Celé znění judikátu:
žalobkyně: Rezidence Investment, a.s., IČO: 03740285
se sídlem Topolová 2916/14, Praha 10 – Záběhlice
zastoupená Ing. Janem Šmolíkem, daňovým poradcem
se sídlem Velké náměstí 216, Strakonice
proti
žalovanému: Odvolací finanční ředitelství
se sídlem Masarykova 427/31, Brno
o žalobě proti rozhodnutí žalovaného ze dne 16. 12. 2024, č. j. 35626/24/5200-11434-711938,
takto:
- Rozhodnutí žalovaného ze dne 16. 12. 2024, č. j. 35626/24/5200-11434-711938, se ruší a věc se vrací žalovanému k dalšímu řízení.
- Žalovaný je povinen zaplatit žalobkyni náhradu nákladů řízení o žalobě v celkové výši 38 025 Kč k rukám jejího zástupce Ing. Jana Šmolíka, daňového poradce, do 30 dnů od právní moci tohoto rozsudku.
Odůvodnění:
I. Základ sporu
- Finanční úřad pro hlavní město Prahu (dále jen „správce daně“) na základě provedené daňové kontroly dodatečným platebním výměrem ze dne 22. 6. 2022, č. j. 5622868/22/2010-53522-109577, doměřil žalobkyni daň z příjmů právnických osob za zdaňovací období od 1. 7. 2014 do 31. 12. 2015 ve výši 9 178 900 Kč a současně jí uložil povinnost uhradit penále ve výši 1 835 780 Kč. Správce daně neuznal úroky z úvěrových finančních nástrojů ve výši 48 310 037 Kč jako náklad na dosažení, zajištění a udržení zdanitelných příjmů, jelikož dospěl k závěru, že emitováním korunových dluhopisů právními předchůdci žalobkyně v období od 20. 12. 2012 do 28. 12. 2012 v celkové jmenovité hodnotě 320 000 000 Kč a navazujícími transakcemi došlo ke zneužití práva. Žalovaný v záhlaví uvedeném rozhodnutí tento platební výměr potvrdil a odvolání žalobkyně zamítl. Proti tomuto rozhodnutí žalovaného brojí žalobkyně podanou žalobou.
- Žalovaný v žalobou napadeném rozhodnutí ke skutkovému stavu uvedl, že společnosti INTRAN, JENOL, KONAMO, KONAS, LOVUM, LUPEX a MINET (dále společně i jen jako „emitenti“) byly tzv. ready-made společnosti, které nevykonávaly žádnou ekonomickou činnost. Vznikly v časovém rozmezí od 10. 12. 2012 do 13. 12. 2012. Tyto společnosti v období od 20. 12. 2012 do dne 28. 12. 2012 emitovaly dluhopisy v celkové výši 320 000 000 Kč, které byly upsány společností SPOLEČNOSTI RAZ, DVA, TŘI, jež vznikla dne 4. 12. 2012 a byla personálně propojená se emitenty. Upisovatel emitujícím společnostem za dluhopisy ničeho neuhradil.
- Dne 17. 9. 2014 byl do funkce jednatele emitujících společností jmenován Ing. Ve. N., který byl v té době členem představenstva společnosti Rezidence Topolová 14, jejíž předsedou představenstva byl pan Ve. Stejný den došlo k uzavření smluv o úplatném převodu dluhopisů, podle kterých pan Ve. koupil od upisovatele veškeré jím upsané dluhopisy v celkovém počtu 320 000 000 ks o jmenovité hodnotě jednoho dluhopisu 1 Kč a dále pan V. převzal od upisovatele dluh v celkové výši 320 000 000 Kč za neuhrazenou cenu úpisu těchto dluhopisů všem emitentům. Obě strany se následně dohodly, že obě pohledávky vzájemně proti sobě započtou, tj. ani nyní nebyly dluhopisy emitentům uhrazeny, došlo jen k převodu dluhu za úhradu dluhopisů a k převodu dluhopisů na nového vlastníka pana Ve.
- Dne 4. 12. 2014 došlo mezi emitenty jako kupujícími a panem Ve. jako prodávajícím k uzavření smluv o převodu akcií emitovaných společností Rezidence Topolová 14 v celkové výši 320 000 000 Kč. Tentýž den byly mezi těmito společnostmi a panem Ve. uzavřeny dohody o započtení pohledávek, ve kterých byly vzájemně započteny pohledávky jednotlivých emitentů za panem Ve. z titulu ceny úpisu v celkové výši 320 000 000 Kč a pohledávky pana V. za těmito společnostmi z titulu kupní ceny za převod akcií v celkové hodnotě 320 000 000 Kč. Uvedené transakce proběhly bez jakýchkoliv finančních toků. Emitenti tak pak po proběhlých dohodách vlastnili akcie společnosti Rezidence Topolová 14 a pan Ve. vlastnil dluhopisy a již nedlužil emitentům za nákup dluhopisů.
- Na základě dokumentu označeného jako „Projekt fúze splynutím“ ze dne 5. 12. 2014 došlo ke vzniku žalobkyně v důsledku fúze splynutím společnosti INTRAN, JENOL, KONAMO, KONAS, LOVUM, LUPEX, MINET se společností Rezidence Topolová 14 s přechodem jmění zanikajících společností na nově vzniklou společnost. Rozhodný den fúze nastal ke dni 1. 7. 2014.
- Od vzniku žalobkyně byla jejím jediným akcionářem zahraniční společnost FIRST SAMURAI INVESTMENT LTD. se sídlem ve Spojeném království Velké Británie a Severního Irska, jejímž jediným akcionářem byla společnost Kentoya Investments Ltd. se sídlem na Seychellských ostrovech. Obě dané společnosti založil pan V. Společnost FIRST SAMURAI INVESTMENT LTD. byla zároveň od 25. 9. 2014 do 19. 11. 2014 jediným společníkem všech emitentů.
- Žalovaný uvedl, že byly naplněny formální podmínky pro daňovou uznatelnost nákladů. Podle žalovaného však došlo ke zneužití práva. Pan V. měl vliv na veškerá rozhodnutí žalobkyně a emitentů. Provázanost a účast pana Ve. v těchto transakcích tak umožnila jednání, které vedlo k umělému zadlužení žalobkyně za účelem snížení jejího daňového zatížení a současně k nezdanění příjmů této fyzické osoby, což lze bezesporu považovat za daňovou výhodu. Pan Ve. fakticky prodal obchodní podíl společnosti Rezidence Topolová 14 sám sobě (žalobkyni), a tím umožnil vznik pohledávky, kterou bylo možno započíst na pohledávku za prodané dluhopisy. Pan Ve. tak získal dluhopisy, aniž musel reálně vynaložit finanční prostředky a v důsledku toho ani žalobkyně prodejem dluhopisů žádné reálné finanční prostředky nezískala. Prodej obchodního podílu byl nadto krok, který nebyl s ohledem na budoucí fúzi tzv. ready-made společností a společnosti Rezidence Topolová 14 nezbytný, neboť tyto společnosti byly v době fúze ovládány přímo panem Ve., a není zřejmé, z jakého důvodu bylo tedy ze strany daňového subjektu nutné získat právě v dané fázi celého sledu kroků transakce majoritní podíl na společnosti Rezidence Topolová 14. Transakcemi tak došlo k tomu, že žalobkyně nezískala žádné externí zdroje, nezískala žádnou reálnou finanční hodnotu. Žalobkyně tak nejednala v souladu s ekonomickým smyslem emise dluhopisů.
- K subjektivnímu kritériu zneužití práva žalovaný uvedl, že emitenti byli tzv. ready-made společnosti; byli personálně propojeni s panem Ve.; dluhopisy emitovali krátce po svém vzniku v době, kdy bylo již zjevné, že tzv. korunové dluhopisy nebudou již daňově výhodné; restrukturalizace společností byla provedena současně s emisí dluhopisů a neměla ekonomický smysl. K samotným dluhopisům žalovaný uvedl, že z emisních podmínek plyne, že emitent nepožádal o přijetí dluhopisů k obchodování na regulovaném trhu nebo v mnohostranném obchodním systému se sídlem v členském státě Evropské unie a současně ani nehodlal tyto dluhopisy nabízet formou veřejné nabídky. Zároveň je emitent oprávněn předčasně splatit všechny nebo část vydaných dluhopisů před datem splatnosti; o předčasné splacení dluhopisů může požádat i jejich vlastník kdykoliv ze závažných důvodů. Žalovaný vyhodnotil, že emise byly účelově cíleny jen na osobu pana Ve. a ani nezajistily externí financování.
- Správní orgány neprovedly výslechy navržených svědků. Žalovaný v žalobou napadeném rozhodnutí uvedl, že jádrem sporu není, zda a jak probíhaly přípravné práce pro realizaci projektů týkajících se společnosti Rezidence Topolová 14, právního předchůdce žalobkyně, a společnosti KENTOYA a.s., právního předchůdce společnosti Rezidence Topolová 14. Spornou otázkou je důvodnost emise dluhopisů v nastavené transakci, prokázání její ekonomické racionality, s ní spojené dluhopisové úroky a jejich daňová uznatelnost. Výslechy navržených svědků by nemohly osvětlit předmět sporu, a to daňovou účinnost dluhopisových úrokových nákladů. V bodě 217 pak žalovaný k tvrzení žalobkyně o rozvoji podnikání uvedl, že jsou „nekonkrétní, obecná a zejména týkající se zcela jiného daňového subjektu“. V bodě 221 žalovaný uvedl, že sám pan V. uvedl, že emitující společnosti neměly v úmyslu vykonávat žádnou obchodní činnost a není tak rozhodující jestli se s navrhovanými svědky panem K. a panem L. znali. V bodě 222 žalovaný uvedl, že svědci J. a Ř. (jako investoři) „měli prokázat tvrzení pana Ve., [což] by bylo pouze tvrzení pana Ve. Odvolacímu orgánu je známo, že se p. Ve. snažil získat finanční prostředky i jinak, např. z dotací v programu Zelená úsporám, jak připomněl. Odvolací orgán v seznámení ze dne 13. 9. 2024 ovšem toto vyhodnotil, ve zde řešeném případě, za bezpředmětné (tato tvrzení s daňovým subjektem nesouvisí).“ Ve vztahu k výslechu pana V. žalovaný uvedl, že člen statutárního orgánu daňového subjektu (i bývalý) nemůže vystupovat v pozici svědka. Vyjádření statutárního orgánu je vyjádřením žalobkyně. Ta přitom měla v rámci daňového řízení dostatek prostoru se k věci vyjádřit.
- Žalovaný byl rovněž názoru, že nedošlo k prekluzi práva vyměřit daň. Lhůta pro stanovení daně za zdaňovací období roků 2014 a 2015 počala běžet dne 1. 7. 2016 a s ohledem na § 38na odst. 4, § 38na odst. 10, § 38r odst. 2 zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, a § 148 zákona č. 280/2009 Sb., daňového řádu, skončila by dne 1. 7. 2023. Dne 10. 4. 2019 však byla zahájena daňová kontrola, proto 3 letá prekluzivní lhůta započala běžet znovu. S odkazem na judikaturu správních soudů žalovaný uvedl aplikace § 38r odst. 2 zákona o daních z příjmů je vázána na možnost uplatnění daňové ztráty, přičemž § 38na zákona o daních z příjmů tuto možnost ex lege nezapovídá, ale toliko ji omezuje splněním podmínek stanovených v tomto ustanovení. Žalobkyně pokračovala v podnikatelské činnosti, kterou vykonávala zaniklá Rezidence Topolová 14. K přerušení ekonomické činnosti zaniklé Rezidence Topolová 14 de facto nedošlo, a pokud by neproběhla fúze, tato společnost by ekonomicky fungovala úplně stejně, jako nyní funguje daňový subjekt, a měla by nepochybně právo uplatnit si vzniklou daňovou ztrátu. Tuto následně uplatnila žalobkyně. Žalobkyně neuplatnila ztrátu zaniklým emitentům, proto se jí žalovaný nezabýval.
- Žalovaný v napadeném rozhodnutí posuzoval rovněž otázku nákladů v podobě úroků z půjček a kontokorentů, které rovněž nebyly uznané jako daňově uznatelné náklady. K této otázce žalobkyně v podané žalobě přímo uvedla, že ji nečiní spornou a nenapadá ji, proto ji soud více nerozváděl.
II. Obsah žaloby a vyjádření žalovaného
- Žalobkyně namítá, že žalovaný vydal napadené rozhodnutí poté, co dne 11. 4. 2022 uplynula lhůta pro stanovení daně. Ustanovení § 23d odst. 2 zákona o daních z příjmů stanoví, že nelze uplatnit ztrátu u fúze společností, jejíž cílem nebyly ekonomické důvody, ale snížení daně. Správní orgány přitom dospěly k závěru, že fúze neměla ekonomické odůvodnění. Názor žalovaného, dle kterého ani případná pozdější korekce daňové ztráty v průběhu prekluzivní lhůty nemůže změnit okamžik, kdy tato prekluzivní lhůta končí, nemá oporu ve spise, protože taková korekce nebyla provedena.
- Ke skutkovému stavu žalobkyně uvedla, že pan Ve., žalobkyně ani společnosti KENTOYA a.s. či Rezidence Topolová 14, nebyli v době emitování dluhopisů s emitenty spojeni. V době před emisí a rovněž po ní pan V. dlouhodobě usiloval o zajištění prostředků financování podnikatelských záměrů žalobkyně, resp. jejího právního předchůdce. Optimálně časově a administrativně nejméně náročná možnost byla koupě společností, které dluhopisy již dříve emitovaly. Smyslem pořízení emitentů korunových dluhopisů bylo získání zajímavé investice pro investory. Korunové dluhopisy byly sice v době emise neveřejné, ale v okamžiku jejich získání žalobkyní byly nabízeny potenciálním zájemcům. Teprve po neúspěchu jejich nabídky, korunové dluhopisy získal pan Ve. Pan Ve. neměl vliv na vytváření podmínek pro nakládání s korunovými dluhopisy, převzal je tak, jak byly schváleny.
- Žalobkyně namítá, že v řízení předložila dostatek důkazů prokazujících daňovou uznatelnost úroků z korunových dluhopisů, avšak žalovaný tyto důkazy neprovedl a klíčové skutečnosti opominul. Předložila notářský zápis NZ 65/2024 s vyjádřením pana Ve., podklady k projektům (Rezidence T. a stáje v K.), doklady o shánění externích zdrojů a navrhla výslechy svědků k prokázání toho, zda emise dluhopisů byla zacílena přímo na pana Ve. (svědci Mgr. J. K. a P. L.) a toho, zda fakticky dluhopisy nabízel investorům (svědci F. J., J. Ř.). Neveřejnost emise považuje žalobkyně za nedoloženou, neboť dluhopisy byly fakticky nabízeny potenciálním investorům (což mají potvrdit výše uvedení svědci). Podle žalobkyně žalovaný nehodnotil potřebu a objem financování pro projekty a tím zkreslil celkové posouzení, zda převládajícím účelem bylo získat investiční nástroj pro budoucí investory. Důkazní břemeno ohledně smyslu a účelu transakcí tíží správce daně, který však subjektivní kritérium (úmysl získat daňové zvýhodnění) posoudil převážně optikou objektivních okolností a bez provedení navržených svědeckých důkazů.
- K právní kvalifikaci zneužití práva žalobkyně uvádí, že žalovaný postupoval v rozporu s principem legitimního očekávání a zásadou legality. V rozhodné době neexistovala ustálená praxe v oblasti přímých daní, která by umožňovala předvídat kvalifikaci jednání jako zneužití práva. Finanční správa začala problematiku korunových dluhopisů systematicky řešit až od roku 2017; navíc správce daně původně neuznal úroky z titulu § 24 odst. 1 zákona o daních z příjmů, zatímco odvolací orgán následně překvalifikoval závěr na zneužití práva.
- Za nepřezkoumatelné a vnitřně rozporné označuje žalobkyně závěry žalovaného, který jednou nezpochybňuje ekonomickou racionalitu restrukturalizace a jindy ji označuje za čistě účelovou; obdobně tvrdí cílení emisních podmínek na konkrétní osobu, a současně připouští, že se tato osoba na vydání či nastavení emisních podmínek nepodílela. Žalovaný podle žalobkyně mylně redukuje ekonomický smysl transakcí jen na tok reálných peněz a opomíjí „jiné ocenitelné výhody“ (např. efekt snížení základu daně).
- Žalobkyně namítá, že žalovaný porušil § 115 odst. 2 daňového řádu, když ji neseznámil s posouzením námitek a navržených důkazů ze dne 21. 10. 2024.
- Žalovaný ve vyjádření k podané žalobě k námitce prekluze uvedl, že z daňových přiznání a z příloh k účetní závěrce plyne, že právní předchůdci žalobkyně za zdaňovací období, za které jim byla vyměřena daňová ztráta, uváděli stejnou činnost jako žalobkyně ve zdaňovacím období r. 2014/2015. Fakticky však tuto činnost prováděla pouze Rezidence Topolová 14. Žalobkyně tak byla oprávněna převzít a odečíst od základu daně pouze daňovou ztrátu vyměřenou společnosti Rezidence Topolová 14. I když správce daně v průběhu daňové kontroly zjistil skutečnosti, které nasvědčují, že fúze, na jejímž základě vznikla žalobkyně, postrádá ekonomický a racionálně odůvodněný smysl, nelze již tímto zjištěním následně korigovat délku lhůty pro stanovení daně. Tento postup je souladný i se závěry judikatury. Podstatné je, že aplikace § 38r odst. 2 zákona o daních z příjmů je vázána na možnost uplatnění daňové ztráty, přičemž § 38na zákona o daních z příjmů tuto možnost ex lege nezapovídá, ale toliko ji omezuje splněním podmínek stanovených v tomto ustanovení. Žalobkyně tyto podmínky naplnila. Žalovaný nespatřuje absenci ekonomicky racionálně odůvodněného smyslu fúze v tom, že činnost zaniklé Rezidence Topolová 14, byla přenesena do žalobkyně, ale že se fúze zúčastnily další ready-made společnosti, které žádnou podnikatelskou činnost až do svého zániku nevykonávaly. Žalobkyně po svém vzniku pokračovala v podnikatelské činnosti, kterou vykonávala zaniklá Rezidence Topolová 14. K námitce korekce žalovaný uvedl, že žalobkyně překroutila smysl jeho vyjádření. Žalovaný uvedl, že ani případná korekce daňové ztráty nemůže změnit okamžik konce prekluzivní lhůty.
- K námitkám nepřezkoumatelnosti žalovaný odkázal na konkrétní části odůvodnění žalobou napadeného rozhodnutí a uvedl, že se zabýval podstatou námitek.
- Ve věci nesprávného právního hodnocení zneužití práva žalovaný namítá, že jsou naplněny objektivní i subjektivní prvky. Naplnění objektivního prvku spatřuje v tom, že transakce mezi spojenými osobami byly uměle nastaveny, emisní kurz dluhopisů byl hrazen zápočty bez reálného toku peněz a korunové dluhopisy emitované na konci roku 2012 ready‑made společnostmi popírají účel § 24 odst. 1 zákona o daních z příjmů. Úrokové náklady nepřispěly k rozvoji podnikání ani k dosažení zdanitelných příjmů; hlavním cílem bylo formální snížení základu daně po delší období v kombinaci s praktickým nezdaněním úroků u dluhopisů s nominální hodnotou 1 Kč. Přestože žalobkyně formálně splnila podmínky § 24 odst. 1 zákona o daních z příjmů, získané prostředky nebyly efektivně využity k jejímu podnikání a úrokové náklady nemají reálnou vazbu na její ekonomickou činnost; proto byly uplatněny v rozporu se smyslem a účelem zákona.
- K subjektivnímu prvku žalovaný zopakoval, že ready‑made společnosti vydaly na konci roku 2012 korunové dluhopisy v celkové hodnotě 320 mil. Kč, které následně v rámci skupiny spojených osob převzal pan Ve. (přes společnosti Rybná a FIRST SAMURAI INVESTMENT); převody a úhrady probíhaly zápočty bez reálného toku peněz, přičemž emitentem se stala žalobkyně a držitelem dluhopisů pan Ve. – tedy spojené osoby dle § 23 odst. 7 zákona o daních z příjmů. Emise byla podle žalovaného účelově načasována tak, aby využila přechodnou úpravu zákona č. 192/2012 Sb. (praktické nezdanění úroků u dluhopisů vydaných do 31. 12. 2012); restrukturalizace uvnitř skupiny nezměnila skutečného vlastníka, pouze zadlužila žalobkyni a vytvořila nárok pana Ve. na úroky a budoucí splacení jistiny, aniž by byly získány externí prostředky. Emisní podmínky dle žalovaného nevytvářely veřejnou nabídku, umožňovaly předčasné splacení v režimu, který by nezávislý investor nepřijal, a deklarovaný účel (financování podnikání) nebyl naplněn – závazky z emise sloužily k zápočtu kupní ceny v rámci fúze, zatímco emitenti fakticky žádnou činnost nevykonávali. Z těchto okolností žalovaný dovozuje, že jediným cílem bylo získání daňové výhody (snížení základu daně při praktickém nezdanění úroků).
- K návrhům na výslech svědků žalovaný uvedl, že pan Va. a pan Ve. jakožto statutární orgány žalobkyně nemohou vystupovat v roli svědka a ostatní svědci by nemohli osvětlit předmět sporu. Bylo shromážděno dostatečné množství důkazních prostředků, proto návrh na provedení svědků byl nadbytečný.
III. Ústní jednání
- Žalobkyně na ústním jednání dne 10. 12. 2025 zopakovala argumenty již uvedené v podané žalobě. Z pozice statutárního orgánu žalobkyně se v závěrečné řeči vyjádřil i pan Ve., který však nad rámec informací uvedených již v jeho notářském zápisu ze dne 16. 1. 2024, nedodal nic nového.
- Žalovaný se z ústního jednání omluvil a souhlasil s uskutečněním ústního jednání bez jeho účasti.
- Strany žádné návrhy na dokazování nevznesly, proto soud dokazování neprováděl.
IV. Posouzení žaloby
- Městský soud v Praze (dále jen „městský soud“) v souladu s § 75 odst. 2 zákona č. 150/2002 Sb., soudního řádu správního (dále jen „s. ř. s.“), přezkoumal napadené rozhodnutí v mezích žalobkyní vymezených námitek, vycházel při tom v souladu s § 75 odst. 1 s. ř. s. ze skutkového a právního stavu, který tu byl v době rozhodování žalovaného a shledal, že žaloba je důvodná.
- Městský soud souhlasí s žalovaným, že podle ustálené judikatury jak správních soudů, tak Ústavního soudu, povinnost řádného odůvodnění rozhodnutí nelze mechanicky ztotožňovat s povinností poskytnout podrobnou odpověď na každý jednotlivý v žalobě uplatněný argument. Podstatné je posouzení jádra případu a poskytnout odpověď na základní námitky, které v sobě mohou v některých případech konzumovat i odpověď na námitky dílčí a související (srov. např. rozsudky Nejvyššího správního soudu ze dne 14. 2. 2013, č. j. 7 As 79/2012-54, ze dne 29. 8. 2013, č. j. 7 As 182/2012-58, ze dne 19. 2. 2014 č. j. 1 Afs 88/2013-66). Dle Ústavního soudu „není porušením práva na spravedlivý proces, jestliže obecné soudy nebudují vlastní závěry na podrobné oponentuře (a vyvracení) jednotlivě vznesených námitek, pakliže proti nim staví vlastní ucelený argumentační systém, který logicky a v právu rozumně vyloží tak, že podpora správnosti jejich závěrů je sama o sobě dostatečná“ [nález sp. zn. III. ÚS 989/08 ze dne 12. 2. 2009 (N 26/52 SbNU 247)]. Soud tak bude k námitkám žalobkyně přistupovat právě tímto způsobem a vypořádá jejich podstatu. Stejným přístupem bude přistupovat i k jejím námitkám nepřezkoumatelnosti při přezkumu žalobou napadeného rozhodnutí, jelikož uvedené závěry lze vztáhnout i na rozsah povinnosti odůvodnění správních orgánů.
- Námitky nepřezkoumatelnosti a vnitřní rozpornosti jsou velmi propojeny s věcnými námitkami, z toho důvodu je soud vypořádá níže v bodech, ve kterých se bude zabývat ostatními námitkami, popř. názor soudu na tyto námitky bude implicitně plynout z vypořádání uvedených věcných námitek.
- Městský soud se nejdříve zabýval námitkou uplynutí lhůty ke stanovení daně. Žalobkyně namítá, že § 23d odst. 2 zákona o daních z příjmů stanoví, že nelze uplatnit ztrátu u fúze společností, jejíž cílem nebyly ekonomické důvody, ale snížení daně. Správní orgány přitom dospěly k závěru, že fúze neměla ekonomické odůvodnění. V tomto spatřuje žalobkyně i vadu nepřezkoumatelnosti, resp. vnitřní rozpornosti.
- Podle § 23c odst. 8 písm. b) zákona o daních z příjmů zjednodušeně řečeno platí, že nástupnická společnost může převzít stanovenou daňovou ztrátu od zanikající společnosti.
- Podle § 23d odst. 2 zákona o daních z příjmů platí, že ustanovení § 23a odst. 2, § 23a odst. 5 písm. b) a c), § 23b odst. 5 a § 23c odst. 8 písm. b) a c) se nepoužije, pokud je při převodu obchodního závodu přijímající obchodní korporací, při fúzi obchodních korporací nebo při rozdělení obchodní korporace zanikající obchodní korporací, rozdělovanou obchodní korporací, nástupnickou existující obchodní korporací, nástupnickou založenou obchodní korporací, nástupnickou obchodní korporací, která je jediným společníkem, nebo nástupnickou obchodní korporací při rozdělení obchodní korporace, která po dobu delší než 12 měsíců předcházejících převodu obchodního závodu, rozhodnému dni fúze nebo rozdělení ve skutečnosti nevykonávala činnost. To neplatí, pokud dotčený poplatník prokáže, že pro převod obchodního závodu, fúzi obchodních korporací nebo rozdělení obchodní korporace existují řádné ekonomické důvody.
- Žalobkyně uplatnila daňovou ztrátu od společnosti Rezidence Topolová 14. Mezi stranami je sporné, zda fúze žalobkyně se společností Rezidence Topolová 14 měla ekonomické odůvodnění, když dle žalobkyně žalovaný ve vztahu k prekluzivní lhůtě tvrdí, že měla, na druhou stranu ve vztahu ke zneužití práva tvrdí, že ekonomické zdůvodnění fúze neměla.
- Soud souhlasí s žalovaným. Žalovaný v žalobou napadeném rozhodnutí dostatečně jasně vysvětlil, že žalobkyně pokračovala v ekonomické činnosti společnosti Rezidence Topolová 14. Toto žalobkyně nesporuje. Společnost Rezidence Topolová 14, na rozdíl od emitentů, nebyla tzv. ready-made společností a podnikatelskou činnost vykonávala. V této činnosti žalobkyně pokračovala. Mohla tak uplatnit daňovou ztrátu právě za danou společnost. Z žalobou napadeného rozhodnutí je rovněž dostatečně zřetelné, že za fúzi bez ekonomického důvodu žalovaný považoval právě fúzi s emitenty. Soud tak úvahu žalovaného nepovažuje za nepřezkoumatelnou a zároveň ji považuje za správnou. Námitku prekluze tak soud má za nedůvodnou.
- Soud souhlasí s tím, že ze správního spisu nevyplývá, že by došlo k pozdější korekci daňové ztráty. Odůvodnění neuplynutí prekluzivní lhůty však žalovaný založil na výše uvedeném, nikoliv na tom, že k pozdější korekci došlo.
- Soud na úvod dalšího posouzení poznamenává, že nebude rozepisovat a opakovat judikaturu a východiska pro neuznání nákladů vzniklých z hrazení úroků uplatněných z korunových dluhopisů. Tuto judikaturu shrnul žalovaný v žalobou napadeném rozhodnutí a žalobkyni je dle podané žaloby rovněž také zjevně známa (viz např. rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 8. 8. 2023, č. j. 2 Afs 167/2022-52, nebo rozsudek městského soudu ze dne 20. 3. 2024, č. j. 5 Af 9/2021-139). Postačí tedy připomenout, že podle ustálené judikatury „smyslem zákonem stanovené možnosti emise dluhopisů a související daňové výhody spočívající v nulové dani z příjmů z dluhopisových úroků je získání financování pro podnikání z externího zdroje, tedy získání dodatečného kapitálu. Pokud je tento účel naplněn, jsou dluhopisy prostředkem nezdaněných úrokových příjmů pro jejich upisovatele. […] pokud emise dluhopisů nesplňovala obecný účel dosáhnout nových finančních prostředků z externích zdrojů, nelze mít za to, že byl naplněn rovněž podpůrný účel daňového zvýhodnění zakotveného v § 36 odst. 3 zákona o daních z příjmů, ve znění do 31. 12. 2012“ (např. rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 9. 8. 2023, č. j. 4 Afs 231/2022-40). Korektivem takového chování je institut zákazu zneužití práva. Podmínky aplikace tohoto institutu spočívají v prokázání objektivního a subjektivního kritéria. Objektivní kritérium spočívá v tom, že daňová výhoda byla získána v rozporu s účelem právní úpravy, kterým je podnícení k financování podnikání získáním finančních prostředků dluhem z cizích zdrojů (rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 31. 5. 2022, č. j. 4 Afs 376/2021-60, bod [31]). Subjektivní kritérium v tom, že převažujícím účelem posuzovaného jednání bylo získat neoprávněnou daňovou výhodu a jeho obsahem pak umělé vytváření podmínek vyžadovaných pro její přiznání. Zjednodušeně řečeno, objektivním kritériem se hodnotí, zda emitováním korunových dluhopisů došlo k přísunu finančních prostředků z cizích zdrojů a subjektivní hledisko hodnotí, zda daňový subjekt jednal s úmyslem získat daňovou výhodu, která je v rozporu se smyslem zákona.
- Mezi stranami není až na určité výjimky, ke kterým se soud vyjádří, rozpor ve skutkových zjištěních. Soud proto odkazuje na body [2] až [6] tohoto rozsudku, kde popsal skutková zjištění žalovaného. Žalobkyně však s žalovaným nesouhlasí v tom, že emise byla cílena na žalobkyni, namítá, že pan Ve. neměl žádný vliv na podobu emisních podmínek a nebyla s emitenty v době emise nijak spojena. S tímto tvrzením soud nesouhlasí.
- V notářském zápisu ze dne 16. 1. 2024, sp. zn. NZ 65/2024, je zapsáno prohlášení pana V. V tomto zápisu jsou nejdříve popsány projekty, které se pan Ve. snažil realizovat. Pro tyto projekty vyžadoval financování investory. Pan Ve. vysvětlil, že ze zahraničí znal možnost financování prostřednictvím dluhopisů. V prosinci roku 2012 se seznámil s JUDr. Š., který mu vysvětlil podstatu v té době populárních korunových dluhopisů. Tento koncept připadl panu Ve. jako atraktivnější pro investory, což by mohlo „přilákat“ více kapitálu než standardními dluhopisy. JUDr. Š. mu doporučil pány Mgr. J. K. a P. L. S těmito pány bylo postupováno v případě emitentů, které zfúzovaly se společností Rezidence Topolová 14. V notářském zápisu je dále uvedeno: „V této souvislosti bych chtěl vysvětlit, proč docházelo ke štěpením, fúzím a vzniku nových společností. Důvodem štěpení a vzniku dalších společností bylo, aby projekty, které vznikly a zpočátku pro ně byly vykonávány přípravné práce v jedné společnosti, dále rostly vždy v jedné samostatné společnosti, aby nebyly směšovány náklady a výnosy z jednotlivých projektů. Pokud jde o fúze společností, v nichž vznikaly projekty, se společnostmi, které měly emitované dluhopisy, zde šlo o to, že společnosti s dluhopisy měly již emise dluhopisů včetně veškeré potřebné dokumentace a schválení připravené (jednalo se o tzv. ready-made společnosti), přičemž z časového a nákladového hlediska by byl problém toto rychle připravit ve společnostech, které jsem vlastnil či ovládal. Výše uvedené připravené společnosti nevykonávaly žádnou ekonomickou činnost, protože se předpokládalo, že zfúzují se zájemcem o emisi korunových dluhopisů. Proto bylo výhodou zfúzování těchto společností se společnostmi, které jsem vlastnil či ovládal.“ Pan V. dále vysvětlil, že společnosti FIRST SAMURAI INVESTMENT a Kentoya Investments Ltd. založil v květnu 2014, jelikož se obával vydírání a únosů bohatých podnikatelů, k čemuž v té době docházelo (např. tzv. Švábův gang, či oběť pan J. M.). V obchodním rejstříku přitom bylo možné zjistit osobní údaje včetně podpisových vzorů a rodných čísel, proto dané společnosti založil v zahraničí, čímž chtěl zakrýt svoji identitu z důvodu obavy o život a zdraví jeho a jeho rodiny. V notářském zápisu je dále uvedeno: „Nyní navazuji na to, co jsem již uváděl výše, pokud jde o snahu o získání finančních prostředků – měl jsem rozběhlé projekty, vynaložil jsem na to hodně peněz za právní služby, za ekonomické poradenství, za projekční práce a koupil jsem společnosti, které měly emitované dluhopisy. Ve firmách již nebyly prostředky na pokračování v plánovaných projektech. Nutně jsem tedy potřeboval, aby již nějaký podstatnější kapitál firmy získaly. A právě v té době přišel pan J. a další (p. Ř.) s tím, že do projektu nejdou a dluhopisy nemohou koupit, protože mají jiné aktivity (jak bývá v ČR zvykem). Byl jsem takříkajíc v pasti. Dospěl jsem k závěru, že již nejsem schopen sehnat nikoho vhodného, kdo by dluhopisy koupil a přinesl tak kapitál. Za situace, kdy jsem měl stále na mysli původní záměr, totiž získat pro společnosti kapitál potřebný na realizaci projektů, a v rozporu se svým původním očekáváním, jsem nebyl schopen získat pro společnosti vhodného kupce dluhopisů a zároveň jsem nechtěl zmařit poměrně velké prostředky, vynaložené na koupi společností s emitovanými dluhopisy, přičemž pro tyto emitované dluhopisy bych neměl jiné využití a nevěděl jsem, jak s nimi jinak naložit, mi jako řádnému hospodáři vycházela po vyhodnocení všeho jediná možnost, a totiž, že dluhopisy koupím sám a v budoucnu je prodám, až projekty ponesou nějaký zisk, popřípadě pokud by se našel někdo jiný vhodný, kdo by je chtěl koupit. Mezitím jsem počítal s tím, že úroky, které mi budou vypláceny z dluhopisů, budu vracet zpátky do společnosti, aby tyto společnosti měly kapitál, s kterým by mohly pracovat. To jsem i činil, přičemž takto získané peníze, které jsem poskytoval do společnosti jako půjčky, nebyly nijak úročeny. Ze společnosti jsem si nevyplácel žádné podíly na zisku, abych v nich udržel co největší kapitál, který by mohl být použitý na realizaci uvedených projektů. Vzhledem k tomu, že jsem neměl potřebné peníze na nákup dluhopisů, musel jsem zvolit formu úhrady za převod dluhopisů zápočtem na vlastní akcie. Vzhledem k tomu, že v roce 2017 se na základě politických tlaků, týkajících se A. B. z korunových dluhopisů stala nežádoucí záležitost, nebyl již o korunové dluhopisy mezi investory žádný zájem, a tak jsem již neměl možnost realizovat svůj původní záměr je dále prodat, a proto jsem je měl v držení až do současné doby, resp. celá situace nakonec skončila tak, že jsem v současné době kapitálově posílil společnosti držící dluhopisy, a tak jsem se „toxických“ dluhopisů s konečnou platností zbavil. Nebylo nikdy mým cílem snížit základ daně u společností, které držely emitované dluhopisy, prostřednictvím úroků z dluhopisů, to byl jen důsledek snahy získat do těchto společností kapitál prodejem dluhopisů. Celá transakce nakonec přinesla jinou ekonomickou výhodu (aniž by byla původně plánována) v tom, že společnosti uplatnily v účetnictví náklady na vyplacené úroky a snížily tak základ daně, přičemž ušetřenou daň mohly použít pro realizaci projektů. […] Považuji za nutné se takto vyjádřit, protože jsem to byl já, kdo vše řídil, od prvotního nápadu – podnikatelského záměru a pokračoval jsem plánováním a realizací dalších kroků, vedoucích k uskutečnění cíle – realizace projektu, ať již se jednalo o projekt Rezidence Topolová 2916/14 a související infrastruktury nebo stájí a zázemí pro koně v Komořanech či největší projekt rezidenčního bydlení Veliká Ves. Byť jsem samozřejmě měl pro jednotlivé kroky spolupracovníky, byl jsem to já, kdo nesl konečnou odpovědnost za realizaci projektů, ať již jako vlastník akcií, podílů či jako statuární orgán jednotlivých společností. Kroky, které jsem činil, ať již se jednalo o zakládání nových společností, jejich fúze či štěpení, vždy směřovaly k jednomu cíli – realizaci výše popsaných projektů.“
- Z tohoto zápisu plyne, že pan Ve. se v prosinci 2012 seznámil s panem JUDr. Š., který mu doporučil Mgr. J. K. a P. L. Pan Ve. vypověděl, že ve spolupráci s těmito osobami postupoval i v případě emitentů. Z vyjádření rovněž plyne, že od počátku plánoval, že zájemci o dluhopisy zfúzují s emitenty. Vydané dluhopisy přitom měly sloužit k přivedení kapitálu k financování jeho projektů. Pan Ve. výslovně uvedl, že „jsem to byl já, kdo vše řídil, od prvotního nápadu […] Kroky, které jsem činil, ať již se jednalo o zakládání nových společností, jejich fúze či štěpení, vždy směřovaly k jednomu cíli – realizaci výše popsaných projektů.“ Ze samotného vyjádření pana Ve. plyne, že on byl odpovědný za veškerý řetězec událostí, včetně emise dluhopisů. Tomuto názoru odpovídá i následný vstup společnosti FIRST SAMURAI INVESTMENT LTD. do emitentů jakožto jediný společník, a jmenování Ing. V. N., který byl v té době členem představenstva společnosti Rezidence Topolová 14, jako jednatele do emitentů. Městskému soudu rovněž není jasné, jakým způsobem by mohl pan V. nabízet vydané dluhopisy investorům, pokud by celou operaci nevedl od samého počátku, když k formálnímu vstupu jím ovládané společnosti do emitentů došlo až v září roku 2014 a již v prosinci roku 2014 seznal, že jeho snahy o získání investorů jsou marné, proto koupi dluhopisů zafinancoval z vlastních zdrojů. Dle názoru soudu je jediným vysvětlením, že pan Ve. měl na emitenty vliv a mohl o jejich osudu rozhodovat. To ostatně i žalobkyně tvrdí, když opakovaně namítá, že dluhopisy nebyly sice při úpisu veřejně obchodovatelné, ale následně byly nabízeny potenciálním zájemcům. Tvrzení žalobkyně, dle kterého nebyla s emitenty nijak spojena, považuje soud za účelové.
- Z tohoto důvodu soud nepovažuje za vadu, že žalovaný neprovedl k důkazu výslech pana Mgr. J. K. a P. L., kterými žalobkyně chtěla prokázat, že se s panem Ve. neznali a že pan Ve. neměl vliv na emisi dluhopisů. Přímo z vyjádření pana Ve. přitom plyne, že se s Mgr. K. a P. L. znali a zároveň z vyjádření plyne, že pan Ve. vše řídil.
- Žalobkyně namítá, že žalovaný na jednu stranu tvrdí, že emise byla zaměřena jen na pana Ve. (bod 184 žalobou napadeného rozhodnutí), ale zároveň uvedl, že nesporuje, že se pan Ve. nepodílel na vydání, resp. stanovení podmínek emise (bod 221 žalobou napadeného rozhodnutí). Soud souhlasí s žalobkyní, že tento názor žalovaného je ve vzájemném rozporu. Samotná tato nepřesnost není dle soudu dostatečná na to, aby zakládala nezákonnost napadeného rozhodnutí. Z rozhodnutí je dostatečně zřejmý názor žalovaného na skutkový stav. Tento názor byl schopen soud přezkoumat. Soud připomíná, že „zrušení rozhodnutí pro nepřezkoumatelnost je vyhrazeno nejzávažnějším vadám rozhodnutí, kdy pro absenci důvodů či nesrozumitelnost nelze rozhodnutí meritorně přezkoumat.“ (srov. např. rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 22. 3. 2023, č. j. 2 Afs 60/2022-47).
- Namítá-li žalobkyně, že žalovaný nezohlednil, že transakce měly i jiné ocenitelné výhody než přísun investorů (např. možnost snížení základu daně), k tomu soud uvádí, že činit transakce, jejímž jediným důsledkem je snížení základu daně bez naplnění účelu dosáhnout nové finanční prostředky je přesně to, co je judikaturou považováno za zneužití práva. Jak již bylo shora citováno „pokud emise dluhopisů nesplňovala obecný účel dosáhnout nových finančních prostředků z externích zdrojů, nelze mít za to, že byl naplněn rovněž podpůrný účel daňového zvýhodnění“. Tvrdí-li žalobkyně, že dosáhla právě daňového zvýhodnění, tudíž byl ekonomický smysl zachován, vykládá danou judikaturu zákazu zneužití práva v opačném smyslu než je zamýšlena.
- S danou námitkou se pojí i námitka žalobkyně, dle které na ní nelze uplatňovat judikaturu a pravidla finanční správy, která nebyla v době finančních transakcí platná. S tímto názorem soud nesouhlasí. Korekce spočívající v zákazu zneužití práva existuje v právu výrazně delší dobu než před rokem 2012 (viz např. žalovaným zmiňovaný rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 17. 12. 2007, č. j. 1 Afs 35/2007-108, a tam uvedená i judikatura Soudního dvora Evropské unie). Je rovněž logické, že k nově vzniklým postupům a případům účastníků se jak kontrolní orgány (ve smyslu finanční správy), tak i soudy, mohou vyjádřit až po té, co k nim dojde. K zákazu zneužití práva ve formě účelového vydávání korunových dluhopisů se váže rozsáhlá judikatura (srov. výše uvedený rozsudek městského soudu sp. zn. 5 Af 9/2021 a zejména v něm citovanou judikaturu), která je obecně aplikovatelná. Z toho, že daňová správa nevykonávala po nějakou dobu daňové kontroly týkající se aplikace korunových dluhopisů, nelze dovodit legitimní očekávání. Lze obecně říci, že až do uplynutí prekluzivní lhůty je správce daně oprávněn kontrolovat proběhlé transakce.
- Městský soud uzavírá, že souhlasí s žalovaným v otázce posouzení objektivního kritéria. Popsané transakce skutečně nevedly k získání financování z cizích zdrojů, což je podstatou emise dluhopisů. Daňová výhoda tak byla získána v rozporu s účelem právní úpravy.
- Městský soud však již nesouhlasí s žalovaným v posouzení subjektivního kritéria. Soud připomíná, že subjektivní kritérium spočívá v hodnocení toho, zda převažujícím účelem posuzovaného jednání bylo získat neoprávněnou daňovou výhodu – jedná se tedy o hodnocení úmyslu, záměru daňového subjektu. Úmysl, tedy vnitřní pohnutky daňového subjektu, resp. jejich představitelů, lze v zásadě hodnotit pouze z nepřímých důkazů, jelikož jediným přímým důkazem je samotné vyjádření daňového subjektu, které však zjevně postrádá potřebnou míru věrohodnosti a průkaznosti. V rámci subjektivního kritéria je třeba zkoumat hlavní účel jednání, tedy racionální opodstatněnost transakce z hlediska konání daňového subjektu před i po něm, přičemž cílem je na základě objektivních okolností případu „dovodit, zda konkrétní jednání daňového subjektu mohlo mít jiné vysvětlení než snahu o neoprávněné získání daňové výhody“ a identifikovat „umělou konstrukci sloužící k získání daňové výhody“ (rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 26. 4. 2022, č. j. 10 Afs 289/2021-42, č. 4358/2022 Sb. NSS, body [31] a [40]). Je třeba se zaměřit na „skutečný obsah a význam předmětné emise dluhopisů a souvisejících operací“ a zohlednit při tom „právní, hospodářské i personální vztahy mezi zainteresovanými subjekty i celkovou ekonomickou racionalitu transakcí“ (rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 21. 12. 2022, č. j. 7 Afs 175/2022-37, bod [42]). Pro posouzení motivu či záměru je krom samotné ekonomické racionality jednání údajně zakládajícího zneužití práva významný též způsob „zapojení spojených osob, resp. členů jejich statutárních orgánů, do řetězce transakcí“ (rozsudky kasačního soudu ze dne 31. 5. 2022, č. j. 4 Afs 376/2021-60, body [28] a [33], a ze dne 21. 12. 2022, č. j. 7 Afs 175/2022-37, bod [35]). V souladu s citovaným rozsudkem Nejvyššího správního soudu sp. zn. 10 Afs 289/2021 (body [30], [35] a [36]) lze přitom vyjít i z okolností již zohledněných v rámci posuzování naplnění kritéria objektivního, neboť „vymezení účelu právní úpravy ve věcech přímých daní, a tím spíše úpravy uplatňování daňových nákladů, má oproti příkladům z judikatury Soudního dvora ve věci daní nepřímých (např. věci Halifax) určitá specifika. […] Smysl celého § 24 zákona o daních z příjmů je do značné míry propojen právě s tím, že se jako daňově účinné uznávají jen reálné, nikoli uměle vytvořené náklady (tato „umělost“ jednání je jinak ale právě posuzována v rámci subjektivní podmínky)”.
- Soud výše citoval vyjádření pana Ve. učiněné před notářem v roce 2024. Dle názoru soudu pan Ve. uvěřitelně zdůvodnil svůj postup a podnikatelské úvahy. Založení společností Kentoya Investments Ltd. a FIRST SAMURAI INVESTMENT LTD. v zahraničí pan V. vysvětlil obavou o život svůj a své rodiny z důvodu v té době se vyskytovaných únosů majetných podnikatelů (žalobkyně v rámci daňové kontroly tyto příklady doložila předložením novinových článků). Postup přes tzv. ready-made společnosti vysvětlil náročností na přípravu vydání dluhopisů přímo jeho společnostmi, které se zabývaly jednotlivými projekty, které realizoval. Tyto projekty dokládal mimo jiné výročními zprávami společnosti KENTOYA a.s. a Rezidence Topolová 14. Pan Ve. uvedl, že nikdy nebylo jeho cílem snížit základ daně u společností, které držely emitované dluhopisy, prostřednictvím úroků z dluhopisů, to byl jen důsledek nevydařené snahy získat do těchto společností kapitál prodejem dluhopisů. To, že se pan Ve. snažil najít kupující pro dluhopisy a tak získat ke svým projektům potřebný kapitál, dokládal navrhovaným výslechem svědků pana F. J. a J. Ř.. Žalovaný výslech těchto svědků neprovedl. Těmito svědky však žalobkyně chtěla prokázat právě, že jejím cílem skutečně bylo získat nový kapitál. Byla-li by tato její verze svědeckými výslechy potvrzena, dle soudu by to podpořilo její tvrzení, že subjektivní kritérium zákazu zneužití práva není naplněno. Tyto svědecké výslechy tak byly klíčové pro obranu žalobkyně a žalovaný je měl provést. Neprovedení těchto dvou svědeckých výslechů přitom žalovaný odůvodnil v podstatě nepřezkoumatelně. Žalovaný v bodě 222 žalobou napadeného rozhodnutí uvedl, že svědci J. a Ř. „měli prokázat tvrzení pana Ve., [což] by bylo pouze tvrzení pana Ve.“ Je zcela logické, že svědecká výpověď má prokázat tvrzení, které žalobkyně (resp. pan Ve.) uplatnila. To je podstata navrhování důkazů. Městskému soudu není jasné, proč by tato okolnost měla diskvalifikovat tento návrh z jeho provedení, když tvrzení pana Ve. bylo, že účelem transakcí nebylo získat daňovou výhodu – tedy jeho tvrzení přímo mířilo na podstatu subjektivního kritéria. Soud pro úplnost dodává, že žalovaný k těmto svědeckým výslechům v bodě 222 ještě dodal, že „Odvolacímu orgánu je známo, že se p. Ve. snažil získat finanční prostředky i jinak, např. z dotací v programu Zelená úsporám, jak připomněl. Odvolací orgán v seznámení ze dne 13. 9. 2024 ovšem toto vyhodnotil, ve zde řešeném případě, za bezpředmětné (tato tvrzení s daňovým subjektem nesouvisí).“ Tato skutečnost však nebyla primárním důvodem pro návrh výslechu daných svědků.
- Soud uzavírá, že žalovaný neprovedl k důkazu výslech svědků, který byl v posuzované věci zásadní. Tím tak neumožnil žalobkyni prokázat, že není naplněno subjektivní kritérium zákazu zneužití práva. Žalovaný tak zatížil řízení vadou, která má přímý vliv na zákonnost jeho rozhodnutí. Soud proto musel rozhodnutí žalovaného zrušit a věc mu vrátit k dalšímu řízení.
- Soud pouze pro úplnost doplňuje, že žalobkyně v podané žalobě nesporovala, že žalovaný neprovedl výslech i pana Va., bývalého statutárního orgánu žalobkyně.
- Žalobkyně posledně namítala, že žalovaný porušil § 115 odst. 2 daňového řádu, když ji neseznámil s posouzením námitek a navržených důkazů ze dne 21. 10. 2024.
- Podle § 115 odst. 2 daňového řádu platí, že provádí-li odvolací orgán v rámci odvolacího řízení dokazování, seznámí před vydáním rozhodnutí o odvolání odvolatele se zjištěnými skutečnostmi a důkazy, které je prokazují, a umožní mu, aby se k nim ve stanovené lhůtě vyjádřil, popřípadě navrhl provedení dalších důkazních prostředků. Obdobně postupuje odvolací orgán i v případě, kdy dospěje k odlišnému právnímu názoru, než správce daně prvního stupně, a tato změna by ovlivnila rozhodnutí v neprospěch odvolatele.
- Povinnost seznámit daňový subjekt se zjištěnými okolnostmi a umožnit mu, aby se k nim vyjádřil, má odvolací správní orgán pouze, provádí-li v rámci odvolacího řízení dokazování, či pokud dospěje k odlišnému právnímu názoru než správce daně prvního stupně, a tato změna by ovlivnila rozhodnutí v neprospěch odvolatele (rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 4. 8. 2022, č. j. 1 Afs 70/2022-32).
- Žalovaný k seznámení se zjištěnými skutečnostmi ve smyslu § 115 odst. 2 daňového řádu přistoupil ve výzvě ze dne 13. 9. 2024. Žalobkyně v podané žalobní námitce netvrdí, že by žalovaný po jejím vyjádření ze dne 21. 10. 2024 prováděl další dokazování, či na základě jejího vyjádření změnil právní názor oproti názoru uvedenému ve výzvě ze dne 13. 9. 2024. Ustanovení § 115 odst. 2 daňového řádu se neaplikuje vždy, když se daňový subjekt vyjádří či navrhne důkaz. Tato námitka je tak nedůvodná.
V. Závěr a rozhodnutí o nákladech řízení
- Z výše uvedených důvodů městský soud rozhodnutí žalovaného zrušil pro nezákonnost podle § 78 odst. 1 s. ř. s. V dalším řízení je žalovaný vázán právním názorem vysloveným v tomto rozsudku (§ 78 odst. 5 s. ř. s.). Jak bylo uvedeno výše, žalovaný se v rozhodnutí napadeném žalobou zabýval i náklady v podobě úroků z půjček a kontokorentů, které rovněž nebyly uznané jako daňově uznatelné náklady. Tyto úvahy žalovaného žalobkyně podanou žalobou nesporuje. Soud je tedy nebyl oprávněn přezkoumávat. Soud však musel zrušit rozhodnutí žalovaného jako celek, jelikož neuznání těchto daňových nákladů nebylo od zbytku rozhodnutí, jež soud seznal za nezákonné, oddělitelné.
- Bude-li žalovaný v dalším řízení s ohledem na objektivní deseti letou prekluzivní lhůtu trvat na neuznání nákladů z úroků vzniklých z korunových dluhopisů, provede v dalším řízení navrhovaný výslech svědků pana F. J. a J. Ř. Při posouzení subjektivního kritéria k těmto výslechům přihlédne – všechny provedené důkazní prostředky posoudí ve vzájemné souvislosti (např. i úvodní neveřejnost emise, možnost předčasného splacení, atd.). Tímto právním názorem soud však nijak nepředjímá, jak má žalovaný rozhodnout.
- Výrok o nákladech řízení je odůvodněn § 60 odst. 1 s. ř. s. Jelikož měla žalobkyně ve věci plný úspěch, náleží jí náhrada nákladů řízení. Tyto náklady představují náklady na soudní poplatek ve výši 3 000 Kč za podání žaloby a náhradu hotových výdajů daňového poradce (ve smyslu § 35 odst. 2 s. ř. s., viz např. rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 9. 8. 2018, č. j. 1 Afs 154/2018-32). Odměna náleží celkem za 3 úkony právní služby, a to převzetí a přípravu zastoupení [§ 11 odst. 1 písm. a) vyhlášky č. 177/1996 Sb., o odměnách advokátů a náhradách advokátů za poskytování právních služeb (advokátní tarif)], za návrh ve věci samé (žaloba) ve smyslu § 11 odst. 1 písm. d) advokátního tarifu a za účast na jednání dne 10. 12. 2025 [§ 11 odst. 1 písm. g) advokátního tarifu]. Za každý úkon právní služby náleží zástupci žalobkyně mimosmluvní odměna ve výši 10 300 Kč [§ 10b odst. 5 písm. a) ve spojení s § 7 bodem 5. advokátního tarifu, hodnota sporu přesáhla částku 500 000 Kč], která se zvyšuje o 450 Kč paušální náhrady hotových výdajů dle § 13 odst. 4 advokátního tarifu.
- Soud dále přiznal zástupci žalobkyně náhradu hotových výdajů na cestovné a promeškaný čas za jízdu ze sídla zástupce žalobkyně (Strakonice) na ústní jednání (§ 13 odst. 5 advokátního tarifu. Vzdálenost sídla zástupce žalobkyně a městského soudu je 120 km. Podle § 157 odst. 3 zákona č. 262/2006 Sb., zákoníku práce, náleží zástupci za každý 1 km jízdy základní náhrada a náhrada výdajů za spotřebovanou pohonnou hmotu. Základní náhrada činí 5,80 Kč za 1 km jízdy [§ 1 písm. b) vyhlášky č. 475/2024 Sb.], celková základní náhrada tak činí 1 392 Kč (2 × 120 × 5,80 Kč). Náhrada výdajů za spotřebovanou pohonnou hmotu činí 487 Kč [průměrná cena motorové nafty činí 34,70 Kč dle § 4 písm. c) vyhlášky č. 475/2024 Sb.; kombinovaná spotřeba určená z údajů technického průkazu činí 5,8 l na 100 km; 34,70 Kč × 2 × 1,2 × 5,8 = 483 Kč]. Náhrada cestovních výdajů za cestu tam a zpět činí celkem 1 875 Kč (1 392 Kč + 483 Kč = 1 099 Kč). Dle § 14 odst. 1 písm. a) ve spojení s § 14 odst. 3 advokátního tarifu náleží náhrada za promeškaný čas strávený cestou na úkon a zpět v místě, které není sídlem zástupce, v celkové výši 900 Kč (6 × 150 Kč). Městský soud vychází z toho, že ze sídla zástupce se lze do sídla městského soudu dostat za zhruba hodinu a půl, celkově teda za 3 hodiny. Náhrada za každou byť započatou půlhodinu činí 150 Kč. Náklady v souvislosti s cestou tak činí 2 775 Kč (1 875 Kč + 900 Kč).
- Celkem tedy činí náhrada nákladů řízení částku 38 025 Kč, kterou je žalovaný povinen uhradit žalobkyni k rukám jejího zástupce do 30 dnů od právní moci tohoto rozsudku.
Poučení:
Proti tomuto rozhodnutí lze podat kasační stížnost ve lhůtě dvou týdnů ode dne jeho doručení. Kasační stížnost se podává ve dvou (více) vyhotoveních u Nejvyššího správního soudu, se sídlem Moravské náměstí 6, Brno. O kasační stížnosti rozhoduje Nejvyšší správní soud.
Lhůta pro podání kasační stížnosti končí uplynutím dne, který se svým označením shoduje se dnem, který určil počátek lhůty (den doručení rozhodnutí). Připadne-li poslední den lhůty na sobotu, neděli nebo svátek, je posledním dnem lhůty nejblíže následující pracovní den. Zmeškání lhůty k podání kasační stížnosti nelze prominout.
Kasační stížnost lze podat pouze z důvodů uvedených v § 103 odst. 1 s. ř. s. a kromě obecných náležitostí podání musí obsahovat označení rozhodnutí, proti němuž směřuje, v jakém rozsahu a z jakých důvodů jej stěžovatel napadá, a údaj o tom, kdy mu bylo rozhodnutí doručeno.
V řízení o kasační stížnosti musí být stěžovatel zastoupen advokátem; to neplatí, má-li stěžovatel, jeho zaměstnanec nebo člen, který za něj jedná nebo jej zastupuje, vysokoškolské právnické vzdělání, které je podle zvláštních zákonů vyžadováno pro výkon advokacie.
Soudní poplatek za kasační stížnost vybírá Nejvyšší správní soud. Variabilní symbol pro zaplacení soudního poplatku na účet Nejvyššího správního soudu lze získat na jeho internetových stránkách: www.nssoud.cz.
Praha dne 10. 12. 2025
Mgr. Gabriela Bašná v.r.
předsedkyně senátu
