Celé znění judikátu:
žalobce: AGRO 2000 s.r.o., IČ 25586521
sídlem M. Horákové 390, Týn, 674 01 Třebíč
zastoupený advokátkou JUDr. Evou Hrbáčkovou
sídlem Bráfova tř. 764/50, 674 01 Třebíč
proti
žalovanému: Odvolací finanční ředitelství
sídlem Masarykova 427/31, 602 00 Brno
o žalobě proti rozhodnutím žalovaného ze dne 22. 4. 2021 č. j. 14071/21/5200-11434-707603
takto:
- Žaloba se zamítá.
- Žádný z účastníků nemá právo na náhradu nákladů řízení.
Odůvodnění:
- Předmět řízení
1. Specializovaný finanční úřad (dále „SFÚ“) vydal 16. 12. 2019 pod č. j. 211029/19/4227-24791-603568 dodatečný platební výměr na daň z příjmů právnických osob za zdaňovací období za rok 2013, kterým dle zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů (dále „ZDP“) doměřil žalobci daň vyšší o 516 420 Kč a uložil mu povinnost uhradit penále ve výši 20 % z doměřené daně, tj. 103 284 Kč. Dne 16. 12. 2019 vydal SFÚ pod č. j. 211057/19/4227-24791-603568 dodatečný platební výměr na daň z příjmů právnických osob za zdaňovací období za rok 2014, kterým dle ZDP doměřil žalobci daň vyšší o 591 470 Kč a uložil žalobci povinnost uhradit penále ve výši 20 % z doměřené daně, tj. 118 294 Kč. Žalovaný rozhodnutím z 22. 4. 2021 č. j. 14071/21/5200-11434-707603 (dále jako „napadené rozhodnutí“) odvolání žalobce zamítl. Správní orgány opřely své rozhodnutí o názor, že úroky z žalobcem emitovaných tzv. korunových dluhopisů ve výši 2 550 000 Kč (za zdaňovací období 2013) a 2 946 667 Kč (za zdaňovací období 2014) nesplňují podmínky pro odečtení nákladů na dosažení, zajištění a udržení zdanitelných příjmů od základu daně dle § 24 odst. 1 ZDP.
II. Obsah žaloby a vyjádření žalovaného
2. Žalobce nesouhlasí s názorem žalovaného, že žalobce neprokázal, že by úrokové výdaje spojené s emisí dluhopisů uplatněné ve zdaňovacím období 2013 a 2014 byly tzv. daňově uznatelným výdajem (nákladem) dle § 24 odst. 1 ZDP, tj. že by tyto výdaje byly vynaloženy za účelem dosažení, zajištění a udržení zdanitelných příjmů. Námitky žalobce budou specifikovány v textu níže.
3. Žalovaný navrhl žalobu zamítnout pro nedůvodnost žalobních námitek, odkázal na napadené rozhodnutí a reprodukoval jej. Žalobce práva repliky nevyužil.
- Posouzení věci krajským soudem
4. Soud na základě včas podané žaloby přezkoumal rozhodnutí žalovaného v mezích žalobních bodů (§ 75 odst. 2 věta první zákona č. 150/2002 Sb., soudní řád správní - dále jako „s. ř. s.“) i řízení předcházející jeho vydání.
5. Žalobce emitoval zaknihované tzv. korunové dluhopisy (tj. dluhopisy s nominální hodnotou 1 Kč) 21. 12. 2012 v celkové hodnotě 100 000 000 Kč s fixní roční úrokovou sazbou 8,5 % a jednorázovou splatností do 3. 12. 2032, přičemž uvedl, že důvodem vydání dluhopisů bylo získání finančních prostředků pro uskutečňování podnikatelské činnosti žalobce, především k financování jeho investičních a obchodních aktivit a jeho provozu. Ve správním řízení žalobce uvedl, že prostředky získané z emise dluhopisů sloužily jako dlouhodobý zdroj pro financování pořizovaného dlouhodobého majetku žalobce.
6. Přiléhavě vysvětlil žalovaný (bod 113. napadeného rozhodnutí), že dluhopis (§ 2 zákona č. 190/2004 Sb., o dluhopisech) je ve své podstatě úvěr podložený cenným papírem a závazkem emitenta vyplácet ve stanovených termínech dohodnutý úrok a na konci splatnosti vrátit vloženou částku. Úvěrová funkce je hlavní funkcí dluhopisů, neboť primárním cílem vydávání dluhopisů je získání peněžních prostředků od investorů, a to poměrně v krátkém čase.
7. Podle § 24 odst. 1 věta prvá ZDP: „Výdaje (náklady) vynaložené na dosažení, zajištění a udržení zdanitelných příjmů se pro zjištění základu daně odečtou ve výši prokázané poplatníkem a ve výši stanovené tímto zákonem a zvláštními předpisy.“.
8. Podstatou sporu mezi účastníky je otázka, zda úroky (ve výši 2 550 000 Kč a 2 946 667 Kč) z žalobcem emitovaných tzv. korunových dluhopisů – které žalobce vyplatil upisovatelům (vlastníkům) dluhopisů L. K. a Ing. R. K. (společníci žalobce) - splňují či nesplňují podmínky pro odečtení nákladů na dosažení, zajištění a udržení zdanitelných příjmů od základu daně dle § 24 odst. 1 ZDP. Dle žalobce splňují, dle žalovaného nesplňují. Předmětem sporu je otázka, zda žalobce prokázal daňovou uznatelnost úroků z dluhopisů dle § 24 odst. 1 ZDP.
9. Ustanovení § 24 odst. 1 ZDP stanoví podmínky daňové uznatelnosti jakýchkoli nákladů, tj. i úroků z dluhopisu. Z ustálené judikatury (viz např. rozsudek Nejvyššího správního soudu – dále jako „NSS“ - z 1. 3. 2010 č. j. 5 Afs 74/2009-111) vyplývá algoritmus pro určení daňově účinných výdajů ve smyslu § 24 odst. 1 ZDP spočívající v postupném zjišťování, zda 1) výdaje poplatník skutečně vynaložil, 2) zda je vynaložil v souvislosti se získáváním zdanitelných příjmů, 3) zda byly vynaloženy ve zdaňovacím období a 4) zda je za výdaje považuje zákon. Správní orgány dospěly k závěru, že nebyla splněna 2. podmínka algoritmu – tj. že úroky žalobce vynaložil v souvislosti se získáváním zdanitelných příjmů. Žalobce naproti tomu tvrdí, že úroky z dluhopisů splnily všechny uvedené podmínky. Mimo jiné dle rozsudku NSS z 15. 4. 2021 č. j. 9 Afs 297/2020-24 (bod 26.) pro účely daňové uznatelnosti vynaložených nákladů musí daňový subjekt prokázat, že získané finanční prostředky vynaložil za účelem dosažení, zajištění či udržení zdanitelných příjmů.
10. Upisovateli korunových dluhopisů byly tři osoby: a) L. K. – 40 000 000 kusů (jednatel a společník žalobce), b) Ing. R. K. – 50 000 000 kusů (druhý jednatel a společník žalobce) a c) Ing. P. B. – 10 000 000 kusů. V případě L. K. a Ing. R. K. se jednalo o spojené osoby ve smyslu § 23 odst. 7 ZDP. Ing. P. B. upsané dluhopisy na základě Smlouvy o úplatném převodu dluhopisů ze dne 2. 10. 2013 prodal L. K.
11. Správní orgány přiléhavě posuzovaly, jakým způsobem upisovatelé uhradili cenu vydaných dluhopisů. Úhrada za upsané dluhopisy probíhala ve dvou etapách. Dne 14. 12. 2012 upisovatelé uhradili celkem 30 000 000 Kč a dne 9. 12. 2014 uhradili zbylých 70 000 000 Kč.
12. V první etapě úhrady dva upisovatelé dluhopisů (L. K. a Ing. R. K.) uhradili (žalobci) každý po 10 000 000 Kč sice ze svého účtu, avšak fakticky šlo o peníze z půjčky od žalobce (půjčka ve výši 2 x 37 000 000 Kč od žalobce), kterou jim žalobce předtím poslal na jejich účet (tj. 10 minut před zaplacením 20 000 000 Kč ze strany upisovatelů). Tudíž L. K. a Ing. R. K. použili (v první etapě úhrady) k úhradě dluhopisů (každý v rozsahu 10 000 000 Kč) finanční prostředky, které ten samý den získali od žalobce na základě smluv o půjčce [k daňové neúčinnosti úroků i z 10 000 000 Kč zaplacených žalobci třetím upisovatelem Ing. P. B. 14. 12. 2012, viz bod III. A) tohoto rozsudku].
13. V případě druhé etapy úhrady (tj. v roce 2014) byly zjištěny opětovně finanční transakce, které nastaly po přeměně žalobce odštěpením, kdy vymezená část žalobcova jmění přešla na nově vzniklé nástupnické obchodní společnosti - GIRASOL Malá Haná s.r.o., GIBEON Vysočina s.r.o., LARIMAR Dyje s.r.o. a AGRO 2000 FUND s.r.o. L. K. a Ing. R. K. prodali své obchodní podíly v obchodních společnost GIRASOL Malá Haná a GIBEON Vysočina obchodním společnostem GIRASOL a.s. (dále „GIRASOL“), a GIBEON a.s. (dále „GIBEON“). Část pohledávek vzniklých z titulu prodeje uvedených obchodních podílů následně L. K. a Ing. R. K. dne 30. 6. 2014 postoupili na základě smluv o postoupení pohledávek žalobci a tentýž den uzavřeli se žalobcem dohodu o započtení pohledávek (viz body [75] až [81] napadeného rozhodnutí). L. K. a Ing. R. K. posléze uhradili zbylou část ceny upsaných dluhopisů. Dluhopisy i v rámci druhé etapy upisovatelé dluhopisů (L. K. a Ing. R. K.) fakticky (9. 12. 2014) uhradili ze zápůjčky od žalobce (poskytnuté 8. a 9. 12. 2014 žalobcem společnosti GIRASOL, která peníze ze zápůjčky převedla 8. 12. 2014 a 9. 12. 2014 na účet upisovatelů dluhopisů) a z úvěru od České spořitelny, a.s. (z 14. 5. 2014) prostřednictvím společnosti GIBEON, když splátky tohoto úvěru prováděl žalobce formou zápůjčky (kterou poskytl žalobce společnosti GIBEON na splácení úvěru).
14. Zákonem stanovená možnost emise dluhopisů představuje pobídku k financování podnikání získáním finančních prostředků dluhem z cizích zdrojů, jejím primárním smyslem tak je zajištění externího zdroje financování, čili získání dodatečného kapitálu (v judikatuře srov. např. rozsudek NSS z 30. 9. 2022 č. j. 1 Afs 103/2022 – 36, zejména bod 22. nebo z 31. 5. 2022, č. j. 4 Afs 376/2021–60). K tomu v souzené věci nedošlo, když žalobce v důsledku emise dluhopisů nové finanční prostředky fakticky v zásadě nezískal.
15. Tudíž žalobce emisí dluhopisů zásadně nezískal externí finanční zdroje, které by mohl použít v rámci podnikatelské činnosti směřující k dosažení, zajištění či udržení zdanitelných příjmů dle § 24 odst. 1 ZDP. Proto ani nemůže být prokázáno, že úroky z dluhopisů žalobcem vyplacené jsou výdaje vynaložené na dosažení, zajištění či udržení zdanitelných příjmů ve smyslu § 24 odst. 1 ZDP. Úroky z dluhopisů již proto nepředstavují daňově účinný výdaj ve smyslu § 24 odst. 1 ZDP.
16. Obdobnou věcí se již správní soudy zabývaly, a to např. v rozsudku zdejšího soudu z 18. 1. 2022 č. j. 29 Af 5/2020-64 (kasační stížnost zamítnuta rozsudkem NSS z 16. 8. 2022 č. j. 7 Afs 49/2022-26) a z 24. 3. 2022 č. j. 30 Afs 32/2020-81. Tehdy žalobu podala společnost ZD Výčapy, družstvo a K-STAV TŘEBÍČ, s.r.o., ve kterých byly rovněž personálně angažováni L. K. a Ing. R. K. a tehdejší věci se týkaly též úroků z dluhopisů emitovaných tehdejšími žalobci (srov. např. bod 29. - 30. rozsudku č. j. 30 Afs 32/2020-81). V tehdejších věcech byly žaloby zamítnuty zejména s odůvodněním (dopadajícím obdobně i na souzenou věc), že tehdejší žalobci prostřednictvím emise dluhopisů finanční prostředky nezískali, peněžní prostředky případně získané emisí pro své podnikatelské záměry nepotřebovali a že transakce postrádaly racionální ekonomický důvod a nešlo tak o daňově účinné výdaje. Též soud odkazuje na rozsudek NSS z 30. 9. 2022 č. j. 1 Afs 103/2022 – 36 a jemu předcházející rozsudek zdejšího soudu z 20. 4. 2022, č. j. 30 Af 43/2020 – 78 (zejména bod 30.) Ke konkrétním námitkám žalobce soud uvádí následující.
III. A) Námitka, že žalobce Ing. P. B. na úhradu dluhopisů ve výši 10 000 000 Kč peníze nepůjčil
17. K úhradě dluhopisů (tj. 100 000 000 Kč žalobci) došlo ve 2 etapách – v 2012 a 2014. V 1. etapě (2012) byly dluhopisy uhrazeny ve výši 30 000 000 Kč (z celkových 100 000 000 Kč) – 14. 12. 2012 zaplatil žalobci L. K., Ing. R. K. i Ing. P. B. každý po 10 000 000 Kč. Jak bylo shora vyloženo, L. K. i Ing. R. K. v prosince 2012 použili k úhradě dluhopisů (ve výši 20 000 000 Kč) finanční prostředky, které obdrželi od žalobce z titulu půjčky (žalobci se tak uvedenou úhradou dluhopisů v rozsahu 20 000 000 Kč nedostalo žádného příjmu, jelikož tato částka byla žalobci uhrazena fakticky z žalobcových peněz - tj. z půjčky od žalobce).
18. Žalobce namítá, že žalobce Ing. P. B. na pořízení dluhopisů (v ceně 10 000 000 Kč) nepůjčil a opak že netvrdí ani správní orgány.
19. Shora uvedená argumentace - že žalobce v roce 2012 na úhradu emitovaných dluhopisů půjčil svým společníkům - se skutečně týká jen úroků z částky 20 000 000 Kč uhrazených žalobci za dluhopisy dne 14. 12. 2012 L. K. a Ing. R. K. (nedopadá na úhradu 10 000 000 Kč za dluhopisy 14. 12. 2012 ze strany Ing. P. B.). Ing. P. B. své dluhopisy převedl smlouvou z 2. 10. 2013 na L. K. Z tohoto důvodu žalobce již nevyplatil úroky z dluhopisů za rok 2013 a 2014 Ing. P. B., ale vyplatil úroky jen Ing. R. K. a L. K. Nelze plně přisvědčit vyjádření žalovaného k žalobě, že kvůli tomu, že Ing. P. B. převedl dluhopisy na L. K., tak se žalobní námitka (že žalobce Ing. P. B. na pořízení dluhopisů v ceně 10 000 000 Kč nepůjčil) míjí s předmětem řízení. L. K. vstoupil do práv a povinností Ing. P. B. a stal se vlastníkem i dluhopisů původně náležejících Ing. P. B., a proto se žalobní námitka týká předmětu řízení. Rovněž otázka daňové účinnosti úroků z částky 10 000 000 Kč uhrazené Ing. B. byla předmětem řízení. Bez ohledu na to, komu vyplatil žalobce úroky z dluhopisů, zůstává, že ani správní orgány netvrdily, že by žalobce Ing. B. na pořízení dluhopisů půjčil peníze.
20. Nicméně i přesto rozhodnutí správních orgánů obstojí jako správná, souladná se zákonem, a to i v části závěru o daňové neúčinnosti úroků vyplacených (L. K.) z úhrady 10 000 000 Kč Ing. B.
21. Tu lze odkázat např. na str. 31 Zprávy o daňové kontrole (dále jako „Zpráva“) a napadené rozhodnutí (bod 126, 138. až 140. a 150.). Tedy žalobce finanční prostředky pro financování svých potřeb měl již před úpisem dluhopisů, v letech 2012 až 2014 disponoval dostatečným množstvím finančních prostředků, když svým společníkům půjčoval značné částky. Žalobce tak nevyvrátil pochybnosti o existenci racionálních ekonomických důvodech pro vydání dluhopisů a naplnění účelu emise. Kupříkladu pokud žalobce mohl 14. 12. 2012 (před úhradou 30 000 000 Kč ze strany upisovatelů dluhopisů) poskytnout půjčku svým dvěma společníkům (současně upisovatelům dluhopisů) ve výši 37 000 000 Kč každému, pak ani 10 000 000 Kč od Ing. B. týž den pro financování svých potřeb zjevně nepotřeboval. Pokud by neposkytl půjčku v celkové výši 74 000 000 Kč svým společníkům (tedy pokud by dobrovolně neodčerpal ze svých zdrojů finanční prostředky), pak by týž den zjevně nemusel potřebovat od Ing. B. 10 000 000 Kč. Tu soud odkazuje na názor žalovaného souladný s judikaturou (viz např. rozsudek NSS z 30. 9. 2022 č. j. 1 Afs 103/2022 – 36, bod 22., rozsudek Krajského soudu v Brně z 24. 3. 2022 č. j. 30 Af 32/2020-81, bod 58., 60., 64. a z 28. 4. 2022 č. j. 30 Af 42/2020, bod 71.), že primárním účelem emise dluhopisů je zajištění externího zdroje financování. V souzené věci žalobce zjevně ani 10 000 000 Kč od Ing. B. dne 14. 12. 2012 jako zdroj financování nepotřeboval, když týž den odčerpal ze svých zdrojů 74 000 000 Kč z titulu půjčky svým společníkům. Navíc vzápětí, 1. 1. 2013 žalobce uzavřel se svými společníky L. K. a Ing. R. K. další smlouvy o půjčce platné od 1. 1. 2013 do 31. 12. 2013, v nichž výše půjčky nebyla specifikována, ale z výpisu z účtu správce daně zjistil, že v průběhu 2013 žalobce půjčil L. K. celkem 26 052 850 Kč a Ing. R. K. celkem 21 461 500 Kč (viz str. 12 až 13 Zprávy). Přiléhavě uvádí žalovaný ve vyjádření k žaloby, že emisi dluhopisů nelze hodnotit jako ekonomicky opodstatněnou.
22. Nejvyšší správní soud již v minulosti odmítl jako nesprávný předpoklad, že „podnikatelé mohou vynakládat své peníze jakýmkoli způsobem, budou-li přitom tvrdit, že je jejich jednání vedeno úmyslem dosáhnout zisku, a poté si o tyto výdaje mohou snížit základ daně“ (viz např. rozsudek NSS z 4. 4. 2007 č. j. 1 Afs 23/2006-105). Smyslem a účelem § 24 odst. 1 ZDP není umožnit daňovým subjektům uplatňovat jakékoliv výdaje (na což poukázal i Ústavní soud v nálezu z 23. 4. 2001 sp. zn. II. ÚS 67/2000). Daňový subjekt musí být schopen (i dodatečně) vysvětlit ekonomickou opodstatněnost svého počínání, tj. smysluplnost transakce pro výkon jeho ekonomické činnosti (srov. např. rozsudek NSS z 19. 3. 2021 č. j. 2 Afs 186/2019 – 30, bod 28). Pokud jednání daňového subjektu nemá jasný ekonomický racionálně odůvodněný smysl, náklady v souvislosti s ním vynaložené nelze považovat za náklady vynaložené na dosažení, zajištění a udržení příjmů ve smyslu § 24 odst. 1 ZDP (viz rozsudek NSS ze dne 7. 6. 2016, č. j. 8 Afs 34/2015 – 71, bod 49.). Daňový subjekt tak musí prokázat, že emise dluhopisů měla racionální ekonomický důvod (viz i např. rozsudek Krajského soudu v Hradci Králové – pobočka v Pardubicích z 9. 6. 2021 č. j. 52 Af 46/2020-98, bod 35 až 39. a 45. či rozsudek NSS z 30. 9. 2015 č. j. 2 Afs 13/2015 – 30; k ekonomické racionalitě vynaložení výdajů, a tedy k naplnění podmínek generální klauzule v § 24 odst. 1 ZDP, viz též rozsudek NSS z 25. 11. 2011 č. j. 7 Afs 40/2011 – 69). To se žalobci nezdařilo.
III. B) Námitka, že ze zapůjčených finančních prostředků žalobcem jeho společníkům tito hradili žalobci úrok
23. Žalobce namítl, že žalovaný pomíjí, že ze zapůjčených prostředků žalobcem jeho společníkům (Ing. R. K. a L. K.) tito společníci žalobci hradili úrok. Podle žalobce tak existoval kauzální vztah mezi zdanitelnými příjmy žalobce v podobě úroků z půjčených finančních prostředků jeho společníkům a náklady (v podobě úroků) hrazenými žalobcem z titulu emitovaných dluhopisů.
24. Tato námitka je nedůvodná již s ohledem na to, že žalobce půjčil svým společníkům peníze (viz smlouva o půjčce z 14. 12. 2012 na 2 x 37 000 000 Kč) za podstatně nižší úrok než jaký byl žalobce povinen jeho společníkům hradit (a hradil) v důsledku emise dluhopisů (srov. např. str. 30 Zprávy a výslovně to uznává i žalobce v žalobě). Lze odkázat i na bod 127. napadeného rozhodnutí, že sjednaný výnosový úrok z půjček čerpaných fyzickými osobami od žalobce činil 2,5 % + 1M PRIBOR (v prosince 2012 cca 0,33 %) a nákladový úrok z upsaných dluhopisů představoval 8,5 % ročně. Navíc žalobce měl hradit úrok z dluhopisů po celou dobu splatnosti dluhopisu, tj. po dobu 20 let, zatímco samotný žalobce půjčky vůči svým společníkům kvalifikuje jako krátkodobé (tedy ve výsledku žalobci přinášející podstatně méně peněz na úrocích z půjček ve srovnání s úroky z dluhopisů). O získání finančních prostředků ve smyslu § 24 odst. 1 ZDP se tak u takto nižších úroků z půjčky rozumně jednat nemůže. Tato námitka ve skutečnosti svědčí proti žalobci. Jak přiléhavě uvedl žalovaný např. v bodě 145. napadeného rozhodnutí, nejen že žalobce dluhopisy nezískal dodatečné finanční zdroje, ale došlo naopak k dlouhodobému zatížení žalobce v podobě výplaty úroku upisovatelům (splatnost dluhopisu až v roce 2032, tj. do té doby každoročně byl žalobce povinen vyplácet svým společníkům úrok z dluhopisů ve výši 8,5 % ročně).
III. C) Námitka o tom, že analýza (správce daně) finančních toků se týká jen splacení emise dluhopisů a nikoli použití finančních prostředků získaných emisí dluhopisů
25. Žalobce namítl, že analýza finančních toků se týká jen splacení emise dluhopisů a nikoli použití finančních prostředků získaných emisí dluhopisů. Dle žalobce právní úprava daňovým subjektům umožňuje volbu toho, zda budou úroky související s úvěrovým financováním při pořizování investic (dlouhodobého majetku) uplatněny přímo jako náklad (i daňový) či se stanou součástí ceny pořizovaného majetku. I kdyby se daňový subjekt rozhodl pro 2. z variant, bylo by možné takto postupovat jen do doby zařazení investice (dlouhodobého majetku) do užívání.
26. Tuto námitku žalobce označuje jako námitku směřující proti bodu 125. až 129. napadeného rozhodnutí. Tato žalobní námitka není plně srozumitelná. Možná jí žalobce chtěl vyjádřit bezvýznamnost zdrojů, z nichž upisovatel dluhopisu uhradil emitentovi dluhopisu (tj. žalobci) hodnotu dluhopisu (emisní kurs). V bodech 125. až 129. napadeného rozhodnutí žalovaný mj. aproboval závěry správce daně, že žalobce emisí dluhopisů získal zpět finanční prostředky, které on sám půjčil. Tato námitka žalobce je nedůvodná. Pokud emitent uhradí dluhopis fakticky ze svých peněz, tedy důsledně vzato fakticky sám sobě (např. z peněz zapůjčených předtím upisovatelům dluhopisů), pak se mu úhradou dluhopisů žádného příjmu nedostává (jen se mu vrací to, co již v minulosti měl); pak však z logiky věci nemůže být splněna zákonná podmínka daňově účinného výdaje (§ 24 odst. 1 ZDP) v podobě přidané hodnoty výdaje, tj. aby úroky z takto uhrazených dluhopisů byly vynaložené na dosažení (zajištění a udržení) příjmu.
27. Na v předchozím bodě uvedeném nemůže nic změnit – totiž mimoběžná - námitka žalobce, že podle něj daňový subjekt si může zvolit, zda úroky související s úvěrovým financováním při pořizování investic (dlouhodobého majetku) uplatní přímo jako náklad (i daňový) či se stanou součástí ceny pořizovaného majetku. Tato námitka není způsobilá vyvrátit premisu o absenci příjmu emitenta dluhopisu ve smyslu § 24 odst. 1 ZDP, pokud je dluhopis uhrazen emitentovi fakticky z jeho peněz. Rozhodnutí správních orgánů jsou založena na tom, že si žalobce za úhradu dluhopisů nic nepořídil a ani pořídit nemohl, když úhradou dluhopisů nezískal finanční zdroje. Proto je bezvýznamná polemika žalobce dopadající na jiný případ, kdy by skutečně (jiný) daňový subjekt získal úvěrovým financováním při pořizování investic (dlouhodobého majetku) nějaké finanční zdroje a pak splácel věřiteli úroky (z úvěru). Tu soud odkazuje i na bod 14. tohoto rozsudku, že primárním smyslem dluhopisů je zajištění externího zdroje financování, tj. získání dodatečného kapitálu.
III. D) Námitka o postupu při uzavření smluv o podřízenosti pohledávek ve vztahu k České spořitelně a.s.
28. Podle smluv o podřízenosti dluhopisů - které uzavřela 9. 5. 2013 Česká spořitelna a.s. (dále jako „ČS“) s L. K., Ing. R. K., Ing. P. B. a žalobcem - jsou veškeré pohledávky ČS nadřízeny pohledávkám z dluhopisů („AGRO 2000 8,50/32“). Podle smluvních ujednání nadřízenost pohledávek ČS znamená, že výplata ročních úrokových výnosů z dluhopisů bude realizována jen po vydání písemného souhlasu ČS a bez předchozího písemného souhlasu ČS nesmí dojít k převodu dluhopisů na jiného vlastníka.
29. Žalovaný k tomu uvedl, že podřízení dluhopisů pohledávkám ČS není důkazem o uznatelnosti úrokových nákladů z dluhopisů ve smyslu § 24 odst. 1 ZDP (viz bod 130. až 133. napadeného rozhodnutí) a žalobce s tím výslovně souhlasí (viz str. 4 třetí odstavec žaloby). Pak však námitka žalobce – že ČS definovala ve smlouvě podmínky, za nichž byla ochotna se podílet na spolufinancování podnikatelských aktivit žalobce, když jednou z podmínek bylo poskytnutí vlastního financování ze strany společníků – je právně bezvýznamná.
III. E) Námitka k bodu 134. až 136. napadeného rozhodnutí
30. V bodě 134. až 136. napadeného rozhodnutí žalovaný uvedl, že cílem výběru daní je správné stanovení daně, přičemž základ daně, ze kterého se vychází při stanovení daně z příjmů právnických osob u jednotlivého konkrétního poplatníka, je definován v § 23 odst. 1 ZDP. Pokud žalovaný zdůraznil „jednotlivého konkrétního poplatníka“, myslel tím právě žalobce, tedy a contrario celou skupinu AGRO 2000, kterou argumentoval žalobce. Žalobce proti tomu namítá, že správní orgány nepřihlédly k tomu, že „z krátkodobého hlediska využití emisí dluhopisů získaných finančních prostředků formou poskytnutí krátkodobé zápůjčky společnostem ve skupině dávalo nejen pro ně, celou skupinu AGRO 2000, ale i žalobce (inkasoval výnosové úroky) smysl…“.
31. Správní orgány přiléhavě zkoumaly naplnění relevantních ustanovení ZDP ve vztahu k žalobci, když předmětem řízení byla otázka daňové účinnosti výdajů vzniklých na straně žalobce. Pokud žalobce argumentoval smyslem dluhopisů pro něj samotného v tom, že inkasoval výnosové úroky ze zápůjčky, pak nedůvodnost této námitky plyne již ze shora uvedeného textu rozsudku - žalobce půjčil svým společníkům peníze za podstatně nižší úrok než jaký byl žalobce povinen jeho společníkům hradit (a hradil) v důsledku emise dluhopisů a navíc žalobce měl hradit úrok z dluhopisů po celou dobu splatnosti dluhopisu, tj. po dobu 20 let (nadto z vyšší částky), zatímco žalobce argumentuje krátkodobou splatností půjčky.
III. F) Námitka k bodu 137. až 145. napadeného rozhodnutí
32. Žalobce k bodu 137. až 145. napadeného rozhodnutí uvádí, že žalovaný tam uzavřel, že ze skutečnosti, že žalobce půjčoval finanční prostředky svým společníkům, plyne, že žalobce měl dostatek finančních zdrojů pro zabezpečení svého rozvoje a nepotřeboval získávat další zdroje formou emise dluhopisů. Žalobce namítá, že žalovaný pominul souvislosti spojené s rozdíly mezi krátkodobým a dlouhodobým financováním, když půjčky poskytnuté žalobcem svým společníkům měly velmi krátkou splatnost, zatímco dluhopisové financování zajišťovalo splatnost na úrovni 20 let, čímž byla zajištěna stabilita financování dlouhodobých aktiv.
33. Tato námitka však je nedůvodná již s ohledem na to, že se míjí s tím, na co míří. Případná skutečnost tvrzená žalobcem (že půjčky poskytnuté žalobcem svým společníkům měly velmi krátkou splatnost, zatímco dluhopisové financování zajišťovalo splatnost na úrovni 20 let) není způsobilá vyvrátit tezi správních orgánů, že žalobce měl dostatek finančních zdrojů pro zabezpečení svého rozvoje a nepotřeboval získávat další zdroje formou emise dluhopisů. Přiléhavě uvedl správce daně, že financování žalobce emisí dluhopisů by nebylo nezbytné, kdyby žalobce nepůjčil peníze v celkové výši 80 000 000 Kč, a to 14. 12. 2012 svým společníkům každému po 37 000 000 Kč a 18. 12. 20212 Ing. F. K. 6 000 000 Kč a v roce 2012 a 2013 neposkytoval další půjčky svým společníkům, neboť právě to mělo za následek snížení peněžních prostředků žalobce (viz např. str. 32 a 33 Zprávy). Nadto soud uvádí následující.
34. Žalobce možná svou námitkou chtěl argumentovat prospěšností půjčky (kterou poskytl svým společníkům) a prospěšností dluhopisů pro něj. Možná to žalobce mínil vyjádřit tak, že obdržené peníze z dluhopisů (ze strany upisovatelů dluhopisů, tj. ve výši 100 000 000 Kč) by žalobce mohl zaplatit („vrátit“) až za 20 let (viz emisní podmínky dluhopisů – jmenovitá hodnota dluhopisů, tj. 100 000 000 Kč měla být splacena jednorázově ke dni 31. 12. 2032). Oproti tomu možná žalobce staví smlouvy o půjčce, na základě kterých poskytl svým dvěma společníkům celkem částku 74 000 000 Kč. Možná tak žalobce měl na mysli, že zapůjčené peníze by se mu vrátily ve velmi krátké době po jejich poskytnutí společníkům (tj. po 14. 12. 2012), zatímco on by brzy získal finance z úhrady dluhopisů jejich upisovateli (ve výši 100 000 000 Kč) a mohl by zaplatit dluhopisy ve výši 100 000 000 Kč (na jejichž uhrazení půjčil svým společníkům) až za dlouho dobu (31. 12. 2032).
35. Tu soud odkazuje na smlouvy o úpisu dluhopisů z 10. 12. 2012, že celková výše úpisu měla být uhrazena do 31. 12. 2013, pokud se smluvní strany v mezidobí nedohodnou jinak (viz i např. str. 5 Zprávy). Dne 20. 12. 2013 L. K. a Ing. R. K. uzavřeli s žalobcem dodatek č. 1 ke Smlouvě o úpisu, že celková cena úpisu mohla být uhrazena do 31. 12. 2014. Tudíž žalobce půjčil svým společníkům 14. 12. 2012 částku 74 000 000 Kč a od nich obdržel z titulu úpisu dluhopisů téhož dne „jen“ 20 000 000 Kč (a 10 000 000 Kč od Ing. B.), přičemž zbytek z ceny úpisu ve výši 70 000 000 Kč mu měli upisovatelé uhradit až za více než dva roky (do 31. 12. 2014).
36. Drobet zavádějící je i argumentace žalobce o výhodnosti půjčky s údajně velmi krátkou splatností. Totiž ve smlouvě o půjčce z 14. 12. 2012 nebyla stanovena splatnost, když žalobce půjčil svým dvěma společníkům po 37 000 000 Kč (tj. každému) na dobu neurčitou s dvouměsíční výpovědní lhůtou (viz str. 6 Zprávy). Přitom dlužníci z půjčky (Ing. R. K. a L. K.) byli zároveň jedinými jednateli (a společníky) žalobce, takže by jednatelé žalobce výpověď žalobce z půjčky (brzkou výzvu k vrácení zapůjčených peněz) dávali v podstatě sami sobě, event. v rozporu se svými zájmy jakožto fyzickými osobami. Již z tohoto důvodu verze žalobce o „velmi krátké splatnosti“ půjček není přesná. Navíc žalobce v průběhu roku 2013 půjčil svým společníků další desítky miliónů Kč s nízkým úrokem (2,5 % nad sazbu ČNB PRIOBR 1 M) – L. K. půjčil celkem 26 052 850 Kč a Ing. R. K. celkem 21 461 500 Kč (viz str. 51 Zprávy) a dne 18. 12. 2012 dalších 6 000 000 Kč Ing. F. K.
37. Dále žalobce opomíjí, že ono dlouhodobé financování prostřednictvím dluhopisů ve skutečnosti znamenalo pro žalobce dlouhodobý závazek platit svým společníkům (upisovatelům dluhopisů) milióny Korun českých ročně po dobu právě 20 let (srov. žalobcem uplatňovanou výši úroku jakožto výdaj za zdaňovací období roku 2014 ve výši 2 946 667 Kč). Přiléhavě tak uvádí např. žalovaný v bodě 127. či 145. napadeného rozhodnutí, že žalobce nejen nezískal žádné dodatečné finanční zdroje, ale naopak dlouhodobě zatížil své hospodaření výplatou úroků upisovatelům.
38. Rovněž z uvedeného plyne nedůvodnost námitky o pominutí „souvislostí spojených s rozdíly mezi krátkodobým a dlouhodobým financováním“.
III. G) Námitka proti bodu 149. až 150. napadeného rozhodnutí – o splacení části emise dluhopisů až v roce 2014
39. Žalobce namítl, že žalovaný se v bodech 149. až 150. vyjádřil ke skutečnosti, že část emise dluhopisů byla splacena až v roce 2014. Žalobce k tomu uvedl, že na daňovou účinnost nákladů z titulu úroků tato skutečnost nemůže mít vliv a žalobce trvá na tom, že k úhradě části emitovaných dluhopisů došlo až v okamžiku, kdy bylo zřejmé, že jejich úhrada dává ekonomický smysl.
40. Již z tvrzení žalobce plyne nedůvodnost takto koncipované žalobní námitky. Pokud by na daňovou účinnost nákladů z titulu úroků předmětná skutečnost (že část emise dluhopisů byla žalobci splacena až v roce 2014) nemohla mít vliv (jak tvrdí žalobce), pak by z toho plynula právní bezvýznamnost předmětné skutečnosti stran předmětu řízení.
41. V bodě 150. napadeného rozhodnutí (který žalobce rozporuje) žalovaný uvedl, že zjištěné skutečnosti nedokládají, že žalobce prodával dluhopisy právě v období, kdy bylo zřejmé, že finanční zdroje budou z dlouhodobého hlediska efektivně využity. Žalobce proti tomuto názoru žalovaného nic konkrétního nenamítá – jen proti němu staví svůj opačný názor bez argumentace a bez uvedení konkrétních skutečností, z nichž by mohl plynout jeho opačný názor. Již pro vágnost takto koncipované námitky je tato nedůvodná. Nad rámec soud odkazuje kupř. na shora uvedené části tohoto rozsudku, v nichž je vysvětlena absence prokázání ekonomického smyslu vydání dluhopisů a hlavně kruciální hledisko, že žalobce ani žádné externí finanční zdroje prostřednictvím emise dluhopisů nezískal.
III. H) Námitka proti bodu 151. až 156. napadeného rozhodnutí
42. Žalobce proti bodu 151. až 153. napadeného rozhodnutí namítl, že prodeje obchodních podílů byly uskutečněny za ceny obvyklé a že i zápočet vzájemných pohledávek je jedním z legitimních způsobů zániku (z ekonomického pohledu fakticky úhrady) závazku.
43. Tyto námitky jsou nedůvodné již proto, že se míjejí s podstatou věci a napadeným rozhodnutím. Žalovaný (nejen) v uvedených bodech napadeného rozhodnutí uvedl, že žalobce z upsaných dluhopisů nezískal žádné finanční zdroje (prostředky) a že tak posuzované úroky nepředstavují cenu za poskytnutí finančního zdroje, tj. cenu peněz (viz bod 155. a 156. napadeného rozhodnutí). Na tomto podstatném závěru správních orgánů není ničeho způsobilá změnit ani event. správnost námitky žalobce, že prodeje obchodních podílů byly uskutečněny za ceny obvyklé a že zápočet vzájemných pohledávek je jedním z legitimních způsobů zániku závazku.
IV. Závěr a náklady řízení
44. Z uvedených důvodů soud žalobu jako nedůvodnou zamítl (§ 78 odst. 7 s. ř. s.). Výrok (II.) je odůvodněn § 60 odst. 1 s. ř. s. Žalobce neměl ve věci úspěch, a proto nemá právo na náhradu nákladů řízení. Žalovanému náklady řízení nad rámec běžné úřední činnosti nevznikly.
Poučení:
Proti tomuto rozhodnutí lze podat kasační stížnost ve lhůtě dvou týdnů ode dne jeho doručení. Kasační stížnost se podává u Nejvyššího správního soudu. V řízení o kasační stížnosti musí být stěžovatel zastoupen advokátem; to neplatí, má-li stěžovatel, jeho zaměstnanec nebo člen, který za něj jedná nebo jej zastupuje, vysokoškolské právnické vzdělání, které je podle zvláštních zákonů vyžadováno pro výkon advokacie.
Brno 19. prosince 2022
JUDr. Jaroslava Skoumalová v. r.
předsedkyně senátu
