Nejvyšší správní soud rozhodl v senátu složeném z předsedkyně Mgr. Petry Weissové a soudců JUDr. Jiřího Pally a Mgr. Aleše Roztočila v právní věci žalobkyně: KAVALIERGLASS, a.s., se sídlem Křížová 1018/6, Praha, zast. Mgr. Karlem Nejtkem, advokátem, se sídlem Pujmanové 1753/10a, Praha, proti žalovanému: Odvolací finanční ředitelství, se sídlem Masarykova 427/31, Brno, proti rozhodnutí žalovaného ze dne 17. 5. 2023, č. j. 16612/23/5200-11434-707700, v řízení o kasační stížnosti žalobce proti rozsudku Městského soudu v Praze ze dne 26. 6. 2024, č. j. 8 Af 13/2023-76,
takto:
- Kasační stížnost se zamítá.
- Žádný z účastníků nemá právo na náhradu nákladů řízení o kasační stížnosti.
Odůvodnění:
I.
[1] Specializovaný finanční úřad (dále jen „správce daně“) pěti dodatečnými platebními výměry ze dne 12. 5. 2022, č. j. 83450/22/4200-11771-204179, č. j. 85386/22/4200-11771-204179, č. j. 85455/22/4200-11771-204179, č. j. 85472/22/4200-11771-204179 a č. j. 85489/22/4200-11771-204179 (dále jen „dodatečné platební výměry“), žalobkyni doměřil podle § 143 odst. 1 zákona č. 280/2009 Sb., daňový řád, ve spojení s § 147 téhož zákona za zdaňovací období od 1. 1. 2014 do 31. 12. 2014, od 1. 1. 2016 do 31. 12. 2016, od 1. 1. 2018 do 31. 12. 2018, od 1. 1. 2019 do 31. 12. 2019 a od 1. 1. 2020 do 31. 12. 2020 daň z příjmu právnických osob (dále též jen „daň“) v celkové výši 83.474.790 Kč.
[2] Žalovaný shora označeným rozhodnutím (dále jen „napadené rozhodnutí“) zamítl odvolání žalobkyně a dodatečné platební výměry potvrdil.
II.
[3] Žalobkyně se proti napadenému rozhodnutí bránila žalobou u Městského soudu v Praze (dále jen „městský soud“), který ji v záhlaví uvedeným rozsudkem (dále jen „napadený rozsudek“) zamítl.
[4] Městský soud neshledal důvodnou žádnou z uplatněných žalobních námitek. Napadené rozhodnutí nepovažoval za nepřezkoumatelné, ani vnitřně rozporné. Nepřisvědčil ani námitkám o tom, že místní šetření provedené dne 13. 9. 2017 překročilo zákonem stanovené meze a že daňová kontrola zahájená dne 7. 3. 2019 byla nezákonná. Ve shodě s žalovaným dospěl k závěru, že vynaložení nákladů na úroky z dluhopisů emitovaných v roce 2012 žalobkyní představovalo zneužití práva, neboť samo o sobě nemělo žádný ekonomický smysl a finanční prostředky byly navíc uhrazeny propojenou osobou, panem Otakarem Moťkou. Pro uvedené nebyly úroky z emitovaných (korunových) dluhopisů daňově uznatelné. Městský soud též dovodil, že platební výměr ze dne 28. 6. 2021, č. j. 104353/21/4200-11771-204179, kterým byla zrušena daňová ztráta za zdaňovací období roku 2013, nabyl právní moci, tudíž nebyly splněny podmínky pro uplatnění odčitatelné položky od základu daně ve smyslu § 34 odst. 1 zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění účinném do 31. 12. 2014 (dále jen „zákon o daních z příjmů“).
III.
[5] Žalobkyně (dále jen „stěžovatelka“) nyní brojí proti napadenému rozsudku kasační stížností z důvodů podle § 103 odst. 1 písm. a), b) a d) s. ř. s. (ve znění účinném do 31. 12. 2025; shodně dále). Navrhuje jej zrušit a věc vrátit městskému soudu k dalšímu řízení.
[6] Stěžovatelka především rozporuje závěr městského soudu, že místní šetření nepřekročilo své meze a že se nejednalo o skrytou daňovou kontrolu. Tento závěr podle ní není v souladu s konstantní judikaturou Nejvyššího správního soudu. Stěžovatelka zdůrazňuje, že předmětem místního šetření byly skutečnosti týkající se emise korunových dluhopisů v roce 2012, přičemž správce daně si od ní za tímto účelem vyžádal předložit emisní podmínky dluhopisů, seznam vlastních dluhopisů, včetně jmen a seznamu akcionářů, způsob zaúčtování a účetní doklady, dokumenty dokládající úhradu vydaných dluhopisů, výpisy z bankovních účtů a soupis částek vyloučených ze základu daně v souvislosti s vydanými dluhopisy. Kromě toho stěžovatelka správci daně odpověděla na další dotazy ohledně této emise dluhopisů. Podle jejího mínění je tedy zřejmé, že správce daně se při tomto místním šetření neomezil na zjišťování podkladových informací a mapování terénu, ale fakticky ověřoval správnost splnění daňové povinnosti. Ve vztahu ke skutečnostem, které správce daně při místním šetření zjišťoval, proto nepovažuje za relevantní úvahu městského soudu, že se v jejím případě jednalo o nemalý provoz vyžadující ze strany správce daně obstarání značného množství podkladů.
[7] Stěžovatelka se dovolává rozsudku ze dne 1. 3. 2022, č. j. 7 Afs 231/2021-31, ve kterém Nejvyšší správní soud dovodil překročení mezí místního šetření za situace, kdy správce daně v rámci místního šetření zjišťoval správnost daňové povinnosti. Podle jejího názoru se věc řešená v odkazovaném rozsudku skutkově podobá nyní souzené věci, protože i zde byl správce daně v kontaktu s daňovým subjektem již před samotným místním šetřením, vyžádal si od něj veškeré doklady stran oprávněnosti odpočtu, místní šetření trvalo několik hodin, daňový subjekt při něm předložil správci daně značné množství podkladů a neomezil se na listinné podklady, ale požadoval další vysvětlení. Z tohoto důvodu považuje za nesprávný názor městského soudu, podle kterého je rozhodné, zda správce daně pouze shromažďuje podklady k ověření daňových tvrzení daňového subjektu a že bezprostředně poté nepřistoupí ke stanovení jeho daňové povinnosti, neboť na základě místního šetření to podle stěžovatelky ani není možné. Stěžovatelka dále poukazuje na to, že mezi místním šetřením (které považuje za skrytou daňovou kontrolu) a formálně zahájenou daňovou kontrolou dne 7. 3. 2019 uplynul rok a půl, což ve světle rozsudku Nejvyššího správního soudu ze dne 10. 8. 2022, č. j. 10 Afs 122/2022-36, nasvědčuje tomu, že tato formálně zahájená daňová kontrola byla svou povahou nezákonnou opakovanou daňovou kontrolou.
[8] Stěžovatelka s městským soudem nesouhlasí rovněž v tom, že neunesla důkazní břemeno stran naplnění podmínek podle § 24 odst. 1 zákona o daních z příjmů, které navíc ve vztahu k tvrzenému zneužití práva tížilo správce daně. Na rozdíl od městského soudu má za to, že správce daně neprokázal naplnění subjektivní a objektivní složky zneužití práva. Setrvává na svém stanovisku, že dostatečně prokázala a vysvětlila ekonomické důvody emise korunových dluhopisů a svého chování, stejně tak jako skutečnost, že hlavním důvodem transakce nebylo získání daňové výhody a že úroky z dluhopisů byly daňově uznatelnými náklady ve smyslu § 24 odst. 1 zákona o daních z příjmů. Městský soud se však její rozsáhlou žalobní argumentací nezabýval a pouze potvrdil závěry žalovaného.
[9] Od počátku řízení přitom stěžovatelka tvrdila a prokazovala, že důvodem emise byla potřeba zajištění provozních prostředků pro její podnikání, protože v letech 2009 a 2010 měla problémy s financováním. Aby nedošlo k jejímu krachu, podporovala ji především společnost OJGAR, s.r.o., a to prostřednictvím obchodních úvěrů. Stěžovatelčina situace byla v té době neudržitelná, když její obchodní závazky v roce 2009 v porovnání s výkonovou spotřebou dosahovaly 99,1 % a v roce 2010 63,3 %. V roce 2011 přijala úvěr od společnosti OJGAR, s.r.o., která byla jejím hlavním dodavatelem a které dlužila značné finanční prostředky. Nicméně společnost OJGAR, s.r.o. kalkulovala s tím, že tento úvěr bude nahrazen jiným způsobem financování, proto ještě v témže roce stěžovatelka tento závazek zaměnila za dluh s povahou cizího kapitálu a současně společnosti OJGAR, s.r.o. poskytovala odměnu ve formě úroků. Předmětné kroky následně vedly ke snížení podílu obchodních závazků k výkonové spotřebě za rok 2011 na 28,6 % a k ozdravení pracovního kapitálu stěžovatelky. Od roku 2012, kdy došlo k emisi dluhopisů, se poměr závazků ve vztahu k výkonové spotřebě dostal do normálu.
[10] Podle stěžovatelky tak z výše uvedených skutečností vyplývá, že dluhopisy sloužily k zajištění jejího provozního financování a umožnily ozdravit její vnitřní finanční vztahy i vztahy s jejími dodavateli. V opačném případě by totiž bylo ohroženo její krátkodobé provozní financování, což by mohlo mít vliv na stabilitu výroby, zaměstnanost a rozvoj dodavatelsko-odběratelských vztahů. Zároveň pro ni emise dluhopisů nepředstavovala nestandardní ani extrémní zadlužení. Obnovení jejího pracovního kapitálu tedy bylo klíčové pro její další růst, když v důsledku emise dluhopisů mohla v letech 2012 až 2019 realizovat investice do svého dlouhodobého majetku. K tomu stěžovatelka dodává, že finanční prostředky ve výši 700.000.000 Kč získané upsáním dluhopisů byly připsány na její bankovní účet, účel jejich použití nebyl v emisních podmínkách předurčen, a do doby jejich splatnosti s nimi nakládala. Není tudíž pravdou, že by se nejednalo o externí zdroj financování, jak žalovaný dovodil v napadeném rozhodnutí.
[11] Stěžovatelka nesouhlasí s tím, že městský soud v odst. 111. a násl. napadeného rozsudku odkázal na svůj rozsudek ze dne 21. 6. 2022, č. j. 10 Af 25/2020-98, který se týkal jiné společnosti ovládané taktéž panem Otakarem Moťkou. Podle jejího názoru se nejednalo o skutkově podobnou věc, když se v ní desátý senát městského soudu zabýval jinými dluhopisy a jinými ekonomickými důvody emise. V právě uvedeném tak spatřuje porušení svého práva na spravedlivý proces, protože městskému soudu k zamítnutí nynější žaloby postačovalo, že i věc řešená desátým senátem téhož soudu se vztahovala ke korunovým dluhopisům, byť skutkové okolnosti obou případů byly odlišné. Stejně tak se stěžovatelka neztotožňuje s názorem městského soudu vysloveným stran principu substance over form v odst. 101. napadeného rozsudku. V tomto směru poukazuje na rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 14. 11. 2019, č. j. 6 Afs 376/2018-46, podle nějž existuje rozdíl mezi disimulací a zneužitím práva, přičemž k závěru o zneužití práva lze dojít pouze tehdy, je-li vyloučena disimulace jednání.
[12] Za vnitřně rozpornou stěžovatelka považuje argumentaci městského soudu obsaženou v odst. 105. napadeného rozsudku, v němž městský soud sice připustil, že emise dluhopisů mohla být jednou z možností vyřešení tíživé finanční situace stěžovatelky, ale současně uvedl, že nebyla zřejmá ekonomická podstata stěžovatelkou popsaných transakcí, a že její jednání bylo možné kvalifikovat jako zneužití práva. Stěžovatelka má za to, že o zneužití práva může jít pouze v případě, kdy daňová výhoda bude jediným či hlavním důvodem emise; tak tomu v nyní řešené věci nebylo. Správce daně nedostál své povinnosti prokázat, že nad stěžovatelkou tvrzenými racionálními ekonomickými důvody převažovala snaha o získání daňové výhody, a to zejména ekonomickou analýzou jednotlivých výhod. Stěžovatelka má tudíž za to, že se městský soud ani daňové orgány dostatečně nezabývaly tím, zda byla naplněna stěžejní podmínka pro závěr o zneužití práva spočívající v tom, že tvrzená daňová výhoda musí být hlavním účelem provedených transakcí. V tomto směru poukazuje na rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 16. 10. 2008, č. j. 7 Afs 55/2006-122, podle kterého daňové subjekty mají právo uspořádat si svoje podnikání tak, aby snížily svou daňovou povinnost.
[13] Stěžovatelka nepovažuje za správné ani závěry městského soudu obsažené v odst. 106. a 107. napadeného rozsudku. Transakce mezi spojenými osobami jsou totiž zcela legitimní a předvídané v § 23 odst. 7 zákona o daních z příjmů. Úlohou žalovaného nebylo zjistit okolnosti vedoucí ke zpochybnění její daňové povinnosti, ale prokázat kumulativní splnění subjektivních i objektivních podmínek zneužití práva. Argumentaci ohledně objektivních podmínek zneužití práva navíc městský soud v odst. 108. napadeného rozsudku pouze převzal z odst. 121. napadeného rozhodnutí, namísto toho, aby se vypořádal s žalobními námitkami vysvětlujícími, proč se ve stěžovatelčině případě nemohlo jednat o zneužití práva. Městský soud nereagoval ani na podstatu žalobní argumentace týkající se vnitřní rozpornosti napadeného rozhodnutí. Žalovaný v něm sice na jednu stranu potvrdil postup správce daně, který úrokové náklady neuznal jako daňově uznatelné v důsledku zneužití práva, ale současně vyslovil, že formálně byly splněny podmínky podle § 24 odst. 1 zákona o daních z příjmů. Pokud by však nebyly náklady vynaloženy za účelem dosažení, zajištění nebo udržení příjmů, nemohly by být ani naplněny podmínky pro jejich daňovou uznatelnost. Splnění těchto podmínek je podle stěžovatelky předpokladem pro závěr o zneužití práva.
IV.
[14] Žalovaný ve svém vyjádření navrhuje kasační stížnost zamítnout, neboť závěry městského soudu považuje za správné. Poukazuje na to, že kasační argumentace je totožná s žalobními a odvolacími námitkami, a proto se odvolává na odůvodnění napadeného rozhodnutí a vyjádření k žalobě, kde se s nimi již vypořádal. K namítané nepřezkoumatelnosti napadeného rozsudku uvádí, že z formulace kasačních námitek stěžovatelky je patrné, že se závěry městského soudu spíše nesouhlasí, než že by je spatřovala nepřezkoumatelnými. Stěžovatelka navíc stejné námitky současně podřazuje pod vadu nezákonnosti i nepřezkoumatelnosti. Podle žalovaného městský soud dostál požadavkům na přezkoumatelnost rozhodnutí, jde o rozhodnutí srozumitelné, v němž se věnoval meritu věci a odůvodnil, proč argumentaci stěžovatelky nepovažoval za důvodnou. Na tom nic nemění ani skutečnost, že se ztotožnil s názorem žalovaného a na jeho závěry v napadeném rozsudku poukázal.
[15] Ke kasačním námitkám o nezákonné daňové kontrole žalovaný uvádí, že jsou formulovány příliš obecně a omezují se na pouhý nesouhlas se závěry městského soudu, aniž by je stěžovatelka vyvracela svou vlastní argumentací. Závěrům městského soudu uvedeným v odst. 85. až 87. napadeného rozsudku tak nelze nic vytknout. Plyne z nich, že v průběhu místního šetření nedošlo k hodnocení opatřených důkazů a ke zjišťování nebo prověřování správnosti daňové povinnosti stěžovatelky a správce daně se omezil na zjišťování a vyhledávání podkladových informací a důkazních prostředků. Správce daně tedy při místním šetření nepřekročil meze vyhledávací činnosti ve smyslu § 78 daňového řádu a daňová kontrola dne 7. 3. 2019 nepředstavovala nezákonnou opakovanou daňovou kontrolu.
[16] K námitkám směřujícím proti závěrům městského soudu o zneužití práva žalovaný uvádí, že městský soud nepostupoval tak, že by jen odkázal na závěry vyplývající z rozsudku č. j. 10 Af 25/2020-98, ve kterém se také zabýval otázkou daňové účinnosti úroků souvisejících s korunovými dluhopisy, byť podobnost odkazované věci a té nyní souzené žalovaný nezpochybňuje. V napadeném rozsudku se městský soud zabýval pozadím souzené věci a posuzoval racionalitu provedených operací i celkový sled jednání zúčastněných stran a s tím spojených okolností. Z nich podle žalovaného vyplývá, že transakce byly uskutečněny především za účelem zatížení stěžovatelky „nákladovými úroky“.
[17] Ve zbylé části svého vyjádření žalovaný téměř doslovně opakuje svoji argumentaci o daňové uznatelnosti emitovaných dluhopisů v kontextu zneužití práva obsaženou v jeho vyjádření k žalobě a setrvává na svém stanovisku vysloveném v napadeném rozhodnutí o tom, že celkový sled jednání zúčastněných stran a s tím spojených okolností nepřipouští přijmout jiný závěr, než že transakce byly uskutečněny především za účelem zatížení stěžovatelky nákladovými úroky spojenými s emitovanými dluhopisy, čímž došlo k vytvoření umělého zadlužení stěžovatelky za účelem snížení její daňové povinnosti a současně došlo i k získání neoprávněné výhody pro pana Otakara Moťku v důsledku příznivého daňového režimu.
[18] Žalovaný poukazuje na to, že skutkový stav věci není sporný stejně jako skutečnost, že stěžovatelka formálně postupovala v souladu se zákonem o daních z příjmů tak, aby mohla uplatnit úroky z dluhopisů do daňově účinných nákladů. Klíčové zde bylo, zda transakce stěžovatelky měly z ekonomického hlediska smysl, což podle žalovaného splněno nebylo. Stěžovatelka de facto žádné použitelné cizí zdroje nezískala, čímž byl popřen smysl a účel emise. Ekonomická podstata dluhopisového financování spočívá v získání „rychlých“ externích zdrojů na realizaci konkrétních projektů, tj. na rozvoj podnikání, a lze proto považovat za předvídatelné a ekonomicky logické, aby vydané dluhopisy byly nabízeny i externím nezávislým osobám bez zvláštního vztahu k emitentovi. To se však v případě stěžovatelky nestalo.
[19] Žalovaný má proto za to, že tvrzená restrukturalizace skupiny podniků pana Otakara Moťky se zapojením emise dluhopisů byla pouze zástupným důvodem pro obhájení daňové účinnosti dluhopisových úroků, přičemž stěžovatelka svá tvrzení o jejich přínosech neobhájila. Formálně sice požadavkům vyplývajícím z § 24 odst. 1 zákona o daních z příjmů vyhověla, k naplnění materiálních podmínek tohoto ustanovení ale nedošlo a ve svém celku jednotlivé kroky učiněné stěžovatelkou, stejně jako širší souvislosti jednotlivých operací představovaly zneužití práva.
[20] Žalovaný proto nesouhlasí s tvrzením o neunesení důkazní břemene stran prokázání zneužití práva, neboť prokázal naplnění jeho subjektivního i objektivního kritéria, respektive prokázal, že stěžovatelka záměrně vytvořila takovou strukturu, která neměla jiný hlavní účel než získání daňového zvýhodnění v důsledku vyššího úrokového zatížení.
V.
[21] Nejvyšší správní soud posoudil kasační stížnost v mezích jejího rozsahu a uplatněných důvodů a zkoumal přitom, zda napadený rozsudek netrpí vadami, k nimž je povinen přihlédnout z úřední povinnosti (§ 109 odst. 3, 4 s. ř. s.).
[22] Kasační stížnost není důvodná.
[23] S ohledem na to, jakým způsobem je formulována kasační stížnost, považuje Nejvyšší správní soud za vhodné připomenout, že řízení ve správním soudnictví, včetně řízení o kasační stížnosti, je ovládáno dispoziční zásadou. S výjimkami uvedenými v § 109 odst. 4 větě za středníkem s. ř. s. je tak Nejvyšší správní soud vázán důvody uvedenými v kasační stížnosti, a proto obsah stížnostních bodů a kvalita jejich odůvodnění do značné míry předurčují obsah rozhodnutí kasačního soudu (srov. například rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 23. 6. 2005, č. j. 7 Afs 104/2004-54). Rozsudek krajského (zde městského) soudu je tedy přezkoumáván v intencích kasačních námitek, se zřetelem k důvodům obsaženým v § 103 odst. 1 s. ř. s. Ačkoliv je kasační stížnost poměrně rozsáhlá (čítá 18 stran), je v převážné míře založena na veskrze obecné argumentaci, která se omezuje na doslovné citace pasáží uvedených v žalobě, napadeném rozhodnutí či v napadeném rozsudku, a dále na obecný nesouhlas s jednotlivými tam uvedenými závěry, aniž by k nim stěžovatelka představila vlastní konkurující argumentaci, kterou by tyto závěry vyvrátila. Pro tuto obecnost kasačních námitek se Nejvyšší správní soud zabýval posouzením věci taktéž pouze a jen v odpovídající míře obecnosti. Není totiž jeho úkolem za stěžovatelku domýšlet konkrétní stížnostní námitky, na základě nichž by bylo možno její kasační stížnosti vyhovět.
[24] Nejvyšší správní soud se nejprve zabýval namítanou nepřezkoumatelností napadeného rozsudku pro nedostatek důvodů [§ 103 odst. 1 písm. d) s. ř. s.]. Absence této vady je podmínkou pro věcný přezkum kasačních námitek uplatněných ze zbylých kasačních důvodů (viz například rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 8. 3. 2005, č. j. 3 As 6/2004-105).
[25] Nepřezkoumatelná pro nedostatek důvodů jsou podle ustálené judikatury Nejvyššího správního soudu zejména taková rozhodnutí, u nichž není z odůvodnění zřejmé, jakými úvahami se soud řídil při hodnocení skutkových i právních otázek a jakým způsobem se vyrovnal s argumenty účastníků řízení (srov. například rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 29. 7. 2004, č. j. 4 As 5/2003-52) nebo v nichž zcela opomenul vypořádat některou z námitek uplatněných v žalobě (srov. například rozsudky Nejvyššího správního soudu ze dne 18. 10. 2005, č. j. 1 Afs 135/2004-73, či ze dne 8. 4. 2004, č. j. 4 Azs 27/2004-74). Soudy však nemají povinnost reagovat na každou dílčí argumentaci a tu obsáhle vyvrátit. Jejich úkolem je vypořádat se s obsahem a smyslem žalobní argumentace (srov. rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 3. 4. 2014, č. j. 7 As 126/2013-19). Podstatné je, aby se správní soud ve svém rozhodnutí věnoval všem stěžejním námitkám účastníka řízení, což může v některých případech konzumovat i vypořádání některých dílčích a souvisejících námitek (srov. například rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 24. 4. 2014, č. j. 7 Afs 85/2013-33).
[26] Uvedeným požadavkům na přezkoumatelnost napadený rozsudek vyhovuje. Městský soud v něm dostatečně popsal skutkový stav věci, stanoviska účastníků řízení, předestřel relevantní a ucelené právní závěry, kterými žalobní argumentaci náležitě vypořádal. Přestože městský soud výslovně nereagoval na každou dílčí námitku stěžovatelky, což po něm ani nelze u takto rozsáhlé žaloby požadovat, zabýval se všemi stěžejními námitkami, čímž se vypořádal s obsahem a smyslem žalobní argumentace. Z napadeného rozsudku je seznatelné, k jakým závěrům městský soud dospěl a proč nepovažoval právní argumentaci stěžovatelky za důvodnou. Úvahy v něm obsažené jsou co do formy logické, vnitřně nerozporné.
[27] Nelze proto souhlasit se stěžovatelkou, že se městský soud nezabýval splněním stěžejní podmínky pro zneužití práva, tedy tím, že tvrzená daňová výhoda musí být hlavním účelem provedených transakcí. Z odst. 79. až 83. a 89. až 119. napadeného rozsudku je naopak patrné, že městský soud se problematice emise dluhopisů a zneužití práva poměrně podrobně věnoval, a to včetně posouzení hlavního účelu transakcí (viz zejména odst. 101. napadeného rozsudku).
[28] Stejně tak není pravdou, že se městský soud nevyjádřil k podstatě žalobní argumentace o vnitřní rozpornosti napadeného rozhodnutí, kterou stěžovatelka spatřovala v tom, že žalovaný v napadeném rozhodnutí sice potvrdil postup správce daně, který úrokové náklady neuznal jako daňově uznatelné v důsledku zneužití práva, ale současně vyslovil, že formálně byly splněny podmínky podle § 24 odst. 1 zákona o daních z příjmů. Na uvedené městský soud výslovně reagoval v odst. 88. napadeného rozsudku, v němž také poukázal na skutečnost, že část finančních prostředků získaných emisí korunových dluhopisů byla skrytě užita k nákupu podílu společnosti Garage Development, a. s.
[29] Vytýká-li stěžovatelka městskému soudu to, že závěry týkající se objektivních podmínek zneužití práva uvedené v odst. 108. napadeného rozsudku pouze převzal z odst. 121. napadeného rozhodnutí, pak ani této námitce nelze přisvědčit. Jak je již shora uvedeno, městský soud se otázce emise dluhopisů a zneužití práva podrobně věnoval, přičemž předestřel vlastní a ucelené právní závěry o tom, proč podle něj stěžovatelka neunesla důkazní břemeno o nikoliv jen formálním naplnění podmínek podle § 24 odst. 1 zákona o daních z příjmů a o ekonomickém smyslu provedených transakcí, a proč správní orgány nepochybily, když v jejím jednání spatřovaly zneužití práva. Skutečnost, že městský soud v odst. 107. napadeného rozsudku vyslovil, že úlohou žalovaného bylo zjistit okolnosti vedoucí ke zpochybnění stěžovatelčiných daňových tvrzení, a v navazující části napadeného rozsudku poukázal na to, že taková zjištění žalovaný specifikoval v odst. 121. napadeného rozhodnutí, tudíž nezpůsobuje nepřezkoumatelnost napadeného rozsudku.
[30] Koneckonců i kdyby městský soud pouze poukázal na závěry žalovaného a ztotožnil se s nimi, přesto takový postup nelze automaticky zapovědět, shodují-li se odvolací námitky s těmi žalobními a je-li napadené rozhodnutí důkladně odůvodněno, jak tomu bylo i v dané věci (srov. právní větu rozsudku Nejvyššího správního soudu ze dne 27. 7. 2007, č. j. 8 Afs 75/2005-130). Městský soud tedy ani v uvedeném nepochybil.
[31] Stěžovatelka namítá také vnitřní rozpornost závěrů městského soudu obsažených v odst. 105. napadeného rozsudku spočívající v tom, že městský soud na jednu stranu připustil, že emise dluhopisů mohla za určitých okolností představovat způsob zlepšení stěžovatelčiny ekonomické situace, a současně vyslovil, že z její strany došlo ke zneužití práva. Městský soud konkrétně v odst. 105. napadeného rozsudku uvedl, že „[a]rgumentace žalobce ekonomickými důvody emise dluhopisů sama o sobě nepostrádá odůvodnění. Nepochybně je na místě přisvědčit tomu, že je věcí podnikatelského subjektu, jaké prostředky zvolí k zajištění svého financování. Soud nemá pochyby o tom, že ekonomická situace žalobce byla v počátku jeho činnosti tíživá (ekonomická náročnost sklářského odvětví je věcí obecně známou) a žalobce musel svou situaci řešit. Emise dluhopisů byla jednou z možností a žalobci nelze klást bez dalšího k tíži, že se vydal právě touto cestou. Soud akceptuje argumentaci žaloby osvětlující ekonomické důvody emise dluhopisů. To však nevylučuje, že žalobce současně zneužil své právo emitenta s cílem čerpat neoprávněnou daňovou výhodu.“ Tyto závěry jsou srozumitelné a Nejvyšší správní soud v nich žádnou vnitřní rozpornost nespatřuje. Jinými slovy z nich vyplývá, že byť obecně není získání finančních prostředků z emise korunových dluhopisů nezákonným postupem, s ohledem na skutkové okolnosti posuzované věci se zde jednalo o emisi dluhopisů, jejímž hlavním důvodem a cílem bylo neoprávněné čerpání daňové výhody, které vykazuje znaky zneužití práva.
[32] Vzhledem k tomu, že Nejvyšší správní soud neshledal napadený rozsudek nepřezkoumatelným pro nedostatek důvodů, ale ani pro nesrozumitelnost, a není zde ani jiná vada řízení s vlivem na zákonnost napadeného rozsudku, uzavírá, že kasační důvod podle § 103 odst. 1 písm. d) s. ř. s. nebyl naplněn.
[33] Nejvyšší správní soud tak mohl přistoupit k přezkumu zbylých kasačních námitek, jež spadají pod kasační důvody podle § 103 odst. 1 písm. a) a b) s. ř. s. Jelikož povětšinou jsou námitky podřaditelné pod tyto kasační důvody vzájemně provázané, Nejvyšší správní soud přistoupil k jejich společnému posouzení.
[34] Stěžovatelka především rozporuje závěr městského soudu, podle kterého místní šetření nepřekročilo své meze a nepředstavovalo skrytou daňovou kontrolu.
[35] Podle § 78 odst. 3 daňového řádu, v rámci vyhledávací činnosti správce daně a) ověřuje úplnost evidence či registrace daňových subjektů, b) zjišťuje údaje týkající se příjmů, majetkových poměrů a dalších skutečností rozhodných pro správné zjištění, stanovení a placení daně, c) shromažďuje a zpracovává informace a využívá informační systémy v rozsahu podle § 9 odst. 3, d) opatřuje nezbytná vysvětlení, e) provádí místní šetření.
[36] Podle § 80 odst. 1 daňového řádu, správce daně může provádět místní šetření. V rámci tohoto postupu správce daně zejména vyhledává důkazní prostředky a provádí ohledání u daňových subjektů a dalších osob zúčastněných na správě daní, jakož i na místě, kde je to vzhledem k účelu místního šetření nejvhodnější.
[37] Podle § 85 odst. 1 daňového řádu, předmětem daňové kontroly jsou daňové povinnosti, tvrzení daňového subjektu nebo jiné okolnosti rozhodné pro správné zjištění a stanovení daně vztahující se k jednomu daňovému řízení.
[38] Vymezením hranice mezi vyhledávací činností správce daně, respektive místním šetřením, a daňovou kontrolou se Nejvyšší správní soud ve své judikatuře již opakovaně zabýval. Například v rozsudku ze dne 27. 7. 2005, č. j. 1 Afs 70/2004-80, dospěl k závěru, že „je to právě institut daňové kontroly, který slouží k tomu, aby mohl správce daně zjistit a prověřit daňový základ, (v daném případě, ověřit správnost daňové povinnosti přiznané daňovým subjektem); následující odstavce tohoto ustanovení vybavují jak správce daně, tak i osoby, u nichž je daňová kontrola prováděna, širokým okruhem zvláštních práv a povinností. Podle odstavce 4 tak například může daňový subjekt podávat námitky proti postupu pracovníka správce daně, vyjádřit se před ukončením daňové kontroly k výsledku uvedenému ve zprávě, ke způsobu jeho zjištění, případně navrhnout jeho doplnění apod. [...] Tato skutečnost je právně významná obzvláště proto, že dodatečný platební výměr neobsahuje odůvodnění a daňový subjekt musí mít zachovánu reálnou možnost seznat důvody, jež vedly správce daně k jejímu doměření pro případ jeho obrany v odvolacím řízení. Správce daně tedy není oprávněn volně volit mezi těmito právními úkony, nýbrž musí přihlédnout k jejich skutečnému obsahu, a to již z důvodu ochrany práv subjektu, s nímž je vedeno daňové řízení.“ Přestože se tento rozsudek týká právní úpravy obsažené v zákoně č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků, je použitelný také za účinnosti daňového řádu, tedy i v souzené věci.
[39] V rozsudku ze dne 31. 5. 2017, č. j. 4 Afs 14/2017-36, pak Nejvyšší správní soud dovodil, že je nepřípustné, aby správce daně při místním šetření provedeném v rámci vyhledávací činnosti požadoval po daňovém subjektu předložení kompletního účetnictví a evidence pro daňové účely za účelem prověření jeho daňové povinnosti. Na tyto závěry pak kasační soud navázal v rozsudku ze dne 1. 3. 2022, č. j. 7 Afs 231/2021-31, ve kterém uvedl, že „závěr o vybočení z mantinelů právní úpravy místního šetření by bylo lze učinit pouze a jenom v těch situacích, kdy správce daně požaduje předložení kompletního účetnictví (a případně i evidence pro účely daně z přidané hodnoty) a toto pak prověřuje ve vztahu k celkové daňové povinnosti daňového subjektu. Naopak, i v případě vyžádání menšího množství podkladů (než celého účetnictví) a kontrolování menšího rozsahu okolností (než jen všech aspektů daňové povinnosti) může za splnění podmínek akcentovaných rozsudkem sp. zn. 4 Afs 14/2017 (a zprostředkovaně rozsudkem sp. zn. 1 Afs 70/2004) dojít k překročení mezí vyhledávací činnosti a místního šetření. Bude tak tomu v těch situacích, kdy správce daně namísto pouhého zjišťování podkladových informací a „mapování terénu“ provádí ve své podstatě již zjišťování a ověřování správnosti stanovení daňové povinnosti.“
[40] Nejvyšší správní soud z daňového spisu ověřil, že správce daně se stěžovatelkou dohodl termín konání místního šetření a zaslal jí soupis dokladů, které po ní požaduje předložit (viz protokol o ústním jednání ze dne 13. 9. 2017; dále jen „protokol o místním šetření“). Konkrétně se mělo jednat o emisní podmínky k dluhopisům, seznam vlastních dluhopisů včetně změn od počátku emise, seznam akcionářů, způsob zaúčtování vydaných dluhopisů včetně data a částky (doložení účetních dokladů a zaúčtování), dokumenty dokládající úhrady vydaných dluhopisů včetně jejich zaúčtování (bankovní výpisy nebo doklady související s jinou formou úhrady dluhopisů), způsob zaúčtování nákladových úroků z titulu vydaných dluhopisů včetně data a částek (doložení účetních dokladů a zaúčtování v jednotlivých letech), dokumenty dokládající úhrady úroků z vydaných dluhopisů včetně jejich zaúčtování v jednotlivých letech (výpisy z bankovního účtu nebo doklady související s jinou formou úhrady), a soupis částek vyloučených ze základů daně v souvislosti s vydanými dluhopisy za roky 2012 až 2016.
[41] Z protokolu o místním šetření se dále podává, že jeho účelem bylo „zjištění údajů týkajících se emise dluhopisů v roce 2012 a s ní souvisejících skutečností rozhodných pro správné zjištění, stanovení a placení daně za zdaňovací období 2012 až 2016“. Stěžovatelka při něm správci daně doložila rozhodnutí České národní banky ze dne 31. 5. 2012 o schválení emisních podmínek, emisní podmínky dluhopisů, smlouvu o upsání dluhopisů a Sběrný dluhopis zastupující listinné dluhopisy ze dne 1. 7. 2012. Dále správci daně sdělila, že vlastníkem dluhopisů je od počátku do současnosti pan Otakar Moťka, a předložila mu k tomu Smlouvu o úschově a vedení evidence sběrného dluhopisu uzavřenou s Českou spořitelnou, Protokol o převzetí cenných papírů do úschovy a výpis z účtu České spořitelny ke dni 31. 12. 2012. Také uvedla, že aktuálně je sběrný dluhopis veden v úschově a evidenci Komerční banky, což doložila účetním dokladem č. 4212005007 ze dne 1. 6. 2012, výpisem z bankovního účtu vedeného u Komerční banky o úhradě ve výši dvakrát 350.000.000 Kč a třemi účetními doklady ze dne 3. 7. 2012. K tomu dodala, že v souladu s předloženými účetními doklady ze dne 17. 7. 2012 a ze dne 26. 7. 2012 je v účetním programu o úhradě účtováno na spojovací účet a poté je účtováno o vyrovnání pohledávky. Doplnila také, že žádné částky nebyly vyloučeny ze základu daně a že finanční prostředky získané úpisem dluhopisů použila na financování provozních nákladů. V době mezi místním šetřením a zahájením daňové kontroly pak stěžovatelka správci daně poskytla toliko odpověď na jeho dotaz, kdo a kdy o emisi dluhopisů rozhodl, který nebyla schopna zodpovědět při samotném místním šetření.
[42] Dne 7. 3. 2019 správce daně zahájil daňovou kontrolu za zdaňovací období roku 2012 a 2013, která měla směřovat na všechny skutečnosti rozhodné pro správné zjištění a stanovení daňové povinnosti stěžovatelky ve zmíněných zdaňovacích obdobích. Správce daně si při daňové kontrole od stěžovatelky vyžádal řadu dalších podkladů, a to deník dokladů za rok 2012 a 2013, předvahu za obě zdaňovací období, přijaté a vydané faktury za obě zdaňovací období, ocenění derivátů za rok 2013 a celkem 8 dalších textových souborů. Kromě toho správce daně ve vztahu ke stěžovatelce vydal celkem dvě výzvy k prokázání skutečností (ze dne 12. 11. 2019, č. j. 1674351/19/2811–00560–607757, a ze dne 1. 9. 2020, č. j. 1506326/20/2811–00560-607757), které se nevztahovaly pouze k emisi dluhopisů. V reakci na tyto výzvy stěžovatelka správci daně předložila inventarizaci a s ní související doklady, faktury hrazené z úvěru od společnosti OJGAR, s. r. o., Příkazní smlouvu ze dne 30. 11. 2012 a přehled realizovaných obchodů v Evropě a ve Spojených státech amerických. Správce daně pak stěžovatelku vyzval k doložení seznamu faktur hrazených z úvěru od společnosti OJGAR, s. r. o. a k podání vysvětlení stran tohoto úvěru.
[43] Městský soud v napadeném rozsudku v souladu se shora citovanou judikaturou zaměřil svou pozornost na to, zda správce daně v rámci místního šetření pouze zjišťoval a vyhledával podkladové informace a důkazní prostředky, či zda již fakticky zjišťoval a ověřoval oprávněnost daňově uznatelných nákladů. Za nepodstatné pro nyní projednávanou věc označil to, jak dlouho místní šetření probíhalo, či kolik podkladů si správce daně vyžádal, neboť s ohledem na žalobní tvrzení stěžovatelky shledal, že v jejím případě se jednalo o nemalý provoz, vyžadující ze strany správce daně obstarání značného množství podkladů v porovnání s menší firmou o několika zaměstnancích. I když připustil, že správce daně získané poklady vyhodnocoval delší dobu, za podstatné považoval to, že správce daně toliko shromažďoval podklady k ověření daňových tvrzení a že bezprostředně nepřistoupil ke stanovení daňové povinnosti. Dospěl přitom k závěru, že nešlo o nezákonnou opakovanou daňovou kontrolu, protože místní šetření se zaměřilo právě na spornou emisi dluhopisů uskutečněnou v roce 2012, a správce daně v tomto ohledu shromáždil toliko nezbytné podklady dokládající okolnosti jejich vydání a upisování. To, zda a jak se zjištěné skutečnosti promítly do daňové povinnosti stěžovatelky, bylo až předmětem samotné daňové kontroly.
[44] S uvedenými úvahami se nyní ztotožňuje i Nejvyšší správní soud. Shodně jako městský soud má za to, že správce daně nepřekročil meze místního šetření, jak je nahlíží shora citovaná judikatura. Po stěžovatelce požadoval informace, které s ohledem na konkrétních okolnosti tohoto případu měly spíše podkladový charakter, jakkoliv množství listin, které správce daně požadoval, bylo značné. Uvedené místní šetření se však zaměřovalo na zjišťování informací a obstarání podkladů týkajících se samotné emise dluhopisů v roce 2012. Naproti tomu později zahájená daňová kontrola již směřovala ke komplexnímu rozkrytí daňové povinnosti stěžovatelky za zdaňovací období roku 2012 a 2013 a teprve v rámci ní daňové orgány hodnotily podklady a důkazy, které k tomu opatřily. Již pro uvedené se nejednalo o namítané nezákonné opakování daňové kontroly ve smyslu § 85a daňového řádu.
[45] Přestože tedy místní šetření trvalo 2 hodiny a správce daně v jeho průběhu od stěžovatelky na základě jejich předchozí dohody obdržel ne zcela bezvýznamné množství pokladů, je podle Nejvyššího správního soudu v nyní souzené věci klíčové, že v rámci místního šetření neprováděl vlastní hodnocení a následné osvědčení získaných důkazních prostředků jako důkazů o skutkovém stavu, ale omezil se pouze na vyhledání a opatření podkladových informací, které poté podrobil hodnocení v rámci procesu dokazování při vlastní daňové kontrole. Takový postup přitom odpovídá účelu vyhledávací činnosti uskutečňované při místním šetření (viz též rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 15. 3. 2022, č. j. 7 Afs 39/2020-29). Nejvyšší správní soud sice nepřehlédl, že správce daně vymezil účel místního šetření poněkud nesourodě tak, že jeho cílem bylo „zjištění údajů týkajících se emise dluhopisů v roce 2012 a s ní souvisejících skutečností rozhodných pro správné zjištění, stanovení a placení daně za zdaňovací období 2012 až 2016“ (důraz přidán soudem), přesto však samotný průběh a rozsah místního šetření, jak vyplývá z protokolu o místním šetření (viz výše), svědčí o tom, že fakticky správce daně místní šetření nevedl s cílem zjišťovat a ověřovat správnost stanovení stěžovatelčiny daňové povinnosti za zdaňovací období let 2012 až 2016.
[46] Dovolává-li se stěžovatelka v tomto směru rozsudku Nejvyššího správního soudu ze dne 1. 3. 2022, č. j. 7 Afs 231/2021-31, nejedná se o rozsudek přiléhavý na nyní řešenou věc. Ačkoliv na první pohled obě věci vykazují skutkové podobnosti, protože i tam byl správce daně v kontaktu s daňovým subjektem již před samotným místním šetřením, místní šetření trvalo několik hodin, daňový subjekt při něm předložil správci daně značné množství podkladů a mezi místním šetřením a daňovou kontrolou byl značný časový odstup, Nejvyšší správní soud spatřuje rozdíly, pro které nelze automaticky závěry sedmého senátu převzít v nyní souzené věci.
[47] Především je nutné připomenout, že sedmý senát ve svém rozsudku zdůraznil, že jeho závěry nelze generalizovat a aplikovat na veškeré daňové kontroly zahájené po provedeném místním šetření, neboť se týkají pouze tamější (vysoce atypické) skutkové situace založené mimo jiné na vztahu mezi množstvím vyžádaných a převzatých dokladů a rozsahem kontrolované oblasti daňové povinnosti daňového subjektu (postup daňových orgánů se zaměřoval na odpočitatelnou položku na výzkum a vývoj). Současně během tehdejšího místního šetření nedošlo pouze k převzetí podkladů, nýbrž daňový subjekt vysvětloval i aspekty své výzkumné činnosti. Na rozdíl od nyní projednávané věci tedy mělo místní šetření ve věci řešené sedmým senátem mnohem intenzivnější povahu, správce daně požadoval předložení veškerých dokladů týkajících se oprávněnosti odpočtu na výzkum a vývoj, správci daně bylo předloženo výraznější množství specifický podkladů (jednotlivé projekty výzkumu a vývoje – jejich technická dokumentace a vyhodnocení, soupisy faktur, oddělené evidence nákladů, tabulky s vyznačením procent zapojení zaměstnanců do projektů výzkumu a vývoje a tabulky s rozdělením skutečných nákladů na jednotlivé projekty výzkumu a vývoje) a víc jak dva měsíce po místním šetření poskytl daňový subjekt správci daně CD s dalšími 40 doklady týkajícími se projektů výzkumu a vývoje za roky 2012 až 2014 (jednalo se o projektovou dokumentaci týkající se jednotlivých projektů výzkumu a vývoje).
[48] Za naprosto zásadní pro odlišení obou případů nicméně Nejvyšší správní soud považuje skutečnost, že ve věci řešené sedmým senátem v protokolu o zahájení daňové kontroly správce daně výslovně uvedl, že se seznámil se všemi již získanými podklady, respektive, že jemu poskytnuté dokumenty prošel a vyhodnotil. Tak tomu v souzené věci nebylo, neboť z daňového spisu neplynou žádné okolnosti, které by nasvědčovaly tomu, že správce daně prováděl vlastní hodnocení a následné osvědčení získaných důkazních prostředků jako důkazů o skutkovém stavu v době před zahájením samotné daňové kontroly. Při místním šetření se zde omezil pouze na vyhledání a opatření potřebných podkladových informací.
[49] I když Nejvyšší správní soud připouští, že i v nynější věci, stejně jako v té řešené sedmým senátem, byl značný odstup mezi místním šetřením a daňovou kontrolou (v délce 18 měsíců), tyto skutečnosti samy o sobě a bez dalšího neznamenají, že se jednalo o nezákonnou opakovanou daňovou kontrolu. Jak již uvedeno, předmět daňové kontroly se od předmětu místního šetření lišil a správce daně v průběhu uvedeného časového úseku (mezi místním šetřením a daňovou kontrolou) vůči stěžovatelce neuplatňoval další úkony, z nichž by vyplývalo jakékoliv hodnocení podkladových materiálů obstaraných při vyhledávací činnosti směrem ke stanovení její daňové povinnosti. Nelze tudíž přisvědčit ani námitce, že městský soud za stěžejní považoval jen to, zda správce daně toliko shromažďoval podklady k ověření daňových tvrzení a zda bezprostředně přistoupil ke stanovení daňové povinnosti. Byť má tedy stěžovatelka v obecnosti pravdu v tom, že správce daně nemůže bezprostředně po místním šetření přistoupit ke stanovení vlastní daňové povinnosti, opačný závěr z napadeného rozsudku neplyne.
[50] Považuje-li stěžovatelka v souvislosti s posouzením její námitky o provedení nezákonné opakované daňové kontroly za bezvýznamnou úvahu městského soudu o tom, že se v jejím případě jednalo o nemalý provoz vyžadující ze strany správce daně obstarání značného množství podkladů, Nejvyšší správní soud s tímto jejím názorem nesouhlasí. Uvedená úvaha městského soudu je správná a svědčí o tom, že městský soud při posouzení daného žalobního bodu vzal v potaz všechny okolnosti nyní souzené věci. To odpovídá požadavkům vyplývajícím ze shora zmiňované judikatury Nejvyššího správního soudu, podle níž případné překročení mezí vyhledávací činnosti je třeba hodnotit s ohledem na konkrétní individuální okolnosti každého případu. Nejvyšší správní soud tudíž shrnuje, že závěr městského soudu o nepřekročení mezí místního šetření ze strany správce daně je správný, a opačná stížnostní námitka je proto nedůvodná.
[51] Stěžovatelka dále namítá, že správce daně neprokázal naplnění subjektivní a objektivní složky zneužití práva a že sama dostatečně vysvětlila a prokázala ekonomické důvody emise dluhopisů a svého chování, stejně tak jako skutečnost, že hlavním důvodem transakce nebylo získání daňové výhody, a že úroky z dluhopisů byly daňově uznatelnými náklady ve smyslu § 24 odst. 1 zákona o daních z příjmů. Se závěry městského soudu o těchto otázkách se proto neztotožňuje.
[52] Pro přehlednost k dále uvedenému Nejvyšší správní soud shrnuje některé podstatné skutkové okolnosti věci, byť skutkový stav není mezi účastníky řízení sporným.
[53] Stěžovatelka patřila do skupiny obchodních společností ovládaných panem Otakarem Moťkou spolu se společnostmi OJGAR s.r.o., HOLDORIA, a.s., OMGD, s.r.o. a Garage Development a.s. Dne 1. 7. 2012 stěžovatelka emitovala 700.000.000 kusů dluhopisů o nominální hodnotě 1 Kč, a to na základě rozhodnutí jejího představenstva majícího jediného člena, Otakara Moťku. Jednalo se tedy o tzv. korunové dluhopisy, které byly emitovány v období do 31. 12. 2012, tudíž při použití tehdy platného a účinného § 36 odst. 3 zákona o daních z příjmů po zaokrouhlení základu daně činila srážková daň 0 Kč. Dluhopisy nebyly určeny k obchodování na regulovaném trhu s cennými papíry ani k veřejné nabídce a účel emise nebyl v emisních podmínkách upraven. Na základě smlouvy o upsání dluhopisů byly všechny dluhopisy upsány panem Otakarem Moťkou, jediným členem představenstva stěžovatelky jakožto osobou s ní spojenou ve smyslu § 23 odst. 7 písm. b) bod 1 zákona o dani z příjmů. Úhrada emisního kurzu byla připsána na účet stěžovatelky ve dvou splátkách dne 3. 7. 2012 z bankovního účtu upisovatele dluhopisů. Úrok z dluhopisů byl účtován do daňových nákladů a měl být vyplácen jedenkrát měsíčně, a to zpětně vždy k poslednímu dni příslušného kalendářního měsíce.
[54] Současně byla emise dluhopisů provázena dalšími transakcemi mezi společnostmi ze skupiny ovládané Otakarem Moťkou, mimo jiné odprodejem akcií společnosti Garage Development, a.s. Do doby tohoto prodeje činil podíl pana Otakara Moťky v uvedené společnosti 90,31 % a zbývající část vlastnila společnost TRIZON, a.s., jejímž většinovým vlastníkem byl opět pan Otakar Moťka. I po odprodeji akcií společnosti Garage Development, a.s. stěžovatelce (39,06 %) a společnostem OJGAR, s.r.o. (19,01 %) a OMGD, s.r.o. (18,04 %) zůstal pan Otakar Moťka přímým nebo nepřímým většinovým vlastníkem společnosti Garage Development, a.s. prostřednictvím jím vlastněných společností. Stěžovatelka přitom nedisponovala dostatečným množstvím finančních prostředků k nákupu akcií společnosti Garage Development, a.s. a závazky z odkupu akcií uhradila panu Otakaru Moťkovi poté, co od společnosti OJGAR, s.r.o. obdržela částku 215.000.000 Kč, jež si na úhradu svého závazku půjčila finanční prostředky od pana Otakara Moťky. Příslušnou částku stěžovatelka zaúčtovala na základě proforma faktury č. 940000256 ze dne 29. 6. 2012 (která nebyla podložena faktickým plněním), která byla dne 10. 7. 2012 stornována a platba byla vrácena zpět společnosti OJGAR, s.r.o. Úhrada proforma faktury společností OJGAR, s.r.o. stěžovatelce tedy byla podmíněna přijetím finančních prostředků od pana Otakara Moťky, čímž se tyto finanční prostředky znovu dostaly zpět k panu Otakaru Moťkovi a byly použity k úhradě první splátky emisního kurzu korunových dluhopisů, neboť ani pan Otakar Moťka nedisponoval k datu jejich úpisu dostatečnými finančními prostředky na úhradu (stav jeho bankovního účtu činil 495.755 Kč). V podstatě tedy vystavením formální proforma faktury a její úhradou bylo vyvoláno zdání, že odkup akcií společnosti Garage Development, a.s. od pana Otakara Moťky byl financován prostředky, jež stěžovatelka získala od společnosti OJGAR, s.r.o., úhradou proforma faktury, nikoli emisí dluhopisů. Převod akcií mezi společnostmi vlastněnými panem Otakarem Moťkou byl tedy prostředkem k získání finančních prostředků, kterými tento uhradil první splátku emisního kurzu.
[55] Stěžovatelka po obdržení první splátky emisního kurzu ve výši 350.000.000 Kč splatila (při zůstatku na bankovním účtu ke dni 2. 7. 2012 ve výši 55.185.437,31 Kč) společnosti OJGAR, s.r.o. rozhodnou část jistiny provozního úvěru poskytnutého v roce 2011 ve výši 400.000.000 Kč, čímž tato společnost mohla vrátit zapůjčené finanční prostředky panu Otakaru Moťkovi, který poté doplatil druhou splátku emisního kurzu ve výši 350.000.000 Kč, a umožnil tak stěžovatelce doplatit zůstatek jistiny provozního úvěru ve výši 57.000.000 Kč vůči společnosti OJGAR s. r. o. Došlo tedy k nahrazení jednoho závazku (provozního úvěru od OJGAR, s.r.o. s úrokem 3, 5 % p. a. a splatností k 31. 12. 2020) závazkem jiným, a to také závazkem vůči spojené osobě (z výplaty nominální hodnoty dluhopisů ke dni splatnosti, zvýšený o fixní úrok 11 % p. a.).
[56] Ze všech těchto okolností souvisejících s emisí dluhopisů daňové orgány dovodily, že hlavním smyslem této emise bylo získání daňového zvýhodnění a že prostředky z emise dluhopisů nesloužily k dosažení, zajištění a udržení zdanitelných příjmů ve smyslu § 24 odst. 1 zákona daních z příjmů. Z uvedeného důvodu vyzvaly stěžovatelku k podání dodatečných daňových tvrzení k dani z příjmů právnických osob a následně ji vyzvaly, aby za rozhodná daňová období odstranila pochybnosti, jež daňovým orgánům ohledně těchto tvrzení vyvstaly. Úlohou daňových orgánů v souladu s pravidly o rozložení důkazního břemene mezi správce daně a daňový subjekt bylo zjistit okolnosti, které vedly ke zpochybnění daňových tvrzení stěžovatelky, čemuž dostály. Byla to tedy opět stěžovatelka, kterou tížilo břemeno tvrzení a břemeno důkazní stran splnění podmínek podle § 24 odst. 1 zákona o daních z příjmů (viz např. rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 9. 12. 2020, č. j. 10 Afs 185/2020-43, na který poukázal i městský soud v napadeném rozsudku). Této povinnosti však nedostála, neboť se jí nepodařilo zjištění správce daně vlastními tvrzeními a důkazními prostředky vyvrátit.
[57] V souzené věci totiž nebyla zřejmá ekonomická podstata daňovými orgány zjištěných a popsaných transakcí a tvrzený přínos emise dluhopisů pro stěžovatelku (kterým mělo být podle jejích tvrzení zajištění jejího provozního financování; v podrobnostech týkajících se transakcí uskutečněných v rámci skupiny obchodních společností ovládaných Otakarem Moťkou lze pro stručnost a přehlednost odkázat jednak na obsah daňového spisu a dále též na shrnutí podstatných skutečností provedené v odst. 81. až 83. napadeného rozsudku). Výsledky daňového řízení vedly k závěru, že finanční prostředky z emise dluhopisů, které měly podle stěžovatelčiných tvrzení sloužit k získání externího kapitálu k zajištění financování jejího provozu, sloužily k financování odkupu akcií společnosti Garage Development a.s. od propojené osoby Otakara Moťky, resp. k předčasnému splacení provozního úvěru od OJGAR s.r.o.
[58] Z uvedeného vyplývá, že městský soud nepochybil, pokud shodně jako daňové orgány v těchto skutkových okolnostech věci spatřoval zneužití práva, jemuž není možné přiznat ochranu. Objektivní kritéria zneužití práva spatřoval v pořízení kmenových akcií společnosti Garage Development, a. s. od pana Otakara Moťky, v jejich následném odštěpení na společnost HOLDORIA, a.s., v neveřejné emisi dluhopisů, úpisu dluhopisů panem Otakarem Moťkou, a ve vystavení proforma faktury na společnost OJGAR, s.r.o. s následným zrušením této proforma faktury. Nejvyšší správní soud nemá úvahám městského soudu v tomto směru co vytknout a jelikož se s nimi zcela ztotožňuje, považuje za nadbytečné znovu na tomto místě opakovat již jednou (v soudním řízení správním) správně vyřčené. V podrobnostech proto na napadený rozsudek v otázce objektivních kritérií zneužití práva odkazuje, a to i s ohledem na skutečnost, že stěžovatelka se v kasační stížnosti omezuje toliko na zopakování své verze skutkových okolností, se kterou se již žalovaný i městský soud vypořádali, a na nesouhlas s těmito závěry, aniž by vůči nim představila jakoukoliv konkurující argumentaci.
[59] Jakkoliv stěžovatelka setrvává na svém stanovisku, že účelem emise bylo zajištění provozních prostředků pro její podnikání, tak ze zjištěného skutkového stavu vyplývá opak, protože došlo pouze k přesunu finančních prostředků mezi jednotlivými společnostmi ovládanými panem Otakarem Moťkou, aniž by fakticky stěžovatelka získala externí kapitál. Pokud v této souvislosti stěžovatelka tvrdí, že výměnou závazků provozního charakteru za dlouhodobý úvěr došlo v roce 2011 k ozdravení jejího pracovního kapitálu a že se podíl pracovního kapitálu k tržbám od roku 2011 zvýšil z původně záporných hodnot, pak Nejvyšší správní soud shodně jako městský soud (a před ním žalovaný) příčinnou souvislost emise s těmito ekonomickými ukazateli nenalezl. Jak případně upozornil již žalovaný, hodnota ukazatele „podíl obchodních závazků k výkonové spotřebě“ bez nákupu akcií a emise činila 18,9 % a k jeho výraznému zvýšení došlo až samotným nákupem akcií společnosti Garage Development, a.s. od pana Otakara Moťky. V případě navýšení podílu pracovního kapitálu k tržbám byla zmíněná skutečnost přičitatelná výměně závazků provozního charakteru za dlouhodobý úvěr již v roce 2011, nikoliv emisi dluhopisů v roce 2012.
[60] Přestože stěžovatelka opakuje, že došlo k ozdravení jejích vztahů se společností OJGAR, s.r.o., nelze přehlédnout, že šlo také o osobu se stěžovatelkou spojenou, jejímž jediným jednatelem a majoritním vlastníkem byl opět pan Otakar Moťka, který byl současně i věřitelem stěžovatelky z titulu nákupu akcií společnosti Garage Development, a.s. a z titulu emise dluhopisů. Ačkoli došlo ke změně titulu závazků, fakticky šlo spíše o pouhé přeskupení závazků výhradně mezi spojenými osobami. Byť tedy emise přispěla k odlehčení finanční závislosti stěžovatelky na společnosti OJGAR, s.r.o., zvýšila se její finanční závislost na panu Otakaru Moťkovi jakožto majoritním vlastníkovi společnosti OJGAR, s.r.o. Ani do jedné ze společností účastnících se dotčených transakcí nepřibyly žádné finanční zdroje v důsledku emise dluhopisů, protože se jednalo o rotaci týchž finančních prostředků mezi spojenými subjekty.
[61] Nejvyšší správní soud tudíž přitakává závěrům městského soudu, že ze skutkových okolností případu vyplývá, že hlavním smyslem a účelem provedených transakcí bylo získání daňové výhody v podobě snížení daňové povinnosti stěžovatelky prostřednictvím uplatnění úroků z dluhopisů jakožto nákladů ve smyslu § 24 odst. 1 zákona o daních z příjmů, které vykazuje znaky zneužití práva.
[62] K problematice zneužití práva Nejvyšší správní soud v rozsudku ze dne 30. 11. 2016, č. j. 4 Afs 137/2016-43, vyslovil, že „zneužitím práva je situace, kdy někdo vykoná své subjektivní právo k neodůvodněné újmě někoho jiného nebo společnosti a zdánlivě dovoleným chováním ve skutečnosti dosahuje výsledku nedovoleného. Právo musí předkládat svým adresátům racionální vzorce chování, které slouží k rozumnému uspořádání společenských vztahů. Smyslu práva proto odpovídá jen taková aplikace právního předpisu, která uvedené uspořádání vztahů ve společnosti respektuje. Výkonu práva, který je vlastně jeho zneužitím, proto soud nemůže poskytnout ochranu. Tímto prizmatem je nutné pohlížet taktéž na jednotlivá ustanovení zákona o daních z příjmů, jež vymezují daňově relevantní příjmy a výdaje daňového subjektu (srov. kupř. rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 10. 11. 2005, č. j. 1 Afs 107/2004–48, publikovaný pod č. 869/2006 Sb. NSS). Tyto úvahy o povaze zákazu zneužití práva v oblasti daňové rozvedl Nejvyšší správní soud v rozsudku ze dne 17. 12. 2007, č. j. 1 Afs 35/2007–108, v němž se zdůrazňuje nutnost pečlivě rozlišovat legitimní a právem aprobovaný postup spočívající ve volbě daňově nejvýhodnější alternativy z různých v úvahu přicházejících možností, jež mají svůj samostatný smysl, od situace, kdy právě jediným smyslem dané činnosti či transakce je získání nelegitimního daňového zvýhodnění. V druhém případě se totiž jedná o chování zdánlivě dovolené, které má však ve skutečnosti povahu chování protiprávního a za určitých okolností může nabýt povahy zneužití veřejného subjektivního práva daňového subjektu, jemuž nemůže být ve správním soudnictví poskytnuta ochrana.“ Platí přitom, že získání neoprávněné daňové výhody nemusí být jediným cílem a výsledkem zneužívajícího jednání, ale postačí, pokud jde o cíl a výsledek hlavní, zjevně převažující (viz například rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 14. 11. 2019, č. j. 6 Afs 376/2018-46).
[63] Z rozsudku Nejvyššího správního soudu ze dne 31. 5. 2022, č. j. 4 Afs 376/2021-60, dále vyplývá, že „objektivní prvek (kritérium) zmíněný ve výše uvedeném testu zneužití práva podle Nejvyššího správního soudu zahrnuje jednotlivé úkony a transakce provedené daňovým subjektem, které je třeba hodnotit jednotlivě i v souvislosti. K naplnění objektivního prvku dojde tehdy, pokud ze všech objektivních okolností (zejm. úkonů provedených daňových subjektem) po jejich celkovém zhodnocení vyplývá, že postrádají ekonomický smysl a jejich hlavním účelem je získání daňového zvýhodnění. V takovém případě pak tyto zjištěné objektivní okolnosti provedených transakcí dále umožňují učinit závěr o záměru daňového subjektu získat daňovou výhodu takovýmto umělým vytvořením podmínek pro její dosažení. Na základě uvedeného má Nejvyšší správní soud za to, že rozhodující je zejména zjištění objektivních okolností transakcí svědčících o naplnění objektivního prvku testu, od něhož se poté odvíjí posouzení subjektivního prvku (záměru daňového subjektu).“
[64] Přestože má stěžovatelka obecně pravdu v tom, že transakce mezi spojenými osobami samy o sobě nepředstavují zneužití práva, celkový sled jednání zúčastněných stran a s tím spojených okolností a uskutečněných transakcí nepřipouští přijmout jiný závěr, než že byly uskutečněny především za účelem zatížení stěžovatelky nákladovými úroky spojenými s emitovanými dluhopisy, čímž došlo k vytvoření umělého zadlužení stěžovatelky za účelem snížení její daňové povinnosti. Takovému jednání, které jen formálně vedlo ke splnění podmínek podle § 24 odst. 1 zákona o daních z příjmů, jehož hlavním cílem však bylo získání daňového zvýhodnění v rozporu se smyslem předmětného ustanovení, nelze poskytnout ochranu.
[65] Obecné stěžovatelčino tvrzení o tom, že se správce daně nezabýval objektivním a subjektivním kritériem zneužití práva a že neprokázal, že by hlavním účelem jejího jednání bylo získání daňového zvýhodnění, považuje Nejvyšší správní soud za nepřípustnou námitku, neboť nesměřuje proti závěrům městského soudu vysloveným v napadeném rozsudku. Pro úplnost však lze stěžovatelku odkázat na str. 26 až 32 a především na odst. 120. a 121. napadeného rozhodnutí, v nichž žalovaný popsal jednotlivé okolnosti, z nichž dovodil svůj závěr o hlavním účelu emise dluhopisů a o splnění jak subjektivního, tak i objektivního kritéria zneužití práva.
[66] Nesouhlasí-li stěžovatelka (s odkazem na rozsudek ze dne 14. 11. 2019, č. j. 6 Afs 376/2018-46, v němž Nejvyšší správní soud dovodil, že existuje rozdíl mezi disimulací a zneužitím práva, přičemž k závěru o zneužití práva lze dojít pouze tehdy, je-li vyloučena disimulace jednání) se závěry městského soudu vyslovenými k principu substance over form v odst. 101. napadeného rozsudku, jde opět o námitku nedůvodnou. Městský soud v odůvodnění napadeného rozsudku vycházel ze skutečnosti, že stěžovatelka postupovala formálně v souladu s § 24 odst. 1 zákona o daních z příjmů, aby pro sebe získala daňové výhody v podobě snížení daňové povinnosti. Městský soud tedy hodnotil, zda se stěžovatelka dopustila zneužití práva, přičemž o disimulaci se v napadeném rozsudku nezmínil. Stěžovatelce tak nelze přisvědčit v tom, že uvedené instituty v napadeném rozsudku zaměňoval.
[67] Za jdoucí mimo ratio decidendi napadeného rozsudku konečně Nejvyšší správní soud považuje kasační námitku o tom, že městský soud v odst. 111. a násl. napadeného rozsudku odkázal na svůj rozsudek č. j. 10 Af 25/2020-98, který se týkal jiné společnosti ovládané panem Otakarem Moťkou, a pouze na základě toho žalobu zamítl. Městský soud se naopak v odst. 79. až 83. a 89. až 119. napadeného rozsudku problematice emise dluhopisů stěžovatelkou a zneužití práva poměrně podrobně věnoval, přičemž svůj závěr o nedůvodnosti žaloby nezaložil na zmíněném rozsudku č. j. 10 Af 25/2020-98, ale na skutečnostech vyplývajících z daňového spisu a týkajících se nyní souzeného případu (viz výše). Není proto porušením stěžovatelčina práva na spravedlivý proces, pokud městský soud v napadeném rozsudku poukázal na podle něj skutkově podobnou věc za situace, kdy současně provedl také vlastní posouzení stěžejních sporných právních otázek.
[68] Nejvyšší správní uzavírá, že vady podřaditelné pod kasační důvody podle § 103 odst. 1 písm. a) a b) s. ř. s. neshledal. Skutkový stav věci byl zjištěn dostatečně a městský soud se nedopustil ani pochybení v právním posouzení věci.
VI.
[69] Kasační stížnost není pro vše výše uvedené důvodná, a proto ji Nejvyšší správní soud ve smyslu § 110 odst. 1 věty druhé s. ř. s. zamítl.
[70] Výrok o náhradě nákladů řízení je odůvodněn § 60 odst. 1 větou první s. ř. s. ve spojení s § 120 téhož zákona. Stěžovatelka nebyla v řízení o kasační stížnosti úspěšná, a právo na náhradu nákladů tohoto řízení nemá. Žalovanému jako v řízení úspěšnému účastníkovi žádné náklady nad rámec jeho běžné úřední činnosti nevznikly, a proto Nejvyšší správní soud rozhodl, že žádný z účastníků nemá právo na náhradu nákladů tohoto řízení.
Poučení: Proti tomuto rozsudku nejsou opravné prostředky přípustné.
V Brně dne 24. března 2026
Mgr. Petra Weissová
předsedkyně senátu
