31 Af 21/2020 - 61 | Danovykonzultant.cz

Číslo jednací:	31 Af 21/2020 - 61
Soud:	Krajský / Městský soud
Datum rozhodnutí:	28. 2. 2022
Kategorie:	Daň z příjmů

Celé znění judikátu:

žalobce: KRKONOŠSKÉ PAPÍRNY a. s., IČO: 45534284

sídlem Nádražní 266, 543 71 Hostinné

zastoupen advokátem Mgr. Ing. Michalem Hanychem, LL.M.

sídlem Renneská třída 393/12, 639 00 Brno

proti

žalovanému: Odvolací finanční ředitelství

sídlem Masarykova 427/31, 602 00 Brno

o žalobě proti rozhodnutí žalovaného ze dne 17. 4. 2020, č. j. 14389/20/5200-11432-709409,

takto:

Žaloba se zamítá.
Žádný z účastníků nemá právo na náhradu nákladů řízení.

Odůvodnění:

I. Vymezení věci

Žalobce emitoval v roce 2012 dluhopisy znějící na jméno se jmenovitou hodnotou 1 Kč. Předpokládaná celková jmenovitá hodnota emise dluhopisů měla činit podle emisních podmínek 140 000 000 Kč. Účelem emise bylo zajištění dlouhodobé finanční stability skupiny KRPA. Finanční prostředky měly být použity na dlouhodobé půjčky pro společnosti KRPA PAPER, KRPA FORM a PAPÍRNY BRNO. Splatnost dluhopisu byla vymezena ke dni 31. 12. 2022 a výnos z dluhopisů je stanovený v emisních podmínkách úrokovou sazbou ve výši 5 %.
Finanční orgány v projednávané věci posuzovaly, zda lze vyčíslené úroky související s emisí a upsáním tzv. korunových dluhopisů uznat jako daňově účinný náklad, tedy hodnotily ekonomické opodstatnění emise korunových dluhopisů. Dospěly k závěru, že úroky nelze uznat jako daňově účinný náklad, protože žalobce měl uskutečnit emisi a následné upsání dluhopisů za účelem zneužití práva. V případě transakcí souvisejících s emisí dluhopisů a systému zápočtů se jednalo o účelově vykonstruované schéma, které postrádalo ekonomický smysl, a jeho jediným významem bylo získání daňového zvýhodnění.
Finanční úřad pro Královéhradecký kraj (dále jen „správce daně“) vydal dne 21. 5. 2019 celkem 4 dodatečné platební výměry na daň z příjmů právnických osob, kterými vyměřil žalobci daň za zdaňovací období 2012 ve výši 142 690, za zdaňovací období 2013 ve výši 1 084 140 Kč, za zdaňovací období 2014 ve výši 1 084 140 Kč a za zdaňovací období 2015 ve výši 1 084 140 Kč podle zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů (dále jen „zákon o daních z příjmů“), a podle § 147 a § 143 odst. 1 a odst. 3 zákona č. 280/2009, daňový řád (dále jen „daňový řád“). Žalobci současně vznikla zákonná povinnost uhradit penále ve výši 20 % z částek doměřené daně podle § 251 odst. 1 písm. a) daňového řádu. Žalobce podal proti uvedeným platebním výměrům odvolání, o nichž žalovaný rozhodl rozhodnutím ze dne 17. 4.2020, č. j. 14389/20/5200-11432-709409 (dále jen „napadené rozhodnutí“), tak, že podaná odvolání zamítl a platební výměry potvrdil.
Žalobce napadl uvedené rozhodnutí žalovaného žalobou dle § 65 a násl. zákona č. 150/2002 Sb., soudního řádu správního (dále jen „s. ř. s.“).

II. Shrnutí argumentace obsažené v žalobě

Žalobce předně shrnul, že je součástí skupiny KRPA Holding CZ, jejímž jediným akcionářem je společnost KRPA Holding CZ a bylo tomu tak i v období, kdy došlo k posuzované obchodní transakci. Součástí této skupiny jsou i další společnosti. KRPA Holding CZ převzala dne 31. 5. 2012 aktiva a pasiva lucemburské společnosti KRPA Holding S.A. Součástí převzatých pasiv byl i dluh vůči 25 fyzickým osobám (většinou akcionářům) z dluhopisů KRPA Holding S.A. a ze zpětného odkupu tzv. převoditelných prioritních kapitálových certifikátů (PPKC). Zbývající část dluhu byla splatná k okamžiku žádosti věřitele o splacení a představovala tedy dlouhodobé finanční riziko.
Z ekonomických důvodů proto došlo k transakci označované správcem daně za třístranný zápočet, jíž se toto riziko přesunulo z KRPA Holding CZ na žalobce, který je sesterskou společností zbývajících společností, a těmto společnostem poskytuje služby. Část akcionářů jako věřitelů KRPA Holding CZ souhlasila s transformací krátkodobých pohledávek splatných na žádost do dluhopisů se splatností 10 let, což bylo provedeno ve dvou krocích.
Fyzické osoby (věřitelé), které se rozhodly transformace účastnit, poskytly žalobci přísliby půjček. Žalobce se zavázal poskytnout KRPA Holding CZ půjčku ve výši 120 600 000 Kč. Následně došlo k realizaci zápočtů dluhu fyzických osob vůči žalobci, dluhu KRPA Holding CZ vůči fyzickým osobám a dluhu žalobce vůči KRPA Holding CZ.
V druhém kroku žalobce vydal dluhopisy v celkovém objemu 140 000 000 Kč. Celková hodnota úpisu v roce 2012 činila 137 195 542 Kč, přičemž částka 115 418 359 Kč byla uhrazena zápočtem na dluh žalobce vůči fyzickým osobám.
Žalobce namítl, že ze zprávy o daňové kontrole není zcela patrné, co je předmětem sporu a jaké transakce jsou zneužitím práva. Rozhodnutí správce daně považuje za zmatečné. Správce daně totiž ve zprávě o daňové kontrole konstatoval, že „[n]a základě výše uvedeného správce daně považuje nákladové úroky související s dluhopisy upisovanými zápočtem za daňově neuznatelné, neboť daňový subjekt neprokázal, že se jedná o náklady, které byly vynaloženy na dosažení, zajištění a udržení zdanitelných příjmů dle § 24 odst. 1, a že byly uplatněny v souladu s § 23 odst. 1 zákona o daních z příjmů.“ Zároveň však uvádí, že „[p]ři hodnocení všech důkazů v jejich vzájemné souvislosti vyšlo najevo, že se v případě tohoto systému [systému třístranného zápočtu] jednalo o zneužití práva, jak je již podrobně uvedeno ve výsledku kontrolního zjištění.“
Tvrzení správce daně jsou nepřezkoumatelná pro vnitřní rozpornost, protože nemohl uplatnit zásadu zákazu zneužití práva a současně tvrdit nesplnění podmínek pro daňovou neuznatelnost úroků z dluhopisů. Obdobným pochybením se zabýval také Nejvyšší správní soud v rozsudku ze dne 28. 2. 2019, č. j. 5 Afs 314/2016 - 55. Žalobce namítl, že v důsledku toho mimo jiné nebylo zřejmé rozložení důkazního břemene a byl nucen prokazovat korporátní transakce uskutečněné před rokem 2012, které správce daně prvního stupně zpochybňoval. Přitom žalovaný v odvolacím řízení poukázal, že transakce uskutečněné před rokem 2012 nejsou vůbec předmětem sporu.
Žalobce poté uvedl, že žalovaný sice napravil vady rozhodnutí správce daně, avšak přitom porušil povinnost stanovenou § 115 odst. 2 daňového řádu, protože neseznámil žalobce s předmětnou změnou právního názoru a neumožnil mu vyjádřit se k této změně.
Následně se žalobce vyjádřil k posouzení ekonomické podstaty transakcí finančními orgány. Vydání dluhopisů ke konci roku 2012 žalobce nepovažuje za nestandardní. Poukázal na tiskovou zprávu Ministerstva financi, dle které se „jedná o legální možnost, která zde existuje již dlouhou dobu.“ Šlo proto o běžnou reakci tržního podnikatelského prostředí, jehož je žalobce součástí. Úroky z dluhopisů, jejichž úpis nebyl financován formou zápočtu, žalovaný posoudil jako daňově uznatelné, a je proto patrné, že nominální hodnota nezakládá zneužití práva.
Za absurdní žalobce považuje pochybnosti žalovaného o tom, proč dluhopisy nebyly nabízeny k obchodování na regulovaném trhu s cílem oslovit externí investory, protože ignorují tržní realitu financování obchodních korporací. S kótováním dluhopisů na regulovaném trhu jsou spojeny značné náklady a rizika sankcí v případě pochybení emitenta. Nabízení cenných papírů na regulovaných trzích je vysoce administrativně a ekonomicky náročný proces, který je v rozporu s cílem předmětné transakce, kterým bylo zajištění finanční stability skupiny. Je tak zcela mimo rámec správního uvážení žalovaného vnucovat žalobci ekonomicky neracionální rozhodnutí, respektive dovozovat z nich negativní důsledky pro posouzení věci. Zákon nestanoví konkrétní účel vydání dluhopisu ani nestanoví povinnost nabízet dluhopisy neomezenému množství osob. Je zcela racionálním rozhodnutím nabízet dluhopisy za tržní ceny osobám akcionářů, neboť transakční náklady se zprostředkováním takového úpisu jsou řádově menší oproti nabídce na regulovaném trhu.
Žalobce nepopírá návaznost jednotlivých kroků transakce, tedy provedeného třístranného zápočtu a následného úpisu dluhopisů hrazených též zápočtem. Řetězec transakcí byl proveden se zcela jasným ekonomickým cílem, přičemž zápočet jako takový je zcela legálním právním prostředkem, který umožňuje šetřit transakční náklady a snižovat rizika spojená se skutečným tokem peněžních prostředků. Připouští současně, že nedošlo k faktickému toku finančních prostředků v rozsahu, ve kterém byl úpis dluhopisů hrazen zápočty, avšak tato skutečnost není v rozporu s ekonomickým důvodem emise dluhopisů, jímž byla finanční stabilizace skupiny.
K ekonomickému účelu emise dluhopisů žalobce uvedl, že předmětnými transakcemi došlo k restrukturalizaci dluhu a k finanční stabilizaci skupiny, přičemž žalovaný v napadených rozhodnutích nevzal v potaz podstatu transakce. Žalobce neměl povinnost zvolit nejvýhodnější variantu, ale variantu ekonomicky smysluplnou. Tvrzení žalovaného, že „[j]e potřeba vždy doložit, že jedinou nejvýhodnější alternativou získání finančních prostředků je zabezpečení právě korunovými dluhopisy, nikoli např. vrácením půjčených finančních prostředků“ je v rozporu s judikaturou Nejvyššího správního soudu (žalobce jmenoval rozsudek ze dne 14. 11. 2019, č. j. 6 Afs 376/2018 - 46, a rozsudek ze dne 10. 11. 2015, č. j. 1 Afs 56/2015 - 67). Je tedy třeba posuzovat, zda hlavním smyslem předmětné transakce bylo získání daňové výhody a pokud existovalo několik ekonomicky racionálních alternativ, není zneužitím práva, pokud daňový subjekt zvolil alternativu daňově výhodnější, což dle žalobce vyplývá rovněž z rozsudku Nejvyššího správního soudu ze dne 19. 12. 2007, č. j. 7 Afs 55/2006 - 120.
Žalobce k racionalitě provedených transakci uvedl, že původní dlužník KRPA Holding CZ je stoprocentním akcionářem zbylých společností celé skupiny a je patrné, že i minimální ohrožení platební schopnosti této společnosti by ohrozilo celou skupinu. Původní dluh KRPA Holding CZ vůči fyzickým osobám neměl stanovenou splatnost a věřitelé tak mohli dle § 563 zákona č. 40/1964 Sb., občanský zákoník, požádat o splnění dluhu kdykoliv. Vzhledem k výši dluhu a množství akcionářů s různými zájmy nebylo pro skupinu toto finanční riziko dlouhodobě přijatelné. Pomocí třístranného zápočtu došlo k přesunu dluhu na osobu žalobce a k odstínění rizik spojených s dluhem, což nelze považovat za ekonomicky iracionální rozhodnutí. Transformace krátkodobé pohledávky do dluhopisu představovala pro upisovatele významné zlepšení v likviditě takové pohledávky. Pro KRPA Holding CZ, respektive pro žalobce představovalo vydání dluhopisů otevření možnosti dlouhodobého financování a zlepšilo se rozložení krátkodobých a dlouhodobých závazků skupiny, což umožnilo získání bankovního financování. Bankovní subjekty před restrukturalizací opakovaně upozorňovaly vedení skupiny na nežádoucí výši krátkodobých závazků. Velký objem krátkodobých závazků skupiny znemožňoval bankovní financování. Restrukturalizací dluhu byl tento problém částečně odstraněn.
Žalovaný ignoroval tržní realitu, protože se zaměřil pouze na finanční tok peněz a zcela opomenul strukturu dluhu. Restrukturalizace dluhu je legitimním ekonomickým nástrojem pro získání ekonomické stability podniku, přičemž například světová ekonomická literatura uvádí jako běžnou možnost zápočtu dluhu s blízkou dobou splatnosti na úpis dluhopisů. Skutečnost, že transakce učinily spojené osoby, měla svůj ekonomický racionální základ, neboť právě tyto spojené osoby byly věřiteli KRPA Holding CZ. Žalobce tedy namítl, že žalovaný zcela opomíjí základní ekonomické faktory dané transakce a uměle redukuje posouzení ekonomické podstaty věci na skutečnost, zda došlo či nedošlo k toku peněz. Nebyla přitom naplněna ani objektivní stránka zneužití práva, neboť žalobce nejednal v rozporu s cíli právní úpravy, ani subjektivní stránka, protože cílem byla restrukturalizace dluhu, nikoliv zisk daňové výhody.
Důkazní břemeno v případech zneužití práva tíží správce daně a takové rozložení důkazního břemene vyplývá z judikatury Nejvyššího správního soudu i ze současné právní úpravy v § 92 odst. 5 písm. f) daňového řádu. I přes to však správce daně opakovaně vyžadoval, aby žalobce předložil konkrétní důkazy vyvracející zneužití práva. Správce daně si nejen že nemůže v rámci uplatnění institutu zneužití práva vybírat, které konkrétní důkazy musí daňový subjekt předložit, ale nemůže vyžadovat ani konkrétní skutečnosti, jež by měl daňový subjekt prokázat.
Žalobce také namítl, že správce daně nesprávně provedl dokazování. Vzhledem k rozporné argumentaci zneužitím práva a zároveň nesplněním podmínek pro daňovou uznatelnost nákladů nebylo jasné rozložení důkazního břemene. Žalobce tak nemohl při daňové kontrole uplatňovat svá práva, neboť byl správcem daně nucen k prokazování skutečností, jejichž prokázání leželo na bedrech správce daně. Žalovaný tuto vadu v odvolacím řízení nezhojil, neboť bez dalšího navázal na zjištění plynoucí z řízení předchozího a pouze změnil právní názor vytvořený na základě skutkových zjištění.
Žalobce navrhl, aby krajský soud napadené rozhodnutí zrušil a věc vrátil žalovanému k dalšímu řízení. Zároveň navrhl, aby byla žalovanému uložena povinnost k náhradě nákladů řízení.

III. Shrnutí vyjádření žalovaného k žalobě

Žalovaný ve svém vyjádření k žalobě shrnul dosavadní průběh řízení, žalobní námitky a odkázal na odůvodnění napadeného rozhodnutí a spisový materiál jako na součást vyjádření k žalobě.
K námitce ohledně porušení § 115 odst. 2 daňového řádu a zmatečnosti řízení uvedl, že správce daně vznik původních závazků nejprve považoval za neprokázaný a v této věci také žalobce vyzval k jejich doložení a prokázání. Žalobce v reakci na tuto výzvu doložil řadu důkazních prostředků, kterými vznik původních závazků prokázal, o čemž svědčí kontrolní závěr správce daně vyslovený na str. 15 zprávy o daňové kontrole, kde správce daně shrnul: „[s]myslem § 24 zákona o daních z příjmů je nepochybně daňově zohlednit jen takové náklady, bez jejichž vynaložení by daňový subjekt vůbec nezískal či ani neměl možnost získat, případně udržet si zdanitelné příjmy. Pokud je zřejmé, že je náklad vynaložen v rozporu s uvedeným účelem, nemůže být tento smysl naplněn. Popsané transakce byly dle správce daně provedeny za účelem zneužití práva. V případě celého systému zápočtů se tak jednalo o účelově vykonstruované schéma, které nemělo ekonomický smysl a jehož jediným smyslem bylo získání daňové výhody.“
Podle žalovaného je třeba vycházet z celkového textu, nikoliv z něho vytrhávat jednotlivé věty, jak činí žalobce. Správce daně jako hlavní důvod pro doměření daně z příjmů právnických osob žalobci za zdaňovací období roku 2012, 2013, 2014 a 2015 uvedl skutečnost, že jednotlivé transakce související s částí dluhopisů uhrazených zápočtem byly provedeny za účelem zneužití práva, jelikož se v případě celého systému zápočtů jednalo o účelově vykonstruované schéma, které nemělo ekonomický smysl a jehož jediným smyslem bylo získání daňové výhody. Takový právní názor zastává i žalovaný, jak vyplývá z odůvodnění žalobou napadeného rozhodnutí. Není proto pravdivé tvrzení žalobce, že se žalovaný odchýlil od právního názoru správce daně a byl povinen seznámit žalobce se změnou právního názoru dle § 115 odst. 2 daňového řádu.
Žalovaný se následně vyjádřil k námitce směřující k ekonomické podstatě transakce a prokázání zneužití práva. Uvedl, že čl. 2 odst. 4 Ústavy České republiky a čl. 2 odst. 3 Listiny základních práv a svobod, které stanoví, že „[k]aždý (občan) může činit, co není zákonem zakázáno, a nikdo nesmí být nucen činit, co zákon neukládá“, nelze vykládat jako absolutní právo. Odkázal na usnesení Ústavního soudu ze dne 31. 10. 2007, sp. zn. III. ÚS 374/06, dle kterého je zneužitím práva „chování zdánlivě dovolené, jímž má být dosaženo výsledku nedovoleného; o chování toliko zdánlivě dovolené jde z toho důvodu, že objektivní právo nezná chování zároveň dovolené a zároveň nedovolené; ze zásady lex specialis derogat generali vyplývá, že zákaz zneužití práva je silnější, než dovolení dané právem. Platí tedy, že pokud právní norma určité chování dovoluje a jiná (za předpokladu, že je ho ve výše uvedeném smyslu zneužíváno) je zakazuje, je takovéto chování ve skutečnosti nikoliv výkonem práva, ale protiprávním jednáním […]“. Žalovaný citoval další početná rozhodnutí Ústavního soudu a Nejvyššího správního soudu, která vymezují pojem zneužití práva, jeho povahu či funkce. Jde například o rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 15. 10. 2015, č. j. 9 Afs 57/2015 - 120, ve kterém soud vyložil institut zneužití práva jako právní princip, který „[…] plní funkci ΄záchranné brzdy΄ pro případ, že konkrétní pravidla by při svém ΄doslovném΄ uplatnění vedla k rozporu s materiální spravedlností, neboť jsou využívána v rozporu s podstatou daného práva (jeho smyslem a účelem)“.
Nejvyšší správní soud ve shodě se Soudním dvorem EU (rozsudek ze dne 14. 12. 2000, Emsland-Stärke, C-110/99, nebo rozsudek ze dne 21. 2. 2006, Halifax, C-255/02) posuzuje zneužití práva ve dvoustupňovém testu, který spočívá ve splnění objektivního a subjektivního prvku. Objektivní prvek je naplněn tehdy, jestliže navzdory formálnímu splnění podmínek daných komunitárním právem nebyl naplněn účel dané právní úpravy; subjektivní prvek se hodnotí jako záměr získat výhodu umělým vytvořením podmínek pro její dosažení. Zneužití práva je dle žalovaného definované jako navození situace, která nemá jiný hospodářský účel, než snížení či eliminaci daňové povinnosti, přičemž se opírá o jazykový výklad textu zákona, a to v rozporu se smyslem a účelem tohoto zákona.
Žalovaný poukázal na celý sled vzájemně souvisejících transakcí s tím, že za klíčovou skutečnost považuje operace provedené na základě rozhodnutí o úhradě závazků mateřské společnosti vůči spojeným fyzickým osobám (rozhodnutí o uzavření smluv o půjčce od fyzických osob, smlouvy o půjčce pro KRPA CZ a uzavření dohod o třístranném zápočtu). Třístrannými zápočty tak došlo k přesunu závazků společnosti KRPA CZ (jediný akcionář žalobce) právě na žalobce a tyto závazky mohly být následně započteny s upsanými dluhopisy. Žalovaný poukázal v této souvislosti na to, že uvedená rozhodnutí o jednotlivých transakcích učinila jak mateřská společnost, tak žalobce, a to prostřednictvím jejich akcionářů, členů statutárních a dozorčích orgánů, tedy prostřednictvím spojených fyzických osob, z převážné části shodných s osobami upisovatelů dluhopisů.
Jednalo se o zcela vědomé a úmyslné operace, jejichž záměrem bylo navodit dojem potřeby nalezení jiného vhodného zdroje financování namísto financování bankovními institucemi, jak deklaroval žalobce. Účelem transakce bylo zajištění potřebné struktury pohledávek a závazků k následnému „financování“ předmětné emise dluhopisů v prosinci 2012. Přičemž je zcela evidentní, že emise dluhopisů byla kryta z převážné části právě z takto nastavené struktury pohledávek a závazků, nikoli finančními prostředky, jejichž získání je obecně základním důvodem pro emisi dluhopisů. Žalobce tímto uměle vytvořil situaci, na základě které mohly spojené fyzické osoby následně upsat emitované dluhopisy, aniž by jednotliví upisovatelé uhradili jejich celkovou cenu.
Žalobce deklaroval potřebu získání finančních prostředků pro zajištění finanční stability celé skupiny KRPA a dosažení nezávislosti na bankovním sektoru. Žalovaný se však domnívá, že upsáním dluhopisů v prosinci 2012 v návaznosti na úhradu jejich ceny tohoto cíle nedosáhl. Byly sice uzavřeny smlouvy o úvěru, na základě kterých měl žalobce poskytnout finanční prostředky dalším třem společnostem skupiny KRPA (sesterským společnostem), u kterých dle tvrzení žalobce existovala potřeba externího financování, avšak také v tomto případě byly úvěry v okamžiku jejich „přislíbení“ jako závazek žalobce vůči jednotlivým společnostem z převážné části započteny s již dříve existujícími půjčkami žalobce nebo mateřské společnosti KRPA CZ těmto společnostem. Z celkového objemu 140 000 000 Kč dle tří uzavřených úvěrových smluv taky došlo k faktickému poskytnutí úvěrů v částce 18 178 000 Kč, což představuje přibližně 13 % celkové částky celkového objemu emise dluhopisů.
Předmětnou emisí dluhopisů žalobce z převážné části nové zdroje financování nezískal. Došlo pouze k přeměně formy financování žalobce, protože v roce 2012 společnost KRPA CZ z rozhodnutí části upisovatelů dluhopisů „přesměrovala“ část závazkových vztahů do emitovaných dluhopisů žalobce. Jednalo se pouze o tzv. virtuální finanční prostředky, jelikož k jejich skutečnému poskytnutí v rámci popsaných zápočtových a s nimi souvisejících operací nikdy nedošlo. Byla však nastolena situace, díky které došlo k neoprávněnému daňovému zvýhodnění v podobě uměle vytvořeného zatížení žalobce nákladovými úroky a odvedení srážkové daně v nulové výši při jejich výplatě vlastníkům dluhopisů. O všech významných transakcích souvisejících s emisí dluhopisů v roce 2012, a to včetně samotného rozhodnutí o emisi dluhopisů žalobce, rozhodovaly stále jedny a tytéž osoby, které se staly současně upisovateli dluhopisů žalobce.
Žalovaný zastává názor, že účel emise dluhopisů byl naplněn pouze v části fakticky uhrazených dluhopisů v částce ve výši 21 777 183 Kč v roce 2012 a 2 913 131 Kč (včetně naběhlých úroků) v roce 2013, tedy celkem 24 690 314 Kč. V případě části dluhopisů, jejichž úhradě zápočtem předcházely transakce popsané výše, postrádá emise dluhopisů ekonomický smysl v situaci, ve které žalobce emisi korunových dluhopisů odůvodnil zajištěním finanční stability celé skupiny KRPA a její nezávislosti na bankovních úvěrech. K nahrazení krátkodobých půjček dlouhodobým financováním žalovaný uvedl, že doba splatnosti půjček od fyzických osob byla ve smlouvách nastavena na 180 dní ode dne, kdy věřitel písemně požádá o vrácení finančních prostředků. Opět je třeba poukázat na skutečnost, že se jedná v případě věřitelů a dlužníka o spojené osoby, které znaly finanční situaci každé ze smluvních stran. Žalovaný proto považuje tvrzení žalobce za účelové, jelikož půjčky od fyzických osob byly započítány a žádné písemné žádosti o jejich vrácení předloženy nebyly. K zápočtu tedy došlo v době, kdy jejich doba splatnosti nebyla známa. V případě ostatních půjček pak docházelo dodatky k prodloužení jejich splatnosti.
Uzavřel tedy, že jednání žalobce naplnilo jak objektivní kritérium zneužití práva, protože transakce neměla ekonomický racionálně odůvodněný smysl, tak subjektivní kritérium z důvodu majetkové propojenosti zúčastněných subjektů.
K námitce stran neunesení důkazního břemene správcem daně dále konstatoval, že v daňovém řízení byla ověřena právní existence dluhopisů a úhrada emisního kurzu. Rovněž bylo ověřeno, že dluhopisy byly uhrazeny zčásti zápočtem s již existujícími závazky za jednotlivými fyzickými osobami z titulu smluv o půjčce a že úroky byly uhrazeny bankovním převodem. Formální splnění podmínky pro uplatnění daňového výdaje (nákladu) nelze zpochybňovat. Správce daně přitom postupoval v souladu se zákonem, pokud se zabýval jednotlivými dílčími kroky celé transakce a veškerými skutkovými okolnostmi, přičemž vyzval žalobce k součinnosti. Jak z předkládaného správního spisu vyplývá, žalobci byl dán prostor objasnit svá tvrzení, že dotčené operace byly vedeny skutečnými ekonomickými důvody. Nicméně, jak uvedeno výše, žalobci se ekonomické důvody předmětných transakcí objasnit nepodařilo. Realizované kroky transakce svědčí o umělém navození situace, která by rozhodně mezi nespojenými osobami nenastala. Nelze proto akceptovat tvrzení, že postup správce daně učinil rozložení důkazního břemene nejistým. S odkazem na odůvodnění napadeného rozhodnutí žalovaný setrvává na závěru, že dostatečným způsobem prokázal souhrn jednotlivých transakcí naplňující znaky zneužití práva a své důkazní břemeno tedy unesl.
Žalovaný navrhl, aby krajský soud žalobu zamítl jako nedůvodnou.

IV. Posouzení věci krajským soudem

Krajský soud přezkoumal napadené rozhodnutí v rozsahu žalobních námitek v řízení podle části třetí hlavy druhé dílu prvního soudního řádu správního. O věci samé rozhodl bez jednání, neboť žalobce i žalovaný udělili k takovému projednání věci souhlas dle § 51 odst. 1 s. ř. s. Žalobu shledal nedůvodnou.
Jádrem sporu je v této věci posouzení otázky, zda se žalobce dopustil zneužití práva emisí dluhopisů v roce 2012 ve spojení s dalšími souvisejícími transakcemi, které emisi dluhopisů doprovázely. Podle žalovaného žalobce sice formálně naplnil podmínky uznatelnosti nákladu stanovené zákonem o daních z příjmů, nicméně s ohledem na skutkové okolnosti případu finanční orgány posoudily uplatnění nákladů v podobě úroků z dluhopisů nikoliv jako výkon práva, nýbrž jako jeho zneužití. Hlavním účelem transakcí tudíž mělo být získání daňového zvýhodnění v podobě snížení základu daně z příjmů právnických osob a nižší daňové povinnosti v důsledku zatížení žalobce úroky z emise korunových dluhopisů.
Krajský soud konstatuje, že pojem korunový dluhopis je používaný v praxi pro dluhopis, který byl emitován v takové jmenovité hodnotě, aby po zaokrouhlení základu daně a daně činila srážková daň 0 Kč podle § 36 odst. 3 zákona o daních z příjmů, ve znění účinném do 31. 12. 2012, a podle čl. IV. bod 2 přechodných ustanovení zákona č. 192/2012 Sb. (který mj. novelizoval právě úpravu zaokrouhlování srážkové daně dle § 36 odst. 3 zákona o daních z příjmů). Přechodné ustanovení odložilo účinnost novelizace zaokrouhlování srážkové daně dle § 36 odst. 3 zákona o daních z příjmů až ke dni 1. 1. 2013, od něhož se již zaokrouhlovala na celé koruny dolů pouze celková částka daně sražená plátcem (držitelem dluhopisu) z jednotlivého druhu příjmů, nikoliv za každý jednotlivý cenný papír. Vydané dluhopisy se v daňově uznatelných nákladech emitenta projeví v podobě úroků vyplacených držitelům dluhopisů.
Pojem zneužití práva je vymezený zejména rozhodovací činností soudů, přestože je nyní již vyjádřen přímo mezi základními zásadami správy daní v § 8 odst. 4 daňového řádu. Nejvyšší správní soud jej definoval v rozsudku ze dne 10. 11. 2005, č. j. 1 Afs 107/2004 - 48, jako situaci, „kdy někdo vykoná své subjektivní právo k neodůvodněné újmě někoho jiného nebo společnosti; takovéto chování, jímž se dosahuje výsledku nedovoleného, je jenom zdánlivě dovolené. O chování toliko zdánlivě dovolené jde z toho důvodu, že objektivní právo nezná chování zároveň dovolené a zároveň nedovolené; vzhledem k tomu, že ze zásady lex specialis derogat legi generali vyplývá, že zákaz zneužití práva je silnější, než dovolení dané právem, není takové chování výkonem práva, ale protiprávním jednáním (viz. Knapp, V.: Teorie práva. C. H. Beck, Praha, 1995, s. 184-185). Výkonu práva, který je vlastně jeho zneužitím, proto soud neposkytne ochranu. Právo je jedním ze společenských normativních systémů; je tedy nerozlučně spjato s existencí společnosti, kterou svým regulativním působením významně ovlivňuje. (...) V tomto svém regulativním působení musí právo předkládat svým adresátům racionální vzorce chování, tedy takové vzorce, které slouží k rozumnému uspořádání společenských vztahů. To je příkaz nejen pro zákonodárce, ale i pro adresáty právních norem a orgány, které tyto právní normy autoritativně interpretují a aplikují; smyslu práva jako takového odpovídá pouze takový výklad textu právního předpisu, který takové uspořádání vztahů ve společnosti respektuje. Výklad, který by - při existenci několika různých interpretačních alternativ – racionalitu uspořádání společnosti pomíjel, nelze považovat za správný a závěr, k němuž dospívá, potom důsledně vzato nelze považovat ani za existující právo, a to z toho důvodu, že se příčí základnímu smyslu práva. Ostatně odedávna platí, že znát zákony neznamená znát jenom jejich text, ale především pochopit jejich smysl a působení; obdobné platí o právu samém. Při existenci několika interpretačních alternativ tedy takové chování, které není v souladu s požadavkem rozumného uspořádání společenských vztahů, je chováním protiprávním; takové chování může mít zároveň povahu zneužití subjektivního práva.“
Na tyto závěry dále navázal v rozsudku ze dne 17. 12. 2007, č. j. 1 Afs 35/2007 - 108, dle kterého „[t]ímto prizmatem Nejvyšší správní soud pohlíží též na ta ustanovení zákona o daních z příjmů, jež vymezují daňově relevantní příjmy a výdaje daňového subjektu. Jestliže tedy ustanovení § 18 odst. 1 zákona o daních z příjmů stanoví, že předmětem daně z příjmů právnických osob jsou příjmy z veškeré jejich činnosti a z nakládání s veškerým jejich majetkem, má tím na mysli takovou činnost a takové nakládání s majetkem, které sleduje racionální účel, které tedy není samoúčelné, resp. jehož jediným smyslem není právě snížení daňové povinnosti cestou obcházení daňových zákonů. Je tedy třeba pečlivě rozlišovat situaci, kdy daňový subjekt volí z různých do úvahy přicházejících alternativ, které mají svůj samostatný smysl, tu, která je pro něho daňově nejvýhodnější, což je legitimní, právem aprobovaný postup, od situace, kdy právě jediným smyslem dané činnosti či transakce je získání nelegitimního daňového zvýhodnění. Ve druhém případě se jedná […] o chování zákonem jen zdánlivě dovolené, která má však ve skutečnosti povahu chování protiprávního, a může za určitých okolností nabýt povahy zneužití veřejného subjektivního práva daňového subjektu, jemuž soudy ve správním soudnictví nemohou poskytovat ochranu. Tento obecný princip, formulovaný ve zmíněném rozsudku Nejvyššího správního soudu, jenž úspěšně prošel testem ústavnosti (usnesení Ústavního soudu ze dne 31. 10. 2007, sp. zn. III. ÚS 374/06), má své vyjádření i v zákoně o daních z příjmů, a to mimo jiné v ust. § 23 odst. 10 tohoto zákona, podle něhož se pro zjištění základu daně vychází, až na zákonem stanovené výjimky, z účetnictví vedeného podle účetních předpisů, pokud ovšem nedochází ke krácení daně jiným způsobem. Je tedy třeba rozlišovat rovinu formální, zachycenou právě v účetnictví, od roviny faktické, v níž je třeba sledovat mimo jiné pravý smysl a účel aktivit, k nimž se váží příjmy a výdaje daňového subjektu.“
Zmínit lze i rozsudek Soudního dvora EU ve věci Halifax ze dne 21. 2. 2006, C-255/02, ve kterém se soud vyslovil k výkladu zásady zákazu zneužívání práva. V tomto rozsudku mimo jiné uvedl, že „[…] použití právní úpravy Společenství nemůže jít tak daleko, aby zahrnovalo zneužívající praktiky hospodářských subjektů, tedy plnění, jež nejsou uskutečněna v rámci obvyklých obchodních podmínek, nýbrž pouze s cílem získat zneužívajícím způsobem výhody upravené právem Společenství“. Soudní dvůr EU přejal do svého rozsudku stanovisko generálního advokáta, který s odkazem na rozsudek ve věci Emsland Stärke uvedl, že „[…] při posuzování zneužití práva je třeba stanovit, zda existuje kombinace objektivní okolnosti (i přes formální splnění podmínek stanovených dle pravidel Společenství, nebylo dosaženo účelu těchto pravidel) a subjektivního prvku (cílem je získání výhody ze stanovených pravidel umělým vytvořením podmínek pro její získání). […] Záleží především na tom, zda činnost objektivně nemá žádné jiné vysvětlení než zajistit daňové zvýhodnění (bod 70). Za předpokladu, že se zjistí, že tyto objektivní okolnosti existují, musí být přijat závěr, že osoba, která se dovolává doslovného znění ustanovení práva Společenství, aby uplatnila právo, které je v protikladu ke svým účelům, si nezaslouží takové právo mít (bod 71)“. Citace pochází z rozsudku Nejvyššího správního soudu ze dne 26. 1. 2011, č. j. 2 Afs 83/2010 - 68, zvýraznění provedl krajský soud.
Krajský soud k uvedenému dodává, že důkazní břemeno ohledně skutečností svědčících o zneužití práva na straně daňového subjektu tíží správce daně. Na tomto závěru se ostatně shodl jak žalobce, který tuto skutečnost namítl v žalobě s odkazem na rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 6. 2. 2019, č. j. 6 Afs 44/2018 - 31, tak žalovaný, který na tuto svou povinnost poukazuje přímo v napadeném rozhodnutí. Jedná se tak o opačný přístup, než jaký platí pro prokázání vynaložení výdaje (nákladu) ve smyslu § 24 odst. 1 zákona o daních z příjmů, kde důkazní břemeno tíží daňový subjekt, a to ohledně skutečností, které je povinen uvádět v daňovém přiznání.
Aby tedy soud mohl posoudit, zda jednání žalobce skutečně naplnilo kritéria zneužití práva, je třeba nejprve vypořádat žalobní námitky směřující proti nesprávnému rozložení důkazního břemene v rámci daňové kontroly. Současně je nezbytné vypořádat i bezprostředně související námitku stran porušení § 115 odst. 2 daňového řádu. Podle žalobce se žalovaný dopustil uvedeného pochybení tím, že ve svém rozhodnutí změnil právní názor správce daně, aniž by s tím seznámil žalobce před jeho vydáním.

IV.A. Dokazování netrpělo vadami v důsledku nesprávného rozložení důkazního břemene

Žalobce namítl, že žalovaný opakovaně vyžadoval, aby předložil konkrétní důkazy vyvracející zneužití práva. Správce daně nejen že si nemůže v rámci uplatnění institutu zneužití práva vybírat, které konkrétní důkazy musí daňový subjekt předložit, ale nemůže vyžadovat ani konkrétní skutečnosti, jež by měl daňový subjekt prokázat. Vzhledem k rozporné argumentaci zneužitím práva a zároveň nesplněním podmínek pro daňovou uznatelnost nákladů nebylo jasné rozložení důkazního břemene. Žalobce proto nemohl při daňové kontrole uplatňovat svá práva, neboť jej správce daně nutil k prokazování skutečností, jejichž prokázání je však povinností správce daně.
Této námitce soud nepřisvědčil. Z předložených daňových spisů vyplývá, že správce daně pojal pochybnosti o právní existenci závazků z nesplacených cenných papírů společnosti KRPA S.A. Vznikly také pochybnosti o tom, zda se v případě nákladových úroků z dluhopisů účtovaných v kontrolovaných zdaňovacích obdobích na účty č. 562 009 („Úroky z dluhopisů“) a č. 562 004 („Úroky ostatní“) jednalo o skutečné náklady vynaložené v souladu s § 24 odst. 1 zákona o daních z příjmů na dosažení, zajištění a udržení příjmů. Správce daně proto žalobce vyzval k prokázání skutečností výzvou ze dne 4. 10. 2018, č. j. 1720914/18/ 2701-60564-607224, kterou náležitě odůvodnil, a uvedl konkrétní okolnosti, z nichž dovozoval pochybnosti o reálném základu pro učiněné zápočty závazků a pohledávek.
Oprávněně a plně v souladu s ustanoveními daňového řádu upravujícími dokazování proto požadoval po žalobci, aby prokázal existenci původních závazků, které byly započítávány, a aby tímto prokázal, že lze nákladové úroky z dluhopisů považovat za náklady uplatněné v souladu s § 23 odst. 1 a § 24 odst. 1 zákona o daních z příjmů.
Z doplnění odpovědi žalobce ze dne 31. 10. 2018, č. j. 187 7079, z informací získaných z obchodního rejstříku a z dalších zjištění správce daně ověřil vznik závazků společnosti KRPA Holding S.A., jejich převod na společnost KRPA Holding CZ a následný zápočet na úhradu dluhopisů, což shrnul na stranách 8 až 11 výsledku kontrolního zjištění (69080/19/2701-60564-607224). Správce daně tak měl k tomuto okamžiku existenci původních závazků dále za prokázanou a po žalobci již nadále nepožadoval, aby prokázal další skutečnosti. Žalobce přitom měl příležitost objasnit ekonomický účel předestřené transakce. Krajský soud považuje na základě těchto skutečností rozložení důkazního břemene v řízení vedeném správce daně za nepochybné a souladné s pravidly dle § 92 daňového řádu. Nicméně k samotné otázce, zda žalovaný a správce daně toto důkazní břemeno unesli, se soud vyjádří v následujících odstavcích (IV.C.).

IV.B. Žalovaný neporušil povinnost seznámit žalobce s odlišným právním názorem podle § 115 odst. 2 daňového řádu

Žalobce v souvislosti s rozložením důkazního břemene také namítl, že tvrzení správce daně ve zprávě o daňové kontrole jsou vnitřně rozporná. Správce daně totiž nemohl argumentovat nesplněním podmínek pro daňovou uznatelnost úroků z dluhopisů a současně uplatňovat zásadu zákazu zneužití práva. Žalobce opírá svou argumentaci žalobce také o rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 28. 2. 2019, č. j. 5 Afs 314/2016 - 55. Žalovaný sice v napadeném rozhodnutí napravil tuto vadu, neboť své rozhodnutí založil toliko na argumentaci zneužitím práva. Porušil však povinnost seznámit žalobce se změnou právního názoru podle § 115 odst. 2 daňového řádu.
Soud přisvědčuje tvrzení žalobce, že ve zprávě o daňové kontrole lze nalézt pasáže, které obsahují jak tvrzení o neuznatelnosti nákladu dle § 24 odst. 1 zákona o daních z příjmů, tak o zneužití práva, přičemž tato skutečnost opravdu není v souladu se závěry vyslovenými v rozsudku citovaném žalobcem. Poukázat lze například na závěry na str. 11 zprávy: „[…] daňový subjekt neprokázal, že se jedná o náklady, které byly vynaloženy na dosažení, zajištění a udržení zdanitelných příjmů dle § 24 odst. 1, a že byly uplatněny v souladu s § 23 odst. 1 zákona o daních z příjmů.“ K závěru o zneužití práva pak na str. 15 zprávy: „[p]opsané transakce byly dle správce daně provedeny za účelem zneužití práva.“ Soud však v projednávané věci shledal také skutečnosti, které ji odlišují od případu posuzovaného v rozsudku Nejvyššího správního soudu ze dne 28. 2. 2019, č. j. 5 Afs 314/2016 – 55. Rozhodnutí vydané žalovaným v nyní posuzované věci totiž nebylo pro žalobce překvapivé, navzdory určitým dílčím nesrovnalostem ve zprávě o daňové kontrole.
Zákon o daních z příjmů stanoví v § 115 odst. 2 následující: „Provádí-li odvolací orgán v rámci odvolacího řízení dokazování, seznámí před vydáním rozhodnutí o odvolání odvolatele se zjištěnými skutečnostmi a důkazy, které je prokazují, a umožní mu, aby se k nim ve stanovené lhůtě vyjádřil, popřípadě navrhl provedení dalších důkazních prostředků. Obdobně postupuje odvolací orgán i v případě, kdy dospěje k odlišnému právnímu názoru, než správce daně prvního stupně, a tato změna by ovlivnila rozhodnutí v neprospěch odvolatele.“
Smyslem povinnosti stanovené v § 115 odst. 2 daňového řádu je tedy zabránit vydání pro odvolatele překvapivého rozhodnutí, které pro něho bude nepříznivé. Za rozhodnutí v neprospěch odvolatele se přitom považuje i takové rozhodnutí, kterým žalovaný zamítá odvolání a potvrzuje rozhodnutí správce daně v prvním stupni (rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 30. 7. 2020, č. j. 10 Afs 173/2017 – 58; k výkladu § 115 odst. 2 srov. zejména bod 29 a následující).
V posuzovaném případě kontrolní závěr výsledku kontrolního zjištění (převzatý a potvrzený i ve zprávě o daňové kontrole) jednoznačně hovoří o zneužití práva. Žalobce ostatně již v odvolání proti platebním výměrům přijal závěr správce daně o zneužití práva a své odvolací námitky zaměřil výlučně proti tomuto závěru (srov. str. 7 odvolání). Napadené rozhodnutí tak nemohlo být pro žalobce překvapivé. Žalobce zjevně seznal, z jakých důvodů správce daně neuznal nákladové úroky z dluhopisů. Žalovaný se tak ani nemohl odchýlit od závěrů správce daně, protože jeho závěry se rovněž opírají o institut zneužití práva jako důvod pro daňovou neuznatelnost úroků z dluhopisů a z odvolání žalobce žádné pochyby o podobě právního názoru rovněž nevyplývají.
Bylo by nepřípadně formalistické, kdyby krajský soud z neobratného řazení závěrů správce daně vyvodil důsledek v podobě zrušení napadeného rozhodnutí. To platí tím spíše, pokud soud již výše vyložil, že rozložení důkazního břemene ve vztahu k prokázání zneužití práva bylo v řízení před správcem daně nastaveno správně. Správce daně by měl vynaložit vyšší úsilí, aby podobným nesrovnalostem předešel. Rozcházející se závěry správce daně nicméně neměly žádné negativní důsledky pro dokazování a rozložení důkazního břemene, k čemuž soud odkazuje na závěry, které uvedl v předchozí části odůvodnění (IV.A.). Pouze pokud by nesourodost či nejednoznačnost právního názoru dosáhla té míry, že by žalobci úplně zabránila na něj účinně reagovat v odvolání, bylo by na místě uvažovat o tom, zda nedošlo ke změně právního názoru žalovaným, který by byl povinen tuto vadu odstranit. To se však v projednávané věci nestalo a žalovaný se neodchýlil od právního názoru správce daně. Krajský soud tedy uzavírá, že žalovaný neporušil povinnost stanovenou v § 115 odst. 2 daňového řádu.

IV.C. Emise dluhopisů postrádala ekonomický smysl v rozsahu, ve kterém byly dluhopisy hrazeny zápočtem

V následující části krajský soud posoudil ekonomický smysl emise dluhopisů v bezprostřední souvislosti s dalšími transakcemi, které vydání dluhopisů doprovázely. Tyto transakce soud popisuje níže, ačkoliv nepovažuje za účelné znovu detailněji popisovat všechny skutkové okolnosti tak, jak je již shrnul správce daně ve zprávě o daňové kontrole a žalovaný v napadeném rozhodnutí. Je také zásadní uvést, že mezi účastníky není sporu o existenci konkrétních transakcí a o jejich průběhu, spor je veden v rovině jejich posouzení orgány finanční správy jako zneužití práva postrádající jiný hlavní účel než získání daňového zvýhodnění.
Na základě dohody o započtení ze dne 31. 5. 2012 přešly na společnost KRPA CZ veškeré závazky lucemburské společnosti KRPA S.A. v rámci její likvidace (příloha protokolu o ústním jednání ze dne 16. 1. 2018, č. j. 50485/18/2701-60564-60957). Součástí přechodu byly i závazky ze smluv o zpětném odkupu dluhopisů a zpětném odkupu PPKC ze dne 31. 5. 2012 uzavřených mezi společností KRPA S.A. a fyzickými osobami ve výši 636 536 268 Kč. Tímto vznikl závazek společnosti KRPA CZ vůči fyzickým osobám. K tomu, o jaké konkrétní osoby se jedná, soud odkazuje na tabulky zpracované na str. 6 zprávy o daňové kontrole.
Fyzické osoby následně uzavřely s žalobcem smlouvy o půjčce ze dne 27. 9. 2012 (příloha č. 17, č. j. 1706092/17/2701-60564-609306). Tímto vznikl závazek fyzických osob vůči žalobci. Žalobce současně uzavřel tentýž den se společností KRPA CZ smlouvu o půjčce ze dne 27. 9. 2012 v částce do výše 120 600 000 Kč. Tímto vznikl závazek žalobce za společností KRPA CZ.
K faktickému poskytnutí finančních prostředků z titulu smlouvy o půjčce fyzických osob došlo pouze zčásti, protože fyzické osoby, společnost KRPA CZ a žalobce uzavřely dohody o třístranném zápočtu rovněž ze dne 27. 9. 2012 (součást přílohy č. 17, č. j. 1706092/17/2701-60564-609306), na jejichž základě došlo mimo jiné k úhradě převážné části půjček zápočty a zbylé části převodem na bankovní účet. Namísto finančních prostředků fyzické osoby tímto poskytly své pohledávky ze smluv o zpětném odkupu dluhopisů a PPKC.
V prosinci roku 2012 žalobce emitoval dluhopisy, které upsaly osoby uvedené v bodu 48 napadeného rozhodnutí, a které byly spojenými osobami ve smyslu § 23 odst. 7 zákona o daních z příjmů (viz tabulka č. 1 na str. 17 napadeného rozhodnutí). Podstatnou část dluhopisů uhradily fyzické osoby prostřednictvím dalších dohod o započtení pohledávek ze dne 7. 12. 2012 (příloha protokolu o zahájení daňové kontroly ze dne 6. 6. 2017, č. j. 1280320/17/2701-60564-609501), zbývající část těchto dluhopisů uhradily převodem na bankovní účet. Došlo tak k vzájemnému zápočtu těchto pohledávek:

i) pohledávky žalobce za fyzickými osobami z titulu nesplaceného emisního kurzu korunových dluhopisů,

ii) pohledávky fyzických osob za žalobcem vzniklé na základě smluv o půjčce ze dne 27. 9. 2012.

Žalobce v pozici věřitele následně uzavřel v návaznosti na účel emise dluhopisů smlouvy o úvěru ze dne 28. 12. 2012 (příloha č. 12, č. j. 1385287) se spojenými osobami - společností PAPÍRNY BRNO (30 mil. Kč), společností KRPA PAPER (90 mil. Kč) a společností KRPA FORM (20 mil. Kč). Celková ujednaná částka tedy činila 140 mil. Kč, což odpovídá celkovému objemu emise dluhopisů. Tentýž den však žalobce uzavřel se společností KRPA CZ a uvedenými dceřinými společnostmi další dohody o vzájemných zápočtech ze dne 28. 12. 2012 (příloha č. 23, č. j. 1524748). Vlivem tohoto zápočtu žalobce dceřiným společnostem z převážné části opět fakticky neposkytl žádné finanční prostředky.
Žalovaný v napadeném rozhodnutí shrnul okolnosti, které považoval za nestandardní, a které tak naplnily objektivní a subjektivní kritéria zneužití práva. Jde o následující skutečnosti:

a) vydání dluhopisů v závěru roku 2012,

b) upsání dluhopisů fyzickými osobami z řad statutárních, řídících a dozorčích orgánů žalobce,

c) rozhodnutí o emisi dluhopisů a následném upsání stejnými osobami, čili transakce mezi spojenými osobami ve smyslu § 23 odst. 7 zákona o daních z příjmů (emitent a vlastníci dluhopisů jsou spojené osoby),

d) úhrada dluhopisů částí upisovatelů prostřednictvím zápočtů v návaznosti na dříve provedené třístranné zápočty, o nichž rozhodovaly stejné spojené fyzické osoby,

e) to vše vyvolané rozhodnutími o úhradě závazků mateřskou společností jednotlivým spojeným fyzickým osobám a na ně navazujícím systémem půjček a zápočtů, o čemž opět rozhodovaly tytéž osoby,

f) realizace klíčových operací souvisejících s emisí dluhopisů po jednotlivých na sebe navazujících krocích, které proběhly vždy v jednom dni a de facto v jenom okamžiku,

g) nabízení dluhopisů neveřejnou nabídkou (žalobce neuvažoval o možnosti umístit dluhopisy na volný trh a tím umožnit externím investorům půjčit odvolateli finanční prostředky),

h) neobjasnění existence faktické potřeby finančních prostředků a nedostatečné zdůvodnění ekonomického účelu emise dluhopisů.

Na základě takto zjištěného skutkového stavu soud dospěl ke stejnému závěru jako žalovaný a správce daně, tedy že nelze uznat nákladové úroky z emitovaných dluhopisů za náklady ve smyslu § 24 odst. 1 zákona o daních z příjmů. Přestože emise korunových dluhopisů ke konci roku 2012 či uplatnění nákladových úroků nejsou samy o sobě v rozporu se zákonem, v projednávané věci lze z výše shrnutých okolností celé transakce dovodit, že postup žalobce představoval zneužití práva. Nelze mu proto poskytnout právní ochranu ve smyslu shora citované judikatury.
Zákon o daních z příjmů stanoví v § 24 odst. 1, že „[v]ýdaje (náklady) vynaložené na dosažení, zajištění a udržení zdanitelných příjmů se pro zjištění základu daně odečtou ve výši prokázané poplatníkem a ve výši stanovené tímto zákonem a zvláštními předpisy. Ve výdajích na dosažení, zajištění a udržení příjmů nelze uplatnit výdaje, které již byly v předchozích zdaňovacích obdobích ve výdajích na dosažení, zajištění a udržení příjmů uplatněny.“ Smyslem a účelem tohoto ustanovení však není umožnit daňovým subjektům uplatňovat jakékoliv výdaje (náklady), jejichž vznik iniciovaly umělým vytvářením podmínek směřujících k získání daňové výhody, jak uvádí Nejvyšší správní soud například v rozsudku ze dne 2. 2. 2012, č. j. 5 Afs 58/2011 - 91: „o zneužití práva se jedná tehdy, pokud ze všech objektivních okolností vyplývá, že hlavním účelem jednání a zároveň i výsledkem je - i přes formální dodržení podmínek vyplývajících z příslušných právních předpisů - získání daňového zvýhodnění, jehož poskytnutí by bylo v rozporu s cílem sledovaným danou právní úpravou.“ Rovněž je nezbytné poznamenat s odkazem na již výše citovaný rozsudek Soudního dvora EU ve věci Halifax, že pokud je hlavním účelem transakce získání daňového zvýhodnění, nevylučuje to, aby transakce měla i jiné účely. Hlavní účel nicméně tyto jiné účely zastiňuje a výrazně umenšuje jejich význam. Stejně tak i v projednávané věci hlavní účel v podobě dosažení daňového zvýhodnění odsunul do nevýznamné či marginální pozice účel v podobě restrukturalizace dluhu či získání finančních prostředků pro úvěry v rámci koncernu.
Krajský soud k tomu podotýká, že finanční orgány v projednávané věci splnily svou povinnost prokázat, že se žalobce svým jednáním dopustil zneužití práva, protože prokázaly naplnění objektivního i subjektivního kritéria. Získání daňového zvýhodnění bylo v rozporu se smyslem a účelem zákona o daních z příjmů a žalovaný i správce daně neshledali v předmětných transakcích racionální ekonomický důvod (objektivní kritérium). Žalobce tímto uměle vytvořil situaci, na základě které mohly fyzické osoby upsat emitované dluhopisy, aniž by uhradily jejich celkovou cenu. Žalobce se sice pokoušel ospravedlnit svůj postup důvody spočívajícími v restrukturalizaci dluhu jeho přenesením na žalobce jako dceřinou společnost z mateřské společnosti KRPA CZ, jeho tvrzení nicméně nejsou způsobilá vyvrátit závěry finančních orgánů a krajský soud je považuje za nedostatečná pro vysvětlení důvodu emise dluhopisů. Účel v podobě získání finančních prostředků pro poskytnutí úvěrů dalším dceřiným společnostem byl naplněn v abstraktní rovině, protože žalobce těmto společnostem poskytl finanční prostředky pouze v marginální procentuální výši z původně zamýšlené částky, a to v důsledku vzájemných zápočtů. Hlavním účelem proto bylo získání daňové výhody v podobě zatížení žalobce úrokovými náklady, což představuje zneužití práva. Žalovaný a správce daně naproti tomu přezkoumatelným způsobem sdělili své pochybnosti o účelu provedených transakcí, shrnuli východiska pro aplikaci konceptu zneužití práva a popsali ty okolnosti, které je vedly k závěru o daňové neuznatelnosti nákladových úroků z dluhopisů. Tímto postupem současně zdůraznili propojení smluvních stran sporných transakcí, tedy žalobce na straně jedné, a právě upisovatelů dluhopisů jako druhé smluvní strany v podobě osob účastnících se v koncernu jako předsedové či členové představenstev a dozorčích rad. Provázanost uvedených osob tak umožnila jednání, které vedlo k umělému zadlužení žalobce za účelem snížení jeho daňového zatížení a současně k nezdanění příjmů těchto fyzických osob (subjektivní kritérium).
Lze proto uzavřít, že ačkoliv žalobce formálně naplnil podmínky pro daňovou uznatelnost nákladů v podobě úroků z korunových dluhopisů dle § 24 odst. 1 zákona o daních z příjmů, vyplývá z celkového obsahu a sledu jednotlivých kroků žalobce, které soud popsal v předchozích bodech odůvodnění a zároveň žalovaný i správce daně ve svých rozhodnutích, že tyto podmínky byly pouze uměle vytvořené bez převažujícího legitimního ekonomického účelu.

V. Závěr a náklady řízení

Krajský soud z výše uvedených důvodů shledal, že námitky uplatněné žalobcem jsou nedůvodné. Jelikož v řízení nevyšly najevo ani žádné vady, k nimž musí přihlížet z úřední povinnosti, zamítl žalobu dle § 78 odst. 7 s. ř. s.
Výrok o nákladech řízení se opírá o ustanovení § 60 odst. 1 s. ř. s. Žalobce nemá právo na náhradu nákladů řízení, neboť ve věci neměl úspěch; žalovanému správnímu orgánu, kterému by jinak jakožto úspěšnému účastníku řízení právo na náhradu nákladů řízení příslušelo, náklady řízení nad rámec jeho běžné úřední činnosti nevznikly.

Poučení:

Proti tomuto rozhodnutí lze podat kasační stížnost ve lhůtě dvou týdnů ode dne jeho doručení. Kasační stížnost se podává ve dvou (více) vyhotoveních u Nejvyššího správního soudu, se sídlem Moravské náměstí 6, Brno. O kasační stížnosti rozhoduje Nejvyšší správní soud.

Lhůta pro podání kasační stížnosti končí uplynutím dne, který se svým označením shoduje se dnem, který určil počátek lhůty (den doručení rozhodnutí). Připadne-li poslední den lhůty na sobotu, neděli nebo svátek, je posledním dnem lhůty nejblíže následující pracovní den. Zmeškání lhůty k podání kasační stížnosti nelze prominout.

Kasační stížnost lze podat pouze z důvodů uvedených v § 103 odst. 1 s. ř. s. a kromě obecných náležitostí podání musí obsahovat označení rozhodnutí, proti němuž směřuje, v jakém rozsahu a z jakých důvodů jej stěžovatel napadá, a údaj o tom, kdy mu bylo rozhodnutí doručeno.

V řízení o kasační stížnosti musí být stěžovatel zastoupen advokátem; to neplatí, má-li stěžovatel, jeho zaměstnanec nebo člen, který za něj jedná nebo jej zastupuje, vysokoškolské právnické vzdělání, které je podle zvláštních zákonů vyžadováno pro výkon advokacie.

Soudní poplatek za kasační stížnost vybírá Nejvyšší správní soud. Variabilní symbol pro zaplacení soudního poplatku na účet Nejvyššího správního soudu lze získat na jeho internetových stránkách: www.nssoud.cz.

Hradec Králové 28. února 2022

JUDr. Magdalena Ježková v. r.

předsedkyně senátu