31 Af 10/2025 - 426 | Danovykonzultant.cz

Číslo jednací:	31 Af 10/2025 - 426
Soud:	Krajský / Městský soud
Datum rozhodnutí:	24. 4. 2026
Kategorie:	Daň z příjmů

Celé znění judikátu:

žalobkyně: pewag s.r.o., IČO: 27482821

sídlem Smetanovo nábřeží 934, 517 54 Vamberk

zastoupená advokátkou JUDr. Janou Fuksovou, LL.M.

sídlem Pobřežní 648/1a, 186 00 Praha 8

proti

žalovanému: Odvolací finanční ředitelství

sídlem Masarykova 427/31, 602 00 Brno

o žalobě proti rozhodnutí žalovaného ze dne 9. 5. 2025, č. j. 12209/25/5200-11433-706478,

takto:

Žaloba se zamítá.
Žádný z účastníků nemá právo na náhradu nákladů řízení.

Odůvodnění:

I. Vymezení věci

Předmětem sporu mezi žalobkyní a žalovaným je úprava základu daně z příjmů právnických osob z titulu převodních cen dle § 23 odst. 7 zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, a to za zdaňovací období roku 2018.
Žalobkyně je součástí mezinárodní skupiny pewag, jejíž mateřskou společností je pewag austria GmbH. Žalobkyně vyrábí řetězy, vazáky, háky a dalších kovové komponenty, které nacházejí uplatnění ve strojírenském, automobilovém, dopravním i zemědělském průmyslu. Své výrobky prodává prostřednictvím sítě skupinových distributorů (tj. spojených osob).
Finanční úřad pro Královéhradecký kraj (dále jen „správce daně“) provedl u žalobkyně daňovou kontrolu, během které zpochybnil výši cen, za které dodávala distributorům v uvedeném zdaňovacím období část své produkce (jednalo se o tzv. původní výrobu, nová výroba zahájená v roce 2018 není předmětem sporu). V tomto segmentu výroby činila výsledná zisková přirážka žalobkyně 1,54 %, podle správce daně přitom měla činit minimálně 5 %, aby převodní ceny odpovídaly obvyklým cenám (tedy cenám, které by byly sjednány v běžných obchodních vztazích za stejných nebo obdobných podmínek). Správce daně proto upravil základ daně žalobkyně o zjištěný rozdíl a dodatečným platebním výměrem ze dne 25. 4. 2022 žalobkyni doměřil daň z příjmů právnických osob v částce 2 563 100 Kč, dodatečně zrušil daňovou ztrátu v částce 5 770 648 Kč a stanovil povinnost uhradit penále ve výši 570 326 Kč.
Žalovaný částečně vyhověl odvolacím námitkám žalobkyně a změnil výši aplikované ziskové přirážky z 5 % na 3,7 %. Ve zbytku potvrdil závěry správce daně. Napadeným rozhodnutím tak snížil částku doměřené daně na 1 188 070 Kč a stanovené penále na 295 320 Kč. Žalobkyně podala proti rozhodnutí žalovaného žalobu podle § 65 a násl. zákona č. 150/2002 Sb., soudní řád správní (dále jen „s. ř. s.“).

II. Argumentace účastníků řízení

II.1 Žaloba

Žalobkyně předně namítla, že postup daňových orgánů je nepřezkoumatelný. Určily totiž úpravu výše základu daně z titulu převodních cen na úrovni celkové ziskovosti původní výroby, aniž by vymezily transakci, u které nebyla cena mezi spojenými osobami správně určena, a aniž by specifikovaly spojenou osobu, která má tuto ziskovost garantovat (kompenzovat).
Posuzovaná věc se přitom odlišuje od případů tzv. řízených transakcí, respektive příkazů (mateřské) společnosti, u nichž judikatura v minulosti akceptovala, že má být nižší než obvyklá ziskovost limitovaného smluvního výrobce kompenzována jednou částkou. V těchto případech soudy dospěly k závěru, že kompenzaci má poskytovat mateřská společnost, která daňovému subjektu určuje strategii a ceny, za které prodával mimo jiné nespojeným osobám. Situace žalobkyně se ale liší v tom, že jejími odběrateli jsou pouze skupinoví distributoři. Dodávky těmto osobám představují individuálně vymezené transakce, dané samostatnou smlouvou. Všechny tyto transakce tak podléhají testu obvyklosti převodní ceny, a to individuálně. Není důvod k tomu volit agregovaný přístup.
Žalovaný rezignoval na určení konkrétní transakce, ve které cenu doměřuje. Nerozlišoval ani mezi dodávkami standardizovaných výrobků a zakázkovou výrobou. Podle judikatury je to však žalovaný, kdo nese důkazní břemeno. Uvedený postup má za následek, že absentuje základní předpoklad pro posouzení souladu s principem tržního odstupu.
V návaznosti na to žalovaný ani neurčil, kdo (která spojená osoba) má žalobkyni poskytnout kompenzaci. To kromě nepřezkoumatelnosti napadeného rozhodnutí významně komplikuje procesní postavení žalobkyně. Pokud totiž správce daně dospěje k závěru o odlišnosti sjednané ceny od ceny obvyklé, daňový subjekt má možnost žádat o náhradu dodatečného výnosu osobu, která jej neposkytla. Tento mechanismus má zabránit vzniku mezinárodního dvojího zdanění. Nepřezkoumatelnost napadeného rozhodnutí tedy zasahuje také do práva žalobkyně zahájit řízení o vzájemné dohodě, tj. brání žalobkyni v uplatnění jejích práv ze smluv o zamezení dvojímu zdanění.
S právě uvedenou skutečností souvisí i to, že žalovaný neidentifikoval konkrétní právní normy, podle kterých postupoval. V případě převodních cen vůči zahraničním spojeným osobám přitom tvoří právní rámec kromě § 23 odst. 7 zákona o daních z příjmů též příslušná ustanovení smlouvy o zamezení dvojímu (dvojího) zdanění (dále také „SZDZ“), která je sjednána mezi ČR a konkrétním státem, kde je protistrana transakce daňovým rezidentem. Správce daně sice na str. 3-4 zprávy o daňové kontrole vyjmenoval celkem 12 těchto mezinárodních smluv, ale dále on ani žalovaný neuvádí, podle které či kterých nakonec postupovali. Podle žalobkyně se přitom jednotlivé smlouvy mohou lišit.
Žalobkyně dále považuje za nepřezkoumatelné pro nedostatek důvodů závěry žalovaného ve vztahu k vlivu změn v měnových kurzech. Tyto změny se totiž promítají do provozních výnosů žalobkyně, nikoli do finančního výsledku, jak tvrdí žalovaný. Podle žalobkyně tak žalovaný nepochopil její argumentaci týkající se rozdílu mezi očekávaným kurzem použitým při stanovení cen a kurzem skutečně dosaženým při realizaci transakce. Tento rozdíl přímo ovlivňuje korunovou výši tržeb z provozní ziskovosti a žalobkyně jeho dopad kvantifikovala ve výši 8 320 000 Kč. Jelikož jde o riziko v kompetenci žalobkyně, musí být tento vliv zohledněn při hodnocení dosažené ziskovosti. Přičitatelnost tohoto rizika mateřské společnosti žalovaný nijak nezdůvodnil. Naopak je notorietou, že u exportní společnosti (jakou je i žalobkyně) se pohyb kurzu výrazně odráží v jejích tržbách.
Další žalobní námitky se týkají věcné (ne)správnosti napadeného rozhodnutí. Žalobkyně rozporuje závěry žalovaného ohledně jejího funkčního a rizikového profilu, zvolené metody pro ověření nastavení převodních cen, srovnávací analýzy a (ne)akceptace mimořádných vlivů na provozní výsledek roku 2018.
K závěrům žalovaného o jejím funkčním a rizikovém profilu žalobkyně namítla, že nese nejen podnikatelské funkce výrobce (jak tvrdí žalovaný), ale i obchodní funkci. Žalobkyně totiž v daňovém řízení tvrdila a prokázala svůj vliv na tvorbu ceníků i výši individuální slevy poskytované každému z distributorů. Žalovaný posuzuje obchodní funkci podle toho, kdo formálně vydává ceník, ačkoliv ten je jen jedním z určujících faktorů pro výpočet prodejní ceny výrobků žalobkyně. Žalovaný také nesprávně vyhodnotil zakázkovou výrobu, u které se nevychází z ceníků a ceny kalkuluje sama žalobkyně. Nepodložené jsou rovněž úvahy žalovaného o údajné nepružnosti žalobkyně při revizi cen. Žalobkyně má za to, že jí doložená úprava 77 % ceníkových cen v letech 2018 a 2017 ukazuje, že reagovala na nákladové šoky včas. Skutečnost, že se jí přesto nepodařilo dosáhnout tak vysoké ziskovosti jako v minulých letech z důvodu objektivních skutečností (vývoj měnových kurzů a nárůst celkových mzdových nákladů), nemůže být správcem daně trestána. Je to naopak žalovaný, kdo by měl (s ohledem na rozložení důkazního břemene) sám doložit, jak by v obdobné situaci reagoval nezávislý prodejce. To ale žalovaný neučinil. Vzhledem k tomu, že licencovaný výrobce plně nese rizika své činnosti, mohla žalobkyně dosáhnout v roce 2018 (i s ohledem na mimořádné vlivy) nižší ziskovost, než určil žalovaný.
Žalobkyně rozporuje také to, jak žalovaný hodnotí svědeckou výpověď Ing. M. L., jednatele společnosti pewag Czech s.r.o. (dále jen „pewag Czech“), tedy distributora pro Česko. Svědek vypověděl, že u distributora není centrálně řízena cílová marže, což potvrzuje, že mateřská společnost neřídí prodejní ceny. Svědek zároveň potvrdil, že distributor dělá marketing a nese rizika v souvislosti se zrušením objednávky i reklamací. Distributoři tak nejsou nikým řízeni a u žalobkyně si objednávají zboží podle potřeb vlastního podnikání. Žalovaný přehlíží tyto odpovědi svědka a nesprávně z výslechu dovozuje závěry, které z něj neplynou (výběr žalobkyně jako strany s jednodušším funkčním profilem).
Ke zvolené metodě pro ověření nastavení převodních cen žalobkyně namítla, že žalovaný dostatečně neodůvodnil svůj závěr o zkoumání žalobkyně jako funkčně jednoduššího účastníka transakce (prodeje výrobku). Podle ustálené metodiky ale má být za testovanou stranu zvolena ta, která je méně komplexní, nenese významná rizika a nevlastní cenná nehmotná aktiva, neboť u takové strany je možné nejspolehlivěji testovat obvyklost cen. Podle žalobkyně v rámci obchodního modelu skupiny pewag naplňují tyto podmínky distributoři, kteří tak měli být předmětem ověření tržní obvyklosti vztahů (jak žalobkyně učinila ve své zprávě o převodních cenách).
U distributorů je standardně aplikována metoda ceny při opětovném prodeji (resale price method; dále jen „RPM“). To platí tím spíše, pokud jsou k dispozici údaje o tržních maržích u srovnatelných distributorů, které žalobkyně doložila. Argumentace žalovaného zpochybňující použitelnost této metody je nelogická. Žalobkyně odkázala na směrnici OECD o převodních cenách pro nadnárodní podniky a daňové správy (dále jen „směrnice OECD“), podle níž jsou tradiční transakční metody (jako je RPM) považovány za nejpřímější prostředek pro ověření souladu obchodních podmínek mezi spojenými osobami s principem tržního odstupu. Ze směrnice OECD zároveň plyne, že metoda RPM je vhodná tehdy, pokud distributor neprovádí výrazné úpravy produktu ani nepřidává podstatnou hodnotu. To je v posuzované věci splněno. Žalobkyně odmítá také názor žalovaného, že jí předložená analýza se týkala jiných transakcí. Metoda RPM sice nehodnotí přímo výrobní ziskovost žalobkyně, to ale není v rozporu s jejím principem – uvedená metoda je zaměřená na distributory, nikoliv na výrobce. Podobný model cenotvorby uplatňoval i jiný subjekt ze skupiny pewag, společnost Řetězárna Česká Třebová s.r.o. (dále jen „Řetězárna Česká Třebová“), u nějž tento přístup správní soudy nerozporovaly. Žalobkyně navíc aplikuje vedle RPM i sekundární kontrolní přístup v podobě kalkulovaných úplných nákladů a ziskové přirážky ve výši 5 %.
Žalobkyně také namítla, že směrnice OECD vychází primárně z posuzování jednotlivých transakcí. Volbu agregovaného přístupu je třeba řádně odůvodnit, což žalovaný neučinil. Hlavním pochybením žalovaného je pak agregace standardní a zakázkové výroby, neboť u zakázkové výroby se argumentace žalovaného ohledně odebrání obchodní funkce žalobkyni zcela jistě neuplatní.
Aplikace daňovými orgány zvolené transakční metody čistého rozpětí (transactional net margin method; dále jen „TNMM“) není dle žalobkyně řádně odůvodněna a vychází z nesprávného hodnocení skutkového stavu. Východiskem cen žalobkyně totiž nejsou plánované hodnoty. Daňové orgány také nedovodily benefit z údajně pokřivených převodních cen na straně osob spojených s žalobkyní na úkor žalobkyně.
Žalobkyně dále polemizuje se srovnávací analýzou, kterou správce daně vypracoval pro stanovení referenční ceny metodou TNMM. Správce daně do analýzy zahrnul společnosti závislé, s odlišným výrobním zaměřením, s nižší technickou náročností výroby a velikostně nesrovnatelné. Set správcem daně vybraných společností je tak nesrovnatelný s žalobkyní, což činí analýzu nepoužitelnou.
Žalovaný pochybil také tím, že odmítl zohlednit dopad mimořádných vlivů za více než 16 miliónů Kč, které v průběhu daňového řízení žalobkyně prokázala. Jedná se o vliv mzdových nákladů a vliv změn kurzů. Ziskovost žalobkyně upravená o tyto vlivy činila 4,51 %, tedy více než žalovaným stanovená referenční ziskovost. Navíc mimořádný vliv cen energií žalobkyně ani nevyčíslila, celková ziskovost při zohlednění všech mimořádných vlivů by tedy byla ještě vyšší.

II.2 Vyjádření žalovaného

K namítané nepřezkoumatelnosti žalovaný uvedl, že žalobkyně věděla, jakými transakcemi se daňové orgány zabývaly. V podstatě tak jsou tyto námitky spíše nesouhlasem s jejich věcným postupem. Podle žalovaného zároveň není povinnou náležitostí rozhodnutí ve věci stanovení daně identifikace osoby, která by měla žalobkyni kompenzovat nerealizovaný zisk. Dorovnání cen v rámci skupiny je záležitostí skupiny jako takové a doměření daně u žalobkyně tím není podmíněno. Žalovaný ani netvrdil, že žalobkyni v rámci jejích obchodních vztahů v rámci skupiny náleží jedna kompenzace v podobě jedné částky. Důsledky zjištěného narušení principu tržního odstupu v rovině interního nastavení skupiny totiž žalovaný neřešil. Skutečnost, že provedl úpravu daně jednou souhrnnou částkou (a těžko by mohl postupovat jinak), tak nelze s otázkou kompenzace směšovat.
Ze zprávy o daňové kontrole i z napadeného rozhodnutí je současně zřejmé, že daňové orgány postupovaly se zřetelem na obsah příslušných mezinárodních smluv. Úprava obsažená v § 23 odst. 7 zákona o daních z příjmů je s nimi v souladu, a tak daňové orgány rozhodovaly na základě tohoto ustanovení zákona. Žalovaný v napadeném rozhodnutí vypořádal také námitku týkající se změny kurzu a jejího vlivu na provozní výsledek hospodaření.
Nedůvodné jsou rovněž námitky proti věcnému posouzení případu. Pokud jde o funkční a rizikový profil žalobkyně, podle žalovaného žalobkyně ve vztahu k produkci tzv. původní výroby vykazovala charakteristiky smluvního výrobce. Žalobkyně nestanovovala ceny výrobků, podřizovala se cenové politice skupiny, neměla na starosti marketing, reklamu, podporu prodeje a výzkum a vývoj. Výrobní funkci vykonávala výhradně v rámci skupiny.
Při sjednávání ceny výrobků žalobkyně hrála určitou roli, neboť pro mateřskou společnost připravovala podklady a nákladové kalkulace. Subjektem, který stanovoval ceny výrobků skupiny, vydával ceník a administroval jej, však byla mateřská společnost. Žalobkyně tvrdí, že ovlivňuje ceny svých výrobků a má kontrolu nad tím, aby cena nebyla příliš nízká. Podle žalovaného ale nebyly zjištěny žádné nástroje kontroly, kterými by žalobkyně vůči dalším členům skupiny disponovala. Žalobkyně sice dopředu kalkulovala plánované náklady navýšené o ziskovou přirážku, avšak již nevěnovala pozornost tomu, jak se tyto kalkulace daří naplňovat. Neprováděla totiž kontrolu dle skutečných nákladů. Žalobkyně tak nesjednávala ceny svých výrobků přímo se skupinovými distributory, ale vycházela z pevně daného ceníku cen pro konečné zákazníky, k němuž uplatnila slevu pro distributora. Sleva pro distributora je ovšem součástí cenové politiky skupiny a představuje prostor, v němž může distributor realizovat svou marži. Žalobkyně nedoložila, že by tuto slevu systémově aplikovala k realizaci své ziskové přirážky. Žádné širší kompetence a nástroje žalobkyně nebyly prokázány ani přípisem mateřské společnosti.
Podle žalovaného je podložený také závěr o nedostatečně pružné revizi ceníkových cen. V této souvislosti zároveň zdůraznil, že reálně zvýšené náklady na výrobu nesla sama žalobkyně na úkor své ziskové přirážky a že v rámci skupiny evidentně nebyla snaha rozložit ekonomické zatížení i na další články (tj. distributory). Transakce uvnitř skupiny ale musí respektovat pravidlo tržního odstupu a ceny musí být nastaveny minimálně v rovině cen obvyklých. Nebylo-li tomu tak, mělo být na konci roku provedeno vypořádání/narovnání tak, aby byla cena obvyklá dodržena. Vysvětlení žalobkyně, že nese (na úkor svého zisku) tvrzené nákladové dopady mimořádných vlivů, nelze dle žalovaného akceptovat, naopak jde o důkaz narušení principu tržního odstupu.
Žalovaný je přesvědčen, že k žádnému pochybení nedošlo ani při hodnocení výpovědi Ing. M. L. Role žalobkyně jako smluvního výrobce neznamená, že skupinoví distributoři nemůžou být v pozici plnohodnotného distributora.
Žalovaný odmítá také tezi, že by měl být testovanou stranou určen distributor. V posuzovaném případě byla šetřena transakce mezi výrobcem (žalobkyně) a distributorem, proto funkce, které následně vykonává distributor v rámci svých činností při dalším prodeji od žalobkyně nakoupeného zboží, nemohou být určující při zkoumání dané transakce.
K metodě RPM žalovaný uvedl, že tato metoda je obecně méně spolehlivá tam, kde existují rozdíly mezi závislou a nezávislou transakcí a mezi stranami těchto transakcí. Konkrétně u skupiny pewag pak hledisko hrubých marží distributorů vhodným ukazatelem nebylo, neboť tímto jednostranně zaměřeným způsobem nebylo možno zjistit, zda je zisková přirážka v rozpětí hodnot obvyklých mezi nezávislými subjekty. Hrubá marže distributorů se sice nacházela v rozpětí hodnot obvyklých, avšak jejich čistá marže byla nad horním kvartilem, tj. vyšší, než jaké obvykle dosahují distributoři v obdobném postavení. Zkoumání čistých marží distributorů a čisté ziskové přirážky žalobkyně tedy odhalilo jasné vychýlení v nastavení cen na úkor žalobkyně.
Závěry vyslovené správními soudy ve vztahu k Řetězárně Česká Třebová nejsou přenositelné na věc žalobkyně, jedná se o značně odlišné případy.
Legitimní je také agregovaný přístup k hodnocení ziskovosti původní výroby. Funkční a rizikový profil žalobkyně byl stejný ve vztahu k této výrobě jako celku. Žalobkyně prodávala všechny tyto výrobky skupinovým distributorům a u jednotlivých transakcí nebyly zjištěny žádné relevantní rozdíly. To platí i pro zakázkovou výrobu, u které sice neexistoval ceník, avšak žalobkyně ani v tomto případě neprokázala, že by o cenách rozhodovala.
Podle žalovaného správce daně řádně zdůvodnil aplikaci metody TNMM. Žalovaný zopakoval, že nebyl důvod analyzovat převodní ceny na úrovni prodeje každého jednoho produktu (ostatně to nedělala ani sama žalobkyně). Žalobkyně ve vztahu k nim nesla stejné funkce a rizika a tyto byly obchodovány ve schematicky stejných smluvních vztazích mezi spojenými osobami. Takto prodávala spojeným osobám tisíce výrobků převážně katalogové výroby. Požadavek na jednotlivé posouzení všech transakcí by tedy vedl k absurdním důsledkům, pokud by přímo neznemožnil jakékoliv zkoumání cen takových transakcí spojených osob.
Žalovaný se dále vyjádřil k polemice žalobkyně se správcem daně provedenou srovnávací analýzou. Požadavky na srovnávací analýzy vyplývající z judikatury správních soudů byly dle žalovaného dodrženy.
Ve vztahu k žalobkyní poukazovaným mimořádným vlivům (vývoj měnového kurzu a změny v oblasti zaměstnanosti) žalovaný zopakoval, že se nejedná o okolnosti vysvětlující rozdíl sjednaných cen a cen obvyklých. Pokud žalobkyně neměla funkci sjednání ceny, aby na tyto okolnosti reagovala, neměla dopady těchto rizik nést.

II.3 Replika žalobkyně

Žalobkyně reagovala na vyjádření žalovaného replikou. Z napadeného rozhodnutí dle žalobkyně nevyplývá, že by správce daně shledal u všech transakcí porušení principu tržního odstupu. Žalovaný tak doplňuje chybějící argumentaci prostřednictvím vyjádření v soudním řízení, což nelze. Tvrzení žalovaného, že žalobkyně věděla, jaké transakce jsou posuzovány, zároveň míjí zákonný rámec úpravy základu daně. Jeho předmět musí jasně vyplývat z rozhodnutí daňového orgánu. Napadené rozhodnutí je nepřezkoumatelné také kvůli vnitřní nekonzistenci. Ačkoliv žalovaný tvrdí, že posuzovanou transakcí je vztah distributorů s žalobkyní, jeho argumentace směřuje k transakci žalobkyně s mateřskou společností a aplikuje metodiku určenou pro tento typ situací. Žalobkyně setrvala také na tom, že identifikace osoby, která měla poskytnout cenové dorovnání, představuje povinnou náležitost rozhodnutí.
K identifikaci aplikované právní normy žalobkyně uvedla, že výčet mezinárodních smluv uvedený ve zprávě o daňové kontrole nebyl úplný ani věcně správný. Vyjádření žalovaného, že správce daně postupoval výlučně podle § 23 odst. 7 zákona o daních z příjmů, je vnitřně rozporné. Žalobkyně nesouhlasí ani s tvrzením žalovaného, že se v napadeném rozhodnutí vypořádal s námitkou týkající se dopadu vývoje měnového kurzu. Učinil tak až ve vyjádření k žalobě.
K věcnému posouzení případu žalobkyně uvedla, že žalovaným prezentované pojetí cenotvorby je zúžené. Žalobkyně v daňovém řízení prokázala na svou aktivní účast na cenotvorbě. Jako důkaz absence cenotvorné funkce nelze brát ani skutečnost, že žalobkyně nesla zvýšené náklady na úkor své ziskové přirážky a nepřenášela je na skupinové distributory. Rovněž nezávislí výrobci nejsou vždy schopni a ochotni okamžitě promítnout nákladové šoky do svých cen. V této souvislosti žalobkyně odkázala na závěry šetření Hospodářské komory ČR z dubna 2024 k vlivu zvýšených cen energií na výrobce. Žalobkyně trvá na tom, že v posuzovaném období vystupovala jako licencovaný výrobce s plnohodnotnými funkcemi a riziky, nikoliv jako smluvní výrobce.
Žalovaný dále nově akcentoval tvrzení, že čisté marže skupinových distributorů se pohybovaly nad horním kvartilem srovnávacího rozpětí. Žalobkyně k tomu namítla, že pak bylo namístě zaměřit posouzení primárně na distribuční úroveň. Ani z pohledu ziskovosti distributorů ale nedošlo k porušení principu tržního odstupu. Žalovaný směšuje metodické přístupy jednotlivých metod a posuzuje vhodnost RPM prostřednictvím ukazatele, který tato metoda netestuje. Žalovaný také přesvědčivě neodůvodnil volbu TNMM. Závěr, že nebylo nutné rozlišovat jednotlivé výrobky či typy transakcí, je navíc založen na předpokladu jednotného funkčního a rizikového profilu vůči každému z distributorů. Postavení distributora však není vždy stejné, což je zřejmě už jen ze skutečnosti, že jedním z distributorů je mateřská společnost. Ani tvrzení, že z převodních cen profitovali skupinoví distributoři, není podloženo konkrétními zjištěními. Žalobkyně setrvala rovněž na svých výhradách vůči srovnávací analýze.

III. Ústní jednání

Ústní jednání se uskutečnilo dne 16. 4. 2026. Nad rámec argumentace obsažené v dosavadních podáních během něj pověřená pracovnice žalovaného reagovala na repliku žalobkyně. Zejména odmítla, že by žalovaný ve vyjádření k žalobě doplňoval odůvodnění svého rozhodnutí a že by v průběhu daňového řízení nebyly jasně identifikovány testované transakce. Žalovaný si dále byl vědom slev, které žalobkyně poskytovala svým distributorům, tyto však nesloužily k zajištění ziskovosti žalobkyně. K poukazu žalobkyně na to, jakým způsobem nezávislé subjekty reagují na nečekané náklady, pověřená pracovnice žalovaného uvedla, že tato argumentace není relevantní pro danou věc. Žalobkyně si nemohla dovolit (tak jako nezávislé subjekty) vzít na sebe uvedené náklady, neboť se jednalo o transakce mezi spojenými osobami. Žalobkyní zmiňované mimořádné vlivy zároveň byly spíše obecné povahy, nejednalo se o specifické vlivy, které by zasáhly pouze žalobkyni. Stejným vlivům byly vystaveny i srovnávané subjekty, které působily na stejném trhu.
Soud se poté dotázal pověřené pracovnice žalovaného na její stanovisko k poukazu žalobkyně na to, že výčet dotčených mezinárodních smluv uvedený ve zprávě o daňové kontrole nebyl úplný ani věcně správný (pracovnice žalovaného v daný moment nebyla schopná k této otázce nic bližšího uvést). Zástupce žalobkyně se soud dotázal, v čem konkrétně je úprava obsažená v dotčených mezinárodních smlouvách rozdílná a jaké důsledky by její aplikace měla na posouzení věci samé (zástupce žalobkyně nespecifikoval žádnou odlišnost od pravidla obsaženého v § 23 odst. 7 zákona o daních z příjmů). K dotazu soudu se zástupce žalobkyně blíže vyjádřil také k tomu, z čeho žalobkyně dovozuje svůj vliv na výši prodejních cen.
Na návrh žalobkyně soud provedl důkaz seznamem účastníků a programem cenového jednání skupiny pewag konaného v roce 2017 (č. l. 43 soudního spisu), z nějž vyplynulo, že se daného jednání zúčastnil také zástupce žalobkyně. Dále soud provedl důkaz grafem a tabulkou č. 5 (reakce na zvýšené náklady na energie), spolu se souvisejícím komentářem, z šetření Hospodářské komory ČR o energetických potřebách firem, které bylo provedeno v dubnu 2024 (č. l. 420 soudního spisu, dokument je dostupný na internetových stránkách komory; na graf a tabulku odkazovala žalobkyně ve své replice k vyjádření žalovaného).

IV. Posouzení věci krajským soudem

Krajský soud přezkoumal napadené rozhodnutí v mezích uplatněných žalobních bodů, přičemž vycházel ze skutkového a právního stavu, který tu byl v době rozhodování správního orgánu (dle § 75 odst. 1 a 2 s. ř. s.).

IV.1 (Ne)přezkoumatelnost rozhodnutí žalovaného

Nejprve se soud zabýval žalobními námitkami, podle kterých je napadené rozhodnutí nepřezkoumatelné.
Obecně platí, že vlastní přezkum žalobou napadeného rozhodnutí je možný pouze za předpokladu, že se jedná o rozhodnutí srozumitelné, z jehož odůvodnění je zřejmé, jakými úvahami se správní orgán řídil při hodnocení skutkových i právních otázek a jakým způsobem se vyrovnal s argumenty účastníků řízení. Zrušení rozhodnutí pro nepřezkoumatelnost je nicméně vyhrazeno těm nejzávažnějším vadám rozhodnutí, kdy pro absenci důvodů či pro nesrozumitelnost skutečně nelze rozhodnutí meritorně přezkoumat. Konstatování nepřezkoumatelnosti by tedy mělo být v soudní praxi spíše výjimečné (přiměřeně viz usnesení rozšířeného senátu Nejvyššího správního soudu ze dne 5. 12. 2017, č. j. 2 As 196/2016-123, č. 3668/2018 Sb. NSS, bod 29).
Podle žalobkyně je napadené rozhodnutí nepřezkoumatelné předně z toho důvodu, že daňové orgány určily úpravu výše základu daně z titulu převodních cen na úrovni celkové ziskovosti původní výroby. Nevymezily tedy jednotlivé transakce, u kterých nebyla cena mezi spojenými osobami správně určena. Nespecifikovaly ani spojenou osobu, která má tuto ziskovost garantovat (respektive kompenzovat).
Krajský soud k tomu uvádí, že ve sporech týkajících se úpravy základu daně z příjmů z titulu převodních cen není nezbytně nutné posuzovat individuálně všechny jednotlivé transakce. Užití agregovaného přístupu, který daňové orgány zvolily i v nynější věci, může být za určitých okolností přípustné. Takový postup výslovně připouští jak směrnice OECD (viz body 3.9 – 3.12 směrnice; pozn. soudu – pokud se v tomto rozsudku odkazuje na konkrétní části směrnice, jedná se o její verzi vydanou v roce 2017), tak pokyn Generálního finančního ředitelství D-34, sdělení k uplatňování mezinárodních standardů při zdaňování transakcí mezi sdruženými podniky – převodní ceny (dále jen „pokyn GFŘ D-34“; viz str. 12 pokynu).
Aplikaci tohoto přístupu Nejvyšší správní soud (NSS) akceptoval například v rozsudku ze dne 27. 4. 2022, č. j. 7 Afs 398/2019-49. V daném případě NSS vyšel z úvahy, že podstatné bylo nikoliv stanovení cen jednotlivých výrobků, ale celkové nastavení fungování daňového subjektu v rámci skupiny v pozici smluvního výrobce nesoucího nepřiměřená rizika, která nebyla kompenzována. Analyzovat jednotlivé transakce a stanovit ve vztahu k nim referenční cenu tak nebylo potřeba (viz body 22 až 25 cit. rozsudku).
V nynější věci daňové orgány argumentují obdobně, v tomto ohledu jsou tedy oba případy srovnatelné. Dílčí odlišnosti obou případů nejsou pro účely posouzení namítané nepřezkoumatelnosti napadeného rozhodnutí relevantní. Skutečnost, že daňový subjekt v případě, o němž NSS rozhodoval rozsudkem č. j. 7 Afs 398/2019-49, prodával své výrobky i nespojeným osobám (na rozdíl od žalobkyně), není v tomto směru podstatná. Již z žalobou napadeného rozhodnutí je přitom zřejmé, že daňové orgány v nynější věci posuzují agregovaně všechny transakce v rámci původní výroby. Krajský soud neshledal, že by žalovaný doplňoval chybějící argumentaci prostřednictvím vyjádření v soudním řízení, jak žalobkyně namítla v replice k tomuto vyjádření.
Podstatné není ani to, že v případě posuzovaném NSS správce daně učinil závěr, kdo má daňovému subjektu poskytnout kompenzaci. NSS totiž v bodě 27 rozsudku č. j. 7 Afs 398/2019-49 zároveň uvedl, že pro účely aplikace § 23 odst. 7 zákona o daních příjmů není nutné určit konkrétní spřízněnou osobu, která měla daňovému subjektu poskytnout kompenzaci rizik. Krajský soud proto přisvědčuje žalovanému, že dorovnání cen v rámci skupiny je záležitostí skupiny jako takové a doměření daně u žalobkyně tím není podmíněno. Napadené rozhodnutí tak není nepřezkoumatelné, jestliže v nyní posuzované věci daňové orgány neurčily, která spojená osoba má žalobkyni poskytnout kompenzaci rizik.
Odlišnou otázkou je, zda daňové orgány v nyní posuzované věci prokázaly, že žalobkyně byla v rámci skupiny pewag skutečně v pozici smluvního výrobce a že všechny transakce měly z tohoto hlediska stejnou povahu. Tedy že není důvod rozlišovat například ani mezi dodávkami standardizovaných výrobků a zakázkovou výrobou. To je ale již otázkou zákonnosti napadeného rozhodnutí, nikoli jeho (ne)přezkoumatelnosti. Na část rozsudku vypořádávající věcné žalobní námitky soud odkazuje také ve vztahu k žalobkyní namítané vnitřní nekonzistenci v argumentaci žalované a k polemice žalobkyně se správcem daně zvolenou metodou stanovení obvyklé ceny.
Podle žalobkyně dále není zřejmé, podle jakých SZDZ daňové orgány postupovaly. V tomto spatřuje další důvod nepřezkoumatelnosti napadeného rozhodnutí.
Ani tato námitka není důvodná. Soud konstatuje, že správce daně ve zprávě o daňové kontrole nejprve vyjmenoval dotčené skupinové distributory, včetně států jejich sídla, a označil dotčené SZDZ. Následně odkázal na § 37 zákona o daních z příjmů (ve znění účinném do 31. 8. 2020), podle nějž se ustanovení tohoto zákona použije, jen pokud mezinárodní smlouva, kterou je Česká republika vázána, nestanoví jinak (tj. obdobné pravidlo, jako je obsaženo v čl. 10 Ústavy). Poté správce daně uvedl, že čl. 9 zmíněných smluv vymezuje princip tržního odstupu a stanoví důsledek v případě nedodržení tohoto principu (viz str. 4 až 6 zprávy o daňové kontrole).
Krajský soud tedy přisvědčuje žalovanému, že správce daně se zabýval obsahem příslušných mezinárodních smluv a zjevně dospěl k závěru, že úprava obsažená v § 23 odst. 7 zákona o daních z příjmů je s nimi v souladu. Nepovažoval tak za nutné přistoupit k přednostní aplikaci některé z dotčených SZDZ.
Žalobkyně v replice k vyjádření žalovaného k žalobě danou námitku rozvedla o poukaz na skutečnost, že výčet mezinárodních smluv uvedený ve zprávě o daňové kontrole nebyl úplný ani věcně správný. Je v něm zahrnuta například smlouva se Slovinskem, ačkoliv správce daně neidentifikoval žádnou entitu ze skupiny pewag se sídlem v tomto státě. Naopak ve výčtu dotčených SZDZ chyběly smlouvy s Portugalskem a Kolumbií, přestože entity sídlící v těchto státech správce daně výslovně označil za zahraniční spojené osoby žalobkyně.
Krajský soud ze zprávy o daňové kontrole zjistil, že skutečně obsahuje tyto dílčí nesrovnalosti. Neshledal však, že by uvedená vada zakládala nepřezkoumatelnost napadeného rozhodnutí. Podstatné je, že všechny správcem daně označené dotčené SZDZ stanoví v čl. 9 stejné pravidlo, které se (i přes dílčí odchylky v jeho formulaci obsažené v jednotlivých SZDZ) věcně neliší od úpravy obsažené v § 23 odst. 7 zákona o daních v příjmů. Soud ověřil, že totéž platí i pro SZDZ, které ČR uzavřela s Kolumbií a s Portugalskem. Žalobkyně ostatně pouze obecně namítla, že jednotlivé smlouvy se mohou lišit, aniž by blíže specifikovala, v čem konkrétně je úprava obsažená v dotčených smlouvách rozdílná. Neučinila tak ani k výslovnému dotazu soudu během ústního jednání. V ustanoveních dotčených smluv, která jsou relevantní pro posuzovanou věc, přitom soud žádné významné odlišnosti neshledal.
Podle žalobkyně jsou dále nepřezkoumatelné pro nedostatek důvodů závěry žalovaného ohledně námitek týkajících se vlivu změn v měnových kurzech.
Soud považuje napadené rozhodnutí za přezkoumatelné také ve vztahu k této otázce. Žalovaný se zabýval vlivem změn v měnových kurzech, na které žalobkyně poukazovala v průběhu daňového řízení, v bodech 268 a násl. napadeného rozhodnutí. Žalovaný popsal genezi argumentace žalobkyně k této otázce. Konstatoval, že není zřejmé, jak dospěla k částce 8 320 000 Kč, což má být dle žalobkyně částka odpovídající kurzové ztrátě z titulu rozdílu mezi plánovaným a reálným kurzem v tržbách a nákladech. Žalovaný nicméně dodal, že se nejedná o dopad kurzového rizika, a tak nepovažoval za nutné výpočet dále zpřesňovat. Žalovaný dále uvedl, že čistou ziskovou přirážku ve výši 1,54 % vykázala žalobkyně z provozních výsledků činnosti, kurzové ztráty a kurzové zisky jsou přitom zachyceny ve finančních výsledcích činnosti žalobkyně a jejich dopad se tak ve výsledné čisté ziskové přirážce k provozním nákladům neprojevil. Podle žalovaného zároveň nelze situaci žalobkyně srovnávat s obchodováním nezávislých společností, u kterých může dojít k výkyvům ziskovosti (v případě prodeje výrobků spojeným osobám naopak musí být vždy dodržena cena obvyklá).
Žalovaný se dle názoru soudu řádně zabýval námitkami týkajícími se vlivu změn v kurzových rozdílech. A to nejen z hlediska toho, jak se uvedené změny promítají do finančního výsledku žalobkyně (což bylo dle žalobkyně nepochopení její argumentace). Žalovaný již v napadeném rozhodnutí výslovně uvedl také to, že argumenty žalobkyně ohledně vlivu měnového kurzu by mohly být uznány v případě transakce spočívající v prodeji výrobků nespojeným osobám, ve které by byla žalobkyně v pozici plnohodnotného výrobce. Tedy v případě, že by nesla související funkce a mohla řídit související rizika, což se však v posuzované věci nestalo (viz body 271 a 272 napadeného rozhodnutí). Není pravda, že by žalovaný takto doplňoval odůvodnění svého rozhodnutí teprve v průběhu soudního řízení, jak žalobkyně tvrdí v replice k vyjádření žalovaného.

IV.2 Věcná (ne)správnost rozhodnutí žalovaného

Podle § 23 odst. 7 zákona o daních z příjmů liší-li se ceny sjednané mezi spojenými osobami od cen, které by byly sjednány mezi nespojenými osobami v běžných obchodních vztazích za stejných nebo obdobných podmínek, a není-li tento rozdíl uspokojivě doložen, upraví se základ daně poplatníka o zjištěný rozdíl. Nelze-li určit cenu, která by byla sjednávána mezi nespojenými osobami v běžných obchodních vztazích za stejných nebo obdobných podmínek, použije se cena určená podle právního předpisu upravujícího oceňování majetku.“ Zákon dále blíže vymezuje, které subjekty je nutné považovat za spojené osoby ve smyslu citovaného ustanovení.
Podstatou § 23 odst. 7 zákona o daních z příjmů je zabránit daňovým únikům při transakcích mezi spojenými osobami, při nichž jedna smluvní strana záměrně činí úkony pro ni finančně či jinak nevýhodné, aby druhé straně naopak vznikla daňová výhoda spočívající ve snížení daňového základu. Daňový subjekt musí prokázat, že odchýlení se od ceny obvyklé má jiný účel, než je krácení daně (rozsudek NSS ze dne 31. 3. 2009, č. j. 8 Afs 80/2007‑105, č. 1852/2009 Sb. NSS).
Aby správce daně mohl upravit daňovému subjektu základ daně podle § 23 odst. 7 zákona o daních z příjmů, musí být splněny následující tři podmínky: 1) cena sporné (řízené) transakce (převodní cena) byla sjednána mezi spojenými osobami; 2) převodní cena se liší od ceny, která by byla sjednána mezi nezávislými osobami v běžných obchodních vztazích za stejných nebo obdobných podmínek (tj. od referenční ceny); 3) daňový subjekt není schopen uspokojivě vysvětlit a doložit rozdíl mezi převodní a referenční cenou. Důkazní břemeno v prvních dvou krocích stíhá správce daně, v třetím kroku přechází na daňový subjekt (srov. rozsudky NSS ze dne 27. 1. 2011, č. j. 7 Afs 74/2010-81, č. 2548/2012 Sb. NSS; ze dne 23. 1. 2013, č. j. 1 Afs 101/2012-31; nebo ze dne 25. 11. 2022, č. j. 10 Afs 453/2021-66).
V nyní posuzované věci není mezi účastníky sporu o tom, že je splněna první podmínka, tj. že ceny daných transakcí byly sjednány mezi spojenými osobami. Žalobkyně je součástí mezinárodně působící skupiny pewag a veškeré své výrobky prodává prostřednictvím sítě skupinových distribučních společností. Jediným společníkem žalobkyně s obchodním podílem ve výši 100 % je její mateřská společnost pewag austria GmbH. Žalobkyně a její mateřská společnost jsou tedy kapitálově spojenými osobami dle § 23 odst. 7 písm. a) bod 1. zákona o daních z příjmů. Další společnosti ve skupině pewag jsou pak osobami jinak spojenými ve smyslu § 23 odst. 7 písm. b) téhož zákona.
Úkolem soudu je posoudit, zda jsou splněny také druhá a třetí podmínka pro aplikaci § 23 odst. 7 zákona o daních z příjmů.
Soud považuje za vhodné na tomto místě shrnout hlavní kontrolní zjištění a závěry daňových orgánů. Žalobkyně v rámci daňové kontroly předložila správci daně dokumentaci převodních cen za rok 2018. Z té plyne, že cena, za kterou prodávala výrobky skupinovým distributorům, vznikala na základě společných vyjednávání s distributory. Základem pro tato vyjednávání byla ceníková cena stanovená mateřskou společností jako cena pro konečné (externí) zákazníky. Cílem distributora bylo koupit s co nejvyšší možnou slevou z ceníkové ceny, žalobkyně měla naopak zájem prodat výrobky za cenu co nejbližší ceníkové ceně.
Základní cena žalobkyně byla stanovena na úrovni plných výrobních nákladů, včetně nákladů na licence, navýšených o 5% ziskovou přirážku. Ze segmentovaných výsledků společnosti nicméně vyplynulo, že čistá marže žalobkyně vztahující se k původní výrobě činila v roce 2018 pouze 1,54 %. V případě původní výroby tedy žalobkyně prodávala výrobky distributorům pod úrovní základní ceny (tj. 5% ziskové přirážky). Podle správce daně tak cena sjednávaná uvedeným způsobem byla stanovena bez ohledu na oprávněné zájmy žalobkyně.
Správce daně posuzoval také funkční a rizikový profil žalobkyně v kontrolovaném období, aby zjistil její postavení ve skupině pewag. Dospěl přitom k závěru, že profil žalobkyně v oblasti výroby vykazoval znaky smluvního výrobce. Žalobkyně totiž nedisponovala plnými rozhodovacími pravomocemi v oblasti cenotvorby, plánování, určování marketingové strategie a rozpočtu pro její uskutečnění, distribučních procesů a výzkumu a vývoje. U žalobkyně se tak sbíhalo velké množství rizik, která nebyla schopna ovlivnit. Tato skutečnost není zachycena ve zprávě o převodních cenách (žalobkyně je zde označena za licencovaného výrobce, nesoucího ve vztahu ke všem transakcím plnohodnotná rizika vyplývající z výroby). Zároveň není zohledněna v převodních cenách. Žalobkyně neobdržela žádné kompenzace z titulu vyšších rizik od spojených osob.
V dokumentaci k převodním cenám je dále uvedeno, že v roce 2018 distributoři dosahovali hrubých marží 19,4 % až 35,9 %. Podle srovnávací analýzy zpracované žalobkyní byly tyto hrubé marže distributorů tržně obvyklé. Z toho žalobkyně dovozovala, že převodní cena realizovaná v posuzovaných vnitroskupinových transakcích je cenou obvyklou.
Správce daně však s výběrem srovnatelných transakcí nesouhlasil, neboť vybraní distributoři dosahovali své hrubé marže při prodeji výrobků konečným klientům. Dle názoru správce daně žalobkyně nezvolila ke srovnání ani vhodnou transakci, ani vhodný ukazatel, tj. hrubou marži. Jelikož se základní cena žalobkyně měla odvíjet od ziskové přirážky ve výši 5 %, přičemž výsledná zisková přirážka u původní výroby činila pouze 1,54 %, provedl správce daně vlastní srovnávací analýzu. Vyhledal srovnatelné nezávislé společnosti za účelem zjištění obvyklé ziskové přirážky, jako testovanou stranu však zvolil výrobce (tedy žalobkyni). Při hledání ceny obvyklé správce daně použil metodu TNMM. Dle výsledků této srovnávací analýzy se tržně obvyklá čistá zisková přirážka dosahovaná vybranými společnostmi nacházela v plném rozpětí hodnot od 3,70 % (minimum) po 32,84 % (maximum), přičemž mezikvartilové rozpětí činilo <6,64 %; 14,12 %>.
Na základě uvedených skutečností vznikly správci daně pochybnosti o tom, zda ceny výrobků produkovaných původní výrobou při prodeji společnostem ve skupině ve zdaňovacím období roku 2018 byly sjednány ve výši, která by odpovídala cenám sjednaným mezi nezávislými osobami v běžných obchodních vztazích za stejných nebo obdobných podmínek. Za správnou měl každou čistou ziskovou přirážku v intervalu 3,70 % až 32,84 %. Přihlédl však ke zprávě o převodních cenách, kde byla čistá zisková přirážka stanovena ve výši 5 %, a stanovil rozdíl v cenách dle této převodní ceny. Následně vyzval žalobkyni k doložení zjištěného rozdílu. Žalobkyně podle názoru správce daně tento rozdíl uspokojivě nedoložila. Správce daně tak vydal výše specifikovaný dodatečný platební výměr.
Žalovaný v odvolacím řízení doplnil spisový materiál o nové důkazní prostředky předložené žalobkyní. S hlavními závěry správce daně se žalovaný ztotožnil, pouze částečně doplnil zdůvodnění stanovení referenčních cen správcem daně a změnil výši aplikované ziskové přirážky z 5 % na 3,7 %.
Žalobkyně rozporuje závěry žalovaného ohledně (1) jejího funkčního a rizikového profilu; (2) volby testované strany, agregovaného přístupu a metody pro ověření nastavení převodních cen; (3) srovnávací analýzy provedené správcem daně; (4) a (ne)akceptace mimořádných vlivů na provozní výsledek roku 2018. Krajský soud se postupně vypořádá s uvedenými okruhy žalobních námitek.

IV.2.1 Funkční a rizikový profil žalobkyně

Žalobkyně nesouhlasí se závěrem daňových orgánů, že vykazuje znaky smluvního výrobce. Namítla, že nese nejen podnikatelské funkce výrobce, ale i obchodní funkci, z pohledu funkčního a rizikového profilu je tudíž licencovaným výrobcem.
Podle pokynu GFŘ D-34 funkční a riziková analýza má za cíl zjistit, jaké funkce strany transakce vykonávají, jaká aktiva při tom používají a jaká ekonomicky významná rizika nesou. Výsledky funkční a rizikové analýzy jsou relevantní pro výběr testované strany, výběr vhodné metody stanovení převodních cen, výběr ukazatele ziskovosti a srovnatelných subjektů. Pečlivé zjištění a rozpoznání funkčního a rizikového profilu je zásadní podmínkou pro stanovení, který podnik ve skupině bude podnikem testovaným.
Funkce je v tomto kontextu rozhodovací pravomoc spojená s odpovědností, která dává možnost ovlivnit další vývoj a tím přímo ovlivňuje míru rizika. Současně platí, že aby strana transakce mohla vykonávat funkci, musí být schopna rozhodovat, kontrolovat činnosti s ní související a disponovat finanční kapacitou k nesení souvisejícího rizika. Při prováděné analýze je zásadní posoudit, zda je rozložení rizik v souladu s ekonomickou podstatou transakce a zda smluvní rizika a skutečné chování stran odpovídají schopnosti kontrolovat daná rizika a být zároveň finančně způsobilý je převzít.
Činnost je pak realizace určité funkce. Podnik tedy může fakticky vyrábět (vykonávat činnost), ale nemusí nést funkci (nerozhoduje například, co a jakým způsobem vyrábět). Jednotlivé podniky mohou být pověřeny výkonem různých funkcí uvnitř skupiny nadnárodních podniků (jde např. o výrobu, výzkum a vývoj, distribuci, reklamu, financování, řídící funkce atd.). Stejně tak jednotlivé podniky mohou nést různou míru rizika, které podstupují při své činnosti.
Podnik může být z hlediska funkčního profilu definován v rozmezí jako smluvní/rutinní nebo plnohodnotný podle míry závislosti v jednotlivých transakcích na protistraně či zbytku skupiny. Jeden podnik může mít také současně více funkčních profilů u různých typů transakcí.
Smluvní výrobce zpravidla vlastní zásoby materiálu a nese s nimi související rizika. Je rovněž zodpovědný za plánování výroby (přípravy výrobního plánu dle objednávek) a nese do určité míry související rizika (zvýšená zmetkovitost, neefektivita výroby atp.) v návaznosti na konkrétní nastavení jeho odpovědností. Jednou ze základních charakteristik smluvního výrobce je skutečnost, že dodává a fakturuje zpravidla pouze do skupiny, kdy nevykonává obchodní funkci, ani nevyjednává o ceně s odběratelskou společností (nicméně může existovat i obchodní model, kdy výrobce dodává mimo skupinu, ale všechny významné podmínky dodávek určuje skupina).
Licencovaný výrobce je určitou variantou plnohodnotného výrobce. Licencovaný výrobce oproti plnohodnotnému výrobci nevlastní nehmotná aktiva, ale za využívaná nehmotná aktiva platí licenční poplatek. Nevykonává tudíž funkce související s vývojem nehmotného aktiva ani nenese s tím související rizika. Jinak vykonává obdobné funkce a nese obdobná rizika jako plnohodnotný výrobce. Vykonává tedy taky obchodní funkce (aktivní vyjednávání s dodavateli i odběrateli) a nese tržní riziko. Ziskový potenciál plnohodnotného výrobce by proto měl být v porovnání se smluvním výrobcem vyšší, zároveň ale podléhá i vyšším výkyvům (v podrobnostech viz str. 12–15 pokynu GFŘ D-34, případně bod 1.51 a násl. směrnice OECD).
Podle krajského soudu daňové orgány správně klasifikovaly žalobkyni jako smluvního výrobce. Jak vyplývá z důkazů shromážděných v daňovém řízení, cena, za kterou žalobkyně prodává distributorům, vzniká na základě společných vyjednávání s distributory. Základem pro tato vyjednávání je však základní ceníková cena stanovená mateřskou společností pewag austria GmbH jako cena pro externí zákazníky. Tato cena je horní hranicí, za kterou se teoreticky může prodat výrobek v rámci skupiny pewag (viz str. 13 zprávy o převodních cenách). Žalobkyně tuto skutečnost nijak nerozporuje ani v soudním řízení.
Žalobkyně poukazuje na to, že má vliv na tvorbu ceníků i na výši individuální slevy poskytované každému z distributorů. K tomu soud uvádí, že žalobkyně byla nepochybně zapojena do procesu tvorby ceníků, neboť z pozice výrobce dodávala mateřské společnosti podklady a nákladové kalkulace. Zástupce žalobkyně se také účastnil cenových jednání skupiny pewag. Soud však přisvědčuje žalovanému, že žalobkyní předložené důkazy nijak neprokazují, že by měla skutečně kontrolu nad cenou výrobků, že by jejich ceny mohla stanovovat.
Skutečnost, že žalobkyně v podkladech pro mateřskou společnost kalkulovala plánované náklady navýšené o ziskovou přirážku, ještě neznamená, že konečný výstup (v podobě ceníků) těmto kalkulacím odpovídal. Žalobkyně zároveň nedoložila, že by na základě účasti jejího zástupce na cenových jednáních skupiny pewag skutečně došlo ke korekcím cen (blíže viz body 106–109 napadeného rozhodnutí). Jak dále upozornil žalovaný, sleva pro distributora je součástí cenové politiky skupiny a představuje prostor, v němž může distributor realizovat svou marži, žalobkyně nedoložila, že by tuto slevu systémově využívala k dosažení své ziskové přirážky. O tom svědčí i skutečnost, že výsledná zisková přirážka žalobkyně činila pouze 1,54 %, nikoliv předpokládaných 5 %. Prodeje distributorům tedy reálně proběhly s nižší ziskovou přirážkou, než žalobkyně plánovala.
Žalobkyně doložila případy dvou položek, u kterých komunikací s distributory dosáhla navýšení ceníkové ceny (a tím i zvýšení své ziskové přirážky). Soud však souhlasí s žalovaným, že tím je prokázán nanejvýš určitý vliv žalobkyně na revizi cen. Primární stanovení cen výrobků žalobkyní z tohoto důkazu nelze dovodit (podrobněji viz body 99–102 napadeného rozhodnutí). Totéž platí pro přípis mateřské společnosti ohledně nastavení převodních cen. Jak správně uvedl žalovaný, mateřská společnost pouze obecně potvrdila, že s žalobkyní komunikuje o kalkulovaných nákladech, že žalobkyně předkládá podklady a že v případě významné změny (např. v případě růstu cen energií) lze projednat cenovou úpravu. Rovněž žalobkyní předložené vzorové distribuční smlouvy svědčí pouze o aktivní roli žalobkyně v možnosti revize cen, nikoliv ve sjednávání cen (viz body 86–89 napadeného rozhodnutí).
Soud nepřisvědčil ani tvrzení žalobkyně, že je tvůrcem ceny přinejmenším u zakázkové výroby (u které nelze vycházet z ceníků). Dle přípisu mateřské společnosti i v případě této výroby žalobkyně předkládá kalkulace nákladů a přirážky a na základě toho je cena sjednána. Soud ve shodě s žalovaným konstatuje, že žalobkyně nepředložila žádný důkaz, který by potvrzoval, že sama stanovovala prodejní cenu u tzv. nestandardních položek (viz bod 96 napadeného rozhodnutí).
Nedůvodná je také polemika žalobkyně s výtkami žalovaného týkajícími se nedostatečné pružnosti při revizi cen. Žalobkyně poukázala na skutečnost, že u 77 % katalogových položek došlo k novému nacenění v letech 2017 a 2018. Na druhou stranu, nemalá část produktů byla naceněna stejnou cenou, jako v předchozích letech (některé dokonce cenou stanovenou již v roce 2015). U některých položek se ceníková cena změnila až dva roky po změně skladové ceny (viz body 104 a 126 napadeného rozhodnutí). Soud proto souhlasí s žalovaným, že ceníková cena nereaguje dostatečně pružně na změny vstupních nákladů.
Transakce uvnitř skupiny přitom musí respektovat pravidlo tržního odstupu a ceny musí být nastaveny minimálně v rovině cen obvyklých (eventuálně musí být provedeno uvnitř skupiny vypořádání). Nepřípadná je proto argumentace žalobkyně, že žalovaný měl doložit, jak by v obdobné situaci reagoval nezávislý prodejce, a že konečný zákazník by nemusel akceptovat výrazný růst cen výrobků, pokud by do něj obchodník plně promítl růst nákladů. Soud souhlasí s vyjádřením žalovaného k odkazu žalobkyně na závěry šetření Hospodářské komory ČR z dubna 2024 k vlivu zvýšených cen energií na výrobce. Žalobkyně si nemohla dovolit (tak jako nezávislé subjekty) vzít na sebe bez dalšího nečekané náklady, neboť se jednalo o transakce mezi spojenými osobami (viz vyjádření pověřené pracovnice žalovaného během ústního jednání).
Jak dále v této souvislosti příhodně uvedl žalovaný, žalobkyně v podstatě připustila, že zvýšené náklady na výrobu způsobené mimořádnými vlivy nesla na úkor své ziskové přirážky a že v rámci skupiny nedocházelo k rozložení tohoto ekonomického zatížení i na další články v podobě skupinových distributorů. Tato skutečnost přitom jenom podporuje závěr, že žalobkyně nedisponovala plnohodnotnými funkcemi v oblasti cenotvorby.
Pokud jde o hodnocení výpovědi svědka L., soud souhlasí s žalovaným, že ani tento důkaz neprokazuje obchodní funkci žalobkyně. Z provedené svědecké výpovědi neplyne, že by měl svědek informace o zapojení žalobkyně do vyjednávání o cenách. Skutečnost, že dle svědka distributor vykonává funkce standardní pro distributora, s tím není v rozporu. Role žalobkyně jako smluvního výrobce neznamená, že skupinoví distributoři nemohou být v pozici plnohodnotných distributorů (blíže viz body 115–130 napadeného rozhodnutí).
Krajský soud shrnuje, že funkční a rizikový profil žalobkyně odpovídal charakteristikám smluvního výrobce, nikoliv licencovaného výrobce. Žalobkyně vykonávala výrobní funkci jen v rámci skupiny, což je typické pro smluvního výrobce. Zároveň platí, že nenesla obchodní funkci.

IV.2.2 Volba testované strany, agregovaný přístup a metoda TNMM

Žalobkyně dále rozporuje postup daňových orgánů při stanovení referenčních cen – nesouhlasí s volbou testované strany, s agregovaným posouzením dotčených transakcí a s volbou metody pro ověření nastavení převodních cen.
Dle judikatury Nejvyššího správního soudu nelze pro stanovení referenčních cen bezezbytku vytvořit jednotný obecný algoritmus. Existuje více způsobů, jak tuto cenu určit, nicméně nesmí se tak dít svévolně (rozsudky ze dne 11. 1. 2024, č. j. 8 Afs 189/2020‑127, a ze dne 15. 1. 2024, č. j. 5 Afs 100/2021‑46). Na druhou stranu není přípustné, aby správce daně stanovil výši obvyklé ceny bez dalšího podle jím preferované metody. Je povinen při postupu podle § 23 odst. 7 zákona o daních z příjmů přesvědčivě zdůvodnit, proč nebylo možné v konkrétní věci vycházet z metody porovnání reálně nezávislých transakcí, případně využít metodu preferovanou daňovým subjektem. Současně musí přesvědčivě obhájit použití jím zvolené metody. Konkrétní věcné argumenty ve prospěch zvolené metody pak podléhají přezkumu správními soudy stran jejich úplnosti a přesvědčivosti (srov. rozsudky NSS ze dne 20. 2. 2020, č. j. 7 Afs 472/2018‑57, ze dne 14. 2. 2024, č. j. 6 Afs 393/2021‑73, a ze dne 25. 7. 2024, č. j. 6 Afs 255/2023-58).
Finanční orgány mají při stanovení referenční ceny vycházet primárně z existujících reálně nezávislých transakcí, tedy aplikovat metodu srovnatelné nezávislé ceny (comparable uncontrolled price; dále jen „CUP“), dovolují‑li to okolnosti případu. Tato metoda je nejjednodušší a nejpřímější, proto se jedná o preferovaný postup. Pokud nejsou k dispozici plně srovnatelné transakce, lze vyjít i z nezávislých transakcí, které jsou svými parametry co nejbližší, a údaje o nich s ohledem na vzájemné odlišnosti přiléhavě korigovat, tedy aplikovat jiné metody. Vždy je však nezbytnou podmínkou určení referenční ceny existence nezávislých transakcí, které jsou alespoň v jádru srovnatelné s transakcí řízenou. Smyslem § 23 odst. 7 věty první zákona o daních z příjmů je totiž srovnání řízené transakce s nějakým reálným relevantním trhem (srov. rozsudky NSS ze dne 29. 1. 2020, č. j. 9 Afs 232/2018‑63, ze dne 23. 7. 2021, č. j. 2 Afs 148/2020‑37, ze dne 27. 10. 2022, č. j. 5 Afs 141/2021‑37, či ze dne 28. 7. 2023, č. j. 10 Afs 454/2021‑53). Pouze nebudou‑li k dispozici žádné nezávislé transakce, které by byly s řízenou transakcí alespoň v jádru srovnatelné, jelikož nebude možné použít žádný přiléhavý způsob korekce, resp. nebude možné postupovat v souladu s žádnou jinou přiléhavou metodou srovnání, je srovnávací cenou administrativní cena, tj. cena zjištěná podle zákona č. 151/1997 Sb., o oceňování majetku. Pouze v těchto zcela výjimečných případech totiž nelze referenční cenu (vůbec) určit (rozsudky NSS č. j. 9 Afs 232/2018‑63 a č. j. 5 Afs 141/2021‑37).
Žalobkyně ve zprávě o převodních cenách užila metodu RPM (a nadále trvá na tom, že v posuzované věci jde o nejvhodnější metodu). Uvedená metoda vychází z ceny, za kterou je produkt nakoupený od spojeného podniku prodán nezávislému podniku. Tato cena je pak snížena o přiměřenou hrubou marži představující částku, z které by se opětovný prodejce snažil pokrýt své prodejní a ostatní provozní náklady a dosáhnout přiměřeného zisku s ohledem na vykonávané funkce. To, co zbývá po odečtení hrubé marže, lze po zohlednění nákladů spojených s koupí produktu považovat za cenu v souladu s principem tržního odstupu původního převodu majetku mezi spojenými podniky (bod 2.27 směrnice OECD). Testovanou stranou by tak v nynějším případě museli být skupinoví distributoři.
Při použití marže nezávislého podniku při opětovném prodeji ve srovnatelné transakci může být spolehlivost metody ceny při opětovném prodeji snížena, existují-li výrazné rozdíly ve způsobech, jakými spojené podniky a nezávislé podniky vykonávají své podnikatelské činnosti. Mezi takové rozdíly mohou patřit ty, které mají dopad na výši daných nákladů (např. rozdíly mohou zahrnovat vliv efektivity managementu na výši a rozsah udržovaných zásob), což může dosti ovlivnit ziskovost podniku, avšak nemusí nutně ovlivnit cenu, za kterou nakupuje nebo prodává své zboží nebo služby na volném trhu. Při určení, zda nezávislá transakce je pro účely aplikace metody RPM srovnatelná, by měly být tyto typy vlastností analyzovány (bod 2.33 směrnice OECD).
Metoda RPM je rovněž závislá na srovnatelnosti vykonávaných funkcí (přičemž se berou v úvahu použitá aktiva a nesená rizika). Může být méně spolehlivou, existují-li rozdíly mezi závislou a nezávislou transakcí a stranami těchto transakcí, a tyto rozdíly mají výrazný dopad na vlastnost, která je použita pro měření obvyklých podmínek, v tomto případě tedy realizovaná marže při opětovném prodeji (bod 2.34 směrnice OECD).
Daňové orgány oproti tomu použily pro ověření nastavení převodních cen metodu TNMM, která zkoumá čisté ziskové rozpětí (ve vztahu k příslušnému základu), tj. porovnává finanční ukazatele související se závislou transakcí s finančními ukazateli souvisejícími se srovnatelnou nezávislou transakcí. Vhodným zdrojem informací jsou komerční databáze. Silnou stránkou metody TNMM je, že ukazatele čistého zisku jsou méně ovlivněny rozdíly v samotných transakcích (oproti metodě CUP nemusí být transakce totožné) i rozdíly ve vykonávaných funkcích, které mohou ovlivňovat hrubou marži (jako je tomu u metody RPM). Metoda TNMM se velmi často využívá i v případech, kdy dochází k agregaci transakcí, tj. kdy transakce spolu velmi úzce souvisejí a je obtížně je ocenit každou samostatně (viz str. 26–27 pokynu GFŘ D-34; případně také bod 2.64 a násl. směrnice OECD).
V nyní posuzované věci nebylo dle daňových orgánů možné aplikovat žalobkyní preferovanou metodu předně z toho důvodu, že v případě skupiny pewag nebyla hrubá marže vhodným ukazatelem. Distributoři skupiny pewag měli totiž velice nízké vedlejší náklady (např. pewag Czech má pouze 11 zaměstnanců, nevede sklady, nemá žádné náklady na dopravu atd.). Správce daně dále provedl porovnání čistých marží u společností vybraných žalobkyní, které zachytil ve své srovnávací analýze „Distributoři – čistá marže“ ze dne 12. 5. 2021. Z té vyplynulo, že se čisté marže distributorů skupiny pewag dosažené v roce 2018 nachází nad horním kvartilem zjištěným ze srovnávací analýzy, tj. nespadají do tržně obvyklého rozmezí. Naopak jsou tyto marže vyšší než čisté marže společností zabývajících se srovnatelnou distribuční činností, přestože hrubé marže těchto společností byly srovnatelné. Dle správce daně proto nebyly naplněny podmínky pro uplatnění metody RPM.
Žalovaný k tomu v napadeném rozhodnutí dodal, že srovnávací analýza předložená žalobkyní je analýzou distributorských společností, neboť se zabývala transakcemi ve vztahu distributor a jeho odběratelé (tj. jde o analýzu založenou na zcela jiných transakcích, a to distributor – odběratel místo výrobce – distributor). Stanovení výše obchodní marže mezi žalobkyní a jejími distributory zde není uvedeno (předmětem této analýzy ani takovéto transakce nebyly). Podle žalovaného nelze z takto jednostranně zaměřeného způsobu stanovení ceny dovodit, jakou ziskovou přirážku mají výrobci, zda je tato zisková přirážka obvyklá, natož že ceny v transakcích sjednaných mezi výrobcem (žalobkyní) a distributory jsou obvyklé, a že se distributoři na protistraně neobohacují ani nestrádají.
Zároveň žalovaný nesouhlasil s argumentací žalobkyně, že obě strany transakce jsou v rovnovážném postavení. V této souvislosti připomněl, že žalobkyně byla smluvním výrobcem. Žalovaný také poukázal na to, že způsob stanovení ceny, který si žalobkyně sama zvolila, je postaven na čisté ziskové přirážce. Metoda TNMM přitom posuzuje čistou ziskovost ve vztahu k přiměřenému základu. Žalovaný dále považoval testovanou stranu zvolenou žalobkyní za nevhodnou kvůli nemalému počtu skupinových odběratelů. Žalobkyně totiž v kontrolovaném období dodávala své výrobky cca dvaceti skupinovým distributorům (blíže viz body 155–161 napadeného rozhodnutí).
Krajský soud shledává právě shrnutou argumentaci daňových orgánů přesvědčivou a souladnou s výše citovanou judikaturou Nejvyššího správního soudu ke stanovování referenčních cen. Žalovaný řádně odůvodnil, proč by měla být v posuzovaném případě testovanou stranou žalobkyně (jakožto výrobce) a proč je vhodné na sporné transakce aplikovat metodu TNMM. Zároveň vysvětlil, z jakých důvodů by neměli být testovanou stranou distributoři a není vhodná aplikace metody RPM.
K žalobním námitkám týkajícím se stanovení referenční cen soud uvádí, že volba testované strany by měla být v souladu s funkční analýzou transakce. Obecně je testovanou stranou ta, na kterou lze určitou metodu pro stanovení převodních cen aplikovat nejspolehlivěji, a pro kterou lze nalézt nejspolehlivější srovnatelné transakce, tj. nejčastěji se bude jednat o tu stranu, která má méně komplexní funkční analýzu (viz bod 3.18 směrnice OECD).
V daném případě splňuje tyto podmínky žalobkyně coby výrobce. Jak soud potvrdil v předchozí části rozsudku, funkční a rizikový profil žalobkyně odpovídal charakteristikám smluvního výrobce, nikoliv licencovaného výrobce. Žalobkyně tak má méně komplexní funkční analýzu. Pro tento typ funkčního a rizikového profilu zároveň obecně platí, že jednou z preferovaných metod je právě TNMM (viz str. 15 pokynu GFŘ D-34).
Žalobkyně namítla, že v rámci obchodního modelu skupiny pewag je možné nejspolehlivěji testovat obvyklost cen u distributorů, u nichž je standardně aplikována metoda RPM. Tento závěr dovozuje například z toho, že jsou k dispozici údaje o tržních maržích u srovnatelných distributorů. Jak ale správně uvedl žalovaný, v případě skupiny pewag nebyla hrubá marže vhodným ukazatelem, neboť skupinoví distributoři měli velice nízké vedlejší náklady. Tímto způsobem tedy nebylo možné zjistit, zda je zisková přirážka v rozpětí hodnot obvyklých mezi nezávislými subjekty. Soud v této souvislosti odkazuje na závěry srovnávací analýzy správce daně, podle níž se čisté marže distributorů skupiny pewag dosažené v roce 2018 nachází nad horním kvartilem zjištěným analýzou, tj. nespadají do tržně obvyklého rozmezí. Není přitom pravda, že by žalovaný na právě uvedenou skutečnost nově poukázal teprve ve vyjádření k žalobě, jak tvrdí žalobkyně ve své replice (srov. bod 156 napadeného rozhodnutí).
Soud nevnímá argumentaci žalovaného zpochybňující použitelnost metody RPM jako nelogickou. Žalovaný netvrdí, že by obecně nebylo možné stanovit referenční cenu zaměřením se na hrubé marže distributorů (což je princip metody RPM). Podstata argumentace žalovaného spočívá v tom, že v nyní posuzované věci je takový postup nevhodný. S tím soud souhlasí. V této souvislosti soud připomíná, že i podle směrnice OECD je metoda RPM obecně méně spolehlivá tam, kde existují rozdíly mezi závislou a nezávislou transakcí. Žalovaný přitom doložil, že v posuzované věci takové rozdíly existují. V podrobnostech soud odkazuje na závěry žalovaného k dané otázce obsažené v napadeném rozhodnutí, s nimiž se ztotožňuje.
K žalobní námitce, že podobný model cenotvorby uplatňoval i jiný subjekt ze skupiny pewag, společnost Řetězárna Česká Třebová, soud ve shodě s žalovaným (viz body 274–276 napadeného rozhodnutí) odkazuje na odlišnosti uvedeného případu. Předmětem sporu ve věci Řetězárna Česká Třebová nebyl funkční a rizikový profil daňového subjektu, ale správcem daně provedená srovnávací analýza. Správní soudy vytkly daňovým orgánům neprovedení hloubkové kvalitativní analýzy. Hlavní činnost zmíněného daňového subjektu spočívala ve výrobě sněhových řetězů, přičemž se jednalo o specifickou výrobu, která je závislá i na počasí (viz rozsudek NSS ze dne 18. 6. 2020, č. j. 2 Afs 282/2018-41). Krajský soud přisvědčuje žalovanému, že důvody pro zařazení srovnatelných subjektů do srovnávací analýzy v nyní posuzované věci nejsou shodné a v tomto ohledu se oba případy odlišují.
Soud dále souhlasí s žalobkyní, že směrnice OECD vychází primárně z posuzování jednotlivých transakcí. Ověření správnosti nastavení převodních cen na úrovni celkové nebo dílčí agregované čisté ziskovosti celého subjektu však není vyloučeno. Soud připomíná, že takový postup připouští směrnice OECD, pokyn GFŘ D-34 i judikatura NSS (viz výše body 44 a 45 tohoto rozsudku).
Zároveň je soud ve shodě s žalovaným názoru, že k takovému agregovanému posouzení transakcí byly dány podmínky i v nynějším případě. Ve vztahu k původní výrobě žalobkyně nesla stejné funkce (vykazovala charakteristiky smluvního výrobce) a schéma obchodování s těmito výrobky v rámci skupiny bylo shodné. Žalobkyně konkrétně netvrdila, že by některé transakce vykazovaly taková specifika, která by vyžadovala jejich individuální posouzení. Jedinou výjimkou je tvrzení žalobkyně o speciální povaze zakázkové výroby, avšak soud v tomto případě neshledal žádné významné odlišnosti oproti standardní výrobě. Pro zakázkovou výrobu sice neexistoval ceník, žalobkyně však ani u těchto výrobků nebyla tím, kdo by rozhodoval o cenách. V replice k vyjádření žalovaného žalobkyně dále poukázala na skutečnost, že jedním z distributorů byla také mateřská společnost. Soudu však není zřejmé, v čem by měla spočívat specifičnost prodejů výrobků mateřské společnosti, která by vyžadovala jejich vyjmutí z (agregovaného) posouzení.
V situaci, kdy kontrolované transakce zahrnovaly tisíce položek, přičemž z velké části se jednalo o prodej standardních (katalogových) výrobků skupinovým distributorům, proto soud považuje za legitimní provést agregované posouzení transferových cen. Obdobně jako v případě posuzovaném NSS v rozsudku č. j. 7 Afs 398/2019-49 i v nynější věci bylo podstatné nikoliv stanovení cen jednotlivých výrobků, ale celkové nastavení fungování daňového subjektu v rámci skupiny v pozici smluvního výrobce.
Nedůvodná je také námitka, že daňové orgány nedovodily benefit pokřivených převodních cen na straně osob spojených s žalobkyní. Z argumentace daňových orgánů je zřejmé, že tím, kdo benefitoval na úkor žalobkyně z nastaveného obchodního schématu v rámci skupiny pewag, byli skupinoví distributoři.
Krajský soud tedy neshledal žádné pochybení daňových orgánů v žalobkyní rozporovaných aspektech stanovení referenčních cen, tj. ve volbě testované strany a metody pro ověření nastavení převodních cen a v agregovaném posouzení dotčených transakcí.

IV.2.3 Srovnávací analýza

Žalobkyně dále uplatnila námitky vůči srovnávací analýze, kterou správce daně vypracoval pro stanovení referenční ceny metodou TNMM. Namítla, že set správcem daně vybraných společností je s ní nesrovnatelný, což činí analýzu nepoužitelnou.
Podle judikatury NSS je povinností správce daně přezkoumatelně a s oporou o racionální argumenty odůvodnit (mimo jiné) výběr subjektů zahrnutých do srovnávací analýzy (viz např. rozsudek ze dne 19. 12. 2022, č. j. 2 Afs 66/2021-51).
V nyní posuzované věci správce daně zdůvodnil svůj postup při stanovení kritérií pro zařazení společností do analyzovaného vzorku. Žalovaný se následně podrobně vypořádal s odvolacími námitkami, které žalobkyně uplatnila proti postupu správce daně (viz body 192–259). Krajský soud považuje důvody uvedené daňovými orgány k této otázce za přezkoumatelné a souladné s citovanou judikaturou NSS.
Žalobkyně předně namítla, že správce daně zahrnul do analýzy závislé společnosti, které dále neprověřoval. Neprověřil ani zjištění žalobkyně z veřejně dostupných zdrojů, že společníci některých společností jsou napojeni na další společnosti. Zároveň správce daně postupoval metodicky nesprávně, neboť do finálního vzorku akceptoval i společnosti, jejichž společník vlastní více než 25 % podílu na společnosti, ačkoliv taková společnost je podle § 23 odst. 7 zákona o daních z příjmů z definice spojené osoby společností závislou.
Soud konstatuje, že správce daně zahrnul do výsledného souboru společnosti, které v rámci kritéria nezávislosti dosahují hodnot A+, A, A-. Toto kritérium značí, že společnost není vlastněna jinou společností, která by v ní disponovala podílem vyšším než 25 %. Vycházel přitom z databázového hodnocení indikátoru nezávislosti podle systému Amadeus. Žalobkyně k tomu namítla, že celkem 5 vybraných společností nesplňuje podmínku nezávislosti ve smyslu § 23 odst. 7 písm. a) zákona o daních z příjmů. Podle žalovaného se nicméně jedná o společnosti, které mají typicky čtyři společníky/akcionáře (fyzické osoby), z nichž každý vlastní v dané společnosti podíl ve výši 25 %. Případně o společnosti, které mají sice více akcionářů, ale někteří z nich mají také podíl odpovídající přesně 25 %. Podle žalovaného je zvolený indikátor nezávislosti běžně užívané kritérium. Za podstatné považoval, že správce daně zahrnul do srovnávací analýzy pouze společnosti, které nejsou vlastněny jinou společností, která by v nich disponovala podílem vyšším než 25 %. Tímto limitoval riziko zkreslení výsledků v důsledku obchodů s jinými kapitálově spojenými společnostmi ve skupině, jakož i uplatňování vlivu na podmínky transakcí z titulu držby podílu definujícího závislost zákonem. Žalobkyně zároveň nedoložila důkazy, které by nasvědčovaly tomu, že dotčené fyzické osoby s podílem v hodnotě 25 % vlastní další obchodní korporace, které by mohly ovlivňovat výsledky hospodaření společností zahrnutých do výběru.
Podle soudu je správcem daně zvolené kritérium nezávislosti akceptovatelné. Platí sice, že podle § 23 odst. 7 písm. a) zákona o daních z příjmů se spojenými osobami rozumí také kapitálově spojené osoby, jestliže se jedna osoba přímo podílí na kapitálu nebo hlasovacích právech druhé osoby a tento podíl představuje alespoň 25 % základního kapitálu nebo 25 % hlasovacích práv. Soud však souhlasí s žalovaným, že je rozdíl mezi tím, pokud je pro účely srovnávací analýzy vybráno toto hraniční kritérium, a situací, kdy je společnost například vlastněna jedinou právnickou osobou. Kritérium nezávislosti zde slouží k omezení rizika zkreslení výsledků v důsledku obchodů s jinými kapitálově spojenými společnostmi. Toho lze dle názoru soudu obecně dosáhnout i správcem daně zvoleným kritériem. V individuálních případech by toto kritérium mohlo být problematické, žalobkyně ale neuvedla dostatečně konkrétní důvody svědčící o tom, že by v daném případě toto riziko hrozilo.
Žalobkyně dále namítla nesrovnalost vybraných společností s ohledem na předmět jejich činnosti. Někteří výrobci zahrnutí v analýze (konkrétně 7 z 12 vybraných společností) vyrábí technicky méně náročné výrobky, což se projevuje na struktuře jejich nákladů, ziskovosti a výrobním cyklu produktů. Žalobkyně považuje za nesrovnatelné také společnosti (4 z 12 vybraných společností), které se zaměřují především na zakázkovou výrobu a poměr zakázkové a standardní výroby je u nich opačný než u žalobkyně (u které činí objem zakázkové výroby 20 %).
Ani tato námitka není důvodná. Jak správně upozornil žalovaný, použitá metoda (TNMM) klade nižší nároky na srovnatelnost než ostatní metody pro určení referenčních cen. Tato metoda navíc pracuje s čistou přirážkou k nákladům a případnou vyšší nákladovou náročnost reflektuje. Zároveň je třeba uvést, že plné rozpětí hodnot čistých ziskových přirážek společností zahrnutých do finálního vzorku činilo 3,70 % až 32,84 %. Spodní hodnota tohoto rozpětí je přitom dána čistou ziskovou přirážkou společnosti, u níž žalobkyně neargumentovala odlišným výrobním procesem či produktem. Soud přisvědčuje žalovanému, že není reálné, aby správce daně vybral společnosti, které budou vyrábět zcela totožné výrobky jako žalobkyně. Na základě žalovaným podrobně rozvedených důvodů (viz body 232–256 napadeného rozhodnutí) nicméně soud činí závěr, že daňové orgány řádně odůvodnily výběr analyzovaných společností z hlediska srovnatelnosti jejich produktů a výrobních procesů.
Žalobkyně konečně také namítla, že většina společností zařazených správcem daně do srovnávací analýzy je řádově menší než žalobkyně. Tyto rozdíly mají přímý ekonomický dopad, neboť menší společnosti mají jinou provozní strukturu a v důsledku toho dosahují jiné ziskové přirážky.
Rovněž s těmito výhradami žalobkyně se žalovaný vypořádal. Konstatoval, že stanovením přesné výše obratu (3 mil. až 50 mil. amerických dolarů, přičemž žalobkyně v kontrolovaném období vykázala obrat ve výši 26 mil. amerických dolarů) byl výsledný vzorek společností dostatečně zúžen. Opětovně poukázal na skutečnost, že použitá metoda TNMM klade nižší nároky na srovnatelnost, než ostatní metody pro určení referenčních cen. Ani pokyn GFŘ D-34 neuvádí finanční data jako stěžejní kritérium. Soud se s tímto hodnocením ztotožňuje.
Krajský soud shrnuje, že správce daně řádně vymezil skupinu srovnatelných subjektů, jejichž hodnoty určovaly referenční cenu jakožto tržní rozpětí obvyklých cen. Daňové orgány se dostatečně vypořádaly s námitkami žalobkyně proti zařazení jednotlivých subjektů do srovnávací analýzy.

IV.2.4 Mimořádné vlivy

Podle žalobkyně žalovaný pochybil také tím, že odmítl zohlednit dopad mimořádných vlivů za více než 16 miliónů Kč, které v průběhu daňového řízení prokázala (jedná se o vliv mzdových nákladů a vliv změn kurzů).
Jak již krajský soud výše konstatoval (viz bod 56 rozsudku), podle žalovaného by argumenty žalobkyně ohledně vlivu měnového kurzu mohly být uznány v případě transakce spočívající v prodeji výrobků nespojeným osobám, ve které by byla žalobkyně v pozici plnohodnotného výrobce. Tedy v případě, že by nesla související funkce a mohla řídit související rizika. Obdobný závěr žalovaný učinil ve vztahu k žalobkyní tvrzenému vlivu mzdových nákladů. Soud s tímto hodnocením žalovaného souhlasí. Protože žalobkyně byla v pozici smluvního výrobce, nebylo možné uznat tyto vlivy. Uvedená námitka je nedůvodná.

V. Závěr a náklady řízení

Krajský soud z výše uvedených důvodů shledal, že uplatněné námitky jsou nedůvodné. Jelikož v řízení nevyšly najevo ani žádné vady, k nimž musí přihlížet z úřední povinnosti, zamítl žalobu dle § 78 odst. 7 s. ř. s.
O náhradě nákladů řízení krajský soud rozhodl podle zásady úspěchu ve věci upravené v § 60 odst. 1 s. ř. s. Žalobkyně nebyla v řízení úspěšná, a tak nemá právo na náhradu nákladů řízení. Procesně úspěšnému žalovanému zároveň nevznikly náklady řízení nad rámec jeho běžné úřední činnosti.

Poučení:

Toto rozhodnutí nabývá právní moci dnem doručení účastníkům řízení.

Proti rozhodnutí lze podat kasační stížnost ve lhůtě dvou týdnů ode dne jeho doručení. Kasační stížnost se podává ve dvou (více) vyhotoveních u Nejvyššího správního soudu, se sídlem Moravské náměstí 6, Brno. O kasační stížnosti rozhoduje Nejvyšší správní soud.

Lhůta pro podání kasační stížnosti končí uplynutím dne, který se svým označením shoduje se dnem, který určil počátek lhůty (den doručení rozhodnutí). Připadne-li poslední den lhůty na sobotu, neděli nebo svátek, je posledním dnem lhůty nejblíže následující pracovní den. Zmeškání lhůty k podání kasační stížnosti nelze prominout.

Kasační stížnost lze podat pouze z důvodů uvedených v § 103 odst. 1 s. ř. s. a kromě obecných náležitostí podání musí obsahovat označení rozhodnutí, proti němuž směřuje, v jakém rozsahu a z jakých důvodů jej stěžovatel napadá, a údaj o tom, kdy mu bylo rozhodnutí doručeno.

V řízení o kasační stížnosti musí být stěžovatel zastoupen advokátem; to neplatí, má-li stěžovatel, jeho zaměstnanec nebo člen, který za něj jedná nebo jej zastupuje, vysokoškolské právnické vzdělání, které je podle zvláštních zákonů vyžadováno pro výkon advokacie.

Hradec Králové 24. dubna 2026

JUDr. Magdalena Ježková v. r.

předsedkyně senátu