Celé znění judikátu:
žalobce: EFEF, spol. s r.o.,
sídlem Armádní 318, Omice
proti
žalovanému: Odvolací finanční ředitelství
sídlem Masarykova 427/31, Brno
o žalobě proti rozhodnutí žalovaného ze dne 20. 10. 2021, č. j. 36317/21/5200-11433-713081
takto:
- Žaloba se zamítá.
- Žalobce nemá právo na náhradu nákladů řízení.
- Žalovanému se náhrada nákladů řízení nepřiznává.
Odůvodnění:
- Vymezení věci
- Finanční úřad pro Jihomoravský kraj (dále jen „správce daně“) doměřil žalobci dodatečnými platebními výměry daň z příjmů právnických osob za rok 2015 ve výši 3 227 150 Kč a současně mu daném roce zrušil vykázanou daňovou ztrátu ve výši 632 210 Kč a dále daň z příjmů právnických osob za rok 2016 ve výši 2 619 340 Kč. Společně s tím mu uložil uhradit i odpovídající penále. Žalobce v daných zdaňovacích obdobích provozoval restaurace. Správce daně dospěl k závěru, že žalobcovo účetnictví je neúplné a neprůkazné. Žalobce nepředložil průkazně vedenou skladovou evidenci, provedené inventury a inventarizace zásob. Neprokázal způsob stanovení cen prodávaných jídel, nedoložil kalkulace ke stanoveným cenám prodávaných jídel a normy ke spotřebě surovin a neprokázal tak výši obchodní přirážky v rámci své obchodní činnosti. Proto stanovil správce daně daň podle pomůcek.
- Proti oběma dodatečným platebním výměrům (za rok 2015 i 2016) se žalobce odvolal, jeho odvolání však zamítl žalovaný rozhodnutím označeným v záhlaví (dále též nebo „napadené rozhodnutí“).
- Žalobce se žalobou domáhá přezkoumání napadeného rozhodnutí.
- Argumentace žalobce
- Žalobce navrhuje napadené rozhodnutí jakož i oba dodatečné platební výměry zrušit.
- Uvádí, že stejně jako v odvolacím řízení namítá dva okruhy námitek, a to námitku nesplnění zákonných podmínek a námitku kvality (přiměřenosti) pomůcek ve vztahu dané věci.
- Žalobce namítá, že dostatečně splnil své evidenční povinnosti tak, aby nebylo přistoupeno k neobjektivnímu a likvidačnímu doměření daně podle pomůcek. Uvádí, že předložil řádně vedené účetnictví a evidenci v dostatečném rozsahu, aby unesl důkazní břemeno i břemeno tvrzení. Správce daně postupoval zcela formalisticky, nepřípustně tvrdě až likvidačně a bez dalšího znevěrohodnil podklady předložené žalobcem, aniž by pro takový postup měl důkazní podklad.
- Žalobce tvrdí, že správce daně užil pomůcky zcela nepřiměřeně a v rozporu s § 98 odst. 1 zákona č. 280/2009 Sb., daňový řád (dále jen „daňový řád“). Správce daně nezohlednil okolnosti svědčící ve prospěch žalobce (přiměřené výdaje a výhody plynoucí pro daňový subjekt). Správce daně tak postupoval v rozporu se závěry plynoucími z judikatury Ústavního soudu a Nejvyššího správního soudu. Konkrétně žalobce odkazuje na nález Ústavního ze dne 31. 8. 2001, sp. zn. IV. ÚS 179/01 a rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 30. 5. 2011, č. j. 8 Afs 69/2010-103.
- Žalobce také namítá, že žalovaný pouze „strojově“ převzal argumentaci správce daně a nepodrobil ji konstruktivní kritice. Odkazy žalovaného na judikaturu Nejvyššího správního soudu žalobce považuje za nepřípadné.
- Argumentace žalovaného
- V písemném vyjádření k žalobě žalovaný zopakoval skutkovou a právní argumentaci použitou v žalobou napadeném rozhodnutí a požadoval, aby žaloba byla soudem pro nedůvodnost zamítnuta.
- Posouzení věci krajským soudem
- Žaloba byla podána včas [§ 72 odst. 1 zákona č. 150/2002 Sb., soudního řádu správního, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „s. ř. s.“)], osobou k tomu oprávněnou (§ 65 odst. 1 s. ř. s.) a jedná se o žalobu přípustnou. Soud ve věci rozhodl bez nařízení jednání za splnění zákonných podmínek (§ 51 odst. 1 s. ř. s.).
- Dle § 75 odst. 1, 2 s. ř. s. vycházel soud při přezkoumání žalobou napadeného rozhodnutí
ze skutkového a právního stavu, který tu byl v době rozhodování správního orgánu. Krajský soud přezkoumal napadené rozhodnutí žalovaného v mezích uplatněných žalobních bodů, jakož
i z pohledu vad, k nimž je povinen přihlížet z úřední povinnosti, a dospěl k závěru, že žaloba není důvodná. - Předmětem tohoto sporu je, zda v případě žalobce byly naplněny podmínky ke stanovení daně podle pomůcek.
- Krajský soud považuje za potřebné nejprve připomenout, že daňové řízení je postaveno na zásadě, že každý daňový subjekt má povinnost daň přiznat, tedy má břemeno tvrzení, ale také povinnost své tvrzení doložit, tj. má i břemeno důkazní. Toto své břemeno daňový subjekt plní v důkazním řízení, které vede správce daně. Dospěje-li pak správce daně k závěru, že daňový subjekt neunesl důkazní břemeno a daň nelze dokazováním stanovit, je jeho povinností stanovit daň způsobem v pořadí dalším, tedy podle pomůcek (srov. rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 2. 4. 2014, č. j. 1 Afs 20/2014-40).
- Podle § 89 odst. 1 daňového řádu platí: „Nesplní-li daňový subjekt při dokazování jím uváděných skutečností některou ze svých zákonných povinností, a v důsledku toho nelze daň stanovit na základě dokazování, správce daně stanoví daň podle pomůcek, které má k dispozici nebo které si obstará, a to i bez součinnosti s daňovým subjektem.“
- Ke stanovení daňové povinnosti podle pomůcek musí být splněny tři podmínky: (i.) žalobce nesplnil některé ze svých povinností při dokazování, (ii.) proto nebylo možné stanovit daň dokazováním, a (iii.) daň mohla být prostřednictvím pomůcek stanovena spolehlivě. Splnění těchto podmínek podléhá přezkumu žalovaného jako odvolacího orgánu (§ 114 odst. 4 daňového řádu), následně pak samozřejmě i přezkumu správních soudů (srov. rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 25. 7. 2023, č. j. 10 Afs 25/2023-48).
- Žalobci je třeba přisvědčit, že při stanovení daně podle pomůcek může daňový subjekt uplatnit dva okruhy námitek. Především může brojit proti správcem daně zvolenému stanovení daně a tvrdit, že daň bylo možno stanovit na základě dokazování, přičemž toto tvrzení musí opírat o patřičné důkazy. Druhý okruh námitek se může týkat kvality použitých pomůcek, tj. zda pomůcky byly adekvátní, zda byly správně hodnoceny a zda se správce daně nedopustil procesních pochybení (srov. rozsudek Nejvyššího správního soudu dne 30. 5. 2011 č.j. 8 Afs 69/2010-103).
- Žalobce uvádí, že oba okruhy námitek v rámci jím podaných odvolání řádně uplatnil a odůvodnil, jakož je i uplatňuje v nyní podané žalobě. Krajský soud zdůrazňuje, že pouhý odkaz žalobce na jiné jeho podání učiněné v průběhu daňového řízení není způsobilým žalobním bodem, na základě něhož by soud mohl a měl přezkoumat zákonnost napadeného rozhodnutí. Podle § 71 odst. l písm. d) s.ř.s. musí žaloba obsahovat žalobní body, z nichž musí být patrné, z jakých skutkových a právních důvodů považuje žalobce napadené výroky rozhodnutí za nezákonné nebo nicotné. Tvrzené důvody nezákonnosti napadeného rozhodnutí musí být tedy v žalobě uvedeny výslovně; odkaz na jiné podání žalobce a tam uváděnou argumentaci je z hlediska vymezení rozsahu soudního přezkumu napadeného rozhodnutí zcela nepostačující. Žalobce tedy nemůže v žalobě jen odkázat na jiné své podání (zde na odvolání), ale musí uvést, v čem spatřuje nesprávnost způsobu, jakým se s námitkami v něm uplatněnými žalovaný vyrovnal, příp. musí uvést, proč považuje tento způsob za nedostatečný. V tomto ohledu je judikatura správních soudů ustálená (viz např. rozsudek NSS ze dne 24. 8. 2010 č. j. 4 As 3/2008-78). Nejvyšší správní soud ve své judikatuře (rozsudek ze dne 23. 4. 2020, č. j. 7 Afs 440/2018-63) rovněž zdůraznil, „že žalobní body mají primárně směřovat proti napadenému rozhodnutí (tj. rozhodnutí o odvolání) a jeho důvodům. Pokud odvolací orgán uplatněné námitky dostatečně vypořádá a žalobce je v žalobě pouze zopakuje, aniž by na důvody rozhodnutí o odvolání reagoval, podstatně tím snižuje své šance na úspěch, neboť soud za něj nemůže domýšlet další argumenty. […] Soud se poté musí věnovat žalobcem uváděným skutečnostem pouze v míře jejich obecnosti“. Jinými slovy, pokud chce žalobce uspět, musí v žalobě popsat konkrétní skutečnosti, které zpochybňují dodržení zákonných podmínek pro použití pomůcek. Obsah a kvalita žaloby tu předurčují obsah a kvalitu rozhodnutí soudu (srov. rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 23. 6. 2005, č. j. 7 Afs 104/2004-54).
- Žalobce v obecné rovině uvedl, že jím předložené doklady byly dostatečné k tomu, aby unesl své břemeno důkazní a břemeno tvrzení. Nekonkretizoval již, z jakých důvodů považuje za nesprávný (nezákonný) závěr žalovaného, že neprokázal výši obchodní přirážky v rámci své obchodí činnosti. Totéž platí i pro námitku ohledně formálního, excesivního a likvidačního přístupu správce daně a ohledně nedůvodnosti pochybností správce daně. Není zřejmé, v čem konkrétně žalobce spatřuje namítaná pochybení správce daně ani v čem konkrétně podle žalobce tkví nesprávnost úvah správce daně o identifikovaných pochybnostech uvedených ve výzvě k prokázání skutečností ze dne 10. 8. 2018.
- Jak vyplývá z obsahu spisového materiálu, správce daně v rámci prováděné daňové kontroly u žalobce zjistil nesrovnalosti mezi výší obchodní přirážky vyplývající z účetnictví žalobce a obchodní přirážky vypočtené správcem daně na základě údajů zjištěných v průběhu daňové kontroly a z dostupných zdrojů (internetové stránky, inventura skladu, ceníky jídel, dodací listy). Nebylo tedy možné ověřit, zda žalobce v daňovém tvrzení vykázal příjmy z veškeré činnosti a z nakládání s veškerým majetkem v souladu s § 18 odst. 1 zákona o daních z příjmů. Proto správce daně vydal výše zmíněnou výzvu k prokázání skutečností ze dne 10. 8. 2018. Současně byl žalobce poučen o možnosti a podmínkách stanovit daň podle pomůcek. Na daném postupu správce daně krajský soud neshledal nic formalistického, excesivního ani likvidačního. Správce daně odhalil v žalobcově účetnictví pochybení natolik závažná a takového rozsahu, že vyvolala zcela oprávněné pochybnosti o jeho průkaznosti.
- Správce daně unesl své důkazní břemeno a bylo na žalobci, aby prokázal soulad jím vedených evidencí se skutečností nebo aby případně korigoval svá původní tvrzení a revidovaná tvrzení doložil. Nic z toho se však žalobci nepodařilo. Ve výsledku tedy žalobce neprokázal jím tvrzenou výši obchodní přirážky v rámci své obchodní činnosti. Je tak dána první z podmínek pro vyměření daně podle pomůcek (viz odst. 15 tohoto rozsudku).
- Současně došlo k naplnění i druhé z podmínek pro vyměření daně podle pomůcek, jelikož v důsledku důkazní nouze dané stavem žalobcových evidencí nebylo možné daň stanovit dokazováním. V žalobcem předložených dokladech nebyly jmenovitě uvedeny názvy zboží s pořizovací cenou, jejich přírůstky a úbytky a celkový součet. Dále žalobce nedoložil průběžně vedenou skladovou evidenci k jednotlivým druhům nakoupeného zboží a surovin, průkazný způsob stanovení cen prodávaných jídel, alkoholických a nealkoholických nápojů a nakoupeného zboží prodávaného v nezměněném stavu konečnému spotřebiteli (tj. např. stanovené rabaty, kalkulace ke stanoveným cenám prodávaných jídel, normy ke stanovené spotřebě surovin a likvidace prošlých či zkažených zásob). Ze strany žalobce nebyla předložena ani průkazně vedená skladová evidence, provedené inventury a inventarizace zásob. Žalobce přitom podniká v odvětví, ve kterém dochází k velmi častému pohybu zásob (viz body [26] až [46] napadeného rozhodnutí). K tomu krajský soud dodává, že podrobným rozborem jednotlivých důkazních prostředků předložených žalobcem se zabýval správce daně ve správě o daňové kontrole [viz str. 5 až 27 (pro zdaňovací období roku 2015) a str. 27 až 56 (pro zdaňovací období roku 2016)]. Žalovaný dále s poukazem na rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 12. 12. 2019, č. j. 10 Afs 253/2019-39, uvedl, že řádné a bezvadné vedení účetnictví v restauraci nemusí být snadné. Jen proto ovšem nelze slevit z požadavků na jeho průkaznost. Některé dílčí nesrovnalosti lze jistě vysvětlit, jiné izolované pochybnosti o jednotlivých plněních lze překlenout dalším dokazováním. Avšak při tak frekventovaných a v některých případech zásadních nesrovnalostech (jak tomu bylo v dané věci) nelze postupovat jinak než stanovením daně podle pomůcek (viz bod [74] napadeného rozhodnutí). Závěr orgánů finanční správy ohledně naplnění druhé z podmínek pro stanovení daně podle pomůcek krajský soud hodnotí jako logický, mající oporu v provedeném dokazování a v relevantní právní úpravě.
- Pokud byl žalobce přesvědčen, že jím předložené důkazní prostředky nehodnotily orgány finanční správy adekvátně, měl jejich závěry zpochybnit či vyvrátit pomocí konkrétních věcných argumentů, což neučinil. Absence konkrétních žalobních námitek, kterými by byly zpochybněny pečlivě odůvodněné závěry orgánů finanční správy, nevytváří krajskému soudu žádný prostor pro bližší přezkum. Jak totiž vyplývá z judikatury Nejvyššího správního soudu, míře konkrétnosti uplatněných žalobních (kasačních) bodů nutně musí korespondovat míra konkrétnosti odůvodnění soudního rozhodnutí, neboť má-li soudní přezkum probíhat v mezích žalobních (kasačních) bodů, nelze z povahy věci důvodnost či nedůvodnost zcela obecné námitky odůvodnit zcela konkrétním způsobem (srov. např. rozsudky Nejvyššího správního soudu ze dne 13. 6. 2007, č. j. 5 As 73/2006-121, a ze dne 2. 11. 2016, č. j. 3 As 12/2016-81). Krajskému soudu nepřísluší, aby za žalobce žalobní (kasační) body domýšlel (srov. rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 27. 2. 2015, č. j. 6 Ads 5/2015-20). Pokud by krajský soud přezkoumal žalobou napadené rozhodnutí nad rámec řádně formulovaných žalobních bodů, překročil by hranice přezkumné činnosti vymezené § 75 odst. 2 s. ř. s. Takový postup soudu je nejen popřením dispoziční zásady, kterou je ovládáno správní soudnictví, ale znamená i zásah do principu rovnosti účastníků řízení, neboť jim odnímá právo vyjádřit se ke skutkovým a právním otázkám, které vzal soud za určující pro své zrušující rozhodnutí (srov. např. rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 14. 2. 2008, č. j. 7 Afs 216/2006-63).
- Pro úspěšné zpochybnění naplnění třetí z podmínek stanovení daně podle pomůcek musí daňový subjekt uvést, z jakých důvodů považuje stanovený základ daně a její výši za zcela nepřiměřené a své tvrzení doložit odpovídajícími důkazy (srov. rozhodnutí Nejvyššího správního soudu ze dne 18. 7. 2007 č.j. 9 Afs 28/2007-156). Konstrukcí pomůcek a jejich spolehlivostí se žalovaný podrobně zabýval v bodech [47] až [65] napadeného rozhodnutí. Odvolací námitky žalobce směřující proti nedostatečné spolehlivosti pomůcek žalovaný vypořádal v bodech [76] až [86] napadeného rozhodnutí.
- Z obecného žalobního tvrzení, že správce daně užil pomůcky zcela nepřiměřeně a v rozporu s dotčenými ustanoveními daňového řádu, nelze seznat, proč podle žalobce celková daňová povinnost nebyla s ohledem na nepřiměřenost použitých pomůcek stanovena dostatečně spolehlivě. Žalobce sice v podané žalobě namítá, že daň byla stanovena na základě užití pomůcek v rozporu s realitou, bez dostatečné spolehlivosti co do podkladů, ze kterých správce daně vycházel, jelikož tyto nebyly založeny na kvalifikované odhadu a byly zcela odtrženy od reality fungování a vedení účetnictví daňových subjektů podnikajících v oblasti gastronomie. Ve výsledku tím však žalobce žádným způsobem neozřejmil, z jakých konkrétních skutečností má plynout, že správcem daně použité pomůcky byly ve vztahu ke stanovené daňové povinnosti nepřiměřené. S ohledem na neurčitost tohoto žalobního bodu krajskému soudu nezbývá než konstatovat, že neshledal ve výběru a konstrukci pomůcek žádné znaky svévole či excesu. Naopak je patrná snaha správce daně o takovou volbu pomůcek, aby se co nejvíce přiblížil ekonomické realitě žalobce. Správce daně užil jako pomůcky mimo jiné nezpochybněné údaje užité z účetnictví žalobce, přičemž zohlednil jak náklady k výkonové spotřebě, tak osobní a ostatní provozní a finanční náklady, dále vycházel z žalobcových prodejních cen a deklarované struktury nabízeného zboží. Žalobním námitkám ohledně nedostatečné spolehlivosti pomůcek tak krajský soud nepřisvědčil.
- Neobstojí ani věcně nekonkretizovaná námitka, že žalobci byla doměřena daň bez přihlédnutí k okolnostem, které by svědčily v jeho prospěch. Krajský soud k tomu způsobem odpovídajícím strohosti dané námitky uvádí, že správce daně přihlédl k uplatnění daňové ztráty vyměřené za předchozí zdaňovací období jakožto položky odčitatelné od základu daně na základě projevené vůle žalobce a rovněž vzal v potaz tvrzení žalobce o struktuře prodaného zboží (viz bod [61] napadeného rozhodnutí). Žalobce neuvádí, jaké jiné okolnosti svědčící v jeho prospěch měl správce daně zohlednit a krajskému soudu nepřísluší, aby za žalobce tyto okolnosti domýšlel či vyhledával.
- V postupu orgánů finanční správy nenalezl krajský soud nic, co by se příčilo závěrům plynoucím z judikatury odkazované žalobcem či ustálené rozhodovací praxi Nejvyššího správního soudu a Ústavního soudu.
- Pokud žalobce pouze konstatoval, že žalovaný v napadeném rozhodnutí užil celou řadu odkazů na judikaturu Nejvyššího správního soudu, které však nereflektují posuzovaný případ, aniž by specifikoval, v čem konkrétně se jeho případ liší od věcí posuzovaných Nejvyšším správním soudem, na které žalovaný odkázal, nelze takovou námitku relevantně přezkoumat.
- Přisvědčit nelze ani názoru žalobce, že žalovaný pouze „strojově“ převzal argumentaci správce daně a nepodrobil ji konstruktivní kritice. Krajský soud připomíná platnost zásady, že prvostupňové rozhodnutí a rozhodnutí správního orgánu druhého stupně tvoří jeden celek. Pokud tedy správce daně jako prvostupňový orgán vyčerpávajícím způsobem odůvodní své závěry, nemůže být považováno samo o sobě za vadu řízení, pokud se s těmito závěry žalovaný jako druhostupňový správní orgán plně ztotožní a odkáže na odůvodnění prvostupňového rozhodnutí nebo závěry z odvoláním napadeného rozhodnutí využije. Taková situace nastala v nyní souzeném případě. Žalovaný neshledal důvod, aby se odchýlil od úvah a závěrů správce daně. Současně žalovaný dostatečně reagoval na argumenty žalobce uplatněné v odvolání. Takovému postupu nelze nic vytknout. Ostatně ani od soudů nelze požadovat, aby po správních orgánech opakovaly každý závěr, považují-li jej za správný. Proto může rovněž soud v případech shody s odůvodněním žalobou napadeného rozhodnutí odkazovat na toto odůvodnění nebo si přisvojit závěry plynoucí z napadeného rozhodnutí (srov. např. rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 27. 7. 2007, č. j. 8 Afs 75/2005-130 publikovaný pod č. 1350/2007 Sb. NSS, či rozsudky téhož soudu ze dne 2. 7. 2007, č. j. 4 As 11/2006-86, ze dne 29. 5. 2013, č. j. 2 Afs 37/2012-47, dne 7. 6. 2017, č. j. 6 As 68/2017-53). Jinak řečeno, smyslem soudního přezkumu (a ani přezkumu v rámci odvolacího řízení) není nalezení alternativního a za každou cenu originálního způsobu vyjádření týchž závěrů, k nimž již správně dospěl správní orgán (srov. rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 12. 11. 2014, č. j. 6 As 54/2013-128).
- K listinám, na které žalobce odkazuje v žalobě (napadené rozhodnutí, odvolání žalobce, dodatečné platební výměry, zpráva o daňové kontrole) krajský soud uvádí následující. Tyto listiny jsou součástí správního spisu, a proto jimi krajský soud nedokazoval. Podle ustálené judikatury platí, že vychází-li soud ve správním soudnictví z údajů a listin obsažených ve správním spisu, nejedná se o dokazování ve smyslu § 52 s. ř. s. Jinými slovy správními spisy ani jednotlivými písemnosti v nich založenými se nedokazuje (srov. rozsudek rozšířeného senátu Nejvyššího správního soudu ze dne 18. 12. 2018, č. j. 4 As 113/2018-39, č. 3836/2019 Sb. NSS, bod 36).
- Náklady řízení
- O náhradě nákladů řízení rozhodl soud podle § 60 odst. 1 s. ř. s., podle něhož nestanoví-li tento zákon jinak, má účastník, který měl ve věci plný úspěch, právo na náhradu těch nákladů řízení před soudem, které důvodně vynaložil, proti účastníkovi, který úspěch ve věci neměl. Žalobce před soudem neuspěl (soud žalobu zamítl jako nedůvodnou), proto nemá právo na náhradu nákladů řízení. Žalovanému správnímu orgánu by jinak – jakožto úspěšnému účastníkovi řízení – právo na náhradu nákladů řízení příslušelo, s ohledem na judikaturu Nejvyššího správního soudu mu je však nelze přiznat, neboť nepřesahují rámec jeho běžné úřední činnosti (srov. usnesení rozšířeného senátu ze dne 31. 3. 2015, čj. 7 Afs 11/2014-47, č. 3228/2015 Sb. NSS).
Poučení:
Proti tomuto rozsudku lze podat kasační stížnost ve lhůtě dvou týdnů ode dne jeho doručení. Kasační stížnost se podává u Nejvyššího správního soudu. V řízení o kasační stížnosti musí být stěžovatel zastoupen advokátem; to neplatí, má-li stěžovatel, jeho zaměstnanec nebo člen, který za něj jedná nebo jej zastupuje, vysokoškolské právnické vzdělání, které je podle zvláštních právních předpisů vyžadováno pro výkon advokacie.
Brno 30. 8. 2023
Mgr. Milan Procházka
předseda senátu
