31 Af 14/2021 - 63 | Danovykonzultant.cz

Číslo jednací:	31 Af 14/2021 - 63
Soud:	Krajský / Městský soud
Datum rozhodnutí:	18. 2. 2022
Kategorie:	Daň z příjmů

Celé znění judikátu:

žalobce: HPI - CZ spol. s r. o.

se sídlem, Na Brně 2079, 500 06 Hradec Králové

proti

žalovanému: Odvolací finanční ředitelství

se sídlem Masarykova 427/31, 602 00 Brno

v řízení o žalobě proti rozhodnutí žalovaného ze dne 18. března 2021, č. j. 7727/21/5200-11431-712433,

takto:

Rozhodnutí žalovaného ze dne 18. března 2021, č. j. 7727/21/5200-11431-712433, se zrušuje a věc se žalovanému vrací k dalšímu řízení.
Žalovaný je povinen zaplatit žalobci náklady řízení ve výši 3 000 Kč do 15 dnů od právní moci tohoto rozsudku.

Odůvodnění:

Včas podanou žalobou namítal žalobce nezákonnost shora identifikovaného rozhodnutí, jímž žalovaný zamítl jeho odvolání do dodatečného platebního výměru na daň z příjmů právnických osob za zdaňovací období od 1. 1. 2015 do 31. 12. 2015 č.j. 1573882/19/2701-52521-609496 ze dne 2. 8. 2019, vydaného Finančním úřadem pro Královéhradecký kraj, podle § 147 a § 143 odst. 1 a 3 zákona č. 280/2009 Sb., daňového řádu, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „daňový řád“) jímž byla žalobci doměřena daň z příjmů právnických osob vyšší o částku 240 730 Kč a současně mu byla uložena zákonná povinnost uhradit penále podle § 251 odst. 1 písm. a) daňového řádu ve výši 48 146 Kč a dále zamítl jeho odvolání do dodatečného platebního výměru na daň z příjmu právnických osob za zdaňovací období od 1. 1. 2016 do 31. 12. 2016 č.j. 21676/20/2701-52521-609496 ze dne 14. 1. 2020, jímž byla žalobci doměřena daň z příjmu právnických osob vyšší o částku 75 430 Kč a současně mu byla uložena zákonná povinnost uhradit penále ve výši 15 086 Kč.

Žalobní tvrzení

Žalobce uvedl, že žalovaný v napadeném rozhodnutí mimo jiné konstatoval, že má za prokázané, že žalobce nedoložil uspokojivě rozdíl zjištěný správcem daně, o který byly tržby vykázané žalobcem v kontrolovaném období nižší z titulu odlišných cen sjednaných mezi spojenými osobami od cen, které by byly sjednány mezi nezávislými osobami v běžných obchodních vztazích za stejných nebo obdobných podmínek, potažmo nedodržel princip tržního odstupu zakotvený v § 23 odst. 7 zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „zákon o daních z příjmů“), resp. čl. 9 SZDZ. Z tohoto důvodu pak správce daně ve smyslu § 23 odst. 7 zákona o daních z příjmů upravil základ daně o zjištěný rozdíl. Žalobce nesporoval, že transakce v rámci cash poolingu proběhly mezi osobami s ním spřízněnými, spojenými.
Žalobce dále vyslovil přesvědčení, že pokud však žalovaný tvrdí, že ceny v obchodních vztazích s těmito spojenými osobami se lišily od ceny v obchodních vztazích s osobami na žalobci nezávislými, musí toto jednoznačně prokázat. Znamená to, že správce daně musí zjistit jednak cenu sjednanou mezi spojenými osobami a jednak cenu referenční, aby mohl provést srovnání. Zjištění takového nepochybného rozdílu v cenách je základní a nezbytnou (nikoliv však jedinou a postačující) podmínkou úpravy základu daně. Je to přitom správce daně, kdo nese břemeno tvrzení i břemeno důkazní ohledně rozdílu cen. Na podporu této své námitky žalobce odkázal na judikaturu Nejvyššího správního soudu, rozsudek č.j. 7 Afs 74/2010-81 ze dne 27. 1. 2011, rozsudek č.j. 5 Afs 48/2004-89 ze dne 18. 7. 2005 a rozsudek č.j. 1 Afs 99/2012-54 ze dne 13. 3. 2013. Dále žalobce odkázal na rozsudek Nejvyššího správního soudu č.j. 1 Afs 101/2012-33 ze dne 23. 1. 2013 (bod 29), v němž je popsán princip zkoumání tržního odstupu.
Žalobce zdůraznil, že postup uvedený v citovaných judikátech Nejvyššího správního soudu však žalovaný vůbec nedodržel, když v předmětném daňovém řízení v podstatě přesunul důkazní břemeno k prokázání rozdílu ceny zcela na žalobce, jakožto daňový subjekt. Žalobce uvedl, že se žalovaný ve svém rozhodnutí plně odvolává na své rozhodnutí týkající se zdaňovacího období od 1. 1. 2012 do 31. 12. 2012 - viz body 42,46,47,49,50,51,62,63,64,65 žalobou napadaného rozhodnutí. Obdobně i žalobce použil odkaz na písemnost z uvedeného rozhodnutí-viz dále. Tento nesprávný a nezákonný postup správce daně je zjevný z písemností, které ve věci žalobce zasílal. Již v písemnosti č.j. 1372217/16/2701- 60564-608975 ze dne 1. 7. 2016 vyzývá správce daně žalobce k prokázání správnosti výše výnosových úroků a k prokázání dodržení principu tržního odstupu při stanovení výše úroku. Rovněž v písemnosti č.j. 216291/17/2701-60564-609306 ze dne 7. 2. 2017 (str. 10) vyzývá správce daně žalobce k vyjádření a předložení důkazních prostředků, kterými by prokázal jednak dodržení tržního odstupu a dále to, že cena sjednaná se spojenou osobou odpovídá ceně, která by byla dohodnuta mezi nezávislými osobami za stejných nebo obdobných podmínek.
Správce daně, jak žalobce uvedl, vůbec nesplnil svou povinnost zjistit cenu obvyklou a výši zjištěné obvyklé ceny sdělit v průběhu daňového řízení daňovému subjektu. K závěru, že mezi žalobcem a s ním propojenými osobami byla sjednána cena jiná, než obvyklá, dospěl pouze na základě ujednání uvedených v původní Smlouvě o cash poolu uzavřené mezi žalobcem a s ním spojenými osobami a cenu vyplývající z ujednání v této původní smlouvě považoval správce daně bez dalšího za cenu tržní. Takový postup je však pro splnění povinnosti správce daně zjistit obvyklou cenu zcela nedostatečný a správce daně tedy břemeno tvrzení ohledně obvyklé výše ceny a ohledně rozdílu ceny sjednané a ceny obvyklé vůbec neunesl. Ačkoli přitom zákon o daních z příjmu neurčuje přesný způsob, jakým má správce daně stanovit cenu obvyklou a tento zákon dává správci daně značný prostor pro posouzení obvyklé ceny s ohledem na specifika každého konkrétního případu, nemůže ji správce daně stanovit na základě své libovůle.
Dále žalobce uvedl, že ke způsobu určení obvyklé ceny se opakovaně vyjádřil Nejvyšší správní soud ve své judikatuře, např. v rozsudku č.j. 8 Afs 80/2007-105 ze dne 31. 3. 2009 či v rozsudku č.j. 1 Afs 101/2012-33 ze dne 23. 1. 2013. Ke zjištění ceny obvyklé je dle názoru Nejvyššího správního soudu nejvhodnější porovnávací metoda spočívající ve výběru vhodného vzorku nebo alespoň obdobných podmínek. Správce daně musí přitom při aplikaci § 23 odst. 7 zákona o daních z příjmů s ohledem na zásady daňového řízení, zásadu přiměřenosti a na povinnost zjistit skutkový stav co nejúplněji, volit takové prostředky, které mu umožní stanovit cenu co nejvěrohodněji a které budou co nejvíce odpovídat situaci daňového subjektu. Z postupu správce daně je však zřejmé, že cenu obvyklou nebo referenční vůbec nezkoumal ani za období 1. 1. 2012 - 31. 5. 2012. Pouze ji pro své rozhodnutí převzal z původní Smlouvy o cash poolu. Takový postup však vede k absurdnímu závěru, že pokud by cena byla stanovena např. v úrovni 1M Pribor+0,10%, výsledek by byl pro účely stanovení základu daně záporný. Bylo povinností správce daně určit cenu obvyklou (referenční) a tuto cenu podrobit zákonnému testu dle § 23 odst. 7 zákona o daních z příjmů, a to již za období, ze kterého určil cenu obvyklou, v tomto případě 1. 1. 2012 - 31. 5. 2012. Správce daně však pouze převzal cenu obvyklou ve výši 1M Pribor+3% z podmínek cash poolingu, aniž by ji vůbec podrobil testu zákonnosti dle § 23 odst. 7 zákona o daních z příjmů.
Žalobce v průběhu celého daňového řízení předkládal správci daně důkazní prostředky ke svému tvrzení, že výše úroků byla v souladu s úrokem ve výši obvyklé ceny vložených prostředků a jejich zhodnocení. Žalobce byl do systému cash poolingu zapojen jako lokální člen a z tohoto důvodu bylo povinností správce daně při dokazování zohlednit pozici žalobce v rámci systému cash poolingu. Postavení lokálního člena cash poolingu přineslo žalobci vyšší úroky na vkladech v rámci cash poolingu, než by žalobce dosáhl při vkladu u bank. Správce daně se zcela mylně celé daňové řízení zaobíral otázkou postavení žalobce v rámci cash poolingu jako celku. Žalobce měl „volnou ruku“ při rozhodnutí, zda vloží své volné finanční prostředky do systému cash poolingu, či zda využije úročení volných prostředků na vkladech u bank. Žalobce z důvodu procesní ekonomie odkázal na své vyjádření k výsledku kontrolního zjištění - viz písemnost č.j. 1640029/17/2701-60564-609306 ze dne 6. 9. 2017, ve kterém všechny své důkazní prostředky a vyjádření k ceně obvyklé správci daně předložil a shrnul.
Hlavním důkazním prostředkem, kterým žalobce, jak dále uvedl, prokázal výši úroků svých volných finančních prostředků, byl znalecký posudek, zpracovaný znaleckým ústavem Česká znalecká a.s. Žalobce na rozdíl od žalovaného tvrdí, že vklad do banky je srovnatelný produkt s cash poolingem. To platí i z hlediska rizik, z hlediska transakčních nákladů a transakční ekonomie (okamžitá disponibilita, provádění denních transakcí). Není možné, dle žalobce, dojít při správném dokazování a zhodnocení důkazních prostředků k jinému závěru, než že cash pooling je srovnatelný s úročením prostředků na účtech bankovních domů. K tomuto dospěl i závěr tohoto znaleckého posudku, který zcela jednoznačně prokazuje správnost stanovení úroku z volně vložených finančních prostředků žalobce do systému cash poolingu v rámci spřízněných osob, když stanovuje rozmezí ceny obvyklé (viz str. 32 až 34 znaleckého posudku). Zpracovaný znalecký posudek tak dle žalobce vyhovuje i judikatuře Nejvyššího správního soudu - rozsudek Nejvyššího správního soudu č.j. 8 Afs 80/2007-105 ze dne 31. 3. 2009: „Cenu sjednanou nezávislými osobami v běžných obchodních vztazích za stejných nebo obdobných podmínek ve smyslu § 23 odst. 7 z.č. 586/1992 Sb. nelze obvykle stanovit jediným číslem, ale intervalem nejčastěji realizovaných cen“.
Správce daně, jak žalobce dále vzpomenul, se ke znaleckému posudku předloženému žalobcem vyjádřil na str. 25 zprávy o daňové kontrole čj.: 1770583/17/2701/-60564-609572, týkající se zdaňovacího období od 1. 1. 2012 do 31. 12. 2012, na které žalovaný i ve svém rozhodnutí odkazoval a konstatoval, že „Správce daně má za to, že znalecké zkoumání, dokazování a ocenění znalce není úplné, a proto jeho závěr uvedený na str. 34 znaleckého posudku o obvyklosti úrokové sazby na vklady srovnatelné s cash poolingovým účtem v roce 2012 v průměrné výši 0,19 %, není správný“. Správce daně však dle žalobce vůbec neuvedl jakékoliv důvody, které ho k závěru o nesprávnosti a neúplnosti znaleckého posudku vedly. K posouzení ceny je přitom třeba odborných znalostí, kterými však správce daně nedisponuje a tudíž mu nepřísluší hodnotit, zda je předložený znalecký posudek správný či úplný. To je patrné i z vyjádření žalovaného, že znalec nestanovil rozpětí – interval cen. Znalec ve svém posudku stanovil spodní a dolní hranici úročení a z tohoto rozmezí stanovil průměr. Názor žalobce dle jeho mínění podporuje i judikatura Nejvyššího správního soudu, např. rozsudek č.j. č 7 Afs 50/2010-60 ze dne 1. 7. 2010. Pokud správce daně nedisponuje příslušnými odbornými znalostmi a ani zákon neobsahuje konkrétní postup, jak cenu obvyklou stanovit, je znalecký posudek pro stanovení výše ceny adekvátním prostředkem a stěžejním důkazem. Jestliže měl tedy správce daně pochybnosti o závěrech znaleckého posudku, který předložil žalobce, měl si nechat zpracovat vlastní znalecký posudek, který by závěry znaleckého posudku předloženého žalobcem potvrdil, vyvrátil či korigoval. K provedení takového důkazu však správce daně nepřistoupil. S ohledem na uvedené skutečnosti měl žalobce za to, že žalovaný kromě toho, že neunesl ve věci břemeno tvrzení a břemeno důkazní, navíc při svém rozhodování porušil zásadu volného hodnocení důkazních prostředků.

Vyjádření žalovaného

K námitce uvedené pod bodem [13].A. Důkazní břemeno k prokázání rozdílu mezi cenou zjištěnou a obvyklou:

Žalovaný konstatoval, že rozložením důkazního břemene v případě tzv. převodních cen se opakovaně zabýval Nejvyšší správní soud viz rozsudek č. j. 7 Afs 74/2010–81 ze dne 27. 1. 2011, a rozsudek č. j. 3 Afs 393/2019 – 46 ze dne 28. 1. 2021. Z této judikatury vyplývá, že správce daně nese břemeno tvrzení a břemeno důkazní ohledně zjištění ceny sjednané mezi spojenými osobami, ceny obvyklé (referenční) a rozdílu mezi oběma cenami. Daňový subjekt naopak nese břemeno tvrzení a břemeno důkazní ohledně vysvětlení správcem daně zjištěného rozdílu mezi cenou zjištěnou a obvyklou (referenční). Žalovaný v tomto ohledu nesouhlasil s tvrzením žalobce, že by na žalobce bylo přeneseno důkazní břemeno stran zjištění rozdílu mezi cenou zjištěnou a obvyklou (referenční). Naopak tento rozdíl byl správcem daně zcela přezkoumatelným způsobem doložen a žalobce byl vyzván pouze k vysvětlení zjištěného rozdílu mezi oběma cenami. Žalobce v této souvislosti zmiňoval výzvy k prokázání skutečností, č. j. 1372217/16/2701-60564-608975 ze dne 1. 7. 2016 a č. j. 216291/17/2701-60564-609306 ze dne 7. 2. 2017, nicméně výše uvedenými výzvami byl žalobce jednak pouze vyzván k vysvětlení zmíněného rozdílu mezi oběma zjištěnými cenami, nikoli k prokázání uvedeného rozdílu, jak mylně interpretuje, a jednak se obě uvedené výzvy týkají jiného daňového řízení, a to konkrétně daňového řízení na dani z příjmů právnických osob za zdaňovací období roku 2012.

K námitce uvedené pod bodem [13].B. Nesplnění povinnosti správce daně zjistit cenu obvyklou:

Žalovaný konstatoval, že námitka je ve své podstatě parafrází závěrů, ke kterým dospěl zdejší soud ve svém rozsudku, č. j. 31 Af 9/2019-55 ze dne 30. 4. 2021, kterým zrušil rozhodnutí žalovaného o odvolání proti dodatečnému platebnímu výměru na daň z příjmů právnických osob za zdaňovací období roku 2012. Proti rozsudku podal žalovaný kasační stížnost, o které je před Nejvyšším správním soudem vedeno řízení pod sp. zn. 5 Afs 141/2021. O kasační stížnosti dosud nebylo rozhodnuto.
Žalovaný předeslal, že ve zde posuzovaných zdaňovacích obdobích (roky 2015 a 2016) vycházel ze závěrů, ke kterým dospěl v rámci daňové kontroly na dani z příjmů právnických osob za zdaňovací období 2012, která byla ukončena projednáním zprávy o daňové kontrole. Žalovaný měl za to, že své důkazní břemeno stran stanovení ceny obvyklé (referenční) unesl. Žalovaný bude svou argumentaci koncipovat tak, že nejprve definuje podstatu optimalizace firemních účtů prostřednictvím tzv. cash poolingu (viz dále body [21] až [23]). Z takto definované podstaty cash poolingu a jeho základních znaků pak podle žalovaného vyplývá jednak správnost využití původní sazby v cash poolingu žalobce při procesu simulace ceny (viz dále body [24] až [26]) a jednak i důvody pro stanovení ceny obvyklé za zdaňovací období roku 2015 ve výši této původní úrokové sazby, resp. stanovení ceny obvyklé za zdaňovací období roku 2015 a roku 2016 (viz dále body [28] až [34]).

Podstata optimalizace firemních účtů pomocí tzv. cash poolingu:

Žalovaný nejprve považoval za nutné podrobně vysvětlit podstatu tzv. cash poolingu. Pojem „cash pooling“ označuje sdílení peněžních prostředků, kdy se z ekonomického hlediska jedná o jeden z nástrojů cash managementu, tj. krátkodobého řízení peněžních prostředků v podniku, který představuje soubor činností a opatření vedoucích k zajištění likvidity podniku. Podstatou cash poolingu je koncentrace finančních zdrojů, kdy suma sdružených peněz je dána k dispozici komukoli ze skupiny subjektů, kterým slouží k dočasnému dorovnávání rozdílů mezi debetními a kreditními zůstatky. Dalšími důvody pro cash pooling jsou např. přehled o financování výloh celé skupiny, optimalizace finančních toků, snadnější a efektivnější finanční plánování, snadnější správa a řízení lividity, snížení transakčních nákladů, omezení úrokového a měnového rizika, apod. Za pomoci cash poolingu je tedy možné efektivněji využít stávající disponibilní hotovost a zamezit tomu, aby část podniků ve skupině měla u banky nízko úročené vklady, zatímco další by musela krýt svou potřebu likvidních prostředků vysoce úročeným úvěrem. Výhodou cash poolingu tak je zachování finanční nezávislosti jednotlivých subjektů, zjednodušení administrace přístupu k „cizím“ finančním prostředkům a rovněž časová otázka. Zároveň lze konstatovat, že cash poolingový účet není běžným bankovním účtem, neslouží k provádění obvyklých platebních transakcí společnosti, jeho funkcí je pouze shromažďování volných finančních prostředků tak, aby mohly být použity k vyrovnání záporných zůstatků zapojených účtů v rámci dané skupiny, přičemž je systém tvořen jen zapojenými členy, nemůže do něj vstoupit cizí subjekt, a rovněž je podstatné místo (území) umístění cash poolingového účtu z důvodů možných dopadů cizoměnových transakcí. Správce cash poolingového účtu není bankou v pravém slova smyslu. Zatímco cílem banky je její růst, cílem skupinového cash poolingu je růst skupiny, resp. účastníků systému. Vnitropodnikový cash pooling by tak měl představovat výhodu pro jednotlivé členy skupiny, kdy hlavní řídící člen cash poolingu vyjedná s bankou či více bankami výhodnější podmínky za účelem získání synergického efektu pro ostatní členy systému. Ostatní účastníci cash poolingu by tak měli získat výhodnější podmínky, než by získali jako samostatné jednotky u banky. Podstatou cash poolingu je tedy poskytnout jednotlivým členům skupiny výhodu v podobě vyššího úročení vložených finančních prostředků a snazšího získání finančních prostředků vč. nižších nákladových úroků v případě potřeby úvěrování. Řídící člen cash poolingu pak vykonává pro další účastníky službu spočívající v zajištění a řízení likvidity a cash flow skupiny. Z uvedeného vyplývá, že řídícímu členovi cash poolingu by tak mělo být zaručeno pokrytí jeho nákladů na poskytované služby vč. přiměřeného zisku odpovídajícího jeho činnosti (jím vykonávaným funkcím a rizikům). Reziduální zisk (a další výhody) plynoucí ze společné správy peněžních prostředků by však měl připadnout jednotlivým účastníkům cash poolingu.

Správnost využití původní úrokové sazby v cash poolingu při procesu simulace ceny:

Z podstaty cash poolingu rovněž dle žalovaného vyplývá, že pro zjištění ceny obvyklé nelze využít transakcí mezi nezávislými subjekty, neboť cash pooling se vždy realizuje mezi osobami spojenými. Tato možnost stanovení ceny obvyklé tedy je již z povahy cash poolingu vyloučena. V případě cash poolingu tedy nelze jako ceny referenční využít ceny sjednané mezi nespojenými osobami v běžných obchodních vztazích za stejných nebo obdobných podmínek, neboť takové ceny neexistují. Využít dále nelze ani sazby z bankovních úvěrů, neboť není splněna podmínka sjednání ceny za stejných či obdobných podmínek. V tomto ohledu je totiž třeba zohlednit jak produkt (jeho dostupnost, užitečnost, kvalitu a kvantitu) tak i srovnatelnost transakčních podmínek (záruky, smluvní podmínky, prostředníka a rozsah) a zohlednit podstatu cash poolingu a výhody, které z něj pro řídícího člena a ostatní členy oproti klasickému bankovnímu produktu vyplývají. Cash poolingový účet je v tomto ohledu pro člena cash poolingu dostupnější, než klasický bankovní účet, neboť mateřská společnost zná finanční situaci člena cash poolingu, nepotřebuje zjišťovat jeho bonitu a odpadá ručení movitou či nemovitou věcí. Cash poolingový účet je taktéž od klasického bankovního účtu výhodnější, neboť poskytuje vyšší zhodnocení uložených finančních prostředků a snižuje potřebu dalších úvěrů. Řídící člen cash poolingu taktéž dosahuje nižších nákladů než banka a nenese stejná rizika jako banka. Lze tedy shrnout, že z povahy cash poolingu vyplývá, že tento je vždy uskutečňován mezi spojenými osobami, přičemž informace o sazbách cash poolingu ohledně jiných skupin podniků nejsou správci daně známy, neboť daňové subjekty nemají povinnost takové informace zveřejňovat a správce daně zároveň nemá nástroje, jak tyto informace vyžádat od jiných daňových subjektů, u kterých není v této souvislosti vedeno daňové řízení. Ostatně využití sazeb v cash poolingu pro účely zjištění ceny obvyklé, které byly aplikovány zcela jinou skupinou podniků, by mohlo být i tak nepřesné, neboť každý cash pooling je specifický a je třeba zohledňovat vícero aspektů, zejména pak za jakou úrokovou sazbu byly peněžní prostředky do cash poolingu poskytnuty externím poskytovatelem. V případě, že tedy správce daně má k dispozici odlišnou úrokovou sazbu v rámci cash poolingu stejného daňového subjektu, je podle žalovaného zcela logické, že správce daně tuto sazbu podrobí své ekonomické úvaze a v případě, že tato vyhovuje podmínkám tržního odstupu (viz dále body [28] až [34]), využije ji pro simulaci ceny ve smyslu rozsudku Nejvyššího správního soudu, č. j. 1 Afs 101/2012-31 ze dne 23. 1. 2013. Podle žalovaného tak právě sazbu v rámci cash poolingu za období od 1. 1. 2012 do 31. 5. 2012 lze při procesu simulace ceny využít, neboť se jedná o sazbu v rámci totožného cash poolingu, tudíž nejlépe zohledňuje individuální nastavení předmětného cash poolingu. Správnost výše uvedeného postupu potvrzuje podle žalovaného rovněž Směrnice OECD o převodních cenách pro nadnárodní podniky a daňové správy ze dne 13. 7. 1995, ve znění pozdějších doplnění (dále jen „Směrnice OECD“). Podle čl. 3.27 Směrnice OECD: „Interní srovnatelné údaje mohou mít přímější a bližší vztah ke zkoumané transakci než externí srovnatelné údaje. Finanční analýza může být snadnější a spolehlivější, neboť bude pravděpodobně vycházet ze stejných účetních standardů a předpisů pro interní srovnatelné údaje i pro závislé transakce. Navíc může být přístup k informacím o interních srovnatelných údajích úplnější i méně nákladný.“ Předmětný článek Směrnice OECD lze podle žalovaného analogicky vztáhnout na cash pooling, neboť jak bylo výše uvedeno, cash pooling se realizuje vždy jen mezi osobami spojenými, tudíž interní srovnatelné údaje v rámci cash poolingu daňového subjektu mají nejpřímější vztah ke zkoumané transakci, přičemž v případě, že tyto interní srovnatelné údaje v podobě původních sazeb v cash poolingu od 1. 1. 2012 do 31. 5. 2012 vyhovují podmínkám tržního odstupu (viz dále body [28] až [34]), lze tyto údaje využít pro simulaci ceny ve smyslu rozsudku Nejvyššího správního soudu, č. j. 1 Afs 101/2012-31 ze dne 23. 1. 2013.

Správnost stanovení ceny obvyklé:

Žalovaný uvedl, že žalobce byl zapojen do systému cash poolingu v rámci skupiny sdružených společností Monier, jejíž součástí je společnost Braas Monier Building Group Services GmbH, 614 40 Oberursel, Frankfurter Landstrasse 2-4, Spolková republika Německo (dříve Monier Group Sevices GmbH a Monier Group GmbH), řídící společnost divize, jejíž součástí je žalobce (dále jen „Monier Group Services“), dále společnost Braas Monier Building Group Holding Sarl, 4, Rue Lou Hemmer, 1748 Senningerberg, Luxembourg (dříve Monier Group S.a.r.l., Luxembourg) – mateřská společnost Monier Finance (dále jen „Monier Group“), společnost Monier Finance S.a.r.l., 5, rue Jean Monnet, 2180 Luxembourg (dále jen „Monier Finance“), žalobce a další společnosti.
Žalovaný konstatoval, že podrobně vysvětlil výše v bodech [24] až [26], že původní výše úrokové sazby dle smlouvy s názvem „Cash deposit and borrowing agreement“ uzavřené dne 1. 4. 2009 mezi žalobcem a společností Monier Group Services (dále také „Smlouva 1“) byla správcem daně zcela správně využita při procesu simulace ceny. Aby však bylo možné tuto sazbu považovat za obvyklou (referenční) úrokovou sazbu, je třeba posoudit, zda zmíněná úroková sazba vyhovuje podmínkám tržního odstupu. Tomuto posouzení se žalovaný věnoval v bodech [40] až [59] žalobou napadeného rozhodnutí.
Dle Smlouvy 1 uzavřené mezi žalobcem a společností Monier Group Services byly prostředky vložené žalobcem do systému cash poolingu úročeny sazbou 1M PRIBOR + 3 % (příp. půjčky byly úročeny sazbou 1M PRIBOR + 3,75 %). Rozdíl mezi úrokovými sazbami vkladů a půjček tak činil 1M PRIBOR + 0,75 %. Dne 1. 6. 2012 uzavřel žalobce smlouvu 1 s názvem „Monier Group Cash Pool Agreement“ (dále také „Smlouva 2“) se společností Monier Finance, kdy vklady (kladné zůstatky) do systému byly úročeny sazbou 1M PRIBOR + 0,17 % (příp. půjčky byly úročeny sazbou 1M PRIBOR + 4,5 %). Rozdíl mezi úrokovými sazbami vkladů a půjček tak činil 1M PRIBOR + 4,33 %. Pochybnosti správce daně ohledně nového nastavení úrokových sazeb pro žalobce v cash poolingu podpořila aplikace různých úrokových marží u peněžních prostředků vkládaných do cash poolingu u jednotlivých členů skupiny, neboť společnost Monier Group za vložení svých peněžních prostředků do cash poolingu obdržela úrokovou marži ve výši 3,45 %, společnost Monier Group Services u půjčky peněžních prostředků vložených do cash poolingu společnosti Monier Finance získala úrokovou marži ve výši 3,35 %, avšak žalobci poté za vložení peněžních prostředků do cash poolingu byla stanovena úroková marže pouze ve výši 0,17 % (rok 2015), resp. 0,174 % (rok 2016).
Pro rok 2016 byla uzavřena nová „Smlouva o cash poolingu 2016“ ze dne 29. 6. 2016, ze které vyplynulo, že došlo k další změně úrokových sazeb, kdy byly vklady (kladné zůstatky) v cash poolingu úročeny sazbou 1M PRIBOR + 0,174 % a půjčky (záporné zůstatky) byly úročeny sazbou sazby 1M PRIBOR + 3,42 % (dále také „Smlouva 3“). Rozdíl mezi úrokovými sazbami vkladů a půjček tak činil 1M PRIBOR + 3,246 %.
Správce daně dále zjistil, že dle Interní zprávy o oceňování v rámci Monier Group (dále jen „Interní zpráva“), kterou žalobce předložil v rámci daňové kontroly za zdaňovací období roku 2012, byla dostatečná likvidita společnosti Monier Finance k poskytování finančních prostředků jednotlivým členům skupiny v rámci cash poolingu zajištěna poskytnutím revolvingového rámce ve výši 150 milionů EUR. Uvedený revolvingový rámec byl původně poskytnut společnosti Monier Group Services, tj. původnímu poskytovateli cash poolingu. Dle Interní zprávy disponuje skupina rámcovou půjčkou ve výši 650 mil. EUR, kterou získala od externího poskytovatele (syndikátu věřitelů), kdy úroková marže vycházela z externích nákladů na financování skupiny, a činila dle vyjádření žalobce 322 bazických bodů. Po připočtení ziskové přirážky ve výši 13 bazických bodů, tak společnost Monier Group Services poskytovala úvěrový rámec ve výši 150 mil. EUR s celkovou marží 335 bazických bodů (resp. s úrokovou sazbou 1M EURIBOR + 3,35 %), a to společnosti Monier Group. Ta následně poskytla revolvingový úvěr (úvěrový rámec) ve výši 150 mil. EUR společnosti Monier Finance navýšený o přirážku 10 bazických bodů, tj. s úrokovou sazbou 1M EURIBOR + 3,45 %. Z výše uvedeného je podle žalovaného zřejmé, že krátkodobé prostředky poskytnuté do cash poolingu od externího poskytovatele byly s odhlédnutím od navýšení o ziskové přirážky v rámci přeposkytování mezi spojenými osobami realizovány za sazbu 1M EURIBOR + 3,22 %.
Správce daně uvedl na straně 23 Zprávy, že další podstatnou okolností je, že společnost Monier Group Services, která ostatním členům skupiny poskytovala finanční prostředky s úrokovou sazbou 1M IBOR + 3,75 % a přijímala vklady finančních prostředků s úrokovou sazbou 1M IBOR + 3 %, měla z rozdílu úrokových sazeb vkladů a půjček jednotlivých účastníků cash poolingu hrubý zisk ve výši 0,75 %, přičemž tento měl sloužit k pokrytí nákladů na služby poskytované řídícím členem cash poolingu a zajištění přiměřeného zisku odpovídajícího realizovaným funkcím a rizikům. Jak přitom vyplývá z Interní zprávy, skupina Monier vstoupila v prosinci 2008 do finanční restrukturalizace, byl předpokládán nárůst finančních nákladů a došlo ke zvýšení ceny externího financování pro skupinu Monier a pro společnosti účastnící se cash poolingu se zároveň zvýšilo riziko vztahující se k finančním prostředkům vloženým do cash poolingu. V souvislosti s tím se proto zvýšila marže u půjček z cash poolingu na 3,75 % (1M PRIBOR + 3,75 %) a marže u vkladů do cash poolingu na 3 % (1M PRIBOR + 3 %). Tato nová úroková sazba měla reflektovat zvýšené riziko pro vkládající členy cash poolingu. Z výše uvedeného podle žalovaného vyplývá, že úroková sazba na půjčky z cash poolingu ve výši 1M PRIBOR + 3,75 % již odrážela zvýšené riziko, přičemž řídící člen cash poolingu byl schopen z rozdílu mezi oběma sazbami pokrýt své náklady na poskytované služby vč. přiměřeného zisku odpovídajícího jeho činnosti. Zatímco v době krize postačovala k pokrytí odměny původního řídícího člena cash poolingu (Monier Group Services) hrubá marže ve výši 0,75 %, v období jistoty naopak hrubá marže nového řídícího člena cash poolingu (Monier Finance) stoupla na 4,33 % dle Smlouvy 2, resp. na 3,246 % dle Smlouvy 3, a to aniž by došlo k významné změně funkcí a rizik nesených řídícím členem skupiny. Přestože společnost Monier Finance převzala po 1. 6. 2012 pouze část řízení cash poolingu (krátkodobé financování - denní), současně došlo k zavedení automatického cash poolingu na denní bázi, kdy řídící člen cash poolingu zadal pokyn bance, která na konci každého pracovního dne vyrovnala účet cash poolingu na nulu. Podle žalovaného tak nebyl důvod pro tak značné zvýšení úrokové sazby ve srovnání s původním řídícím členem skupiny. Z předložených důkazních prostředků není zřejmé, v čem by se měly funkční a rizikové profily obou správců cash poolingu lišit, a ani žalobce toto neobjasnil. V tomto ohledu taktéž nelze předpokládat, že by společnost Monier Group Services dotovala do 31. 5. 2012 systém cash poolingu ze svých ostatních příjmů (viz strana 33 Zprávy a bod [53] žalobou napadeného rozhodnutí).
V úvahu je podle žalovaného nutno vzít taktéž skutečnost, že podle Smlouvy 1 uzavřené mezi společností Monier Group Services a žalobcem, měly obě strany právo požádat o úpravu úrokových sazeb v souladu s tržními podmínkami. K úpravě úrokových sazeb dle původní Smlouvy 1 však nedošlo, když naopak byla uzavřena zcela nová Smlouva 2 a Smlouva 3 mezi žalobcem a společností Monier Finance, která žalobce oproti původnímu nastavení ve Smlouvě 1 značně znevýhodňovala. Vychází-li se dle žalovaného z podstaty cash poolingu, ze které vyplývá, že členové cash poolingu by měli získat výhodnější podmínky, než které by získali jako samostatné jednotky u banky, přičemž řídícímu členovi cash poolingu by zároveň mělo být zaručeno pokrytí jeho nákladů na poskytované služby vč. přiměřeného zisku odpovídajícího jeho činnosti, je nutno v případě zdaňovacího období 2015, resp. 2016, považovat sazbu 1M PRIBOR + 3 %, resp. sazbu 1M PRIBOR + 2,67 %, za sazbu odpovídající tržnímu odstupu. Důvodem je skutečnost, že peněžní prostředky, které byly poskytnuty do systému cash poolingu od externího poskytovatele, byly úročeny sazbou ve výši 1M EURIBOR 3,22 % (viz bod [31]), marže ve výši 0,75 % byla pro původního řídícího člena skupiny společnost Monier Group Services zcela dostatečná k pokrytí jeho nákladů na služby včetně přiměřeného zisku (viz bod [32]), přičemž zároveň nedošlo ke Smlouvou 1 předvídané úpravě úrokových sazeb (viz bod [33]). Zároveň z podstaty cash poolingu taktéž vyplývá, že daňový subjekt prostřednictvím cash poolingového účtu poskytuje půjčky ostatním členům systému a za to mu přísluší odpovídající odměna, seznatelně vyšší, než úroky na běžném bankovním účtu (viz body [22] a [23]).

Závěr k námitce uvedené pod bodem [13].b.:

Z výše uvedeného tedy dle žalovaného vyplývá, že správce daně úrokovou sazbu za období od 1. 1. 2012 do 31. 5. 2012, resp. marži, kterou dosahoval řídící člen cash poolingu v uvedeném období, podrobně zkoumal, přičemž na základě důkazních prostředků předložených žalobcem učinil ekonomickou úvahu, ze které vyplývá, že úroková sazba ve výši 1M PRIBOR + 3 % (tj. 3,75 % - 0,75 % marže řídícího člena cash poolingu) ve zdaňovacím období 2015, resp. úroková sazba ve výši 1M PRIBOR + 2,67% (tj. 3,42 % - 0,75 % marže řídícího člena cash poolingu) ve zdaňovacím období 2016, splňují podmínky tržního odstupu a lze je tak považovat ve zde posuzovaném případě za obvyklou (referenční) úrokovou sazbu. Správce daně tak své důkazní břemeno stran stanovení ceny obvyklé dle názoru žalovaného (refereční) unesl.
K námitce žalobce, že v cash poolingu figuroval pouze jako lokální člen, což mu mělo přinést vyšší úroky na vkladech v rámci cash poolingu, než které by dosáhl u bankovních ústavů, žalovaný konstatoval, že postavení žalobce jako lokálního člena cash poolingu se dle Smlouvy 1, 2 a 3 nijak nezměnilo, tudíž uvedená skutečnost není způsobilá jakkoli zdůvodnit tak dramatický pokles vkladových úrokových sazeb v cash poolingu od 1. 6. 2012. Námitku uvedenou pod bodem [13].B. označil žalovaný za nedůvodná.

K námitce uvedené pod bodem [13].C. Znalecký posudek:

Žalovaný uvedl, že ke znaleckému posudku, č. 5 075-09-2017, zpracovanému obchodní společností Česká znalecká, a.s., který žalobce předložil v rámci daňové kontroly na dani z příjmů právnických osob za zdaňovací období 2012, se žalovaný vyjádřil v bodech [62] až [65] a [75] až [78] žalobou napadeného rozhodnutí. Žalovaný provedl mj. svědeckou výpověď zpracovatele znaleckého posudku, Ing. Dr. V. H., MBA, Ph.D. Podle žalovaného zpracovatel sice při charakteristice cash poolingu obecně popsal výhody, které systém účastníkům cash poolingu přináší, avšak při stanovení obvyklé tržní úrokové sazby na vklady tyto výhody neuplatnil, nebyly zohledněny výhody, jichž dosahuje řídící člen skupiny úsporou finančních nákladů při vedení společného účtu skupiny, kdy potenciální zisk z cash poolingu by měl být rozdělen mezi zapojené členy dle jejich zásluh a nesených rizik. Žalovaný uzavřel, že znalecký posudek byl zpracován výlučně v rovině zjištění úrokových sazeb vkladů na českém bankovním trhu v roce 2012, což neodpovídá podstatě cash poolingu. Ve znaleckém posudku navíc nebyla zohledněna skutečnost, že žalobce byl zapojen do přeshraniční cash poolingové struktury, což dokládá výběr „srovnatelných“ produktů tuzemských bank. Žalovaný tak předmětný znalecký posudek neosvědčil jako důkaz vyvracející závěry správce daně stran stanovení ceny obvyklé.
V tomto ohledu žalovaný taktéž nesouhlasil s názorem žalobce, že správce daně nemá odborné znalosti, a tudíž mu nepřísluší hodnotit předmětný znalecký posudek. Podle žalovaného správní orgány disponují odbornými znalostmi na úrovni dostatečné k tomu, aby mohly samy posoudit relevantnost zadání znaleckého zkoumání, a tedy rovněž jeho vliv na správnost či nesprávnost takto zjištěné ceny obvyklé ve vztahu k předmětu dokazování, aniž by k tomuto úkonu musely povolávat znalce. Nadto byly provedeny svědecké výpovědi zpracovatelů znaleckého posudku, při kterých byly objasněny další skutečnosti relevantní pro posouzení znaleckého posudku.

Posouzení věci krajským soudem

Krajský soud přezkoumal napadené rozhodnutí v řízení podle části třetí hlavy druhé dílu prvního zákona č. 150/2002 Sb., soudního řádu správního, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „s. ř. s.“) bez nařízení jednání, když žalobce i žalovaný vyslovili s tímto postupem ve smyslu ust. § 51 odst. 1 s. ř. s. souhlas. Po prostudování obsahu správního spisu v kontextu s žalobními námitkami pak dospěl k následujícím skutkovým zjištěním a právním závěrům.
Z průběhu daňového řízení krajský soud zjistil, že u žalobce byla za zdaňovací období roku 2012 provedena daňová kontrola, při které bylo správcem daně zjištěno porušení ust. § 23 odst. 7 zákona o daních z příjmů, a to z důvodu uspokojivě nedoloženého rozdílu nastavení úrokové sazby u vkladů finančních prostředků žalobce do cash poolingu a správcem daně zjištěné obvyklé úrokové sazby. Úrokové výnosy ve zdaňovacím období 2012 byly posouzeny jako nesprávně nižší. Závěry daňové kontroly potvrdil rovněž žalovaný ve svém rozhodnutí o odvolání, č. j. 2869/19/5200-11431-706871 ze dne 22. 1. 2019. Ke stejnému úročení vkladů žalobce do cash poolingu, a tedy nesprávně vykazovaným nižším úrokovým výnosům, docházelo dle žalovaného rovněž ve zdaňovacím období roku 2015. Správce daně proto vyzval žalobce k podání dodatečného daňového přiznání za zdaňovací období 2015, v reakci na tuto výzvu zaslal žalobce dne 18. 2. 2019 správci daně odpověď, ve které uvedl, že nemá povinnost k podaní dodatečného daňového přiznání. Správce daně dne 29. 4. 2019 vydal výzvu k odstranění pochybností dle ust. § 89 daňového řádu, ve které uvedl, že má pochybnosti o správnosti tvrzení žalobce, neboť ze zjištěných skutečností vyplývá, že v případě výše výnosových úroků vstupujících do základu daně za rok 2015 nebyl dodržen princip tržního odstupu zakotvený v ust. § 23 odst. 7 zákona o daních z příjmů. Žalobcem doloženými důkazními prostředky však pochybnosti dle názoru správce daně nebyly odstraněny. Žalobce na seznámení s výsledkem postupu k odstranění pochybností reagoval pouze žádostí o prodloužení lhůty. Řízení o prodloužení lhůty bylo správcem daně zastaveno dle ust. § 106 odst. 1 písm. b) daňového řádu. Na základě výsledků postupu k odstranění pochybností za zdaňovací období 2015 byl vydán dodatečný platební výměr.
Dále je z průběhu daňového řízení zřejmé, že správce daně identifikoval nesprávné úročení vkladů do cash poolingu, a tedy nesprávně nižší vykazované výnosové úroky, rovněž ve zdaňovacím období roku 2016. Správce daně proto vyzval žalobce k podání dodatečného daňového přiznání za zdaňovací období roku 2016, v reakci na tuto výzvu zaslal žalobce správci daně odpověď, ve které uvedl, že pro rok 2016 byla v souvislosti s cash poolingem uzavřena nová smlouva, a že je nutné se s touto skutečností vypořádat v daňovém řízení dokazováním a zhodnocením nových důkazních prostředků.
Dále krajský soud z obsahu daňového spisu zjistil, že správce daně vydal výzvu k odstranění pochybností dle ust. § 89 daňového řádu, ve které uvedl, že má pochybnosti o správnosti postupu žalobce, tj. nepodání dodatečného daňového přiznání za zdaňovací období roku 2016, a o správnosti výše výnosových úroků stanovených na základě předmětné smlouvy o cash poolingu platné pro rok 2016, neboť ze zjištěných skutečností vyplývá, že v případě výše výnosových úroků vstupujících do základu daně za uvedené zdaňovací období nebyl dodržen princip tržního odstupu zakotvený v ust. § 23 odst. 7 zákona o daních z příjmů. Doloženými důkazními prostředky však pochybnosti správce daně nebyly odstraněny. Na základě výsledků postupu k odstranění pochybností za zdaňovací období roku 2016 byl vydán dodatečný platební výměr, č. j. 21676/20/2701-52521-609496 ze dne 14. 1. 2020. Proti platebním výměrům podal žalobce odvolání, které bylo napadeným rozhodnutím zamítnuto.
Předmětem sporu mezi účastníky řízení je otázka, zda daň plynoucí z příjmů žalobce mezi spojenými osobami zapojenými v systému cash pooling byla doměřena za zdaňovací období roku 2015 a 2016 zákonně a ve správné výši.
Z průběhu daňového řízení je zřejmé, že žalobce byl zapojen do systému cash poolingu v rámci skupiny sdružených společností Monier, jejíž součástí je společnost Braas Monier Building Group Services GmbH, 614 40 Oberursel, Frankfurter Landstrasse 2-4, Spolková republika Německo (dříve Monier Group Sevices GmbH a Monier Group GmbH). Jedná o sdružené podniky ve smyslu čl. 9 Smlouvy mezi vládou České a Slovenské Federativní Republiky a vládou Lucemburského velkovévodství o zamezení dvojímu zdanění a zabránění daňovému úniku v oboru daní z příjmu a z majetku. Od června 2012 došlo na základě nově uzavřené smlouvy ke změně řídícího člena cash poolingu, resp. ke změně majitele cash poolového účtu ze společnosti Monier Group na společnost Monier Finance. Dle zjištění správce daně se změnou řídícího člena cash poolu došlo ke změnám úrokových sazeb: V období od 1. 1. 2012 do 31. 5. 2012 byly kladné zůstatky v cash poolu úročeny sazbou 1M PRIBOR + 3%. V období od 1. 6. 2012 byly kladné zůstatky v cash poolu úročeny sazbou 1M PRIBOR + 0,17 %. Rozdíl byl rovněž v úročení záporných zůstatků, kdy došlo k nárůstu z úrokové sazby 1M PRIBOR + 3,75 % v první polovině roku na 1M PRIBOR + 4,5 % v druhé polovině roku. Dle smlouvy s názvem „Cash deposit and borrowing agreement“ uzavřené dne 1. 4. 2009 mezi daňovým subjektem a společností Monier Group Services (dále také „Smlouva o vkladech a půjčkách v hotovosti“) byly prostředky vložené daňovým subjektem do systému cash poolingu úročeny sazbou 1M PRIBOR + 3 %. Dne 1. 6. 2012 uzavřel daňový subjekt smlouvu s názvem „Monier Group Cash Pool Agreement“ (dále také „Smlouva o cash poolingu“) se společností Monier Finance, kdy vklady (kladné zůstatky) do systému byly úročeny sazbou 1M PRIBOR + 0,17 %. Pro rok 2016 byla uzavřena nová „Smlouva o cash poolingu 2016“ ze dne 29. 6. 2016, ze které vyplynulo, že došlo k další změně úrokových sazeb, kdy byly kladné zůstatky v cash poolu úročeny sazbou 1M PRIBOR + 0,174 %, záporné zůstatky byly úročeny sazbou sazby 1M PRIBOR + 3,42 %. [45] Dle výroční zprávy daňového subjektu ke dni 31. 12. 2015 uložené ve Sbírce listin docházelo ke stejnému úročení kladných a záporných zůstatků v cash poolu na základě stejné smlouvy ze dne 1. 6. 2012 i v roce 2015, přičemž výnosové úroky z poskytnutých depozit za rok 2015 činily celkem 175 tis. Kč. Dle výroční zprávy daňového subjektu ke dni 31. 12. 2016 uložené ve Sbírce listin docházelo k podobnému úročení kladných zůstatků v cash poolu i v roce 2016 (sazba činila 1M PRIBOR + 0,174 %, řídící člen cash poolu zůstal stejný jako v druhé polovině roku 2012 společnost Monier Finance). Z výroční zprávy dále vyplynulo, že výnosové úroky z poskytnutých depozit za rok 2016 činily celkem 59 tis. Kč.
V odůvodnění napadeného rozhodnutí pak žalovaný konstatoval, že „jako cenu sjednanou mezi nezávislými osobami v běžných obchodních vztazích správce daně pro zdaňovací období 2015 určil cenu – úrokovou sazbu ve výši 1M PRIBOR + 3 %, kterou byly úročeny kladné zůstatky daňového subjektu v cash poolu v období od 1. 1. 2012 do 31. 5. 2012, tedy cenu používanou samotným daňovým subjektem v první polovině roku 2012. Při určení ceny obvyklé pro zdaňovací období 2016 vycházel správce daně ze skutečnosti, že v období od 1. 1. 2012 do 31. 5. 2012 postačovalo řídícímu členu cash poolu ke krytí nákladů a generování dostatečného zisku zisková marže ve výši 0,75 %. Finanční prostředky vložené daňovým subjektem do cash poolu v období od 1. 1. 2016 do 31. 12. 2016 měly být úročeny úrokovou sazbou ve výši 1M PRIBOR + 2,67 % (tj. 3,42 % - 0,75 %), neboť tuto sazbu považuje správce daně za odpovídající principu tržního odstupu v kontextu výhod plynoucích z cash poolu. Při stanovení ceny obvyklé za zdaňovací období 2015 a 2016 správce daně vycházel z principů fungování cash poolingu (viz body [37] - [39]) a následujících skutečností a zjištění: Faktická zisková marže poskytovatele cash poolu se zvýšila po uzavření smlouvy s Monier Finance dne 1. 6. 2012 o 3,58 % (z 0,75 % na 4,33 %). Zisková marže řídícího člena v roce 2016 činila 3,246 % (tj. o 2,496 % více než v první polovině roku 2012). Z předložených důkazních prostředků v daňové kontrole za zdaňovací období 2012 ani v rámci postupu k odstranění pochybností za zdaňovací období 2015 a 2016 není zřejmé, že by pro takové rozšíření marže existoval reálný důvod a novému řídícímu členovi cash poolu takový zisk příslušel, potažmo nebylo zřejmé, zda došlo k rozdělení reziduálního zisku plynoucího z cash poolu. Z předložených důkazních prostředků není patrné, že by v souvislosti s cash poolem došlo k výraznější změně. Funkční a rizikový profil daňového subjektu a řídícího člena cash poolu se nezměnil, došlo pouze ke změně úrokových sazeb v neprospěch daňového subjektu. Dle názoru odvolacího orgánu správce daně dospěl ke správnému závěru, že úrokové sazby realizované od 1. 1. 2012 do 31. 5. 2012 dle Smlouvy o vkladech a půjčkách, byly nastaveny v souladu s tržními podmínkami, a to s ohledem na krátkodobé prostředky poskytnuté do cash poolu od externího poskytovatele za 1M EURIBOR + 3,22% - viz bod a ve vazbě na smluvní ujednání z roku 2009, kdy každá ze stran měla právo na změnu podmínek tak, aby byl zachován tržní princip, přičemž nelze předpokládat, že by společnost Monier Group Services dotovala systém cash poolingu ze svých ostatních příjmů. Řídící člen cash poolu byl schopen pokrýt z rozdílu mezi sazbami na vklady a půjčky ve výši 0,75 % své náklady vč. přiměřeného zisku. O zajištění ziskovosti také svědčí údaje zjištěné správcem daně z databáze ORBIS (Databáze vytvořená společnosti Bureau van Dijk Electronic Publishing obsahující informace o více než 220 milionech společností po celém světě), ze které je patrné, že společnost Monier Group Services v období let 2010 až 2012 vykazovala kladný finanční výsledek hospodaření. Z předložených výpisů z cash poolingových účtů vystavených společností Monier Finance a knih analytických účtů zachycujících výnosové úroky a pohledávky za ovládanými a ovládajícími osobami správce daně ověřil výši daňovým subjektem vložených prostředků do cash poolu a výši zaúčtovaných výnosových úroků v ZO 2015 (viz tabulka 1 na str. 4 výsledku POP 2015). V souvislosti s cash poolingem daňový subjekt v ZO 2015 zaúčtoval výnosové úroky ve výši 175 284 Kč. Tato částka představuje součet úroků z denních zůstatků na cash poolovém účtu ve výši 1M PRIBOR + 0,17 %, přičemž tento úrok by měl dle správce daně činit 1M PRIBOR + 3 %. Správce daně přepočítal úrokové výnosy za období od 1. 1. 2015 do 31. 12. 2015, kdy stav vložených finančních prostředků do cash poolu v daný den v Kč správce daně vynásobil úrokovou sazbou stanovenou ve výši 1M PRIBOR + 3 % (viz tabulka 2 na str. 5 výsledku POP 2015). [55] Odvolací orgán osvědčuje zvýšení základu daně za ZO 2015 o částku 1 266 902 Kč odpovídající rozdílu mezi částkou úroků vypočtenou dle úrokové sazby 1M PPIBOR + 0,17 % vztahující se k finančním prostředkům daňovým subjektem vloženým do cash poolu v roce 2015 v rámci Smlouva o cash poolingu uzavřené dne 1. 6. 2012 se spojenou osobou Monier Finance (175 284 Kč) a přepočtenými výnosovými úroky (1 442 186 Kč), jelikož daňový subjekt v průběhu postupu k odstranění pochybností tento rozdíl uspokojivě nedoložil. Odvolací orgán osvědčuje zvýšení základ daně za zdaňovací období 2016 o částku 396 711 Kč odpovídající rozdílu mezi částkou úroků vypočtenou dle úrokové sazby 1M PPIBOR + 0,174 % vztahující se k finančním prostředkům daňovým subjektem vloženým do cash poolu v roce 2016 v rámci Smlouvy o cash poolu uzavřené dne 29. 6. 2016 se spojenou osobou - společností Monier Finance (59 443 Kč) a přepočtenými výnosovými úroky (456 154 Kč), jelikož daňový subjekt v průběhu postupu k odstranění pochybností tento rozdíl uspokojivě nedoložil.“
Shora naznačený názor žalovaného hodnotil krajský soud z pohledu ust. § 23 odst. 7 zákona o daních z příjmů a judikatury Nejvyššího správního soudu vztahující se k tomuto ustanovení. Ust. § 23 odst. 7 uvádí: „liší-li se ceny sjednané mezi spojenými osobami od cen, které by byly sjednány mezi nezávislými osobami v běžných obchodních vztazích za stejných nebo obdobných podmínek a není-li tento rozdíl uspokojivě doložen, upraví správce daně základ daně poplatníka o zjištěný rozdíl.“
Výklad tohoto ustanovení provedl Nejvyšší správní soud ve svých judikátech, jako například v rozsudku č. j. 1 Afs 101/2012-33, v němž uvedl, že základem pro uplatnění principu tržního odstupu je provedení tzv. srovnávací analýzy, kdy je nutné najít k řízeným transakcím srovnatelné nezávislé transakce. K otázce zjišťování rozdílu ceny sjednané mezi spojenými osobami a ceny obvyklé pak Nejvyšší správní soud uvedl, „je na správci daně, aby prokázal, že se liší ceny sjednané mezi těmito osobami od ceny, které by byly sjednány mezi nezávislými osobami v běžných obchodních vztazích za stejných nebo obdobných podmínek. Znamená to tedy, že aby mohl správce daně provést srovnání, musí zjistit jednak cenu sjednanou mezi spojenými osobami a jednak cenu obvyklou (srovnanou s průměrem cen, tzv. cenu referenční), za kterou se srovnatelnou komoditou obchodují osoby nezávislé. Nutnou (nikoli) dostačující podmínkou úpravy základu daně je existence rozdílu mezi cenami.“ Dále považoval krajský soud za rozhodující, že „Pro zjišťování „obvyklosti“ ceny musí být správce schopen unést břemeno tvrzení i břemeno důkazní ve vztahu ke všem rozhodným aspektům. Obvyklou cenu může správce daně určit, a zpravidla tomu tak bude, porovnáním skutečně dosažených cen shodné nebo podobné komodity mezi reálně existujícími nezávislými subjekty. Může ji však určit, zejména pro neexistenci nebo nedostupnost dat o takových cenách, jen jako hypotetický odhad opřený o logickou a racionální úvahu a ekonomickou zkušenost.“
Posouzením postupu správce daně a žalovaného ve vazbě na shora vzpomínané zákonné ustanovení § 23 odst. 7 zákona o daních z příjmů a judikaturu Nejvyššího správního soudu dospěl krajský soud k závěru, že finanční orgány svým povinnostem nedostály, neboť neunesly důkazní břemeno, které bylo daňovým řádem na ně přeneseno. Žalobní námitky tak označil za důvodné.
Problematikou obdobného charakteru se zdejší soud zabýval již v předcházejícím soudním řízení zahájeném žalobou podanou žalobcem v obdobné věci. Zdejší soud v nyní zahájeném přezkumném řízení neshledal důvod k tomu, aby se od dříve prezentovaného právního názoru jakkoliv odchyloval. K věci tedy shodně s původně vyslovenými právními závěry znovu konstatuje následující.
Prvotně je třeba uvést, že mezi účastníky řízení nebylo sporu o tom, že se v projednávané věci jedná o spojené osoby ve smyslu ust. § 23 odst. 7 zákona o daních z příjmů. Žalovaný tedy v návaznosti na tento závěr přistoupil v odvolacím řízení k hodnocení, zda ve vztahu mezi takto spřízněnými osobami nepřesahuje sjednaná cena kritérium tržní přiměřenosti. Podkladem pro jeho závěry byly názory správce daně vyslovené v reakci na vyjádření žalobce poskytnuté správci daně v odpovědích na jeho výzvy a rovněž i znalecký posudek, který si žalobce nechal, na obhajobu svého názoru, v průběhu daňového řízení vypracovat. Správce daně i žalovaný předloženému znaleckému posudku vytkli zejména to, že zpracovatel sice při charakteristice cash poolingu obecně popsal výhody, které systém účastníkům cash poolingu přináší, avšak při stanovení obvyklé tržní úrokové sazby na vklady tyto výhody neuplatnil, nebyly zohledněny výhody, jichž dosahuje řídící člen skupiny úsporou finančních nákladů při vedení společného účtu skupiny, kdy potenciální zisk z cash poolingu by měl být rozdělen mezi zapojené členy dle jejich zásluh a nesených rizik. Žalovaný uzavřel, že znalecký posudek byl zpracován výlučně v rovině zjištění úrokových sazeb vkladů na českém bankovním trhu v roce 2012, což neodpovídá podstatě cash poolingu. Ve znaleckém posudku navíc nebyla zohledněna skutečnost, že žalobce byl zapojen do přeshraniční cash poolingové struktury, což dokládá výběr „srovnatelných“ produktů tuzemských bank. Žalovaný tak předmětný znalecký posudek neosvědčil jako důkaz vyvracející závěry správce daně stran stanovení ceny obvyklé.
Žalovaný tak uzavřel, že správce daně úrokovou sazbu za období od 1. 1. 2012 do 31. 5. 2012, resp. marži, kterou dosahoval řídící člen cash poolingu v uvedeném období, podrobně zkoumal, přičemž na základě důkazních prostředků předložených žalobcem učinil ekonomickou úvahu, ze které vyplývá, že úroková sazba ve výši 1M PRIBOR + 3 % (tj. 3,75 % - 0,75 % marže řídícího člena cash poolingu) ve zdaňovacím období 2015, resp. úroková sazba ve výši 1M PRIBOR + 2,67% (tj. 3,42 % - 0,75 % marže řídícího člena cash poolingu) ve zdaňovacím období 2016, splňují podmínky tržního odstupu a lze je tak považovat ve zde posuzovaném případě za obvyklou (referenční) úrokovou sazbu. Správce daně tak dle názoru žalovaného své důkazní břemeno stran stanovení ceny obvyklé dle názoru žalovaného (refereční) unesl.
Dále žalobce vyslovil přesvědčení, že postavení žalobce jako lokálního člena cash poolingu se dle Smlouvy 1, 2 a 3 nijak nezměnilo, tudíž uvedená skutečnost není způsobilá jakkoli zdůvodnit tak dramatický pokles vkladových úrokových sazeb v cash poolingu od 1. 6. 2012.
S tímto názorem se krajský soud neztotožnil.
Jak vyplývá ze shora prezentované judikatury Nejvyššího správního soudu, obvyklou cenu pro posouzení, zda se ceny sjednané mezi spojenými osobami liší, či neliší, od cen sjednaných mezi nezávislými osobami, může správce daně určit porovnáním skutečně dosažených cen shodné nebo podobné komodity mezi reálně existujícími nezávislými subjekty. Judikatura však připouští i další možnost pro porovnání cen a to určení ceny správcem daně, zejména pro neexistenci nebo nedostupnost dat o takových cenách, jen jako „hypotetický odhad opřený o logickou a racionální úvahu a ekonomickou zkušenost. Referenční cena je pak v podstatě simulace ceny vytvořená na základě úvahy, jakou cenu by za situace shodné se situací spojených osob tyto osoby sjednaly, nebyly-li by spojené a měly-li by mezi sebou běžné obchodní vztahy“ – viz rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 23. 1. 2013, č.j. 1 Afs 101/2012-31.
V projednávané věci zvolil žalovaný pro stanovení ceny obvyklé druhou uváděnou variantu a vytvořil určitou simulaci ceny. Svůj postup odůvodnil specifičností těchto finančních transakcí a omezenými možnostmi veřejně dostupných informací. Tyto závěry přitom nepodpořil žádnými údaji, tedy například sdělením, zda pro stanovení obvyklé ceny vyhledával či nevyhledával subjekty, které by takový nástroj pro optimalizaci firemních účtů využívaly a jejich smluvené úroky by tak mohly posloužit pro porovnání s úroky stanovenými v projednávané věci. Nicméně v tomto ohledu nelze žalovanému nic vytknout, neboť jeho postup, při němž přistoupil k hypotetickému odhadu, odpovídá požadavku soudní judikatury a lze se přiklonit k závěru, že výskyt obdobných subjektů se zkušenostmi s těmito finančními transakcemi není veliký.
Krajský soud však nemohl přisvědčit názoru žalovaného, že poskytl přesvědčivý model výpočtu obvyklé ceny. Jeho úvahy nevytvářejí komplexní celek, který by vyčerpávajícím způsobem vyvracel námitky žalobce. Nelze totiž přehlédnout, že právě z důvodu omezeného počtu subjektů s obdobnými finančními transakcemi chybí i na straně správce daně a žalovaného potřebná ekonomická zkušenost, která je právě pro takové případy judikaturou Nejvyššího správního soudu vyžadována. Lze tak přisvědčit názoru žalobce, že správce daně cenu obvyklou nebo referenční vůbec nezkoumal ani za období 1. 1. 2012 do 31. 5. 2012, pouze ji pro své rozhodnutí převzal z původní Smlouvy o cash poolingu. Přitom bylo povinností správce daně a potažmo žalovaného cenu referenční určit a podrobit ji testu dle ust. § 23 odst. 7 zákona o daních z příjmů a to již za toto uvedené období. Pokud dále žalovaný provedl simulaci ceny jako ekonomickou úvahu o výši úrokové sazby odpovídající tržnímu odstupu v kontextu výhod plynoucích z cash poolingu ve vazbě na odměnu správce s ohledem na externí financování systému, nelze než takový závěr považovat za zúžený, nezohledňující širší souvislosti této optimalizace firemních účtů. Postupu správce daně a potažmo žalovaného lze rovněž vytknout zúžený pohled jeho úvah spočívající v tom, že se nezabýval námitkou žalobce připomínající skutečnost, že byl do systému cash poolingu zapojen jako lokální člen.
Krajský soud má zato, že hypotetický model prezentovaný žalovaným není přesvědčivý a vyčerpávající, což vyžaduje jeho doplnění. Tento nedostatek způsobuje, že žalovaný neunesl v tomto daňovém řízení důkazní břemeno. V nově otevřeném odvolacím řízení ponechává soud na úvaze správce daně a žalovaného, zda vytýkané nedostatky hypotetického odhadu doplní sami anebo využijí pro kompletaci konečné úvahy a jiné důkazní prostředky, jako například znalecký posudek vypracovaný specializovaným znalcem. Úkolem žalovaného v nově otevřeném odvolacím řízení bude, aby veškeré důkazy předložené žalobcem dostatečně zhodnotil, a takové hodnocení pak bude odrazem pro stanovení referenční ceny.
Na základě shora prezentovaných závěrů krajskému soudu nezbylo, než napadené rozhodnutí zrušit a věc žalovanému vrátit ve smyslu ust. § 78 odst. 1 s.ř.s. k dalšímu řízení. V něm bude vázán shora vysloveným právním názorem. (ust. § 78 odst. 5 s.ř.s.).
Ohledně nákladů řízení postupoval krajský soud v souladu s § 60 odst. 1 s. ř. s., dle kterého nestanoví-li tento zákon jinak, má účastník, který měl ve věci úspěch, právo na náhradu nákladů řízení před soudem, které důvodně vynaložil, proti účastníkovi, který ve věci úspěch neměl. Ve věci měl úspěch žalobce. Jeho důvodně vynaloženými náklady byl zaplacený soudní poplatek ve výši 3 000 Kč. Krajský soud uložil žalovanému takto vyčíslené náklady ve výši soudního poplatku zaplatit žalobci do 15 dnů od právní moci tohoto rozsudku.

Poučení:

Proti tomuto rozhodnutí lze podat kasační stížnost ve lhůtě dvou týdnů ode dne jeho doručení. Kasační stížnost se podává ve dvou vyhotoveních u Nejvyššího správního soudu, se sídlem Moravské náměstí 6, Brno. O kasační stížnosti rozhoduje Nejvyšší správní soud.

Lhůta pro podání kasační stížnosti končí uplynutím dne, který se svým označením shoduje se dnem, který určil počátek lhůty (den doručení rozhodnutí). Připadne-li poslední den lhůty na sobotu, neděli nebo svátek, je posledním dnem lhůty nejblíže následující pracovní den. Zmeškání lhůty k podání kasační stížnosti nelze prominout.

Kasační stížnost lze podat pouze z důvodů uvedených v § 103 odst. 1 s. ř. s. a kromě obecných náležitostí podání musí obsahovat označení rozhodnutí, proti němuž směřuje, v jakém rozsahu a z jakých důvodů jej stěžovatel napadá, a údaj o tom, kdy mu bylo rozhodnutí doručeno.

V řízení o kasační stížnosti musí být stěžovatel zastoupen advokátem; to neplatí, má-li stěžovatel, jeho zaměstnanec nebo člen, který za něj jedná nebo jej zastupuje, vysokoškolské právnické vzdělání, které je podle zvláštních zákonů vyžadováno pro výkon advokacie.

Soudní poplatek za kasační stížnost vybírá Nejvyšší správní soud. Variabilní symbol pro zaplacení soudního poplatku na účet Nejvyššího správního soudu lze získat na jeho internetových stránkách: www.nssoud.cz.

Hradec Králové 18. února 2022

JUDr. Magdalena Ježková v. r.

předsedkyně senátu