30 Af 46/2021 - 92 | Danovykonzultant.cz

Číslo jednací:	30 Af 46/2021 - 92
Soud:	Krajský / Městský soud
Datum rozhodnutí:	25. 5. 2023
Kategorie:	Daň z příjmů

Celé znění judikátu:

žalobkyně: Z F P s. r. o.

sídlem Na Řádku 3416/2, 690 02 Břeclav

zastoupená GT Tax a. s.

sídlem Pujmanové 1753/10a, 140 00 Praha 4

proti

žalovanému: Odvolací finanční ředitelství

sídlem Masarykova 427/31, 602 00 Brno

o žalobě proti rozhodnutí žalovaného ze dne 6. 5. 2021, č. j. 16534/21/5200-11434-701858

takto:

Rozhodnutí Odvolacího finančního ředitelství ze dne 6. 5. 2021, č. j. 16534/21/5200-11434-701858, se ruší a věc se vrací žalovanému k dalšímu řízení.
Žalovaný je povinen zaplatit žalobkyni na náhradě nákladů řízení částku 20 785 Kč, k rukám jejího zástupce GT Tax a. s., sídlem Pujmanové 1753/10a, 140 00 Praha 4, do 30 dnů od právní moci tohoto rozsudku.

Odůvodnění:

I. Vymezení věci

V projednávané věci jde o doměření daně z příjmů právnických osob žalobkyni z důvodu zneužití práva.
Finanční úřad pro Jihomoravský kraj („správce daně“) zahájil dne 1. 6. 2017 u žalobkyně kontrolu daně z příjmů právnických osob za zdaňovací období roku 2014 a 2015. Ve zdaňovacím období roku 2014 správce daně mj. vyloučil z daňových nákladů žalobkyně úroky z dluhopisů v celkové výši 28 796 416,33 Kč, neboť měl za to, že žalobkyně neprokázala jejich daňovou účinnost ve smyslu § 24 odst. 1 zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů. Na základě výsledků daňové kontroly vydal správce daně dne 29. 10. 2019, č. j. 4499706/19/3008-60562-705413, dodatečný platební výměr, jímž žalobkyni doměřil daň z příjmů právnických osob za rok 2014 ve výši 4 914 540 Kč a současně jí uložil povinnost uhradit penále ve výši 982 908 Kč.
Proti dodatečnému platebnímu výměru podala žalobkyně odvolání, které žalovaný napadeným rozhodnutím zamítl a závěry správce daně ohledně daňové uznatelnosti úroků z dluhopisů potvrdil.

II. Obsah žaloby

Žalobkyně v podané žalobě shrnula, že předmětem sporu je skutečnost, zda úrokové náklady ve výši 28 796 416,33 Kč spojené s dluhopisy emitovanými společností GIBERULA SE („Giberula“) představují daňově uznatelný náklad žalobkyně již ve zdaňovacím období roku 2014, nebo až v roce 2015. Správce daně totiž v rámci daňové kontroly uznal obchodní důvody pro využití dluhopisů žalobkyní (akvizice pohledávek, financování za účelem poskytování úvěrových investic do dceřinných společností) i jejich daňovou uznatelnost, nicméně vztáhl ji až k datu 5. 1. 2015, kdy byla uzavřena smlouva o započtení pohledávek mezi manžely P. a žalobkyní. Na jejím základě formálně došlo k započtení vzájemných pohledávek z titulu prodaných dluhopisů a prodaných pohledávek mezi stranami smlouvy o zápočtu.
Žalobkyně nicméně tvrdí, že její právní předchůdkyně, společnost Giberula, prodala dne 19. 6. 2014 manželům P. dluhopisy ve výši 500 milionů Kč za účelem financování pohledávek v nominální výši 307 615 871,50 Kč. Ty žalobkyně postupně odkupovala od V. P. v roce 2014 za účelem financování dalších úvěrových aktivit. V souladu s ústní dohodou s manželi P. žalobkyně uplatňovala ve svých nákladech úroky z dluhopisů pouze ve výši odpovídající skutečně využité hodnotě dluhopisů v roce 2014. Tento princip byl respektován až do roku 2017, kdy byla splacena poslední část kupní ceny za odkoupené dluhopisy. Veškeré kroky zanikající společnosti Giberula byly od 1. 1. 2014 činěny na účet žalobkyně, tj. i prodej dluhopisů manželům P. společností Giberula byl de facto proveden již žalobkyní. Jednalo se tak o pohledávku žalobkyně, která na ni formálně právně přešla zápisem přeměny do obchodního rejstříku dne 31. 12. 2014. Až do tohoto data tak nebylo formálně možné započíst pohledávky zaniklé společnosti Giberula (emitenta dluhopisů) s pohledávkami žalobkyně (nástupnické společnosti) vůči manželům P. V souladu s konceptem rozhodného dne a z toho vyplývajícími principy Českých účetních standardů však byla žalobkyně a Giberula od rozhodného dne fúze (1. 1. 2014) považována za jednu účetní jednotku, tudíž si mohla do daňově účinných nákladů zahrnout i úroky z emitovaných dluhopisů.
Stěžejní otázkou v řešené věci tak je posouzení, zda se uplatní zásada přednosti skutečného obsahu úkonu před stavem formálně právním zakotvená v § 8 odst. 3 zákona č. 280/2009 Sb., daňového řádu. Neuplatnění této zásady žalovaným vede k rozdílům mezi právním a účetně daňovým pohledem na korporace zúčastněné na fúzi. Podle žalovaného je nutné vycházet z právního pohledu, tj. ze skutečnosti, že v roce 2014 nedošlo ke splynutí osoby věřitele u pohledávky z prodeje dluhopisů a dlužníka ze smlouvy o koupi pohledávek. Podle účetně daňového náhledu však byla žalobkyně a společnost Giberula již v roce 2014 považována za jednu účetní jednotku, u níž se uvedené pohledávky v průběhu roku 2014 setkaly a mohlo dojít k jejich započtení. Navíc žalobkyně prokazatelně již v roce 2014 evidovala prospěch z titulu aktiv nabytých pomocí prodaných dluhopisů, proto by měla v daňovém základu řádně uplatňovat i související náklady z titulu úroků z dluhopisů.
Původně žalobkyně v letech 2011 a 2012 připravovala s dalším investorem nový uzavřený investiční fond kvalifikovaných investorů. Toto řešení však bylo následně zavrhnuto a v roce 2013 bylo zvoleno jednodušší řešení pomocí implementace dluhopisů společnosti Giberula. Žalobkyně od počátku daňového řízení tvrdila, že proběhlá operace měla krátkodobé a dlouhodobé cíle. Krátkodobé cíle byly reprezentovány snahou manželů P. a žalobkyně konsolidovat roztříštěná finanční aktiva u žalobkyně, což se podařilo prostřednictvím smluv o postoupení pohledávek uzavřených ve dnech 1. 1. 2014, 1. 9. 2014 a 31. 12. 2014 v celkové hodnotě 314 milionů Kč. Dlouhodobé cíle byly vedeny snahou o získání atraktivního investičního nástroje, který ve spojení s know-how žalobkyně bude možné prodávat v rámci obchodní sítě skupiny ZFP a tím financovat další investice žalobkyně. Vstup manželů P. a žalobkyně do společnosti Giberula a následné sloučení tak nebyla jednorázová investice, ale jeden z kroků nové strategie skupiny ZFP spočívající ve změně orientace na prodej vlastních finančních produktů. Tento postup žalobkyni umožnil vygenerovat finanční prostředky od externích věřitelů na vlastní investiční produkty, např. investice do společnosti Breadway a. s. (realizované v roce 2018) nebo do developerského projektu APULZ. O těchto skutečnostech svědčí svědecké výpovědi V. P. a M. O. nebo vyjádření žalobkyně k výsledku kontrolního zjištění z 31. 1. 2019.
Podle žalobkyně neobstojí závěr napadeného rozhodnutí, že úroky z dluhopisů nejsou v roce 2013 daňově uznatelné podle § 24 odst. 1 zákona o daních z příjmů. Žalovaný nepochopil celou dluhopisovou transakci a účetně daňové důsledky fúze žalobkyně a společnosti Giberula, které bylo nutné již v roce 2014 považovat za jeden subjekt. Nebyly zohledněny limity, které právní aspekty kladly na provedenou restrukturalizaci. Nesprávně byl vyložen § 24 odst. 1 zákona o daních z příjmů a nebylo přihlédnuto ke skutečnosti, že podle § 8 odst. 3 daňového řádu má věcná podstata právního vztahu přednost před formálně právním stavem.
Při zohlednění skutečného obsahu právního jednání je nutné dospět k závěru, že veškeré transakce provedené v roce 2014 týkající se akvizice pohledávek, akvizice společnosti Giberula, prodeje dluhopisů a fúze spolu úzce souvisely již ve zdaňovacím období 2014, nikoliv až od 5. 1. 2015, kdy byla uzavřena smlouva o zápočtu. Žalovaný chybně na tyto transakce nahlíží zvlášť jako na pohledávku žalobkyně z titulu prodeje dluhopisů a závazek žalobkyně z titulu postoupených pohledávek. Ignoruje, že v účetní závěrce za rok 2014 byly tyto transakce vykázány jako kompenzované a že žalobkyně nemohla před 31. 12. 2014 uzavřít dohodu o zápočtu, neboť formálně se u ní pohledávky potkaly až zápisem fúze do obchodního rejstříku, navzdory tomu, že z daňového a účetního pohledu se již od 1. 1. 2014 jednalo o jednu účetní jednotku. Úroky z prodaných dluhopisů tedy zcela jasně souvisely se zdanitelnými výnosy žalobkyně již v průběhu roku 2014, proto měly být považovány za daňově uznatelné výdaje.
Požadavek žalovaného podmiňující daňovou uznatelnost nákladových úroků právním zápočtem pohledávky žalobkyně z prodeje dluhopisů odporuje běžné praxi vykazování nákladů a výnosů účetními jednotkami v průběhu přeměn. Pokud by společnost Giberula od žalobkyně převzala závazek vůči manželům P. z titulu akvizice pohledávek a následně by s nimi uzavřela smlouvu o zápočtu pohledávek, mohl by tento krok být posouzen jako zneužití práva podle § 8 odst. 4 daňového řádu.
Závěr žalovaného, že pro daňovou uznatelnost nákladů je rozhodné datum uzavření dohody o započtení pohledávek je v rozporu s judikaturou Nejvyššího správního soudu („NSS“). Není pravdou, že by se náklad musel projevit ve zdanitelných výnosech období, v němž byl vynaložen. I pokud by žalobkyně neměla z titulu úroků z dluhopisů žádný prospěch v roce 2014, ale až v následujících zdaňovacích obdobích, měl být takový výdaj uznán. Žalovaný nepopírá, že nakoupené pohledávky žalobkyni generovaly zdanitelné výnosy (minimálně ekonomické efekty související z koncentrace aktiv na úrovni žalobkyně). Není však oprávněn posuzovat podnikatelskou strategii žalobkyně. To platí bez ohledu na to, k čemu tato strategie povede. I pokud by strategie nevyšla, nelze z tohoto dovozovat pro žalobkyni negativní důsledky. Žalobkyně naplnila podmínku daňové uznatelnosti úroků a žalovaný nebyl oprávněn hodnotit racionalitu jejího podnikání, jak činil např. v bodě 33 rozhodnutí (obdobného pochybení se dopustil rovněž správce daně na str. 30 nebo 36 zprávy o daňové kontrole). Pokud žalovaný akceptoval, že výdaj v podobě úroků z prodaných dluhopisů v hodnotě 307 milionů Kč sloužil a slouží k dosahování zdanitelných příjmů od 5. 1. 2015, měl tyto úroky uznat jako daňově účinné i ve zdaňovacím období roku 2014.
Ustanovení § 24 odst. 1 zákona o daních z příjmů nepodmiňuje daňovou uznatelnost úrokových nákladů z dluhopisů splacením prodejní nebo emisní ceny dluhopisů. Pro úvěrové finanční nástroje dle § 19 odst. 1 písm. zk) zákona o daních z příjmů tedy neplatí žádný speciální režim. Z daňového pohledu byly dluhopisy dne 19. 6. 2014 prodány žalobkyní a splaceny v okamžiku uzavření smluv o postoupení pohledávek (resp. v případě smlouvy o postoupení pohledávek č. 1 dne 19. 6. 2014). Navíc ve zdaňovacím období roku 2014 byly na základě ústní dohody s manžely P. uplatněny jen úrokové náklady související s úroky z dluhopisů ve výši 307 milionů Kč, které byly použity v daném období k pořízení aktiv generujících příjmy žalobkyně v daném období.
Důležitost data úhrady žalovaný obhajuje rovněž definicí úvěrového nástroje obsaženou v § 19 odst. 1 písm. zk) zákona o daních z příjmů. Podle žalobkyně však žalovaný chybně hodnotí platnost obecné definice ve vztahu k dluhopisům. Definice dluhopisu v § 2 odst. 1 zákona č. 190/2004 Sb., o dluhopisech, není shodná s obecnou definicí úvěrového nástroje. Dluhopisy jsou instrumenty, s nimiž je spojeno právo na splacení určité dlužné částky. Podle definice obsažené v zákoně o dluhopisech jsou dluhopisy vždy úvěrovým finančním nástrojem bez ohledu na to, jakým způsobem vznikla povinnost emitenta vrátit dlužnou částku. Podmiňování daňové uznatelnosti úroků z dluhopisů poskytnutím peněžních prostředků tak je zcela mylné. Žalobkyně prodejem dluhopisů jednoznačně ve zdaňovacím období roku 2014 získala aktiva (pořízené pohledávky) v nominální hodnotě 307 milionů Kč. Definice obsažená v § 19 odst. 1 písm. zk) zákona o daních z příjmů je použitelná jen pro účely daného zákona v ustanoveních, na něž definice výslovně odkazuje. Pokud byl dluhopis zařazen do této skupiny dluhových nástrojů, neznamená to, že bude mít pro účely zákona o daních z příjmů jiný režim, odlišný od legislativy platné pro dluhopisy. V § 24 odst. 1 zákona o daních z příjmů definice úvěrového finančního nástroje užita není, proto žalovaný nemůže limitovat daňovou uznatelnost nákladových úroků odkazem na definici obsaženou v § 19 odst. 1 písm. zk) zákona o daních z příjmů.
Pokud žalovaný upřednostnil formálně právní posouzení celé transakce před reálným skutkovým stavem, měl by zkoumat rovněž fakt, zda se v případě akvizice pohledávek nejednalo o transakci mezi spojenými osobami ve smyslu § 23 odst. 7 zákona o daních z příjmů. Cena za dvanáctiměsíční lhůtu splatnosti implementovaná do smluv o postoupení pohledávek byla reprezentována nákladovým úrokem z odprodaných dluhopisů. Posuzuje-li žalovaný obě transakce odděleně, měl by dospět k závěru, že nulová cena za odložení splatnosti nepředstavuje cenu obvyklou. Podle § 23 odst. 7 zákona o daních z příjmů by tak měl žalovaný upravit základ daně žalobkyně v rámci této kontroly o příslušný náklad zdaňovacího období 2014 reprezentující cenu za odklad splatnosti (tj. stanovit ji jako úrok).
Smlouvy o převodu dluhopisů mají konsenzuální povahu. Jsou tedy realizovány již samotným uzavřením smlouvy. Žalobkyni proto nic nebránilo předepisovat majitelům dluhopisů úrokové výnosy z celé nominální hodnoty dluhopisů. To však žalobkyně nečinila a v souladu s § 24 odst. 1 zákona o daních z příjmů předepsala majitelům dluhopisů úroky jen z části dluhopisů, které byly reálně splacené smlouvami o postoupení pohledávek.
Závěrem upozornila žalobkyně na nesprávnost analýzy ohledně daňové uznatelnosti úroků z dluhopisů v roce 2014. Ve vztahu k možnosti právního zápočtu pohledávek vychází analýza z neplatné legislativy. Všechny právní vztahy vznikaly od 1. 1. 2014, tedy za účinnosti zákona č. 89/2012 Sb., občanského zákoníku. Pro hodnocení způsobilosti pohledávek k započtení dle tohoto zákona však není relevantním kritériem jejich splatnost (viz § 1987 odst. 1 občanského zákoníku). Právní účinky započtení nastávají retrospektivně, bez ohledu na to, kdy byl účastníky učiněn kompenzační projev. Neplatí proto odkaz žalovaného na závěry Nejvyššího soudu uvedený v bodě 56 napadeného rozhodnutí. Hodnocení pohledávek jako nesplatných v roce 2014 tak neodpovídá skutečnosti. Právní účinky započtení totiž nastaly okamžikem setkání se jednotlivých pohledávek, tzn. vznikem pohledávky žalobkyně (resp. společnosti Giberula) z titulu smlouvy o převodu dluhopisů. Dnem zápisu fúze do obchodního rejstříku se pohledávky převedené na žalobkyni smlouvami o převodu pohledávek staly způsobilými k vzájemnému započtení s pohledávkami ze smlouvy o převodu dluhopisů v souladu s § 1982 odst. 2 občanského zákoníku, bez ohledu na uzavření smlouvy o započtení dne 5. 1. 2015. Při zohlednění retrospektivního režimu zápočtu pohledávek a fikce jedné entity žalobkyně a společnosti Giberula je nutné dojít k závěru, že úroky z dluhopisů představovaly daňově uznatelné náklady již v roce 2014.
Na základě výše uvedeného proto žalobkyně navrhla, aby soud napadené rozhodnutí žalovaného zrušil a věc mu vrátil k dalšímu řízení.

III. Vyjádření žalovaného

Žalovaný ve vyjádření k žalobě nesouhlasil s argumentací žalobkyně. V podrobnostech odkázal na odůvodnění napadeného rozhodnutí. Je přesvědčen, že v daňovém řízení postupovaly správní orgány v souladu se základními zásadami správy daní a zohlednily veškeré skutečnosti rozhodné pro správné zjištění a stanovení daně.
Správce daně neignoroval proběhlou fúzi se společností Giberula. I po realizaci fúze měla žalobkyně pohledávku za manžely P. z titulu nabytí vlastnického práva k dluhopisům a pan P. měl pohledávku za žalobkyní z titulu postoupení pohledávek. Nebylo možné aplikovat splynutí práva s povinností v jedné osobě podle § 1993 občanského zákoníku, neboť realizací fúze automaticky nedošlo ke splatnosti předmětných pohledávek. Tvrzení o záměru zúčastněných stran dané pohledávky okamžitě započítávat nevyplývá z žádného předloženého důkazu (ze smluv o postoupení pohledávek ani ze smluv o převodu dluhopisů). První smlouva o postoupení pohledávek byla uzavřena 1. 1. 2014, tj. téměř šest měsíců před uzavřením smlouvy o převodu dluhopisů. Smlouvy neobsahují ani údaj o tom, že by doba splatnosti postoupených pohledávek měla být kompenzována nákladovým úrokem z prodaných dluhopisů. Jedná se tak o oddělené účetní transakce, které musí být posuzovány zvlášť. Projev vůle započíst závazky žalobkyně ze smluv o postoupení pohledávek s pohledávkou z titulu prodaných dluhopisů obsahuje až dohoda o zápočtu z 5. 1. 2015. Nejedná se o formálně právní akt. Jelikož pohledávky nebyly k 31. 12. 2014 splatné, bylo je možné započíst v roce 2014 pouze dohodou stran podle § 1991 občanského zákoníku. Taková dohoda byla uzavřena až v roce 2015. Úroky z dluhopisů tedy v roce 2014 nemohou představovat ani cenu peněz, neboť v daném zdaňovacím období nedošlo k faktickému poskytnutí finančních prostředků. V roce 2014 je proto nelze daňově uplatnit (viz str. 86-100 zprávy o daňové kontrole).
Z průběhu daňového řízení je zřejmé, že správce daně ve výzvě z 28. 6. 2018 specifikoval své důvodné pochybnosti, čímž přenesl na žalobkyni důkazní břemeno. Další vážné a důvodné pochybnosti obsahovalo seznámení s výsledkem kontrolního zjištění. Tím správce daně unesl své důkazní břemeno.
K daňové uznatelnosti úrokových výnosů žalovaný poukázal na str. 98 až 106 zprávy s tím, že k žalobkyní citované judikatuře Nejvyššího správního soudu se vyjádřil již na str. 87-90 zprávy. V nynější věci je stěžejní, že v kontrolovaných obdobích 2014 a 2015 byli manželé P. držiteli celého objemu emise dluhopisů. Odkazy žalobkyně na zdanitelné výnosy v letech 2016-2018 neřeší náklad roku 2014. Nemají tak vliv na uznatelnost úroků v roce 2014, neboť dohoda o započtení byla uzavřena až v roce 2015. Uvedeným postupem nedošlo k nepřípustnému hodnocení podnikatelské strategie žalobkyně, ale k hodnocení důkazů v souladu s § 8 odst. 1 daňového řádu.
Setrval na závěrech obsažených v bodech 18-22 a 40-48 rozhodnutí, že uznatelnost úroků z dluhopisů je podmíněna tím, že za prostředky získané emisí dluhopisů je hrazena věc sloužící k podnikání. V roce 2014 žalobkyně za předmětné dluhopisy žádné finanční prostředky nebo srovnatelnou hodnotu nezískala, proto je nelze v tomto období považovat za daňově uznatelné. Splnění podmínek daňové uznatelnosti je totiž nutné hodnotit při respektování definice obsažené v § 19 odst. 1 písm. zk) zákona o daních z příjmů. Podle emisních podmínek měla být úplata za dluhopisy hrazena bankovním převodem. Možnost úhrady zápočtem neobsahovala ani smlouva o převodu dluhopisů.
Tvrzení žalobkyně, že vůle započíst reálná práva mezi ní a manželi P. vyplývala z ústní dohody, popírá existence dohody o započtení, podle níž k zápočtu došlo až v roce 2015. V roce 2014 byly pohledávky a závazky nedospělé, nezpůsobilé jednostranného započtení dle § 1982 občanského zákoníku. Započteny mohly být až na základě dohody obou stran, k níž došlo 5. 1. 2015. Rovněž z definice obsažené v § 19 odst. 1 písm. zk) zákona o daních z příjmů jednoznačně plyne, že úrok lze považovat za daňově účinný náklad až od faktického poskytnutí peněžních prostředků. Úroky tedy v roce 2014 nepředstavovaly cenu peněz. Mohly být uznány až v roce 2015 (viz bod 38 rozhodnutí).
Ve věci není možné aplikovat § 1993 občanského zákoníku o splynutí práv a povinností v jedné osobě. I po realizaci fúze měla žalobkyně pohledávku za manžely P. z titulu nabytí vlastnického práva k dluhopisům a pan P. měl pohledávku za žalobkyní z titulu postoupení pohledávek. Realizací fúze se pohledávky nestaly okamžitě splatnými. Vůle směřující k započtení byla učiněna až 5. 1. 2015. Nepřípadné je rovněž tvrzení o souvislosti smluv o postoupení pohledávek s úrokovými výnosy dle § 23 odst. 7 zákona o daních z příjmů.
Jak bylo popsáno ve zprávě o daňové kontrole, zápočet pohledávek se řídí ustanoveními občanského zákoníku. Pohledávkami, které lze uplatnit u soudu podle § 1987 občanského zákoníku, jsou chápány pohledávky splatné (§ 1982 odst. 1 občanského zákoníku). V předmětném případě k 31. 12. 2014 žádná z pohledávek nebyla splatná, proto bylo možné započíst pohledávky jen dohodou stran. K tomu došlo až v roce 2015.
Z popsaných důvodů žalovaný navrhl, aby soud žalobu zamítl.

Další vyjádření účastníků řízení

Žalobkyně v replice ze dne 30. 11. 2021 zopakovala, že od 31. 12. 2014 mohla žalobkyně oprávněně vycházet z toho, že úkony učiněné zanikající společností Giberula od 1. 1. 2014 byly činěny ve prospěch žalobkyně. Žalobkyně proto mohla odkupovat od manželů P. pohledávky dle smluv o postoupení pohledávek a tyto financovat prodejem dluhopisů manželům P. Žalovaný chybně odmítl, že by se obě slučované společnosti mohly již od rozhodného dne fúze chovat jako jedna entita a tím způsobem koncipovat své ekonomické transakce. Závěr žalovaného, že dluhopisy lze považovat za daňově účinné až od faktického poskytnutí peněžních prostředků, je nesprávný.
Žalovaný si odporuje rovněž v tom, že ve vztahu k nákladovým úrokům z dluhopisů uvádí, že pohledávky byly dle smluv o postoupení pohledávek fakticky převedeny na žalobkyni až 5. 1. 2015, ovšem současně zdanitelné úrokové výnosy z těchto postoupených pohledávek vztahuje ke zdaňovacímu období roku 2014. Podle akruálního principu do zdaňovacího období roku 2014 patří jak úrokové výnosy z postoupených pohledávek, tak nákladové úroky z dluhopisů, neboť dluhopisy byly využity k financování těchto pohledávek. Mezi úrokovými výnosy z postoupených pohledávek a nákladovými úroky z dluhopisů totiž existuje přímý vztah již v roce 2014, bez ohledu na to, kdy byla uzavřena smlouva o zápočtu. Smlouva z 5. 1. 2015 se formálně vztahuje ke zdaňovacímu období roku 2014, neboť v tomto období kompenzuje vzájemné pohledávky a závazky. Žalovaný chybně uvádí, že úrok představuje cenu za přímé poskytnutí finančních prostředků. Tato úvaha v případě refinancování závazků dluhopisy neplatí.
Žalobkyně nesouhlasí ani s formalistickým hodnocením projevu vůle započíst vzájemné pohledávky až na základě dohody ze dne 5. 1. 2015. Vůle započíst si vzájemné pohledávky a závazky vyplývá mj. ze zaúčtování transakce do roku 2014, s tím, že byly vyplaceny byly jen úroky odpovídající aktuální hodnotě pořízených pohledávek. Účetní závěrka byla podepsána paní P. a schválena vlastníky žalobkyně (manželi P.). Dohoda z 5. 1. 2015 je pouze formálním úkonem ovlivněným skutečností, že v průběhu realizace fúze formálně nebylo možné dříve pohledávky započíst.
Podáním ze dne 2. 3. 2022 žalobkyně doplnila svoji argumentaci odkazy na judikaturu Nejvyššího správního soudu a Ústavního soudu. Podle rozsudků NSS č. j. 2 Afs 192/2017-26 a č. j. 2 Afs 211/2014-76 je nutné transakci posuzovat ve vzájemných souvislostech. Žalobkyně od počátku daňové kontroly deklarovala, že odkup pohledávek i prodej dluhopisů spolu souvisí (např. vyjádření k výsledku kontrolního zjištění nebo podané odvolání) a že touto transakcí sledovala krátkodobé a dlouhodobé cíle. Žalovaný na jednu stranu odmítá uznat, že nákladové úroky z dluhopisů představují cenu peněž za odklad splacení pořizovací ceny pohledávek dle smluv o postoupení pohledávek, na stranu druhou akceptuje, že žalobkyně neplatí manželům P. odklad za splacení ceny pohledávek, byť již z takto nabytých aktiv realizuje zdanitelné výnosy. Obdobně rozsudek NSS č. j. 2 Afs 39/2006-75 zdůrazňuje, že ekonomickou realitu a vůli stran je nutno upřednostnit i v případě, že právní zakotvení vzájemných vztahů není právně správné. V rozsudku č. j. 7 Afs 33/2013-34 pak NSS dodal, že test uznatelnosti daňově účinných nákladů je subjektivní, korigovaný požadavkem elementární racionality jednání poplatníka. V roce 2014 žalobkyně generovala z postoupených pohledávek úroky ve výši 7,3 milionů Kč, které měly být financovány prostředky z prodeje dluhopisů. Nákladové úroky z dluhopisů tak již v roce 2014 přispěly k dosažení jejích příjmů. Výklad žalovaného neodpovídá ani nálezu Ústavního soudu z 2. 10. 2002, sp. zn. II. ÚS 438/01, který ukládá správci daně upřednostňovat celkovou logiku a spojitost obchodních případů. Využitelné jsou podle žalobkyně rovněž rozsudky NSS upozorňující na nutnost zohlednění zásady materiální pravdy, např. č. j. 1 Afs 133/2019-34 nebo č. j. 4 Afs 164/2019-63. Trvání žalovaného na nutnosti splacení dluhopisů s odkazem na definici obsaženou v § 19 odst. 1 písm. zk) zákona o daních z příjmů se míjí s ekonomickou realitou.
Žalovaný ve vyjádření z 3. 5. 2022 setrval na závěrech napadeného rozhodnutí. Zopakoval, že žalobkyně měla i po realizaci fúze pohledávku za manžely P. z důvodu nabytí vlastnického práva k dluhopisům a pan P. měl pohledávku za žalobkyní z titulu postoupení pohledávek. Na tyto vztahy nelze aplikovat splynutí práva a povinností v jedné osobě, ani východisko, že realizací fúze došlo k okamžité splatnosti pohledávek. Ze smluv o postoupení pohledávek ani ze smlouvy o převodu dluhopisů nijak nevyplývalo, že by k úhradě mělo dojít vzájemným započtením. Tyto transakce tak musely být posuzovány odděleně. K datu 31. 12. 2014 nebyly pohledávky a závazky dospělé (splatné), tudíž nemohlo dojít k vzájemnému započtení jinak než dohodou. Ta byla uzavřena až 5. 1. 2015. Daňovou účinnost nákladových úroků z dluhopisů žalovaný posuzoval s odkazem na § 19 odst. 1 písm. zk) zákona o daních z příjmů, neboť úrok lze zahrnout do daňově účinných nákladů až od okamžiku faktického poskytnutí peněžních prostředků. V roce 2014 žalobkyně fakticky za předmětné dluhopisy žádné peněžní prostředky (ani jiná aktiva, která by mohla generovat příjmy) nezískala. Jejich souvislost s úrokovými výnosy z pořízených pohledávek tak nemůže být v roce 2014 shledána. Žalobkyní zmiňovaná judikatura podle žalovaného není pro věc relevantní.

Ústní jednání

Při ústním jednání dne 25. 5. 2023 účastníci setrvali na svých stanoviscích obsažených v předchozích písemných podáních.
Zástupkyně žalobkyně zdůraznila, že předmětem sporu je pouze úvaha, odkdy lze úrokové náklady z dluhopisů uznat za daňově účinné. Podle žalobkyně se pohledávky setkaly u žalobkyně již v roce 2014 a již v tomto období generovaly žalobkyni zdanitelné výnosy. Obdobně nákladové úroky byly uplatněny jen z té části hodnoty dluhopisů, u níž došlo k zápočtu.
Zástupkyně žalovaného odkázala na napadené rozhodnutí a podaná vyjádření. Zdůraznila, že podle smlouvy o zápočtu došlo k zápočtu pohledávek až v roce 2015. Úroky z dluhopisů tak bylo možné do nákladů zahrnout až v době, kdy za ně byly uhrazeny finanční prostředky, tj. v roce 2015 v důsledku smlouvy o zápočtu.
Soud konstatoval obsah soudního a správního spisu. Dokazování prováděno nebylo, neboť účastníci žádné důkazní návrhy nad rámec správního spisu nenavrhli a ani soud neshledal potřebu dokazování provedené v daňovém řízení doplňovat.

Posouzení věci soudem

Žaloba je důvodná.
Z § 2 odst. 1 zákona č. 190/2004 Sb., o dluhopisech, vyplývá, že „dluhopis je cenný papír nebo zaknihovaný cenný papír, s nímž je spojeno právo na splacení určité dlužné částky odpovídající jmenovité hodnotě jeho emitentem, a to najednou nebo postupně k určitému okamžiku, a popřípadě i další práva plynoucí ze zákona nebo z emisních podmínek dluhopisu (dále jen „emisní podmínky“).“
Pojem korunový dluhopis je pojem používaný v praxi pro dluhopis, který byl emitován v nominální hodnotě jedné koruny. Zpravidla se jedná o dluhopisy emitované v období od 1. 8. 2012 do 31. 12. 2012 v takové jmenovité hodnotě, aby při aplikaci § 36 odst. 3 zákona o daních z příjmů, ve znění účinném do 31. 12. 2012, a čl. IV bodu 2 přechodného ustanovení zákona č. 192/2012 Sb., bylo zdanění úrokového příjmu 15% srážkovou daní rovno 0 Kč. Základ daně se stanovoval ke každému jednotlivému dluhopisu samostatně a zaokrouhloval se na celé koruny dolů.
Problematikou korunových dluhopisů emitovaných koncem roku 2012 se soud zabýval již opakovaně [např. v rozsudku ze dne 22. 9. 2022, sp. zn. 30 Af 44/2021, ze dne 18. 1. 2022, č. j. 29 Af 5/2020‑64 (ten již potvrdil i Nejvyšší správní soud rozsudkem ze dne 16. 8. 2022, č. j. 7 Afs 49/2022‑26), nebo ze dne 24. 2. 2022, č. j. 30 Af 32/2020‑81 a ze dne 18. 1. 2022, č. j. 29 Af 46/2020-63]. Ve zmiňovaných případech však žalovaný neuznání nákladových úroků z dluhopisů založil na závěru o zneužití práva. Oproti tomu v nynějším případě je sporná otázka prokázání souvislosti nákladových úroků z dluhopisů s výnosy ve zdaňovacím období roku 2014, tedy naplnění podmínky plynoucí z § 24 odst. 1 zákona o daních z příjmů.
Podle § 24 odst. 1 zákona o daních z příjmů výdaje (náklady) vynaložené na dosažení, zajištění a udržení zdanitelných příjmů se pro zjištění základu daně odečtou ve výši prokázané poplatníkem a ve výši stanovené tímto zákonem a zvláštními předpisy. Ve výdajích na dosažení, zajištění a udržení příjmů nelze uplatnit výdaje, které již byly v předchozích zdaňovacích obdobích ve výdajích na dosažení, zajištění a udržení příjmů uplatněny. Pokud poplatník účtuje v souladu se zvláštním právním předpisem některé účetní operace kompenzovaně, posuzují se náklady, jejichž uznatelnost je limitována výší příjmů s nimi souvisejících, obdobně jako by byly účtovány odděleně náklady a výnosy.

Skutková zjištění

Ze správního spisu vyplynuly tyto pro věc podstatné skutečnosti.
Na základě rozhodnutí valné hromady žalobkyně ze dne 28. 11. 2014 došlo k fúzi sloučením se společností Giberula. Z projektu fúze vyplynulo, že zanikající společností je Giberula a nástupnickou společností žalobkyně. Rozhodným datem fúze byl 1. 1. 2014. K zápisu fúze do obchodního rejstříku došlo 31. 12. 2014.
Ke dni vyhotovení projektu fúze (k 22. 10. 2014) byli akcionáři Giberula manželé J. a V. P., kteří vlastnili ve společném jmění manželů všech 20 kusů akcií společnosti na jméno ve jmenovité hodnotě 149 040 Kč (6000 EUR). Statutárním orgánem byl v dané době V. P. Manželé P. byli v dané době rovněž jednateli žalobkyně. Giberula emitovala dluhopisy, které byly v centrálním depozitáři cenných papírů registrovány dne 19. 12. 2012 ve jmenovité hodnotě 1 Kč v celkové předpokládané hodnotě 500 milionů Kč, s pevným úrokovým výnosem 12 % p. a. a se splatností v roce 2032. Podle emisních podmínek dluhopisů bylo možné hradit emisní kurz dluhopisů na příslušný účet emitentovi nebo zápočtem pohledávky.
Dne 17. 6. 2014 došlo k uzavření smlouvy o převodu 500 milionů kusů dluhopisů mezi Giberulou a manželi P., přičemž úplata ve výši 500 milionů Kč měla být uhrazena bankovním převodem nejpozději do 24 měsíců od uzavření smlouvy. V roce 2014 došlo rovněž k postoupení pohledávek z V. P. na žalobkyni třemi smlouvami, konkrétně z 1. 1. 2014, 1. 9. 2014 a 31. 12. 2014. První smlouvou byly na žalobkyni postoupeny pohledávky ve výši 86 360 068 Kč, druhou smlouvou ve výši 132 605 472,50 Kč a třetí smlouvou ve výši 96 410 331, které měl postupitel za různými dlužníky (Šlechtitelská stanice vinařská Velké Pavlovice, a. s., ZFP Developer, s. r. o., ZFP Developer I s. r. o., 44KUB s. r. o., M. K., N. K., I. D., N. O., APULZ, spol. s r. o.). Úplata za postoupení pohledávek odpovídala jejich hodnotě a měla být žalobkyní uhrazena bankovním převodem nejpozději do 12 měsíců ode dne uzavření smlouvy.
Dne 5. 1. 2015 uzavřela žalobkyně s manželi P. dohodu o započtení pohledávek, z níž vyplývalo, že manželé P. mají za žalobkyní pohledávku ve výši 307 615 871,50 Kč z titulu neuhrazené úplaty za postoupení pohledávek a žalobkyně má za manželi P. pohledávku ve výši 500 milionů Kč z titulu neuhrazené úplaty za převod dluhopisů společnosti Giberula. V důsledku zápočtu došlo k zániku pohledávky manželů P. za žalobkyní a ke snížení pohledávky žalobkyně vůči manželům P. (její zbývající výše činila 192 384 128,50 Kč). Smlouva nabyla účinnosti podpisem oběma smluvními stranami. Předmětný zápočet pohledávek žalobkyně nicméně do svého účetnictví zaúčtovala již dne 31. 12. 2014 interními doklady č. 14510309 v částce 211 205 540,50 Kč a č. 14510316 v částce 96 410 331 Kč. Do nákladů roku 2014 poté zahrnula úroky z dluhopisů ve výši 28 796 416,33 Kč a v roce 2015 ve výši 42 412 591,55 Kč.
Na základě výsledku daňové kontroly daně správce daně vyloučil z daňových nákladů žalobkyně v roce 2014 úroky z dluhopisů ve výši 28 796 416,33 Kč z důvodu neprokázání jejich daňové účinnosti ve smyslu § 24 odst. 1 zákona o daních z příjmů (viz str. 7 až 139 zprávy o daňové kontrole). Vycházel přitom z definice úvěrového finančního nástroje obsažené v § 19 odst. 1 písm. zk) zákona o daních z příjmů, věta za středníkem, podle níž se úvěrovým finančním nástrojem pro účely tohoto zákona rozumí závazkový právní vztah, jehož předmětem je vrácení přenechaných nebo poskytnutých peněžních prostředků, přičemž úvěrovým finančním nástrojem je vždy 1. úvěr, 2. zápůjčka, 3. dluhopis, 4. vkladní list, vkladový certifikát a vklad jim na roveň postavený a 5. směnka, jejímž vydáním získává směnečný dlužník peněžní prostředky. Uzavřel, že k poskytnutí finančních prostředků došlo v řešeném případě až 5. 1. 2015 na základě smlouvy o zápočtu. Až v roce 2015 tak podle správce daně mohly být úroky z dluhopisů zahrnuty do daňově účinných nákladů.
Žalovaný v napadeném rozhodnutí závěry správce daně potvrdil. Zdůraznil, že smlouvy o postoupení pohledávek i smlouva o převodu dluhopisů počítaly pouze s úhradou na bankovní účet, nikoliv s možností zápočtu. Smlouva o zápočtu nabyla účinnosti až dnem podpisu oběma smluvními stranami, tj. ke dni 5. 1. 2015. V roce 2014 tak podle žalovaného nedošlo k žádným výnosům, které by mohly odpovídat uplatněným nákladovým úrokům z dluhopisů.

Právní posouzení

Úvodem soud odmítá obecnou výtku žalobkyně, že by napadené rozhodnutí bylo nepřezkoumatelné či vnitřně rozporné. Závěry žalovaného byly v napadeném rozhodnutí řádně vyloženy a jsou srozumitelné a logické. Žalovaný akcentoval smluvní zakotvení vzájemných vztahů mezi žalobkyní, manžely P. a společností Giberula, zatímco žalobkyně zdůrazňuje reálné transakce a upozorňuje na nutnost komplexního zohlednění transakcí souvisejících s postoupením pohledávek, nákupem dluhopisů a vzájemným započtením závazků po dokončení fúze Giberuly se žalobkyní mezi žalobkyní a panem P. Žalobkyně v podané žalobě se závěry žalovaného obsáhle polemizuje, což by v případě nepřezkoumatelného rozhodnutí možné nebylo. Napadené rozhodnutí tedy nepřezkoumatelností netrpí.
Dále se soud zabýval správností závěrů žalovaného (resp. správce daně), že žalobkyně v roce 2014 neprokázala souvislost uplatněných nákladových úroků z dluhopisů se zdanitelnými příjmy. Podle judikatury NSS se totiž o daňově účinný výdaj podle § 24 odst. 1 zákona o daních z příjmů jedná jen tehdy, jsou-li splněny čtyři podmínky: 1) výdaj byl skutečně vynaložen, 2) výdaj byl vynaložen v souvislosti se získáním zdanitelných příjmů, 3) výdaj byl vynaložen v daném zdaňovacím období, 4) zákon stanoví, že se jedná o daňově účinný výdaj (rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 31. 5. 2007, č. j. 9 Afs 30/2007-73). Podle správních orgánů nebylo prokázáno splnění podmínky druhé, tj. že by vynaložení výdaje v roce 2014 souviselo se zdanitelnými příjmy; naplnění této podmínky shledal až v roce 2015.
Žalovaný ve vyjádření k žalobě akcentoval zásadu volného hodnocení důkazů obsaženou v § 8 odst. 1 daňového řádu, podle níž správce daně při dokazování hodnotí důkazy podle své úvahy. Správce daně posuzuje každý důkaz jednotlivě a všechny důkazy v jejich vzájemné souvislosti; přitom přihlíží ke všemu, co při správě daní vyšlo najevo. Oproti tomu žalobkyně zdůrazňuje zásadu materiální pravdy zakotvenou v § 8 odst. 3 daňového řádu, podle níž správce daně vychází ze skutečného obsahu právního jednání nebo jiné skutečnosti rozhodné pro správu daní. Při posuzování skutečného obsahu právního úkonu se právní následky jednání daňového subjektu posuzují se zřetelem k projevu skutečné vůle. Zjednodušeně vyjádřeno má platit to, co účastníci právního vztahu chtěli a zastírali, nikoliv to, co nechtěli a předstírali (viz Baxa, J. in Baxa, J., Dráb, O. a kolektiv. Daňový řád. Komentář. Praha: Wolters Kluwer, 2011).
Soud po prostudování správního spisu dospěl k závěru, že celá transakce související s nákupem dluhopisů, sloučením žalobkyně se společností Giberula a postoupením pohledávek z pana P. na žalobkyni musí být vyhodnocena komplexně, v intencích § 8 odst. 1 a 3 daňového řádu. Při zhodnocení veškerých důkazů shromážděných v průběhu daňového řízení je podle soudu zřejmé, že vůlí žalobkyně bylo, aby dne 31. 12. 2014, kdy byla fúze žalobkyně s Giberulou zapsána do obchodního rejstříku, došlo k vzájemnému zápočtu závazků žalobkyně ze smluv o postoupení pohledávek a pohledávek žalobkyně (původně společnosti Giberula) za prodej emitovaných dluhopisů, a takto byl předmětný zápočet promítnut do účetnictví žalobkyně. Jedině při celostním náhledu na danou transakci dává transakce smysl i z hlediska ekonomického, neboť v den provedení zápočtu byly zaúčtovány rovněž nákladové úroky z dluhopisů odpovídající výši započtené části pohledávky za dluhopisy prodané manželům P., které souvisely se zajištěním úrokových příjmů z postoupených pohledávek (přiměřeně viz např. rozsudek NSS ze dne 29. 11. 2017, č. j. 2 Afs 192/2017-26, zdůrazňující nutnost hodnocení hospodářské podstaty a účelu transakce ve vzájemných souvislostech, nebo rozsudek NSS ze dne 20. 11. 2015, č. j. 4 Afs 66/2015-48, z něhož plyne, že při posuzování otázek týkajících se daní z příjmů je nutno zohlednit skutečnou ekonomickou podstatu právních vztahů). Ve shodě se závěry nálezu Ústavního soudu ze dne 2. 10. 2002, sp. zn. II. ÚS 438/01, je lhostejné, zda smlouva o zápočtu stanovovala datum uskutečnění zápočtu až na 5. 1. 2015 v rozporu s deklarovanou (a projevenou) vůlí stran. Nebylo totiž předmětem pochyb, že k faktickému zaúčtování zápočtu v účetnictví žalobkyně došlo 31. 12. 2014 a že v roce 2014 byly realizovány úrokové příjmy z postoupených pohledávek, ale rovněž uplatněny nákladové úroky ze započtené části dluhopisů, které měly sloužit k zajištění těchto úrokových příjmů.
Z důkazů shromážděných v průběhu daňové kontroly vyplynul rozpor mezi účetním zachycením transakce a jejím smluvním zakotvením. Tento rozpor byl odstranitelný pouze zjištěním skutečné vůle osob zúčastněných na transakci. Správce daně proto žalobkyni vyzval dne 2. 7. 2018 k prokázání souvislosti uplatněných nákladových úroků s příjmy žalobkyně v roce 2014. V návaznosti na odpověď žalobkyně ze dne 27. 8. 2018 následně správce daně provedl dne 18. 3. 2019 svědecký výslech pana P., který potvrdil, že k zápočtu mělo dojít již v roce 2014 (viz str. 3 protokolu o výslechu). Skutečnost, že stav vzájemných pohledávek a závazků umožňoval zápočet k 31. 12. 2014 plyne rovněž ze znaleckého posudku ze dne 13. 6. 2018 nebo z odpovědi znaleckého ústavu ze 14. 6. 2019 (posudek č. 207-4507/2019, str. 15). O vůli stran provést zápočet v roce 2014 a v tomto roce uplatnit rovněž nákladové úroku z dluhopisů svědčí i fakt, že výše nákladových úroků uplatněná v tomto roce odpovídala hodnotě realizovaného zápočtu. Tyto skutečnosti však žalovaný při hodnocení důkazů nezohlednil, navíc zcela pominul, že k zaúčtování zápočtu v účetnictví došlo interním dokladem 14510323 dne 31. 12. 2014 (viz str. 19 zprávy o daňové kontrole), což také nepochybně představuje projev vůle žalobkyně. Na základě takto doplněného dokazování měl žalovaný podle soudu uzavřít, že tvrzení žalobkyně o tom, že vůlí stran bylo realizovat zápočet 31. 12. 2014 bylo v daňovém řízení prokázáno, přestože smluvní dokumentace reálně projevenou vůli stran nenásledovala. V dané věci je totiž důležité, že všechny tři subjekty zúčastněné na zápočtu (Giberula, žalobkyně, pan P.) byly propojeny týmiž osobami – manželi P. (viz bod 43 rozsudku), proto vůle stran smlouvy o zápočtu musí být kromě smluvní dokumentace seznatelná rovněž z výpovědi pana P., případně ze způsobu zachycení transakce v účetnictví žalobkyně. Žalovaný oprávněně označoval za nestandardní, že smluvní dokumentace žalobkyní deklarovanou vůli stran nenásleduje. Tento fakt svědčí o nedostatečné obezřetnosti smluvních stran při zvažování všech právních důsledků transakce. Neuplatní se zde závěry rozsudku NSS ze dne 20. 2. 2014, č. j. 7 Afs 33/2013-34, zmiňovaného žalobkyní, neboť ty se týkaly chybného právního zakotvení právních vztahů, nikoliv smluvního zakotvení odporujícího projevené vůli stran. Skutečnost, že se smluvní dokumentace v určitých ohledech příčí faktickým krokům zúčastněných subjektů, však sama o sobě neznamená, že by bylo možné akceptovat jen některé z důkazů shromážděných v daňovém řízení (písemné smlouvy), přiznat jim privilegované (nezpochybnitelné) postavení a zcela odmítnout důkazy jiné, nasvědčující odlišné vůli stran (svědecká výpověď pana P., tvrzení žalobkyně v průběhu daňového řízení, faktické zaúčtování transakce). I když smluvní dokumentace zpravidla bývá dostatečným zdrojem informací o průběhu určitého právního jednání, nemusí jít o zdroj jediný a určující, zejména v situaci, že žalobkyně tvrdí, že reálný stav je odlišný od stavu zaneseného v předložených smlouvách. Daňové orgány pak měly tvrzené skutečnosti a předložené důkazy hodnotit ve vzájemné souvislosti a v souladu se zásadou materiální pravdy (viz i rozsudek NSS ze dne 25. 6. 2020, č. j. 1 Afs 133/2019-34). Pokud tedy žalovaný (resp. správce daně) formálně vycházel pouze z doložených smluv o postoupení pohledávek, o provedení zápočtu a o prodeji dluhopisů a nezohlednil vůli stran transakce plynoucí ze svědecké výpovědi pana P. a ze způsobu zaúčtování zápočtu, popřel zásadu volného hodnocení důkazů (§ 8 odst. 1 daňového řádu), ale rovněž zásadu materiální pravdy (§ 8 odst. 3 daňového řádu).
Není ani pravdou, že by realizace zápočtu ke dni 31. 12. 2014 nebyla možná, neboť k tomuto datu společnost Giberula splynula se žalobkyní a dohodou stran bylo možné podle § 1982 a § 1991 občanského zákoníku vzájemně započíst i pohledávky dosud nesplatné. Rozsudek Nejvyššího soudu ze dne 9. 9. 2020, sp. zn. 31 Cdo 684/2020, zmiňovaný žalovaným týkající se jednostranného započtení tak pro věc není relevantní. V případě dohody stran nastávají u nesplatných pohledávek účinky započtení okamžikem účinnosti kompenzačního jednání (viz Handlar in Pražák, Fiala, Handlar a kol., Závazky z právních jednání podle občanského zákoníku: Komentář k § 1721-2893 podle stavu k 1.4.2017, s. 589-591). Žalovaný na základě provedených důkazů chybně vyhodnotil, že ke kompenzačnímu jednání došlo až 5. 1. 2015. Toto datum sice vyplývalo ze smlouvy o zápočtu, nicméně jak bylo výše popsáno, předmětná smluvní dokumentace nereflektovala faktické ujednání stran a jejich skutečnou vůli projevenou realizací zápočtu v účetnictví již dne 31. 12. 2014 (viz body 51-52 výše).
Soud do jisté míry chápe stanovisko správce daně a žalovaného, kteří datum provedení zápočtu dne 5. 1. 2015 vyvodili z předložené smluvní dokumentace. Pokud však obsah smluvní dokumentace neodpovídal ostatním skutečnostem zjištěným v daňovém řízení, nebylo možné ostatní důkazy odporující smluvní dokumentaci označit bez dalšího za nevěrohodné. Veškeré důkazy měly být zohledněny komplexně, při akcentování vůle jednajících subjektů a při respektování tvrzeného ekonomického smyslu transakce. Pokud by správní orgány tento celostní pohled na posuzovanou transakci učinily, musely by dospět k závěru, že žalobkyně prokázala, že její vůlí bylo započíst vzájemné závazky a pohledávky k datu 31. 12. 2014 a v tomto rozsahu do daňově účinných nákladů zahrnout i úroky z dluhopisů, které souvisely s úrokovými příjmy generovanými z postoupených pohledávek.
Žalobkyně v této souvislosti odkazuje např. na rozsudek NSS ze dne 20. 12. 2006, č. j. 2 Afs 39/2006-75, z něhož plyne, že při posuzování daňové uznatelnosti výdajů je nutno vždy zohlednit skutečnou ekonomickou podstatu právních vztahů, s nimiž dané výdaje souvisejí. To platí podle NSS i u právních vztahů souvisejících s přeměnou obchodních společností nebo touto přeměnou ovlivněných. V nynějším případě lze vnímat, že datum promítnutí zápočtu do účetnictví bylo skutečně ovlivněno datem zápisu fúze sloučením do obchodního rejstříku. Je však nepochybné, že u zanikající společnosti Giberula by nákladové úroky z dluhopisů mohly být daňově uznatelné od okamžiku splacení dluhopisů, proto by obdobné pravidlo mělo platit i po sloučení žalobkyně se společností Giberula a po realizaci zápočtu. Pokud ke splacení části dluhopisů došlo zápočtem v roce 2014, byla v tomto zdaňovacím období splněna i podmínka souvislosti uplatněných nákladových úroků se zdanitelnými příjmy.
Žalobkyně rovněž nesouhlasí s tím, že žalovaný vycházel z předpokladu, že nákladové úroky lze do daňově účinných výdajů zahrnout až v okamžiku poskytnutí finančních prostředků s odkazem na § 19 odst. 1 písm. zk) zákona o daních z příjmů. V tomto ohledu je stěžejní, že zápočet byl v souladu s vůlí stran zúčastněných na zápočtu v účetnictví zaevidován 31. 12. 2014. V souladu s touto skutečností žalobkyně téhož dne zahrnula do daňově účinných nákladů rovněž nákladové úroky odpovídající hodnotě započtených dluhopisů. Takový postup neodporuje závěrům žalovaného o tom, že úroky z dluhopisů lze do nákladů zahrnout až od okamžiku poskytnutí peněžních prostředků, neboť za poskytnutí peněžních prostředků ve smyslu § 19 odst. 1 písm. zk) zákona o daních z příjmů je nutno chápat i úhradu prodejní ceny emitovaných dluhopisů formou zápočtu. K němu došlo 31. 12. 2014, proto žalobkyně oprávněně zahrnula do daňově účinných nákladů zdaňovacího období roku 2014 úroky z emitovaných dluhopisů v hodnotě odpovídající výši započtené částky.
Přijatý závěr soudu o tom, že žalobkyně v daňovém řízení prokázala souvislost vynaložených výdajů se zdanitelnými příjmy, nicméně ještě neznamená, že žalobkyni mají být nákladové úroky z dluhopisů v roce 2014 v konečném důsledku uznány. Jak zpráva o daňové kontrole, tak napadené rozhodnutí totiž obsahují pasáže vyjadřující pochybnosti správních orgánů o ekonomické racionalitě emitovaných dluhopisů pro žalobkyni (např. zmínka, že úrok vyplácený vlastníkům dluhopisů ve výši 12 % p. a. výrazně převyšoval úrokové příjmy z postoupených pohledávek ve výši 6,5 % – viz str. 18 zprávy o daňové kontrole, nebo bod 32 napadeného rozhodnutí, kde žalovaný uvádí, že žalobkyně byla velmi významně zatížena budoucími závazky z dluhopisových úroků, aniž by za to obdržela adekvátní protihodnotu v podobě pohotového přístupu k peněžním prostředkům, které by jí umožnily financovat konkrétní ekonomické aktivity). Tyto úvahy podle soudu mohou mít relevanci v rámci možných úvah správních orgánů o zneužití práva žalobkyní, nikoliv však při zkoumání podmínek daňové uznatelnosti nákladů ve smyslu § 24 odst. 1 zákona o daních z příjmů.
Námitky jsou proto důvodné.

VI. Závěr a náklady řízení

Soud z výše uvedených důvodů dospěl k závěru, že žalovaný chybně konstatoval, že žalobkyně ve zdaňovacím období roku 2014 neprokázala souvislost nákladových úroků z dluhopisů s očekávanými zdanitelnými příjmy. Výrokem I. proto zrušil napadené rozhodnutí pro nezákonnost dle § 78 odst. 1 s. ř. s. a věc vrátil žalovanému k dalšímu řízení (§ 78 odst. 4 s. ř. s.). V něm bude žalovaný vázán právním názorem soudu (§ 78 odst. 5 s. ř. s.).
O náhradě nákladů řízení soud rozhodl podle § 60 odst. 1 s. ř. s., podle něhož nestanoví-li tento zákon jinak, má účastník, který měl ve věci plný úspěch, právo na náhradu nákladů řízení před soudem, které důvodně vynaložil proti účastníkovi, který ve věci úspěch neměl. Žalobkyně ve věci dosáhla plného úspěchu, proto má nárok na náhradu nákladů řízení vůči žalovanému. Náklady řízení žalobkyně se skládají ze zaplaceného soudního poplatku za žalobu ve výši 3000 Kč a z odměny a náhrady hotových výdajů jejího zástupce. Soud přiznal zástupci žalobkyně odměnu podle § 35 odst. 2 s. ř. s. za přiměřeného použití § 9 odst. 4 písm. d), § 7 bod 5. a § 11 odst. 1 písm. a), d) a g) vyhlášky č. 177/1996 Sb. za čtyři úkony právní služby (příprava a převzetí věci, sepis žaloby, podání repliky z 30. 11. 2021, doplnění repliky z 2. 3. 2022, účast na jednání soudu) 4 × 3100 Kč a náhradu hotových výdajů s těmito úkony spojenými 4 × 300 Kč (§ 13 odst. 3 citované vyhlášky); celkem tedy 13 600 Kč. Dále soud přiznal zástupci žalobkyně náhradu cestovních výdajů vozidlem RZ 1SV 0799 (technický průkaz doložen) ve výši 1098 Kč za cestu Praha – Brno a zpět. Jelikož zástupce žalobkyně je plátcem daně z přidané hodnoty, zvýšil soud přiznanou odměnu o částku odpovídající této dani (tj. o 3087 Kč) na 17 785 Kč (§ 57 odst. 2 s. ř. s.; věta za středníkem). Celkem tedy zástupci žalobkyně náleží náhrada nákladů řízení ve výši 20 785 Kč. K jejímu zaplacení soud určil přiměřenou lhůtu.

Poučení:

Proti tomuto rozsudku lze podat kasační stížnost ve lhůtě dvou týdnů ode dne jeho doručení. Kasační stížnost se podává u Nejvyššího správního soudu. V řízení o kasační stížnosti musí být stěžovatel zastoupen advokátem; to neplatí, má-li stěžovatel, jeho zaměstnanec nebo člen, který za něj jedná nebo jej zastupuje, vysokoškolské právnické vzdělání, které je podle zvláštních právních předpisů vyžadováno pro výkon advokacie.

Brno 25. května 2023

Mgr. Milan Procházka.

předseda senátu