastnictví či kontroly z její strany, neboť se stala statutárním orgánem a začal jí plynout podíl na zisku. K tomu soud odkazuje na bod 57 napadeného rozhodnutí, kde žalovaný podrobně rozebral jednotlivé kroky transakce a uzavřel, že změnou právní formy žalobkyně pozbyla nárok na její akciový podíl. Jak soud uvedl již výše, z obsahu projektu změny právní formy ze dne 23. 4. 2013 plyne, že vklad žalobkyně byl ke dni zápisu změny právní formy zaúčtován jako dobrovolný vklad komplementáře do vlastního kapitálu komanditní společnosti SYNOT REAL ESTATE, bez povinnosti této společnosti vrátit žalobkyni vklad či jakoukoliv jeho část. Žalobkyně se v předmětné komanditní společnosti stala komplementářem, tudíž neměla v komanditní společnosti žádný obchodní podíl. Je pravdou, že žalobkyně přeměnou právní formy společnosti nepozbyla aktiva jako taková, neboť jí začal plynout podíl na zisku komanditní společnosti. Ten však byl nejistý a ve vztahu k hodnotě podílu v akciové společnosti v roce 2013 mnohonásobně nižší. Soud proto ve shodě se žalovaným uzavírá, že přeměna akciové společnosti na komanditní společnost v daném případě svědčí (ve spojení s ostatními nestandardními okolnostmi) o naplnění subjektivního znaku zneužití práva, neboť dluhopisy byly pořízeny na koupi obchodního podílu v akciové společnosti, přičemž úroky z dluhopisů by nebyly daňově uznatelné, pokud by se právní forma společnosti nezměnila (viz str 37-38 zprávy o daňové kontrole). Hlavním smyslem jednání žalobkyně tak nepochybně bylo neoprávněné získání daňové výhody, neboť v důsledku přeměny SYNOT REAL ESTATE na komanditní společnost ustanovení § 25 odst. 1 písm. zk) zákona o daních z příjmů nebylo možné aplikovat.
  15. Žalobkyně rovněž zpochybňuje závěr správních orgánů, že přeměnou právní formy byl odúčtován podíl žalobkyně ve společnosti SYNOT REAL ESTATE z účtu „vklad do společnosti“ na účet „ostatní finanční investice“. K této otázce se žalovaný vyjádřil v bodech 135-136 napadeného rozhodnutí. Připustil, že v seznámení se zjištěnými skutečnostmi v odvolacím řízení dostatečně nespecifikoval, co myslel pod pojmem pozbytí aktiv. V napadeném rozhodnutí však upřesnil, že odúčtováním podílu žalobkyně z účtu „vklad do společnosti“ na účet „ostatní finanční investice“ nedošlo k pozbytí aktiv, ale k jejich přeskupení. Přestože žalobkyně přeměnou společnosti SYNOT REAL ESTATE na komanditní společnost vložená aktiva nepozbyla (došlo k jejich přeskupení v rozvaze), pozbyla žalobkyně akciový podíl jako takový, což s ohledem na nejistou výši podílu na zisku nebylo možné ve vztahu k původní hodnotě obchodního podílu akciové společnosti považovat za standardní podnikatelské chování (viz bod 49 rozsudku). Ani fakt, že příjmy z pronájmu a prodeje nemovitostí vedly ke zvýšení reálné hodnoty nemovitostního portfolia, podle soudu nesvědčí o racionalitě provedené transakce. Danou skutečnost soud nezpochybňuje, avšak nelze přehlédnout, že po nákupu akciového podílu žalobkyní nedošlo k žádným reálným změnám ve vztahu k nemovitostem ve vlastnictví společnosti SYNOT REAL ESTATE. I nadále portfolio nemovitostí držela tato společnost, žalobkyně nevlastnila žádné prostory k podnikání, ale naopak všechy nemovitosti využívala i nadále na základě nájmu a podnájmu, tj. shodně jako před zakoupením akciového podílu. Změna nenastala ani ve vztahu k nemovitostem pronajímaných od třetích osob – i zde nadále jejich pronájem pro žalobkyni zajišťovala společnosti SYNOT REAL ESTATE. Reálně se tedy na způsobu obchodování obou společností nic nezměnilo, což přispívá k závěru o účelovosti celé transakce související s emisí dluhopisů a nákupem podílu v SYNOT REAL ESTATE.
  16. Konečně je nutno poznamenat, že zahrnutí daňového základu společnosti SYNOT REAL ESTATE do daňového přiznání žalobkyně tu nehraje vůbec žádnou roli. Při posouzení ekonomické racionality jednání žalobkyně není podstatné, zda a jakým způsobem žalobkyně vykazuje příjmy z nemovitostí ve vlastnictví společnosti SYNOT REAL ESTATE pro daňové účely. Rozhodující je skutečné vlastnictví těchto nemovitostí, zejména možnost vykonávat kontrolu nad nakládáním s nimi. Právě získání této kontroly a odstranění rizik a nejistoty plynoucích z toho, že žalobkyně nepodniká ve vlastních prostorách, ale v pronajatých provozovnách, přece mělo být podle samotné žalobkyně smyslem celé posuzované operace. Zejména to měl být údajný cíl jednoho z kroků, a to nabytí podílu ve společnosti SYNOT REAL ESTATE. V konečném důsledku (po přeměně na komanditní společnost) se však tento cíl vůbec nenaplnil. Namísto možnosti zabránit prodeji tohoto strategického majetku nebo jeho pronajmutí někomu jinému totiž žalobkyně jako komplementář získala pouze nárok na výplatu části zisku, který tento majetek generuje (a tento příjem pak pochopitelně musela řádně zdanit). Žalobkyně tak vlastníkem daných nemovitostí není, a to ani formálně (není jako jeho vlastník zapsána v katrastru nemovitostí), ani fakticky (nevykonává přímou kontrolu nad nakládáním s ním).
  17. Soud na základě výše uvedeného shrnuje, že přestože všechny výše uvedené nestandardní okolnosti zmíněné žalovaným v napadeném rozhodnutí samy o sobě nejsou nezákonné, ve svém souhrnu tvoří logický a ucelený soubor vzájemně se doplňujících a na sebe navazujících skutečností, z nichž lze dospět k závěru o naplnění subjektivního kritéria zneužití práva. Žalovaný v napadeném rozhodnutí prokázal, že hlavním účelem transakce bylo získání daňového zvýhodnění v rozporu s cílem sledovaným zákonem o daních z příjmů. Žalobkyně formálně splnila podmínky pro získání daňové výhody dle § 24 odst. 1 zákona o daních z příjmů. Z celkového kontextu a souslednosti jednotlivých kroků transakce související s prodejem dluhopisů společnosti WCV a jejich uhrazením formou zápočtu závazkem vůči WCV za nákup podílu v SYNOT REAL ESTATE, a.s. je zřejmé, že podmínky pro emisi dluhopisů byly pouze uměle vytvořeny s cílem získat neoprávněnou výhodu. U žalobkyně tato výhoda spočívala v neoprávněném snížení daňového základu zahrnutím úroků z dluhopisů do daňově účinných nákladů, u pana I. V., vlastníka dluhopisů, ve vyplacení úroků z dluhopisů nezatížených srážkovou daní. Žalovaný v napadeném rozhodnutí přesvědčivě vyložil a prokázal, že bylo naplněno objektivní i subjektivní kritérium zneužití práva. Oprávněně tak úroky z dluhopisů vyloučil z daňově účinných nákladů žalobkyně. 
  18. Námitka není důvodná.

V. B) Námitka neprovedení, resp. nesprávného vyhodnocení důkazních prostředků

  1. Žalobkyně dále namítala, že předložila znalecké posudky prokazující ekonomickou přínosnost transakce, které žalovaný nesprávně vyhodnotil.
  2. V souladu s § 93 odst. 1 daňového řádu lze jako důkazní prostředky „užít všech podkladů, jimiž lze zjistit skutečný stav věci a ověřit skutečnosti rozhodné pro správné zjištění a stanovení daně a které nejsou získány v rozporu s právním předpisem, a to i těch, které byly získány před zahájením řízení. Jde zejména o tvrzení daňového subjektu, listiny, znalecké posudky, svědecké výpovědi a ohledání věci.“ Je tak třeba poznamenat, že znalecký posudek nemá ve vztahu k jiným důkazním prostředkům privilegované postavení a podléhá obvyklým pravidlům a zásadám dokazování, včetně zásady volného hodnocení důkazů zakotvené v § 8 odst. 1 daňového řádu. Podle ní správce daně hodnotí důkazy podle své úvahy, přičemž každý důkaz posuzuje jednotlivě a všechny důkazy v jejich vzájemné souvislosti.
  3. Úvodem soud zdůrazňuje, že žalovaný předložené důkazní prostředky – znalecký posudek č. 1 (zpracovaný panem Ing. F. P., Ph.D.) a jeho doplnění a znalecký posudek č. 2 (zpracovaný panem Dr. Ing. V. H., MBA, Ph.D.), jakož i správce daně v rámci daňové kontroly předložený znalecký posudek č. 1 (doplněný následně o výslech znalce) uznal jako důkazní prostředky a jejich hodnocením se zabýval správce daně ve zprávě o daňové kontrole, resp. žalovaný v napadeném rozhodnutí.
  4. Ve vztahu ke znaleckému posudku č. 1 správce daně uzavřel, že posudek se zaměřil na důvody koupě společnosti SYNOT REAL ESTATE, nikoliv na posouzení ekonomické situace žalobkyně či důvody, proč bylo tuto koupi nutné uskutečnit ke konci roku 2012, respektive zda bylo potřeba v této souvislosti realizovat emisi korunových dluhopisů. V návaznosti na vyjádření žalobkyně k výsledkům kontrolního zjištění následně provedl správce daně žalobkyní navržený výslech znalce, avšak ani provedený výslech nezměnil pohled správce daně na předmětnou transakci. Znalec potvrdil, že emisí dluhopisů ani změnou právní formy společnosti SYNOT REAL ESTATE se ve svém znaleckém posudku nezabýval. Nadto sám uznal, že žalobkyně byla vůči sesterské společnosti SYNOT REAL ESTATE v silném ekonomickém postavení již před nabytím jejích akcií, neboť obě společnosti řídila mateřská společnost WCV, která dokonce jejich vzájemné vztahy (mj. i ve věcech nabývání a nájmu nemovitostí) upravovala interními metodickými pokyny. Správce daně tak setrval na závěru, že předmětné transakce nemohou být hodnoceny pouze z hlediska vztahu mezi dvěma subjekty – žalobkyní a společnosti SYNOT REAL ESTATE, ale musí být hodnoceny komplexně z pohledu jejich účasti v holdingu jako celku (viz str. 49-50 zprávy o daňové kontrole).
  5. V rámci odvolacího řízení žalobkyně předložila doplnění znaleckého posudku č. 1, které se vyjadřovalo k vlivu vlastnického propojení žalobkyně a společnosti SYNOT REAL ESTATE a k formě financování nákupu podílu ve vztahu k ekonomické racionalitě transakce. Znalec zde údajně reagoval na sdělené výhrady daňové správy ke znaleckému posudku, učinil tak ale v podstatě jen obecnými frázemi o koncentraci majetku a zjednodušení stávající vlastnické struktury. Žalovaný se se závěry znalce ani tentokrát neztotožnil (viz body 65-68 a 111-115 napadeného rozhodnutí). Potvrdil naopak závěry správce daně a doplnil, že ekonomická i právní provázanost mezi SYNOT REAL ESTATE a žalobkyní existovala již před provedením předmětné transakce, neboť obě společnosti jsou součástí jednoho holdingu (skupiny SYNOT) a jsou podřízeny vedení WCV. Ve vztahu k žalobkyní vlastněnému akciovému podílu na základním kapitálu společnosti SYNOT REAL ESTATE poznamenal, že jej reálně vlastnila pouze do 24. 3. 2013 (datum vzniku projektu změny právní formy), respektive pouze do 31. 12. 2012, jelikož k danému datu byl projekt přeměny vyhotoven. Za podstatné přitom žalovaný považoval, že změnou právní formy pozbyla žalobkyně akciový podíl a ztratila nárok na vypořádací podíl ve výši cca 1 miliardy Kč. Jako komplementář nemá žalobkyně v komanditní společnosti žádný obchodní podíl a nepodílí se nijak ani na jejím základním kapitálu (ten je tvořen vkladem jediného komplementáře, tj. společnosti SYNOT W, ve výši 5 000 Kč). Nemůže si nárokovat vlastnictví nemovitostí v majetku společnosti SYNOT REAL ESTATE a nemá možnost nad tímto majetkem vykonávat ani žádnou zvýšenou kontrolu, neboť není oprávněna společnost SYNOT REAL ESTATE sama zastupovat. Jediné, co žalobkyně jako komplementář získala, je nejistý podíl na zisku komanditní společnosti ve výši 96 % z nároku všech komplementářů. Na podíl na zisku by však měla jako akcionář taktéž nárok, byť v jiné výši a formě (dividenda). Hlavním důvodem změny právní formy společnosti SYNOT REAL ESTATE z akciové na komanditní společnost tak bylo podle žalovaného získání neoprávněné daňové výhody (viz i body 49 a 50 rozsudku). Znalecký posudek č. 1 podle žalovaného neprokázal ekonomickou racionalitu transakce.
  6. Předmětem znaleckého posudku č. 2 bylo vyhodnocení ekonomického přínosu emise dluhopisů žalobkyni a posouzení ekonomických aspektů ovládnutí nemovitostního portfolia společnosti SYNOT REAL ESTATE související se zlepšením ekonomického postavení žalobkyně v období roku 2013. Vyhodnocením tohoto znaleckého posudku se žalovaný zabýval podrobně v bodech 74-82 napadeného rozhodnutí. Konstatoval, že v daném případě nedošlo k faktickému toku finančních prostředků od upisovatele dluhopisů k žalobkyni. Ke znalcem zmíněné záporné hodnotě finančního hospodářského výsledku v době emitování dluhopisů uvedl, že tato skutečnost prokazatelně souvisela právě se značnými úrokovými náklady v kontextu proběhlé emise (žalobkyně vyplatila na úrocích z dluhopisů v průběhu následujících let stovky milionů Kč), což se projevilo i v poklesu výsledku hospodaření žalobkyně před zdaněním. O tvrzeném dominantním postavení žalobkyně v komanditní společnosti SYNOT REAL ESTATE lze úspěšně pochybovat, neboť žalobkyně neměla oprávnění jednat samostatně, ale pouze s minimálně jedním dalším komplementářem (viz bod 46 rozsudku). Žalovaný poznamenal, že za standardních podmínek by mezi osobami nespojenými předmětná transakce neproběhla, neboť žalobkyně při ní vyměnila své postavení většinového akcionáře s obchodním podílem ve výši cca 1 mld. Kč za postavení komplementáře s pouhým nárokem na podíl na zisku. Žalovaný rovněž v napadeném rozhodnutí podrobně vysvětlil, proč považuje závěry znalců za rozporuplné, nesprávné či nedostatečné (viz bod 142 napadeného rozhodnutí). Dospěl tak k závěru, že jednoznačně byly prokázány skutečnosti, vyvracející věrohodnost, průkaznost, správnost a úplnost předložených znaleckých posudků.
  7. Soud souhlasí s hodnocením znaleckých posudků žalovaným (resp. správcem daně). Závěr, že předmětné znalecké posudky nelze označit za důkazní prostředky svědčící o ekonomické racionalitě předmětné transakce, byl učiněn na základě důkladného rozboru jednotlivých znaleckých posudků při zohlednění ostatních důkazů shromážděných v řízení. Předložené znalecké posudky uskutečněnou transakci nehodnotily komplexně, ale posuzovaly izolovaně dílčí kroky v rámci transakce (např. nákup obchodního podílu v SYNOT REAL ESTATE, a. s.). Nebylo v nich zohledněno propojení společností v rámci holdingu, ovládání žalobkyně i SYNOT REAL ESTATE ze strany společnosti WCV, přeměna právní formy společnosti SYNOT REAL ESTATE za účelem vyhnutí se vyloučení úrokových nákladů podle § 25 odst. 1 písm. zk) zákona o daních z příjmů, pozbytí akciového podílu žalobkyní bez jakéhokoli vypořádání, zatížení žalobkyně úrokovými náklady vyplácenými vlastníkovi upsaných dluhopisů atd. Právě tyto nestandardní okolnosti, které znalci ve svých posudcích nezvažovali, však následně vedly žalovaného k závěru o zneužití práva. Byť soud není oprávněn hodnotit izolovaně dílčí podnikatelská rozhodnutí žalobkyně, ztotožnil se se závěry žalovaného, že při komplexním náhledu na sled a kontext jednotlivých transakcí nelze ani na základě předložených znaleckých posudků dovodit ekonomickou racionalitu transakce.
  8. Žalobkyně dále zpochybňovala postup žalovaného, který odmítl provést výslech znalců. Ve vyjádření ke zjištěným skutečnostem v rámci odvolacího řízení ze dne 22. 3. 2021 žalobkyně navrhovala opakovaný výslech znalce Ing. F. P., Ph.D., který zpracoval znalecký posudek č. 1 a jeho doplnění, a znalce Dr. Ing. V. H., MBA, Ph.D., který zpracoval znalecký posudek č. 2. Navrhované výslechy měly podle žalobkyně vysvětlit, jakými skutečnostmi se znalci při zpracování znaleckých posudků zabývali, zda při formulaci závěrů zohlednili veškeré skutečnosti související s transakcí, případně zda na svých závěrech setrvávají i při zohlednění závěrů žalovaného. Jejich výslech měl podle žalobkyně umožnit žalovanému správně zhodnotit ekonomické motivy posuzované transakce.
  9. Dle § 96 odst. 1 daňového řádu platí, že „každá osoba je povinna vypovídat jako svědek o důležitých okolnostech při správě daní, týkajících se jiných osob, pokud jsou jí známy; musí vypovídat pravdivě a nic nezamlčovat.“
  10. Ze správního spisu plyne, že správce daně provedl na návrh žalobkyně dne 3. 7. 2019 výslech znalce pana Ing. F. P., Ph.D., o čemž byl sepsán protokol č. j. 119415/19/4230-23792-710318. Vyhodnocení tohoto výslechu je obsaženo na str. 49-50 zprávy o daňové kontrole. Správce daně ani po výslechu znalce nedospěl ke změně pohledu na jednotlivé transakce spojené s převodem obchodního podílu společnosti SYNOT REAL ESTATE (samotným znaleckým posudkem se správce daně podrobně zabýval již ve výsledku kontrolního zjištění ze dne 10. 4. 2019, č. j. 67009/19/4230-23792-710318, na str. 17-20; k hodnocení tohoto posudku správními ográny bod 57 a násl. rozsudku).
  11. Žalovaný se navrhovanými výslechy znalců zabýval v bodech 144-155 napadeného rozhodnutí. Rozhodl se nepřistoupit k navrhovaným výslechům pro nadbytečnost. Vysvětlil, že skutečnosti, kterými se znalci zabývali při zpracování znaleckých posudků, jsou jednoznačně seznatelné ze samotného zadání žalobkyně (respektive z předmětu jejich znaleckého zkoumání). Z posudků plyne, že při zadání znaleckých posudků byli znalci žalobkyní informování o všech skutečnostech souvisejících s transakcí, o personální a majetkové propojenosti společností zúčastněných na transakci, o jednotlivých krocích transakce a jejích časových souvislostech. Jedná se tak o skutečnosti již nezpochybnitelné, které není třeba ověřovat výslechem. Podle žalovaného by tak důvod výslechu znalce zmiňovaný žalobkyní (zjištění, z jakých podkladů znalec vycházel) nepřinesl pro věc žádné významné skutečnosti, neboť byl snadno zjistitelný z předloženého posudku (viz např. bod 150 napadeného rozhodnutí). Pokud znalci vycházeli z kompletních materiálů, nemohl by ani jejich výslech vést ke zvrácení podaných znaleckých závěrů v návaznosti na připomínky či závěry správce daně. Závěry znaleckých posudků jsou jasné z posudku samého a nemohou být měněny v reakci na jiné hodnocení týchž skutečností žalovaným. Z těchto důvodu považoval žalovaný výslech znalců za nadbytečný (viz bod 154 napadeného rozhodnutí). Žalovaný ostatně racionalitu dílčích ekonomických motivů zmiňovaných znalci nerozporoval. Problém však spatřoval v tom, že znalci nehodnotili celkovou souslednost všech kroků souvisejících s emisí dluhopisů a daňovou uznatelnost úroků z těchto dluhopisů [tj. nenahlíželi na věc v kontextu § 24 odst. 1 zákona o daních z příjmů, případně nezvažovali nabytí podílu v akciové společnosti a její následnou přeměnu na společnost komanditní s cílem vyhnout se aplikaci § 25 odst. 1 zk) zákona o daních z příjmů atd.]. Žalovaný vzhledem ke způsobu, jak znalecké posudky zhodnotil (viz např. bod 59 rozsudku), dospěl k závěru, že navrhované výslechy znalců nejsou schopny potvrdit ani vyvrátit žalobkyní tvrzené skutečnosti o ekonomické racionalitě transakce.
  12. Soud se závěrem žalovaného o neprovedení navrhovaných výslechů pro nadbytečnost a neúčelnost ztotožnil. Ve shodě se žalovaným je přesvědčen, že skutečnosti, které měly být podle žalobkyně výslechy znalců prokázány, jsou jednoznačně zřejmé z podaných posudků a nebylo nutné doplňovat je výslechem. Z posudků se jasně podává, ze kterých skutečností znalci při svém hodnocení vycházeli, a jsou z nich zřejmé i učiněné znalecké závěry. Výslech znalce je vhodný, je-li nutné odstranit nejasnosti v podaném znaleckém posudku, případně je-li posudek nejasný nebo neúplný; tyto skutečnosti v projednávané věci nenastaly. Výslech znalce však nemůže směřovat k tomu, aby při něm znalec měnil své dosavadní znalecké závěry v reakci na způsob hodnocení znaleckého posudku žalovaným, resp. správcem daně. Soud proto ve shodě s žalovaným považoval provedení navrhovaných výslechů znalců v dané věci za nadbytečné. V podrobnostech lze odkázat na propracované odůvodnění napadeného rozhodnutí ohledně odmítnutí provedení výslechů, s nímž soud plně souhlasí.
  13. Námitka není důvodná.

VI. Závěr a náklady řízení

  1. Na základě výše uvedených skutečností soud žalobu žalobkyně zamítl jako nedůvodnou (§ 78 odst. 7 s. ř. s.).
  2. O náhradě nákladů řízení soud rozhodl podle § 60 odst. 1 s. ř. s., podle něhož nestanoví-li tento zákon jinak, má účastník, který měl ve věci plný úspěch, právo na náhradu nákladů řízení před soudem, které důvodně vynaložil proti účastníkovi, který ve věci úspěch neměl. Žalobkyně ve věci úspěch neměla (žaloba byla jako nedůvodná zamítnuta), a nemá proto právo na náhradu nákladů řízení.
  3. Žalovanému správnímu orgánu, kterému by jinak jakožto úspěšnému účastníku řízení právo na náhradu nákladů řízení příslušelo, náklady řízení nad rámec jeho běžné administrativní činnosti nevznikly. Soud proto rozhodl, že se žalovanému v řízení náhrada nákladů řízení nepřiznává.

Poučení:

Proti tomuto rozsudku lze podat kasační stížnost ve lhůtě dvou týdnů ode dne jeho doručení. Kasační stížnost se podává u Nejvyššího správního soudu. V řízení o kasační stížnosti musí být stěžovatel zastoupen advokátem; to neplatí, má-li stěžovatel, jeho zaměstnanec nebo člen, který za něj jedná nebo jej zastupuje, vysokoškolské právnické vzdělání, které je podle zvláštních právních předpisů vyžadováno pro výkon advokacie.

Brno 31. května 2023

Mgr. Milan Procházka

předseda senátu

Zpět na judikáty vstoupit do diskuze 0

NEJNOVĚJŠÍ PŘÍSPĚVKY V DISKUZI

Přidat komentář

Pro tuto funkci je nutné být přihlášen/a.

Registrace

Mohlo by Vás zajímat