30 Af 48/2022 - 83 | Danovykonzultant.cz

Číslo jednací:	30 Af 48/2022 - 83
Soud:	Krajský / Městský soud
Datum rozhodnutí:	29. 1. 2024
Kategorie:	Daň z příjmů

Celé znění judikátu:

žalobce: GASPRA SPV, a. s., IČ: 26298422
sídlem Křížová 96/18, Brno

zastoupeného společností PKF APOGEO Tax, s.r.o.
sídlem Rohanské nábřeží 671/15, Praha

proti

žalovanému: Odvolací finanční ředitelství
sídlem Masarykova 427/31, Brno

o žalobě proti rozhodnutí žalovaného ze dne 29. 9. 2022, čj. 30351/22/5200‑11434‑713159

takto:

Žaloba se zamítá.
Účastníci řízení nemají právo na náhradu nákladů řízení.

Odůvodnění:

Vymezení věci

Žalobce v roce 2015 prodal nemovité věci a jako náklady uplatnil různé položky, které souvisely s investičním projektem, který chtěl na prodaných nemovitých věcech realizovat. Podle daňových orgánů ale žalobce neprokázal daňovou uznatelnost zůstatkové ceny prodaného dlouhodobého hmotného a nehmotného majetku v celkové výši přes 374 mil. Kč. Soud se proto bude zabývat věcnou a časovou souvislostí mezi náklady na nerealizovanou investici v letech 2005‑2009 a výnosy z prodeje v roce 2015.
Na základě daňové kontroly uzavřel Finanční úřad pro Jihomoravský kraj (dále též „finanční úřad“), že žalobce onu souvislost neprokázal. Proto snížil daňovou ztrátu, kterou si žalobce vykázal, a vyměřil mu daň vyšší o 15 556 250 Kč (platební výměr ze dne 27. 6. 2019, čj. 3367013/19/3001‑51523‑712669).
Odvolání žalobce proti citovanému platebnímu výměru zamítl žalovaný rozhodnutím označeným v záhlaví (dále též „odvolací rozhodnutí“ nebo „napadené rozhodnutí“). Proti němu brojí žalobce u Krajského soudu v Brně žalobou podanou dne 30. 11. 2022.

Argumentace žalobce

Žalobce navrhuje napadené rozhodnutí zrušit, neboť je nezákonné a nepřezkoumatelné.
Finanční úřad v daňovém řízení procesně pochybil, protože nedodržel pravidla pro přenos důkazního břemene. Žalobce své důkazní břemeno dle § 92 odst. 3 zákona č. 280/2009 Sb., daňový řád, unesl, neboť po zahájení daňové kontroly všechny potřebné dokumenty předložil. Finanční úřad nepřenesl důkazní břemeno zpět na žalobce, jelikož ve výzvě ze dne 8. 12. 2017 své pochybnosti definoval nedostatečně a neúplně (viz rozsudek Nejvyššího správního soudu sp. zn. 2 Afs 24/2007). Finanční úřad proto nedostál své povinnosti spolehlivě označit a doložit, proč má pochybnosti o žalobcových tvrzeních a důkazech. Správce daně ve výsledku kontrolních zjištění uvedl, že se v případě investičního záměru „OLD CITY CENTER“ a „Centrum Brno, Veletržní 1“ jedná o dva odlišné investiční záměry, aniž by uvedl, o jaké důkazy toto své tvrzení opírá. Navíc pochybnosti o jednotě investičních projektů v průběhu daňové kontroly žalobci nesdělil. Proto žalobce neměl možnost se k nim vyjádřit ani je vyvrátit, což žalovaný v napadeném rozhodnutí bagatelizuje.
Další žalobcovy námitky míří proti věcnému posouzení jeho případu.
Za prvé, žalovaný posuzoval důkazy účelově a neobjektivně. Od počátku neměl v úmyslu danou část nákladů akceptovat, dostatečně se nezabýval všemi důkazy předloženými žalobcem a nezohlednil, že byly ve vzájemné shodě. Skutkový stav věci tedy nebyl zjištěn dostatečně; byl porušen § 8 odst. 1 daňového řádu. Navíc daňové orgány neprovedly žalobcem navržené výslechy Ing. arch. G. (shoda investičních záměrů), Ing. R. G. (skutečná povaha jednání mezi žalobcem a společností Politzerung) a J. P. (k povaze právního jednání mezi žalobcem a Mendel Plaza). Neprovedení těchto důkazů je protizákonné a odporuje judikatuře Nejvyššího správního soudu (srov. rozsudek ze dne 31. 7. 2018, čj. 1 Afs 304/2017‑39).
Za druhé, projekty „OLD CITY CENTER“ a „Centrum Brno, Veletržní 1“ jsou realizovány na stejných pozemcích, cílem je výstavba polyfunkční budovy a změna dílčích technických parametrů není podstatná. Jde tedy o totožný projekt a ne o dva různé, jak se mylně domnívají daňové orgány. Pro případ pochybností navrhoval žalobce zadání znaleckého posudku.
Za třetí, podle daňových orgánů měl žalobce realizované náklady zaúčtovat v roce 2010, protože se projektu zbavil. Tedy už v roce 2010 bylo žalobci (podle daňových orgánů) jasné, že projekt realizovat nebude. To však není pravda. Lze tu kupříkladu odkázat na smlouvu o převzetí dokončeného díla ze dne 16. 4. 2010, kde se žalobce zavázal, že od společnosti Politzerung odkoupí zpět vypracovanou dokumentaci k projektu. Žalobce tedy prokazatelně vyjádřil zájem se na projektu dále podílet. Ačkoliv byl podle daňových orgánů projekt ukončen v roce 2010, existuje spousta důkazů, které prokazují, že byl realizován dál (hluková studie z roku 2011, geometrický plán z roku 2011, závazné stanovisko vydané v roce 2011 apod.). Stejně tak nesní pravda, že by žalobce o projektu neúčtoval po roce 2010 – na základě rozpisu položek nedokončené výroby je zřejmé, že o ní účtoval i v letech 2013 a 2014.
K účtování žalobce dodává, že zákon o účetnictví nedefinuje pojem dokončení věci a způsobilost k provozu. Při volbě způsobu účtování se žalobce řídil názorem Národní účetní rady ve stanovisku I‑33. Podle ní znamená uvedení majetku do stavu způsobilého k užívání splnění technicko‑ekonomických funkcí (dokončení věci) a naplnění právních aspektů (osvědčení o způsobilosti apod.). Tedy uvedení do stavu, ve kterém je majetek schopen generovat výnosy zamýšleným způsobem. Pro posouzení okamžiku zařazení dlouhodobého majetku do užívání je podstatný záměr, za jakým chce daňový subjekt majetek využívat. Je lhostejné, že některé nemovité věci žalobce pronajímal. Jeho primárním záměrem byla výstavba investičního projektu. K prokázání tohoto cíle žalobce navrhoval, aby si daňové orgány opatřily důkazy ze stavebního řízení. To neudělaly. V průběhu trvání projektu nemohou být náklady související s výstavbou účtovány jako nákladové položky běžného období – tyto náklady ovlivní výsledek hospodaření jako odpisy (po zařazení majetku do užívání) nebo v okamžiku prodeje, což je žalobcův případ.
Za čtvrté, žalovaný odhlédl od běžné developerské praxe. Při stavebních pracích dochází k tomu, že v postavení stavebníka, investora a developera vystupují zcela odlišné osoby. Žalobce měl právo udělit společnosti Politzerung souhlas, aby se stala stavebníkem – jakmile by získala územní rozhodnutí, žalobce by se role stavebníka opět ujal a v projektu by pokračoval. Za dočasné převzetí role stavebníka byla společnosti Politzerung vyplacena odměna.

Argumentace žalovaného

Žalovaný navrhuje podanou žalobu zamítnout a odkazuje na odůvodnění napadeného rozhodnutí, neboť obdobnou argumentaci uplatnil žalobce už v odvolání.

Posouzení věci krajským soudem

Soud rozhodl ve věci samé bez jednání za podmínek § 51 odst. 1 zákona č. 150/2002 Sb., soudní řád správní (dále jen „s. ř. s.“), neboť žádná ze stran jednání nepožadovala.
Žaloba není důvodná.

Skutková zjištění

Soud nejprve stručně nastíní skutkový stav, jak vyplynul z napadeného rozhodnutí a ze správního spisu, a to jen v rozsahu potřebném pro následné právní posouzení věci.
V letech 2005‑2008 nakoupil žalobce pozemky a stavby celkem za 98 348 000 Kč, přičemž si finanční prostředky na jejich nákup a další projekt povětšinou půjčil od různých subjektů. Jde o nemovitosti umístěné v jedné lokalitě, přičemž pozemky vzájemně sousedí. V této věci je vcelku zbytečné jednotlivé nemovitosti a půjčky identifikovat (žalovaný je vyjmenoval v bodě 60 napadeného rozhodnutí), neboť to pro posouzení věci není důležité. Lze však zmínit, že nemovitosti nakoupil žalobce celkem od čtyř subjektů – Obnova Brno, a. s., KRAS‑HAKA Brno, a. s., Karel Němec a K18, a. s. Dle svých tvrzení – a vyplývá to i ze správního spisu – měl žalobce v úmyslu na pozemcích realizovat investiční projekt s názvem „Old City Center“ (dále jen „OCC“). S pracemi skutečně začal (bourací práce, vytvoření projektové dokumentace apod.). O žalobcově práci na projektu OCC svědčí i to, že v letech 2005‑2009 účtoval o různých položkách souvisejících s projektem. Šlo nejen o kupní ceny nemovitostí, ale též o právní služby, úroky z půjček a různá stavební plnění.
V roce 2010 se žalobcova účast na investičním projektu OOC výrazně změnila. Ještě předtím, dne 21. 12. 2009 uzavřel žalobce se společností IMAG Architekt, s. r. o., smlouvu o dílo 365/GP/09, dle níž měla IMAG Architekt připravit architektonickou studii a dokumentaci k územnímu řízení na projekt OCC (pro pořádek krajský soud dodává, že ve správním spise tato smlouva chybí, nicméně mezi stranami není sporu o její existenci, protože na ni odkazují další listiny, např. dále uvedená rámcová smlouva). Dodatkem č. 2 ze dne 15. 4. 2010 nicméně žalobce práva ze smlouvy se společností IMAG Architekt postoupil společnosti Politzerung TRADE SPV, a. s. (dále též „Politzerung“). Dne 16. 4. 2010 (tedy o den později) spolu žalobce a společnost Politzerung uzavřeli smlouvu o převzetí dokončeného díla, podle níž měl žalobce od společnosti Politzerung zase odkoupit zpět hotovou architektonickou studii a dokumentaci k územnímu řízení za cenu přesahující 32 800 000 Kč. Není bez zajímavosti, že smlouvu o převzetí dokončeného díla podepsala za obě společnosti tatáž osoba – Ing. R. G. K naplnění tohoto zpětného odkupu ale nikdy nedošlo, resp. k němu zřejmě došlo až v roce 2016, a to v souvislosti s převodem všech nemovitých věcí a s nimi souvisejících práv na společnost Mendel Plaza, a. s.
Od roku 2010 proto žalobce na projektu OCC nijak nepracoval a jak uvádí finanční úřad, na účtu 042 nejsou od roku 2010 evidovány prakticky žádné položky, které by svědčily o realizaci investičního záměru. Krajský soud se proto zaměřil na pohyb na účtu 042 (pořízení dlouhodobého hmotného majetku do okamžiku uvedení technického zhodnocení do užívání). Tam aktivita v roce 2010 slábla, jelikož žalobce účtoval už jen o sankčních úrocích za dříve uzavřené půjčky. V letech 2011 a 2012 žalobce neúčtoval na účtu 042 nic. Roky 2013 a 2014 pak obsahují po jedné položce. Jde o úhradu odměny společnosti GHR Conzult (2013) a sankční úroky za úvěr od České spořitelny – Ravantino (2014). V roce 2015 žalobce opět neúčtoval o žádné položce. Nutno dodat, že nemovitosti (pozemky a stavby) si ve svém vlastnictví žalobce ponechal. Některé z nich pak pronajímal (např. společnosti Railing Media, s. r. o., společnosti ZONES, s. r. o., nebo osobě T. T. H. T.).
A nyní se krajský soud dostává k transakci rozhodující, neboť se odehrála v nyní řešeném zdaňovacím období. Žalobce ve svém daňovém přiznání za rok 2015 uvádí, že společnosti Mendel Plaza prodal nemovité věci za 181 mil. Kč. Jde o ty pozemky a stavby, které v letech 2005‑2008 nabyl. Proti tomu uplatnil náklady vynaložené na dosažení, zajištění a udržení příjmů (na účtech 541900 a 541000) souvisejících s prodanými věcmi. Měly formu zůstatkové ceny prodaného hmotného a nehmotného majetku. Žalobce jejich celkovou výši vyčíslil na 473 281 543,47 Kč a vytvořil tak značnou daňovou ztrátu.
Do nákladů zahrnul žalobce tyto položky:

 98 348 000 Kč vynaloženo v letech 2005, 2007 a 2008 na nákup pozemků a nemovitostí,

 21 583 473,71 Kč vynaloženo v letech 2005 až 2007 na úroky ze smluv o půjčkách,

 278 683 258,09 Kč vynaloženo na náhrady související s úvěrem od České spořitelny, a. s., ze dne 18. 6. 2007,

 2 201 032,58 Kč vynaloženo v letech 2007 a 2008 na právní služby,

 69 041 803,29 Kč vynaloženo v letech 2006 až 2009 na bourací, demoliční a obdobné práce a uložení odpadu (související s projektem výstavby),

 2 339 361,30 Kč vynaloženo v letech 2006 až 2009 a v roce 2013 na notářské zápisy, na získání peněžních prostředků, znalecké a jiné posudky projektové a obdobné dokumentace,

 1 050 000 Kč vynaloženo na pronájem dvora od Karla Němce v roce 2007,

 34 614,50 Kč na pronájem penzionu v roce 2008.

Ze zprávy o daňové kontrole (na č. l. A50 správního spisu) vyplývá, že finanční úřad žalobci ze zmíněných nákladů uznal jako daňově účinný výdaj pouze 98 581 776 Kč, tj. (i) kupní cenu všech nemovitostí, (ii) úroky uhrazené K. M. za půjčku na nákup nemovitosti, a (iii) administrativní poplatek společnosti IPB Invest, s. r. o., za půjčku poskytnou žalobci v roce 2005.
Je zřejmé, že většinu uplatněných nákladů naopak finanční úřad neuznal. Neuznanou částku ve výši 374 699 767,47 Kč tvořily zejména sankční úroky (přes 211 mil. Kč) vůči České spořitelně ze smlouvy o úvěru č. 1443/07/LCD, dle níž obdržel žalobce úvěr ve výši 255 mil. Kč, rozdělený na tři základní účely – refinancování závazku žalobce vůči společnosti CIDEM Hranice, refinancování závazků žalobce vůči ostatním věřitelům a financování závazků žalobce vůči bance v souvislosti s čerpáním úvěru.
Protože spor se vedl jak o souvislost nákladů s výnosy, tak i o dodržení časové souvislosti (akruální princip), je důležité zmapovat časové rozvržení celé transakce mezi žalobce a Mendel Plaza. Celý obchodní případ započal tím, že dne 14. 12. 2015 spolu obě společnosti uzavřely rámcovou smlouvu o převodu nemovitých věcí. Z ní vyplývá, že se smluvní strany dohodly na převodu nemovitostí, které žalobce v letech 2005‑2008 nakoupil a na nichž plánoval projekt OCC. To vše za cenu 181 mil. Kč (bod 4.1 rámcové smlouvy). Bod 4.3 rámcové smlouvy k tomu doplňuje, že kupní cena je součtem dílčích cen za jednotlivé nemovitosti, včetně jejich součástí a příslušenství. Příloha č. 6 rámcové smlouvy pak uvádí seznam převáděných nemovitých věcí (pozemků a staveb), včetně jejich ocenění. Součet cen pak odpovídá částce 181 mil. Kč.
Rámcovou smlouvou však k převodu vlastnického práva ještě nedošlo. Rámcová smlouva předpokládá, že strany budou následně uzavírat dílčí smlouvy, které upraví jednotlivá plnění. První z nich byla smlouva o převodu nemovitých věcí uzavřená téhož dne jako smlouva rámcová, tedy 14. 12. 2015. Pak následovaly další smlouvy – postupní smlouvy označené I‑1 a I‑2, smlouva o započtení, smlouva o převodu práv k projektovým rozhodnutím a licenční smlouva. Rámcová smlouva tedy vyjadřovala určitý obecný požadavek, co chce společnost Mendel Plaza koupit, zatímco dílčí smlouvy pak upravovaly konkrétní podmínky převodu jednotlivých věcí.
Jak jednoznačně vyplývá z rámcové smlouvy, žalobce byl v době jejího uzavření oprávněn okamžitě převést na nabyvatele pouze nemovitosti. Práva z vydaných územních rozhodnutí svědčila v době uzavření rámcové smlouvy společnosti Politzerung. Rámcová smlouva proto počítala s tím, že tato práva nejprve koupí žalobce [čl. 4.5 písm. b) bod III] a následně je převede na společnost Mendel Plaza. Na základě dohody o převodu práv ze dne 22. 1. 2016 převedla společnost Politzerung na žalobce jednak práva k dokumentaci použité pro vydání územního rozhodnutí pro stavbu investičního záměru, a dále též práva a povinnosti vyplývající z územního rozhodnutí a ohlášení stavebního záměru. Tento převod byl úplatný a žalobce za něj zaplatil 588 027 Kč bez DPH. Uzavření těchto smluv rámcová smlouva upravuje jako nutnou podmínku k zaplacení druhé splátky kupní ceny [viz čl. 4.5 písm. b) rámcové smlouvy].
Ani licenci k využití projektové dokumentace žalobce v době uzavření rámcové smlouvy nevlastnil. Práva k ní měla společnost IMAG Architekt. Podle rámcové smlouvy [čl. 5.3 a 5.4] měl žalobce zajistit, že IMAG Architekt převede tato práva přímo na Mendel Plaza v termínu 30. 6. 2016. Žalobce měl v této transakci pouze roli zprostředkovatele, za což měl obdržet odměnu 5 mil. Kč. Zatímco v předchozím bodě by nepřevedení práv z územních rozhodnutí vedlo k „paralýze“ smluvního vztahu, v případě dokumentace tomu tak není. Pokud by žalobce nezajistil převod práv k dokumentaci z IMAG Architekt na Mendel Plaza, riskoval by „jen“ smluvní pokutu.
K předání věcí podle rámcové smlouvy docházelo v různých časových okamžicích. Nemovitosti předal žalobce kupujícímu Mendel Plaza podle předávacího protokolu už 30. 12. 2015, tedy ještě v řešeném zdaňovacím období. Ovšem podle předávacího protokolu ze dne 13. 10. 2016 mělo až k tomuto datu dojít k předání dokumentů vztahujících se k investičnímu záměru (např. služby realizované externími dodavateli na převáděných nemovitostech v období prosinec 2009 – březen 2013). K převodu práv a povinností z územních rozhodnutí a práv k projektové dokumentaci došlo také až v roce 2016.

Rozhodnutí je přezkoumatelné

Nejprve se soud musel zabývat námitkou nepřezkoumatelnosti napadeného rozhodnutí. Její příčinou může být buď nesrozumitelnost, nebo nedostatek důvodů. V obou případech však platí, že je potřeba s tímto institutem zacházet obezřetně a vyhradit jeho užití pouze těm případům, kdy vady odůvodnění reálně brání soudu v tom, aby napadené rozhodnutí přezkoumal (ve vztahu k soudním rozhodnutím srov. k nesrozumitelnosti rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 25. 4. 2013, čj. 6 Ads 17/2013‑25, bod [19], k nedostatku důvodů pak usnesení rozšířeného senátu Nejvyššího správního soudu ze dne 5. 12. 2017, čj. 2 As 196/2016‑123, č. 3668/2018 Sb. NSS, body [29] ‑ [30]). Zejména je nutno zdůraznit, že správní orgán, stejně jako soud, není povinen vyvracet jednotlivě každou dílčí námitku, pokud své rozhodnutí jako celek logicky a přesvědčivě odůvodní (srov. nález Ústavního soudu ze dne 12. února 2009 sp. zn. III. ÚS 989/08, N 26/52 SbNU 247). Rozhodnutí obou stupňů přitom tvoří jediný celek a navzájem se doplňují (srov. rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 27. 2. 2013, čj. 6 Ads 134/2012‑47).
Žalobce své námitky stran nepřezkoumatelnosti napadeného rozhodnutí formuloval velmi obecně konstatováním, že je napadené rozhodnutí nepřezkoumatelné. Už ale nevysvětlil, proč. Soud proto ve stejně obecném duchu odpovídá, že napadené rozhodnutí shledal plně přezkoumatelným, neboť žalovaný v něm své důvody pro zamítnutí odvolání jasně formuloval a pro žalobce je toto odůvodnění zjevně srozumitelné, neboť s ním v žalobě věcně polemizuje.

Důkazní břemeno na žalobce přešlo

Nejprve se krajský soud zaměřil na možné pochybení finančního úřadu v začátcích daňové kontroly. Žalobce totiž namítá, že své důkazní břemeno unesl a finančnímu úřadu se nepodařilo jej přenést zpět na něj. Podle správních orgánů k tomu ale došlo výzvou ze dne 8. 12. 2017, čj. 4812521/17/3001‑60563‑707518 (na č. l. A17 správního spisu). Soud po přezkoumání předmětné výzvy, ale také dalších úkonů finančního úřadu, konstatuje, že k přenosu důkazního břemene zpět na žalobce došlo zcela v souladu s právem. V žalobcově případě je jádrem sporu daňová uznatelnost nákladů, tedy zda správně účtoval o nákladech na prodané věci, nebo ne. Finanční úřad tedy měl zpochybnit konkrétní účtované náklady z konkrétních důvodů. A to se mu povedlo.
Podle § 92 odst. 5 písm. c) zákona č. 280/2009 Sb., daňového řádu, finanční úřad prokazuje důvodné pochybnosti o tom, že tvrzení daňového subjektu a doklady jím předložené jsou věrohodné, úplné, průkazné nebo správné. Finanční úřad nemá povinnost přímo vyvracet tvrzení daňového subjektu a nemá prokazovat opak. Prokazuje, že o souladu se skutečností existují vážné a důvodné pochybnosti.
K přenosu důkazního břemene na daňový subjekt dochází typicky výzvou k prokázání skutečností podle § 92 odst. 4 daňového řádu. Výzva musí být dostatečně konkrétní a finanční úřad v ní musí své pochybnosti vysvětlit tak, aby je žalobce měl možnost v další fázi řízení rozptýlit. Výzva nemůže obecně mluvit o tom, že daňový subjekt neunesl své důkazní břemeno, aniž by říkala cokoliv konkrétního. Vyhovět takové obecné výzvě je ze zřejmých důvodů složité až nereálné a daňový subjekt musí de facto hádat, co se po něm žádá.
Při posuzování přechodu daňového břemene zpět na žalobce ale nelze izolovaně vycházet jen z jediné výzvy k prokázání skutečností. Ustanovení § 92 odst. 5 písm. c) daňového řádu nezavazuje finanční úřad, že důkazní břemeno může přenést zpět na žalobce jen výzvou podle § 92 odst. 4 daňového řádu, ačkoliv se tak často děje. Nejvyšší správní soud v rozsudku ze dne 13. 11. 2023, čj. 3 Afs 81/2021‑58, proto zdůraznil, že při řešení přenosu důkazního břemene nelze vycházet z jednoho úkonu finančního úřadu (výzvy), ale je nutno se zabývat tím, co následovalo. Klíčové je, aby finanční úřad zpochybnil věrohodnost, průkaznost, správnost či úplnost povinných evidencí, účetních záznamů a předložených listin. A žalobce musí mít možnost na to reagovat předložením dalších důkazů a tím pochybnosti rozptýlit.
Už dříve vyjádřil tento názor i jiný senát Nejvyššího správního soudu (v rozsudku ze dne 18. 5. 2019, čj. 5 Afs 191/2019‑32). Vyplývá z něj, že vyjádřit své pochybnosti může finanční úřad různým způsobem, například i na jednání. Musí přitom seznámit daňový subjekt s konkrétními nesrovnalostmi vyplývajícími z konkrétních zjištěných skutečností. Podstatné přitom je, aby bylo daňovému subjektu umožněno na sdělené pochybnosti reagovat a předkládat další důkazy k prokázání svých tvrzení. Žalobce zužuje možnost přechodu důkazního břemene jen na vydání výzvy, soustředí se výhradně jen na její obsah a ignoruje další průběh daňového řízení.
Nutno uznat, že výzva z prosince 2017 je stručná. Pod bodem 5 výzvy finanční úřad říká, že má žalobce prokázat oprávněnost ponechání částky 473 281 543,47 Kč v nákladech na dosažení, zajištění a udržení příjmů a má prokázat, jak tato částka (resp. položky v ní obsažené) souvisí s prodávanými nemovitými věcmi. Na straně 5 výzvy pak finanční úřad vysvětluje, proč po žalobci žádá další vysvětlení. Žalobce totiž nerozlišil vyúčtované náklady na stavby a na pozemky. Finanční úřad jej upozornil, že zatímco pozemky nejsou hmotné věci ve smyslu zákona o daních z příjmů, stavby takovými věcmi jsou. Proto se náklady, které lze uplatnit při vyřazení pozemků a staveb, liší. Finanční úřad žalobce vyzval, aby rozčlenil uplatněné náklady a tím vysvětlil, zda se týkají pozemků, či staveb.
Lze proto souhlasit se žalobcem, že v této první výzvě si finanční úřad teprve „připravoval půdu“ a po žalobci primárně chtěl, aby uplatněné náklady rozdělil mezi stavby a pozemky. Nenaznačoval, že by snad investiční projekt, který žalobce začal připravovat v letech 2005‑2010, nebyl totožný s tím, který prodal společnosti Mendel Plaza v letech 2015-2016. Stejně tak zatím neprojevil žádné pochybnosti o tom, zda uplatněné náklady souvisí s výnosy dosaženými právě v roce 2015, nebo až s výnosy dosaženými v dalších letech. To má ale svůj důvod. Finanční úřad na str. 5-7 výzvy popisuje, jak málo konkrétní byly podklady, které mu žalobce předložil a jež měly osvětlit, proč zaúčtoval jednotlivé částky na účet 042000 „Pořízení hmotných investic“. Ze žalobcova účetnictví nebyly zřejmé dokonce ani pořizovací ceny jednotlivých položek nemovitého majetku. Konkrétní důkazy, smlouvy a protokoly k nákupu pozemků, k získaným úvěrům a k plánovanému investičnímu projektu předložil žalobce až na danou výzvu. Teprve po seznámení s nimi mohl finanční úřad analyzovat podrobně žalobcovy obchodní transakce, jejich obsah a časový průběh.
Následovalo seznámení s výsledky kontrolních zjištění (na č. l. A40), kde finanční úřad podrobně své pochybnosti rozvádí (str. 9-10). Je zde uvedeno, že předmětem prodeje v kontrolovaném zdaňovacím období 2015 byly výlučně pozemky a stavby na nich stojící, nikoliv nedokončená investice. V době prodeje nemovitých věcí společnosti Mendel Plaza žalobce nevlastnil ani práva k územnímu rozhodnutí, ani licenci k využití projektové dokumentace. Finanční úřad je toho názoru, že už od roku 2009 žalobce věděl, že projekt OCC nebude realizovat. Proto již v roce 2010, kdy převedl práva a povinnosti ze smlouvy s IMAG Architekt na společnost Poizerung, měl všechny položky související s tímto investičním záměrem zaúčtovat do nákladů. Na podporu svých závěrů poukázal finanční úřad na to, že v územním rozhodnutí i v souhlasu s ohlášením stavby, které získala společnost Politzerung, i ve všech pozdějších dokumentech figuruje investiční záměr už pod jiným názvem, konkrétně „Centrum Brno, Veletržní 1“. Finanční úřad uzavřel, že nespatřuje věcnou ani časovou souvislost mezi výnosy z prodeje nemovitých věcí v roce 2015 a náklady vynaloženými žalobcem na nerealizovanou investici OCC v letech 2005 až 2009.
Po seznámení se zjištěnými skutečnostmi poskytl finanční úřad žalobci šedesátidenní lhůtu k vyjádření a případně k doplnění kontrolních zjištění. Lhůtu mu pak finanční úřad ještě prodloužil. Své vyjádření zaslal žalobce 7. 3. 2019 (na č. l. A44) a navrhl doplnění dokazování. Byť navržené důkazy finanční úřad pro nadbytečnost neprovedl (sdělení na č. l. A45), rozhodně nelze říci, že by žalobce nemohl na vyjádřené pochybnosti finančního úřadu reagovat. Proto krajský soud dospěl k závěru, že finanční úřad v průběhu řízení srozumitelně formuloval své pochybnosti a tyto pochybnosti byly odůvodněné, proto tím přenesl důkazní břemeno zpět na žalobce.

Náklady na investiční projekt nesouvisely s žalobcovými výnosy dosaženými v roce 2015

Základem sporu je otázka, zda mohl žalobce v roce 2015 do nákladů (daňově účinné výdaje) na prodané nemovité věci začlenit různé náklady z let 2005 až 2009, tedy z doby, kdy měl s těmito nemovitými věcmi své vlastní plány a chtěl na nich realizovat projekt OCC.
Podle § 23 odst. 1 zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, je základem daně rozdíl, o který příjmy, s výjimkou příjmů, které nejsou předmětem daně, a příjmů osvobozených od daně, převyšují výdaje (náklady), a to při respektování jejich věcné a časové souvislosti v daném zdaňovacím období; rozdíl se upraví podle tohoto zákona.
Podle § 23 odst. 10 zákona o daních z příjmů se pro zjištění základu daně vychází z účetnictví vedeného podle zvláštního předpisu. Tímto předpisem je zákon č. 563/1991 Sb., o účetnictví.
Podle § 24 odst. 2 písm. b) zákona o daních z příjmů je daňově účinným nákladem zůstatková cena prodaného hmotného majetku (§ 29 odst. 2), s výjimkou uvedenou v písmenu c) a § 25. Komentář k daňovému řádu vysvětluje, že „účelem a smyslem zahrnutí zůstatkové ceny hmotného majetku do výdajů (nákladů) je možnost jednorázového daňového odpisu tohoto majetku…“ (PELC, Vladimír. § 24 [Předmět výdajů]. In: PELC, Vladimír. Daně z příjmů. 1. vydání. Praha: C. H. Beck, 2021, s. 336).
Podle § 3 odst. 1 zákona č. 563/1991 Sb., o účetnictví, pak účetní jednotky účtují podvojnými zápisy o skutečnostech, které jsou předmětem účetnictví, do období, s nímž tyto skutečnosti časově a věcně souvisí (dále jen „účetní období“); není‑li možno tuto zásadu dodržet, mohou účtovat i v účetním období, v němž zjistily uvedené skutečnosti. V účetním období účetní jednotky účtují o uvedených skutečnostech v souladu s účetními metodami (§ 4 odst. 8); přitom o veškerých nákladech a výnosech účtují bez ohledu na okamžik jejich zaplacení nebo přijetí.
V rozsudku ze dne 25. 9. 2007, čj. 8 Afs 36/2005‑79, Nejvyšší správní soud uvedl, že jednou ze zásadních zásad účetnictví je účtování o nákladech a výnosech v tom účetním období, se kterým věcně a časově souvisí, a to bez ohledu na skutečnost, kdy došlo k platbě, resp. pohybu souvisejících peněžních prostředků (tzv. akruální princip). Ten znamená, že důsledky transakcí, či jiných ekonomických událostí jsou uznány v době, kdy nastaly a nikoliv v okamžiku, kdy jsou za ně přijaty či vydány peníze (nebo jejich ekvivalent). K zaúčtování pak dochází za období, k němuž se tyto transakce vztahují. Cílem je vykázat v relevantním období všechna aktiva, pasiva, náklady a výnosy, které v daném období vznikly, i když ještě nebyl uskutečněn odpovídající pohyb peněžních prostředků. Akruální princip zásadním způsobem determinuje zjišťování hospodářského výsledku a vyjadřuje jednu ze zásad účetnictví – nezávislost účetních období.
Hned v úvodu je nutno konstatovat, že orgány finanční správy byly vůči žalobci poměrně vstřícné. Žalobce se totiž z hlediska pravidel účtování a akruálního principu dopustil celé řady chyb, které však finanční úřad „přešel“ a navzdory těmto pochybením žalobci veškeré výdaje vynaložené na samotné nabytí nemovitých věcí uznal jako daňově účinné. Konkrétně žalobce v okamžiku, kdy nabyl pozemky se stavbami, jež byly způsobilé užívání, neprovedl jejich ocenění a nezařadil je do dlouhodobého majetku. O jejich způsobilosti k užívání svědčí to, že předchozí vlastník je pronajímal třetím subjektům a stejně tak činil od roku 2007, resp. 2011 i žalobce. Správně měl tedy po zařazení tohoto majetku do užívání uplatňovat v souvislosti s příjmy z nájmu jako daňově účinné jak odpisy tohoto majetku (a snižovat tím jeho zůstatkovou cenu), tak i úroky z půjček na jeho získání. Namísto toho žalobce v rozporu s účetními předpisy veškeré náklady na koupi pozemků a staveb ponechával na účtu 042 a uplatnil je až v roce 2015 (str. 20 zprávy o daňové kontrole, body 105-108 napadeného rozhodnutí). Žalobce navíc chybně do zůstatkové ceny prodaného hmotného majetku v roce 2015 zahrnul i náklady na koupi těch budov, které nechal v průběhu let 2005-2009 zbořit v rámci přípravy projektu OCC. Zůstatkovou cenu majetku likvidovaného v souvislosti s výstavbou nového stavebního díla však jako daňově účinný náklad uplatnit nelze (viz str. 10 zprávy o daňové kontrole, bod 65 napadeného rozhodnutí).
Žalobce tu trvá na tom, že jeho účtování bylo správné a odpovídá interpretaci Národní účetní rady I‑33. A tedy že správně nezařadil nemovité věci do užívání dříve než před prodejem Mendel Plaza. Veřejně dostupná interpretace Národní účetní rady I‑33 se zabývá určením okamžiku zařazení dlouhodobého hmotného majetku do užívání. A v interpretaci se skutečně uvádí, že uvedení majetku do stavu způsobilého k užívání je podmíněno splněním technicko‑ekonomických funkcí (dokončením věci) a právních aspektů (splnění technických funkcí a povinností). Dokončením věci je podle interpretace I‑33 uvedení majetku na místo a do stavu, ve kterém je majetek schopen soustavně generovat výnosy způsobem zamýšleným účetní jednotkou.
Žalobce má pravdu v tom, že interpretace mluví o užívání věci způsobem zamýšleným účetní jednotkou. Žalobce měl jistě se stavbami svůj záměr a chtěl je využít pro projekt OCC (dle svých slov podléhaly demolici). A jelikož tento projekt do doby prodeje Mendel Plaza nerealizoval, promítly se ceny nemovitostí v účetnictví až teď při prodeji. Nicméně současně je roky pronajímal a generoval tak zisk. Krajský soud proto má významnou pochybnost o tom, že způsob zamýšlený účetní jednotkou lze vykládat tak, že se v otázce zařazení majetku do užívání musí vyčkávat na nějaký (časově velmi vzdálený) projekt, ačkoliv účetní jednotka majetek už dávno využívá a generuje z něj zisk.
I přes výše popsaná pochybení spatřoval žalovaný narušení akruálního principu pouze v jediné věci. Totiž v tom, že v roce 2015 žalobce prodal jen nemovitosti. Práva k projektovým rozhodnutím a k projektové dokumentaci v roce 2015 nevlastnil, tudíž je v roce 2015 nemohl ani prodat. Náklady na jejich získání tak s řešeným daňovým obdobím nijak nesouvisí.
Krajský soud musí úvodem reagovat na žalobcovu ústřední námitku, že investiční záměr jím realizovaný v letech 2005 až 2009 a projekt, jenž realizovala společnost Mendel Plaza po nákupu nemovitostí, je jeden a tentýž projekt. Finanční úřad sice vedl v tomto směru se žalobcem obsáhlou polemiku (srov. str. 16-19 zprávy o daňové kontrole), nicméně pointa celého příběhu leží jinde. Důvod, proč finanční úřad nakonec vyškrtl z daňově účinných nákladů částku přesahující 374 mil. Kč, netkví ani tak ve věcné, jako spíše v časové souvislosti uplatněných nákladů s výnosy dosaženými v roce 2015. Finanční úřad založil své rozhodnutí zejména na tom, že žalobce prodal v roce 2015 pouze nemovitosti, nikoliv investiční projekt jako celek. K prodeji práv k projektu a k vydaným rozhodnutím došlo až v následujícím zdaňovacím období (srov. str. 14-16 a 22 zprávy o daňové kontrole). Na tomto argumentu jakožto stěžejním je výslovně postaveno i rozhodnutí žalovaného (srov. body 83, 121 a 137 napadeného rozhodnutí), byť i on projevil nad rámec nutného odůvodnění jisté pochybnosti o tom, že by mohlo jít v případě Old City Centre a Centra Brno o jeden a týž projekt (srov. body 88-89 napadeného rozhodnutí).
Na to, zda šlo v dané věci o dva různé projekty, nebo o projekt jediný, jenž pouze v průběhu času změnil název, vlastně vůbec nezáleží. Obě varianty vycházejí pro žalobce nepříznivě. Ani v jednom případě totiž není dána časová souvislost vynaložených nákladů se zdaňovacím obdobím 2015. Pokud žalobce původní projekt OCC ukončil v roce 2010, pak si v této době měl uplatnit v daňovém přiznání náklady vynaložené na jeho realizaci. Jestliže naopak žalobce v projektu pokračoval pod novým názvem prostřednictvím společnosti Politzerung a následně ho prodal společnosti Mendel Plaza, měl náklady na přípravu svého záměru daňově uplatnit až v okamžiku, kdy na svého smluvního partnera úplatně převedl práva s tímto projektem spojená (práva k projektu a práva vyplývající z úředních rozhodnutí), tj. v roce 2016.
Jak vyplývá z popsané právní úpravy a judikatury, dodržení akruálního principu je nezbytné pro uznatelnost výdajů, které daňový subjekt vynaložil a jež si chce uplatnit vůči dosaženým příjmům. Nyní je předmětem řešení zdaňovací období roku 2015, proto musí být jasné, jak souvisí finančním úřadem neuznané náklady s tímto zdaňovacím obdobím. Kromě toho je však též nutné zdůraznit, že žalobce si nyní uplatnil náklady ve formě zůstatkové ceny dlouhodobého majetku tvořené náklady na nedokončenou investici. Tyto náklady jsou ze své podstaty dlouhodobější a jak správně žalobce uvádí, účtuje se o nich typicky až v době dokončení projektu nebo při jeho prodeji. A do zůstatkové ceny se mohou promítnout, s čímž souhlasí i žalovaný.
„Čistá“ situace by byla, pokud by žalobce projekt soustavně připravoval a následně jej v roce 2015 ve své úplnosti prodal společnosti Mendel Plaza. Byla by tu jasná linka, která se táhne od zahájení projektu po jeho konečný prodej. O věcné a časové souvislosti nákladů by v takovém případě nebylo pochyb. V žalobcově kauze však byla tato linka významně zpřetrhána.
V první řadě má krajský soud pochybnosti o žalobcově tvrzení, že byl hlavním realizátorem projektu kontinuálně až do roku 2015 a fakticky jej chtěl po celou tu dobu realizovat. Jen dočasně převedl práva z něj na společnost Politzerung, nicméně on měl být tím, kdo projekt následně uskuteční. Až v roce 2015 zjistil, že projekt nedokončí, proto jej převedl na společnost Mendel Plaza.
Soud postrádá jakékoliv racionální vysvětlení, proč se žalobce rozhodl převést de facto vše (kromě nemovitostí) na společnost Politzerung. Obecná argumentace tím, že tak realizátor projektu může učinit, samozřejmě žádné vysvětlení neobsahuje. Toto vysvětlení nevyplývá ani z tvrzení v daňovém řízení, že se tak žalobce rozhodl z ekonomických důvodů. Není jasné, proč by měla společnost Politzerung být ekonomicky silnějším hráčem a co by projektu vlastně přinesla. Celou věc pak zatemňuje fakt, že žalobce i společnost Politzerung zastupoval jeden a tentýž člověk. Proto mluví‑li žalobce o tom, že mezi oběma společnostmi šlo jen o dočasný převod a žalobce se měl do projektu ještě vrátit, fakticky šlo o rozhodnutí jediné osoby. Z vysvětlovací části rámcové smlouvy vyplývá, že až v době, kdy se projektem zabývala společnost Politzerung, obdržel projekt „zelenou“ od stavebního úřadu. Role této společnosti proto zjevně nebyla podružná, ale Politzerung se opravdu choval jako realizátor projektu. Žalobce sice stále vlastnil pozemky, nicméně to jej nestaví do hlavní role a nepotvrzuje to, že by měl mít žalobce stále projekt ve svých rukou.
Krajský soud nepřehlédl, že žalobce a společnost Politzerung uzavřeli 16. 4. 2010 smlouvu o převzetí dokončeného díla, podle níž měl žalobce odkoupit od Politzerung projektovou dokumentaci na stavbu zpět poté, co stavební úřad vydá územní rozhodnutí. Ke splnění této smlouvy nedošlo. A ačkoliv toto ujednání může ukazovat na to, že se žalobce chtěl do projektu vrátit, nikdy tak neučinil. Je nesporné, že žalobce zkrátka investiční projekt převedl na společnost Politzerung, která vystupovala jako stavebník a měla na starost i jeho realizaci. Žalobce se v projektu nijak neangažoval.
Žalobce v té souvislosti zmiňoval, že měl být projekt realizován formou joint venture se společností Politzerung, ale v další fázi řízení tvrdil, že Politzerung měl být jeho subdodavatelem. Neprokázal ani jedno, ve spise k tomu žádné podklady nejsou. A ačkoliv odkázal na různé listiny (hluková studie, závazné stanovisko), které s projektem souvisely a pochází z období let 2011‑2014, není jasné, co s nimi má společného žalobce. Zřejmě je opatřovala právě společnost Politzerung jako stavebník. Konkrétní žalobcova účast v projektu po roce 2010 není vůbec jasná, naopak se ukazuje, že se v projektu neangažoval.
Žalobce také zmiňuje běžnou developerskou praxi a podle něj je běžné, že se v postavení stavebníka, developera a investora nacházejí různé osoby. Žalobce už nezmiňuje, jakou roli tedy po převodu projektu na Politzerung zastával on. Roli stavebníka i investora zjevně obsadila společnost Politzerung.
Druhé, a mnohem významnější přetržení souvislosti mezi náklady na realizaci projektu OCC a výnosy dosaženými v roce 2015 představuje obsah právních jednání uskutečněných v tomto roce. Rámcová smlouva uzavřená s Mendel Plaza mluví ve svém účelu a předmětu o převodu nemovitostí. Takto stanoví i cenu, která je jen součtem cen za jednotlivé nemovité věci. Navazující smlouvu o převodu nemovitostí uzavřel žalobce a Mendel Plaza ve stejný den, přičemž k předání nemovitých věcí došlo ještě v roce 2015. Jakkoliv se žalobce snaží argumentovat, že v roce 2015 prodal investiční projekt, není tomu tak. V roce 2015 totiž projekt nevlastnil. Postavení stavebníka příslušelo až do ledna 2016 společnosti Politzerung, práva k projektové dokumentaci zase stále vlastnila společnost IMAG Architekt.
Výplatu druhé splátky z kupní ceny za nemovité věci podmiňuje rámcová smlouva tím, že žalobce musí doložit uzavření smlouvy o převodu práv k projektovým rozhodnutím se společností Politzerung. To však vůbec neznamená, že tu žalobce převádí své postavení stavebníka na společnost Mendel Plaza. Tuto podmínku chápe krajský soud tak, že jde o smluvní podmínku, co vše (kromě samotného převodu nemovitostí) musí žalobce v budoucnu zajistit. Tedy, že společnost Mendel Plaza chtěla po žalobci nejen to, aby jí prodal nemovitosti, ale též aby zajistil, že na ni žalobcův smluvní partner převede práva ze stavebního souhlasu a tím získá povolení stavbu uskutečnit. Krajskému soudu uniká, proč měl nejdřív žalobce tato práva převést na sebe a až následně na Mendel Plaza, neboť oba převody byly časově blízko u sebe a žalobce sám neměl za úkol provádět žádné stavební činnosti. Nicméně je nepochybné, že v roce 2015 žalobce stavebníkem nebyl a nepříslušelo mu oprávnění ze stavebního řízení.
Obdobnou smluvní podmínku formuluje rámcová smlouva i v případě projektové dokumentace. Ani tu žalobce nevlastnil. Přešla totiž rovnou ze společnosti IMAG Architekt na Mendel Plaza. Za zprostředkování tohoto převodu obdržel žalobce podle rámcové smlouvy odměnu 5 mil. Kč. Ani to nepodporuje žalobcovu verzi, že prodával společnosti Mendel Plaza svůj projekt, který stále vlastnil a v němž hrál dokonce první housle.
Pokud jde o nevyslechnuté svědky, krajský soud tu v obecné rovině souhlasí s tím, že jejich neprovedení musí žalovaný pečlivě odůvodnit. Zvlášť, pokud žalobci vyčítá neunesení důkazního břemene. Nyní jde o neprovedení výslechu tří osob: Ing. arch. G. (ke shodě investičních záměrů), Ing. R. G. (ke skutečné povaze jednání mezi žalobcem a společností Politzerung) a Ing. J. P. (k povaze právního jednání mezi žalobcem a Mendel Plaza).
Pokud jde o výslech Ing. arch. G. a Ing. J. P., fakticky jde o výslechy nadbytečné. Ing. arch. G. by měl vypovídat k jednotě projektů. Ve skutečnosti je tato otázka podružná, jak krajský soud vysvětlil výše. I kdyby žalovaný akceptoval žalobcův pohled na věc, že o jeden projekt šlo, nemohl by jeho odvolání vyhovět.
Stejně tak by byl nadbytečný výslech předsedy představenstva Mendel Plaza Ing. J. P., který měl vypovídat o jednání mezi žalobcem a Mendel Plaza. Žalobce doložil celý soubor smluv mezi oběma společnostmi a je vcelku zbytečné, aby je svědek pouze „okomentoval“, když o jejich obsahu a právních následcích nejsou pochybnosti.
Výslech Ing. R. G. by mohl být přínosnější, protože byl předsedou představenstva žalobce. Současně byl v rozhodné době předsedou představenstva společnosti Politzerung. Žalobce jej navrhl k objasnění vztahu mezi oběma společnostmi. Nicméně jak žalovaný správně uvedl, vztah mezi žalobcem a Politzerung dokládají uzavřené smlouvy. Žalobce je doložil a žalovaný je nezpochybnil. Těžko by tím mohl žalobce prokázat, že k předání dokumentace od Politzerung společnosti Mendel Plaza ve skutečnosti došlo už v roce 2015, když všechny listiny včetně předávacího protokolu ukazují shodně na rok 2016.
Ze stejných důvodů – tedy pro nadbytečnost – by nemělo valného smyslu, aby žalovaný zadával znalecký posudek či odborné dobrozdání z oblasti stavební k totožnosti obou projektů nebo si obstarával projektové dokumentace či demoliční výměry a hodnotil jejich obsah, jak žalobce požadoval. Jak už krajský soud vysvětlil výše, skutečnosti, jež měly být těmito důkazy prokázány, neměly na posouzení věci žádný vliv.
S ohledem na vše výše uvedené krajský soud žalobu jako nedůvodnou zamítl. Žalobce v řešené věci neprokázal dodržení akruálního principu při účtování o nákladech vynaložených na projekt OCC, resp. Centrum Brno, které uplatnil v souvislosti s prodejem nemovitých věcí v roce 2015. V tomto roce totiž k prodeji investičního záměru, na nějž žalobce tyto náklady vynaložil, rozhodně nedošlo.

Náklady řízení

O náhradě nákladů řízení rozhodl soud podle § 60 odst. 1 s. ř. s., podle něhož nestanoví‑li tento zákon jinak, má účastník, který měl ve věci plný úspěch, právo na náhradu těch nákladů řízení před soudem, které důvodně vynaložil, proti účastníkovi, který úspěch ve věci neměl. Žalobce před soudem neuspěl (soud žalobu zamítl jako nedůvodnou), proto nemá právo na náhradu nákladů řízení. Žalovanému správnímu orgánu by jinak – jakožto úspěšnému účastníkovi řízení – právo na náhradu nákladů řízení příslušelo, s ohledem na judikaturu Nejvyššího správního soudu mu je však nelze přiznat, neboť nepřesahují rámec jeho běžné úřední činnosti (srov. usnesení rozšířeného senátu ze dne 31. 3. 2015, čj. 7 Afs 11/2014‑47, č. 3228/2015 Sb. NSS).

Poučení:

Proti tomuto rozsudku lze podat kasační stížnost ve lhůtě dvou týdnů ode dne jeho doručení. Kasační stížnost se podává u Nejvyššího správního soudu. V řízení o kasační stížnosti musí být stěžovatel zastoupen advokátem; to neplatí, má‑li stěžovatel, jeho zaměstnanec nebo člen, který za něj jedná nebo jej zastupuje, vysokoškolské právnické vzdělání, které je podle zvláštních právních předpisů vyžadováno pro výkon advokacie.

Brno 29. 1. 2024

Mgr. Milan Procházka

předseda senátu