Nejvyšší správní soud rozhodl v senátě složeném z předsedy senátu JUDr. Jakuba Camrdy a soudců JUDr. Tomáše Herce a JUDr. Viktora Kučery v právní věci žalobkyně: multigate a.s., se sídlem Riegrova 373/6, Olomouc, zastoupena JUDr. Ing. Petrem Machálkem, Ph.D., advokátem se sídlem Pivovarská 58/8, Vyškov, proti žalovanému: Odvolací finanční ředitelství, se sídlem Masarykova 427/31, Brno, v řízení o kasační stížnosti žalobkyně proti výrokům I, II, IV a V rozsudku Krajského soudu v Ostravě – pobočky v Olomouci ze dne 27. 2. 2024, č. j. 60 Af 34/2021‑138,
takto:
I. Kasační stížnost se zamítá.
II. Žalovanému se náhrada nákladů řízení o kasační stížnosti nepřiznává.
Odůvodnění:
I. Vymezení věci
[1] Věc se týká právní otázky, zda a za jakých podmínek lze náklady na úroky z dluhopisů vydaných daňovým subjektem považovat za vynaložené na dosažení, zajištění a udržení zdanitelných příjmů ve smyslu § 24 odst. 1 zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění pozdějších předpisů. Předmětem posouzení je zejména ekonomická racionalita emise dluhopisů v celkové výši 2 000 000 000 Kč s úrokovou sazbou 12 % ročně a splatností 20 let, jestliže ji daňový subjekt (akciová společnost) provedl za účelem financování koupě svých vlastních akcií jinou osobou (společností s ručeným omezením), která posléze zanikla fúzí sloučením právě s daňovým subjektem jako nástupnickou společností. Bylo zohledněno také tvrzení daňového subjektu, že fúzí získal aktivum spočívající v možnosti využít podnikatelský plán pro oblast provozování hazardních her prostřednictvím internetu, jehož realizace mu měla v následujících letech umožnit generovat zdanitelné příjmy.
[2] Žalobkyně (dále jen „stěžovatelka“) je obchodní společností, která se zabývá provozováním hazardních her. Jejím zakladatelem a většinovým akcionářem v rozhodné době byl Miroslav Barnet, který vlastnil 90 akcií stěžovatelky.
[3] Obchodní společnost CASALINA s.r.o. (dále jen „společnost CASALINA“) vznikla zápisem do obchodního rejstříku dne 9. 8. 2011 a její jedinou jednatelkou se dne 27. 4. 2012 stala Veronika Barnetová, dcera Miroslava Barneta. Dne 10. 5. 2012 byla v obchodním rejstříku jako její jediný společník zapsána obchodní společnost AMORPA s.r.o. (od 22. 5. 2012 obchodní společnost ANNYVE s.r.o. – dále jen „společnost ANNYVE“).
[4] Dne 5. 6. 2012 prodal Miroslav Barnet 47 akcií stěžovatelky společnosti CASALINA, která se mu za ně zavázala zaplatit částku 2 212 472 000 Kč. Tento dluh od ní dne 15. 6. 2012 převzala stěžovatelka na základě smlouvy o převzetí dluhu, v níž se společnost CASALINA zavázala zaplatit stěžovatelce za převzetí dluhu odměnu ve výši 2 212 472 000 Kč.
[5] Valná hromada stěžovatelky rozhodla dne 15. 5. 2012 o emisi dluhopisů. Stěžovatelka vydala dluhopisy „multigate 12,0/2032“ s celkovou nominální hodnotou 2 000 000 000 Kč a jmenovitou hodnotou 1 Kč, s úrokovou sazbou 12 % ročně a splatností 20 let. Dluhopisy nebyly nabízeny formou veřejné nabídky a byly zastoupeny sběrným dluhopisem. Dne 31. 7. 2012 byly upsány Miroslavem Barnetem. Emisní kurz byl zcela uhrazen zápočtem proti dluhu převzatému stěžovatelkou od společnosti CASALINA. Stěžovatelka tak v tento okamžik měla pohledávku za společností CASALINA ve výši 2 212 472 000 Kč z odměny za převzetí dluhu a dluh ve výši 2 000 000 000 Kč z jistiny dluhopisů. K tomu jí zbývalo uhradit Miroslavu Barnetovi částku 212 472 000 Kč z dluhu za koupi akcií stěžovatelky převzatého od společnosti CASALINA a 12% úrok ročně z dluhopisů, tedy 240 000 000 Kč z celého objemu dluhopisů.
[6] Dne 31. 10. 2012 byla do obchodního rejstříku zapsána fúze sloučením, kterou přešlo na stěžovatelku jako nástupnickou společnost k rozhodnému dni 1. 1. 2012 jmění zanikající společnosti CASALINA, obchodní společnosti ARIOLA s.r.o. (dále jen „společnost ARIOLA“) a obchodní společnosti gate seven a.s. (dále jen „společnost gate seven“). Závazek společnosti CASALINA zaplatit stěžovatelce odměnu za převzetí dluhu ve výši 2 212 472 000 Kč zanikl splynutím. Akcie stěžovatelky v počtu 47 kusů, které dříve nabyla společnost CASALINA, získal v důsledku fúze její jediný společník, společnost ANNYVE.
[7] Stěžovatelce tak zůstal závazek zaplatit Miroslavu Barnetovi částku 212 472 000 Kč z převzatého dluhu za koupi akcií stěžovatelky zaniklou společností CASALINA, závazek ke splacení dluhopisů ve jmenovité hodnotě 2 000 000 000 Kč s úrokem 12 % ročně po dobu 20 let (celkem 7 012 472 000 Kč) a jmění zaniklých společností ARIOLA, CASALINA a gate seven (s výše uvedenou výjimkou vlastních akcií stěžovatelky pořízených společností CASALINA). Stěžovatelka měla podle svých tvrzení fúzí se společností CASALINA získat také přístup k dokumentu „Podnikatelský plán – trh loterií a jiných podobných her na Internetu“ z března roku 2012 (dále jen „podnikatelský plán“), vypracovaný Veronikou Barnetovou, který měl být prostředkem k vstupu stěžovatelky do on‑line prostředí.
[8] Specializovaný finanční úřad (dále jen „správce daně“) zahájil u stěžovatelky v průběhu let 2017 až 2020 kontrolní postupy na dani z příjmů právnických osob za zdaňovací období let 2013 až 2017 (daňovou kontrolu za zdaňovací období roku 2013 zahájil dne 15. 5. 2017, za zdaňovací období roku 2014 dne 18. 4. 2018, za zdaňovací období roku 2015 dne 7. 3. 2019 a postup k odstranění pochybností za zdaňovací období let 2016 a 2017 dne 7. 5. 2020). Na základě těchto kontrolních postupů správce daně zvýšil stěžovatelce základ daně za jednotlivá zdaňovací období o 240 000 000 Kč, jelikož stěžovatelka neprokázala, že úrokové náklady z dluhopisů vynaložila na dosažení, zajištění a udržení zdanitelných příjmů ve smyslu § 24 odst. 1 zákona o daních z příjmů.
[9] Stěžovatelka byla správcem daně v průběhu daňové kontroly za zdaňovací období roku 2013 vyzvána, aby vysvětlila, v čem spočíval ekonomický smysl transakcí provedených v roce 2012, tedy emise dluhopisů, převzetí závazku a fúze. Na tuto výzvu reagovala vyjádřením, v němž osvětlila smysl těchto transakcí z vlastního pohledu, z pohledu Miroslava Barneta a z pohledu Veroniky Barnetové. Správce daně následně vydal další výzvu, v níž podrobněji vysvětlil, z čeho plynou jeho pochybnosti o daňové uznatelnosti uplatněných nákladů, a zároveň se vypořádal s argumentací stěžovatelky. Stručně řečeno, jakýkoli prospěch osoby odlišné od stěžovatelky nemohl založit uznatelnost nákladů stěžovatelky. Prezentovaný smysl transakcí z pohledu stěžovatelky, který měl spočívat ve změně kapitálové struktury směrem k financování cizím kapitálem a změně akcionářské struktury, správce daně jako podklad pro uznatelnost nákladů neosvědčil. Stěžovatelku vyzval k prokázání nákladů za úroky z jí vydaných dluhopisů ve výši 240 000 000 Kč jako nákladů vynaložených na dosažení, zajištění a udržení zdanitelných příjmů.
[10] Další důkazní prostředky již stěžovatelka nepředložila a převážně setrvala na své právní argumentaci, se kterou se správce daně neztotožnil. V tomto smyslu ji dne 5. 12. 2018 seznámil s výsledkem kontrolního zjištění. I na něj stěžovatelka reagovala pouze právní argumentací. Následně předložila znalecký posudek ze dne 15. 2. 2019, č. 682‑10/2019, zpracovaný znaleckým ústavem APELEN Valuation s.r.o. Znalec racionalitu transakcí shledal v prospěchu všech zúčastněných osob, tj. stěžovatelky, Miroslava Barneta i Veroniky Barnetové. Ani znalecký posudek ale nevedl k přehodnocení kontrolních zjištění a správce daně uzavřel daňovou kontrolu s výsledkem, že stěžovatelka neprokázala daňovou uznatelnost úrokových nákladů.
[11] Na argumentaci uplatněné v průběhu daňové kontroly za zdaňovací období roku 2013 stěžovatelka setrvala i při dalších kontrolních postupech. V úředních záznamech o průběhu a dosavadním výsledku postupů k odstranění pochybností za zdaňovací období let 2016 a 2017 se správce daně vyjádřil i k podnikatelskému plánu, který byl stěžovatelkou v mezidobí (dne 15. 1. 2021) předložen v odvolacím řízení ohledně zdaňovacího období roku 2013. Sama stěžovatelka jím v řízení před správcem daně za tato zdaňovací období neargumentovala. Správci daně naopak vyčetla, že se vyjádřil k argumentaci, která nebyla v daňovém řízení vznesena.
[12] Správce daně pěti dodatečnými platebními výměry doměřil stěžovatelce daň z příjmů právnických osob ve výši 45 600 000 Kč za každé ze zdaňovacích období a stanovil jí vždy také povinnost uhradit penále ve výši 9 120 000 Kč. Proti dodatečným platebním výměrům se stěžovatelka odvolala. V odvolacích řízeních postupně uplatnila argumentaci, podle které je uznatelnost sporných nákladů odůvodněna přístupem k podnikatelskému plánu. Ten měla stěžovatelka získat právě fúzí se společností CASALINA. Podle žalovaného však nebylo prokázáno, že by tímto podnikatelským plánem před fúzí společnost CASALINA disponovala.
[13] Žalovaný rozhodnutím ze dne 27. 4. 2021, č. j. 15320/21/5200‑11434‑703000 (dále jen „první rozhodnutí žalovaného“), potvrdil dodatečný platební výměr za zdaňovací období roku 2013 a odvolání proti němu zamítl. Jde‑li o dodatečné platební výměry ze zdaňovací období let 2014 až 2017, tyto žalovaný potvrdil rozhodnutím ze dne 23. 2. 2022, č. j. 5864/22/5200‑11434‑707603 (dále jen „druhé rozhodnutí žalovaného“), kterým také zamítl odvolání proti nim.
II. Rozsudek krajského soudu
[14] Stěžovatelka napadla první rozhodnutí žalovaného žalobou, o které bylo před Krajským soudem v Ostravě – pobočkou v Olomouci (dále jen „krajský soud“) zahájeno řízení pod sp. zn. 60 Af 34/2021. Řízení o žalobě proti druhému rozhodnutí žalovaného bylo u krajského soudu zahájeno pod sp. zn. 60 Af 15/2022. Obě žaloby krajský soud při jednání dne 13. 2. 2024 spojil ke společnému projednání a rozhodnutí do řízení vedeného pod sp. zn. 60 Af 34/2021.
[15] Krajský soud napadeným rozsudkem zrušil druhé rozhodnutí žalovaného v části, v níž žalovaný zamítl odvolání žalobkyně a potvrdil dodatečný platební výměr za zdaňovací období roku 2015 v rozsahu stanovení penále (výrok III napadeného rozsudku). V ostatních částech obě žaloby zamítl (výroky I, II a IV napadeného rozsudku) a rozhodl, že žádný z účastníků řízení nemá právo na náhradu nákladů řízení (výrok V napadeného rozsudku).
[16] S argumentací stěžovatelky k prekluzi práva stanovit daň se krajský soud neztotožnil. Ze zákona ani z judikatury nevyplývá, že by po přerušení lhůty pro stanovení daně podle § 148 odst. 3 zákona č. 280/2009 Sb., daňový řád, již nebylo možné její prodloužení podle § 148 odst. 2 tohoto zákona. Odstavec 2 stanoví podmínky prodloužení lhůty bez ohledu na to, zda jde o lhůtu původní či obnovenou. Souběžné použití obou ustanovení připouštějí správní soudy i odborná literatura. V projednávané věci byla lhůta pro stanovení daně po jejím přerušení prodloužena oznámením dodatečných platebních výměrů a napadená rozhodnutí byla doručena včas.
[17] Nebyla porušena ani zásada legitimního očekávání. Stěžovatelka pouze obecně poukázala na uznání obdobných úroků z korunových dluhopisů u obchodních společností Tipsport a.s. a RegioJet a.s., shodu ve skutkovém stavu ale netvrdila. Krajský soud proto neprovedl navrhované důkazy daňovými spisy těchto jiných subjektů. Nebylo možné uvažovat o porušení zásady rovnosti. Rozhodnutí žalovaného vychází z neunesení důkazního břemene stěžovatelkou.
[18] Jde‑li o samotnou daňovou uznatelnost úroků z dluhopisů, krajský soud se ztotožnil se závěrem žalovaného, že stěžovatelka neprokázala přímý a bezprostřední vztah mezi těmito náklady a očekávanými zdanitelnými příjmy, jak vyžaduje § 24 odst. 1 zákona o daních z příjmů. Emise dluhopisů a související transakce (převzetí dluhu společnosti CASALINA, zápočet pohledávek, fúze a s ní spojené splynutí závazku) nepřinesly stěžovatelce žádnou reálnou možnost generování příjmů. Úrokové náklady byly vyvolány převzetím akvizičního dluhu a ve své podstatě jsou nákladem Veroniky Barnetové, která tím zafinancovala změnu akcionářské struktury spočívající v koupi 47 akcií stěžovatelky od původního většinového akcionáře, jejího otce.
[19] Ekonomický smysl emise dluhopisů nebylo podle krajského soudu možné spatřovat ani v nabytí podnikatelského plánu. Stěžovatelka předložila tento dokument až v odvolacím řízení a její argumentace se postupně měnila, což vzbuzuje vážné pochybnosti o věrohodnosti jejích tvrzení. Podle žalovaného nebylo prokázáno, že podnikatelský plán byl před fúzí v majetkové sféře společnosti CASALINA, ani že by mohl být zdrojem očekávaných příjmů stěžovatelky. Krajský soud se ztotožnil s těmito závěry žalovaného. Ten zdůraznil, že stěžovatelka podnikatelským plánem obhajuje svoje zadlužení, avšak z obsahu finančních prognóz obsažených v tomto plánu nelze dovodit, že by jeho realizace mohla stěžovatelce přinést zisk potřebný alespoň k úhradě úroků z dluhopisů. Podnikatelský plán nijak blíže nedefinuje podnikatelský produkt, staví na hrách, jejichž provozování zákon neumožňoval, a ziskovost pro tak dlouhé období je nepredikovatelná.
[20] Krajský soud přisvědčil žalovanému, že k prokázání existence podnikatelského plánu a seznámení akcionářů s ním nebylo třeba provádět další dokazování. Přesto se neztotožnil se závěrem žalovaného, že navrhované výslechy akcionářů nemohly alespoň nepřímo přispět k prokázání „vložení“ podnikatelského plánu do společnosti CASALINA. Z jejich prohlášení totiž vyplývá, že tato společnost podnikatelským plánem disponovala. Vada spočívající v neprovedení těchto svědeckých výpovědí ale neměla za následek nezákonnost rozhodnutí žalovaného, jelikož ani případné prokázání této skutečnosti by nezměnilo nic na závěru o nezpůsobilosti podnikatelského plánu generovat očekávané příjmy.
[21] Neobstály ani dílčí námitky nesprávného hodnocení účinků fúze a zasahování do autonomie vůle stěžovatelky, ani tvrzená nesprávnost závěru, že společnost CASALINA byla ready‑made společností. Vady neshledal krajský soud ani v převzetí důkazních prostředků z trestního řízení, které byly pořízeny či získány v souvislosti s prověřováním skutečností nasvědčujících spáchání trestného činu krácení daně. Stěžovatelka měla možnost se k jejich hodnocení v daňovém řízení vyjádřit. Specificky k převzatému znaleckému posudku Ing. Ondřeje Buriana uvedl, že jeho význam byl pouze podpůrný.
[22] K dalším důkazním návrhům stěžovatelky uplatněným v soudním řízení (celkem 71 položek) krajský soud uvedl, že těžiště dokazování leží ve správním řízení a soudní řízení jej v tomto ohledu nemá nahrazovat. Znaleckými posudky a právním stanoviskem k prokázání hodnoty podnikatelského plánu krajský soud dokazování neprovedl, neboť jejich předložení v daňovém řízení stěžovatelce nebránily žádné objektivní překážky. Současně ale krajský soud souhlasil se žalovaným, že tyto důkazy by byly nadbytečné. Právní stanovisko neobsahuje relevantní informaci k otázce, zda podnikatelský plán byl v majetkové sféře společnosti CASALINA. Znalecké posudky odpovídají na otázky, které nebyly sporné, a nemohou zvrátit hodnocení plynoucí z pohledu každého laika do podnikatelského plánu, že jde o dokument „zcela jalový“ bez možnosti být považován za unikátní projekt s prvky specifického know‑how, který by představoval pro stěžovatelku adekvátní ekonomickou výhodu a disponoval hodnotou odůvodňující její zatížení tak enormním dluhem z emise dluhopisů a s ní souvisejícími úrokovými náklady do budoucna. Z těchto důvodů krajský soud všechny nově navržené důkazy zamítl.
[23] Pouze v otázce nezákonnosti penále krajský soud shledal žalobu částečně důvodnou, a to ve vztahu ke zdaňovacímu období roku 2015. Správce daně měl již v době zahájení daňové kontroly za toto zdaňovací období k dispozici výsledek kontrolního zjištění ke zdaňovacímu období roku 2013. Informace v něm obsažené se vztahovaly shodně ke všem zdaňovacím obdobím. Správce daně tak mohl důvodně předpokládat doměření daně a měl stěžovatelku vyzvat k podání dodatečného daňového přiznání. Pokud tak neučinil, nemohl jí za toto zdaňovací období uložit penále. V případě ostatních zdaňovacích období krajský soud tuto vadu nashledal.
III. Kasační stížnost
[24] Stěžovatelka podala proti výrokům I, II, IV a V rozsudku krajského soudu kasační stížnost z důvodů, které podřazuje pod § 103 odst. 1 písm. a) a d) zákona č. 150/2002 Sb., soudní řád správní, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „s. ř. s.“), navrhla je zrušit a věc v tomto rozsahu vrátit krajskému soudu k dalšímu řízení, případně zrušit tento rozsudek jako celek i s rozhodnutími žalovaného a věc vrátit žalovanému k dalšímu řízení.
[25] Porušení základního práva na soudní ochranu spatřuje stěžovatelka již v tom, že krajský soud řízení o jejích dvou žalobách spojil, aniž by k tomu byly splněny podmínky podle § 39 s. ř. s. Obě žalobami napadená rozhodnutí jsou postavena na odlišném skutkovém stavu, který byl zjištěn k různým okamžikům jejich vydání. Krajský soud nesprávně uvedl, že obě rozhodnutí byla založena na posouzení ekonomické racionality podnikatelského plánu. Ve skutečnosti bylo jejich podstatou neprokázání toho, že podnikatelský plán byl před fúzí v majetkové sféře společnosti CASALINA, což byla podmínka, aby mohl přejít na stěžovatelku. V prvním rozhodnutí se žalovaný hodnotou podnikatelského plánu zabýval jen okrajově a důkazy navrhované stěžovatelkou odmítl právě z důvodu, že neprokazují přechod podnikatelského plánu fúzí. Ve druhém rozhodnutí výslovně uvádí, že existenci a hodnotu podnikatelského plánu nepopírá. Krajský soud se tak zcela minul s nosnými důvody těchto rozhodnutí, čímž zatížil napadený rozsudek vadou nepřezkoumatelnosti.
[26] Důkazní aktivita daňového subjektu závisí od těch skutečností, které v daňovém řízení požaduje prokázat správce daně. Teprve v návaznosti na výzvu správce daně adresovanou daňovému subjektu k doložení svých tvrzení lze posuzovat, zda daňový subjekt unesl či neunesl daňové břemeno. Podle stěžovatelky vychází závěr krajského soudu o neunesení důkazního břemene stěžovatelkou z nesprávného předpokladu, že ji správce daně vyzval k prokázání hodnoty podnikatelského plánu. Tak tomu ale nebylo. Krajský soud proto stěžovatelce neměl vytknout, že znalecké posudky a stanovisko Mgr. Ing. Štěpána Vítka nenavrhla již v daňovém řízení. Ve výsledku tak žalovaný a krajský soud hodnotili důkazní návrhy odlišně.
[27] Žalovaný ve výzvě ze dne 8. 3. 2021, označené jako „Seznámení se zjištěnými skutečnostmi a výzvě k vyjádření v rámci odvolacího řízení“, která se týkala zdaňovacího období roku 2013, vymezil rozsah důkazního břemene stěžovatelky. Uvedl v něm, že nelze přisvědčit tvrzení, podle něhož společnost CASALINA disponovala podnikatelským plánem, ani že tento podnikatelský plán nelze považovat za unikátní projekt s prvky specifického know‑how. Stěžovatelka spatřuje pochybení žalovaného v tom, že nevyhověl její žádosti o prodloužení lhůty k vyjádření. Jako důkaz tak nemohly být provedeny odborné vyjádření a výslech znalce k hodnotě podnikatelského plánu. Těmito důkazními návrhy reagovala na skutečnosti uvedené ve výzvě vydané až v odvolacím řízení. Ostatní návrhy na provedení důkazů byly žalovaným rovněž zamítnuty, včetně návrhu na výslech svědků, a to z důvodu, že nemají důkazní potenci prokázat vložení možnosti užití podnikatelského plánu do společnosti CASALINA. Přesto žalovaný hodnotil samotný podnikatelský plán, tedy ekonomickou racionalitu úvahy stěžovatelky ohledně pořízení možnosti dispozice s podnikatelským plánem, výlučně na základě vlastních úvah. Krajský soud neprovedení důkazů aproboval, respektive ho hodnotil jako částečně vadné, byť v této skutečnosti nespatřoval důvod nezákonnosti rozhodnutí žalovaného. Je zřejmé, že žalovaný i krajský soud hodnotili důkazní návrhy zcela odlišně. Žalovaný důkazní návrhy neprovedl, neboť nemohly prokázat dispozici s podnikatelským plánem, zatímco krajský soud jejich neprovedení aproboval, neboť nemohly prokázat ekonomickou racionalitu podnikatelského plánu. Krajský soud tak vychází ze závěrů žalovaného, které však tento neučinil.
[28] Ani v obdobné výzvě ze dne 22. 12. 2021, která se týkala zdaňovacích období let 2014 až 2017, nebyla stěžovatelka vyzvána k prokázání hodnoty podnikatelského plánu. Sporným bylo, zda v důsledku fúze přešel do dispozice stěžovatelky. Žalovaný ve výzvě pouze konstatoval, že i za předpokladu, že by majetková nebo licenční dispozice společnosti CASALINA nebo stěžovatelky s podnikatelským plánem byla prokázána, stěžovatelka neprokázala přímou a bezprostřední souvislost úrokových nákladů s očekávanými příjmy vyplývajícími z podnikatelského plánu ani přiměřenost úrokových nákladů očekávatelným příjmům. Tento závěr nijak nezdůvodnil a navrhované důkazy k prokázání hodnoty podnikatelského plánu žalovaný neprovedl. Jak totiž uvedl ve vyrozumění o důvodech a neprovedení navrhovaných svědeckých výpovědí ze dne 14. 2. 2022, prokázání hodnoty podnikatelského plánu nebylo spornou skutečností. Za těchto okolností je požadavek krajského soudu na důkazní aktivitu stěžovatelky (bod 62 napadeného rozsudku) zcela nepřípadný. Rovněž hodnocení druhého rozhodnutí žalovaného krajským soudem je nesprávné, pročež je třeba napadený rozsudek zrušit. Z e‑mailové komunikace úředních osob navíc vyplývá, že žalovaný v obou daňových řízeních nevyhověl důkazním návrhům stěžovatelky ani jí neprodloužil lhůtu k vyjádření v obavě z uplynutí lhůty pro stanovení daně.
[29] Stěžovatelka uznává, že k tomu, aby její úrokové náklady byly daňově uznatelné, měla v obou daňových řízeních prokázat existenci podnikatelského plánu, jeho nabytí následkem fúze se společností CASALINA, jeho hodnotu a nakonec důvody, pro které jeho realizace nepřinesla očekávaný účinek. Tyto skutečnosti bylo třeba prokázat postupně podle toho, zda je správce daně učinil nebo neučinil spornými. Právě proto stěžovatelka „napínala důkazní úsilí“ k prokázání možnosti dispozice společnosti CASALINA s podnikatelským plánem. Stěžovatelka navrhla i důkazy prokazující hodnotu podnikatelského plánu a důvody, pro které jeho realizace nepřinesla očekávaný účinek, žalovaný ale jejich provedení v obou řízeních odmítl s tím, že nemohou uvedenou dispozici prokázat. Krajský soud stěžovatelce naopak vytkl, že prokazovala tuto dispozici, ačkoli měla prokazovat hodnotu podnikatelského plánu. Již jen z tohoto schematického popisu nezákonnost napadeného rozsudku přímo čiší.
[30] Krajský soud se v napadeném rozsudku nevypořádal se všemi v soudním řízení navrženými důkazními prostředky, což má za následek jeho nepřezkoumatelnost a nezákonnost. V daňovém řízení vztahujícím se ke zdaňovacímu období roku 2013 nebylo stěžovatelce umožněno předložit odborné vyjádření JUDr. Jana Šnajdra, které posuzovalo hodnotu podnikatelského plánu, byť nešlo o „novum“. Krajský soud měl tento důkaz buď sám provést, nebo rozhodnutí žalovaného zrušit, nebo přezkoumatelným způsobem zdůvodnit neprovedení důkazu a správnost postupu žalovaného. Takto však nepostupoval. Stěžovatelka podotýká, že ve správním soudnictví je možné provést dokazování novými důkazními prostředky za předpokladu, že prokazují skutkový stav v době rozhodování správního orgánu. Nebyly provedeny ani další navrhované důkazy, což krajský soud zdůvodnil jen souhrnně. I z tohoto důvodu má být napadený rozsudek nepřezkoumatelný.
[31] Nezákonné a na hranici přezkoumatelnosti je podle stěžovatelky i posouzení hodnoty podnikatelského plánu, resp. jeho možného ekonomického přínosu pro stěžovatelku, krajským soudem. Krajský soud neposkytl odpověď na všechny stěžovatelkou nastíněné argumenty a nejsou zřejmé úvahy, na jejichž základě dospěl k závěrům o naprosté obecnosti podnikatelského plánu, o neumožnění provozování navrhovaných her a o nepredikovatelnosti ziskovosti na tak dlouhé období do budoucna. To platí i pro závěr, že podnikatelský plán je „zcela jalový“. Toto konstatování učinil krajský soud, aniž by provedl odborné posouzení či zohlednil důkazy předložené stěžovatelkou v řízení před ním, včetně odborného vyjádření JUDr. Jana Šnajdra a znaleckých posudků. Nejde o jednoduché skutkové otázky, které by bylo možné rozhodnout pouhým přečtením podnikatelského plánu, jak naznačuje napadený rozsudek. Krajský soud rovněž ignoroval námitky stěžovatelky týkající se údajné obecnosti a neorginálnosti podnikatelského plánu, vlivu rozhodnutí Ministerstva financí o nepovolení provozování her, nemožnosti provozu internetových her po novele účinné od 1. 1. 2012, rozdílného posuzování žádosti konkurenční společnosti SYNOT TIP, a.s., a obtížnosti predikce tržeb. Tyto námitky byly podrobně rozvedeny v žalobách i v jejich doplněních. Krajský soud se nevypořádal ani s některými dalšími námitkami uplatněnými v jednotlivých žalobách.
[32] Nesprávně měl krajský soud zamítnout návrh na provedení dokazování daňovými spisy obchodních společností Tipsport a.s. a RegioJet a.s. Stěžovatelka nemohla uvést konkrétní skutkové okolnosti z důvodu neveřejnosti daňových řízení. Znalecký posudek Ing. Ondřeje Buriana nebyl důkazem toliko podpůrným a žalovaný, který tento znalecký posudek rekapituluje na 6 stranách druhého rozhodnutí, byl povinen provést dokazování jeho výslechem. Nepravdivými jsou i tvrzení krajského soudu o celkové výši úroku a tvrzení, že předložené posudky poskytují převážně odpovědi na otázky, které nejsou sporné.
[33] Pochybení se měl krajský soud dopustit i tím, že pominul použití dluhopisové půjčky k úhradě existujícího závazku spojeného se ziskem nového aktiva spočívajícího v možnosti realizace podnikatelského plánu. Při využití jiného financování by nebylo pochyb o daňové uznatelnosti úroků, takový postup ale nebyl možný. Není věcného ani zákonného důvodu pro odlišování různých typů půjček z hlediska daňové uznatelnosti z nich plynoucích úroků. Viděno touto optikou je „polemika“ krajského soudu ohledně hodnoty podnikatelského plánu bezpředmětná, neboť míjí podstatu věci. Zásadní bylo, zda byla půjčka použita k úhradě existujícího závazku.
[34] Bez ohledu na tento závěr stěžovatelka obsáhle shrnula ekonomické, organizační i personální důvody svých transakcí. Poukázala na potřebu zefektivnit, zjednodušit a zpřehlednit fungování společností skupiny, jakož i na povolení jednotlivých společností k provozování loterií a jiných podobných her a snahu o jejich zachování při současném snížení celkové výše kaucí, které tyto společnosti musí zaplatit v souvislosti se získáním povolení. Specificky ve vztahu k Veronice Barnetové stěžovatelka uvádí, že se snažila o získání výkonné role současně s majetkovou účastí na stěžovatelce, k čemuž vypracovala podnikatelský plán. Právě skutečnost, že akcionáři s takovýmto návrhem vyslovili souhlas, byla důvodem zadání vypracování projektu fúze společnosti, která měla vytvořit také podmínky pro vstup zahraničního partnera a případné externí financování.
[35] Stěžovatelka fúzí získala podnikatelský plán jako zásadní nové aktivum. Tzv. zadlužený výkup je běžný a podle judikatury přípustný postup, má‑li ekonomický smysl. Jelikož díky němu stěžovatelka získala podnikatelský plán, který měl generovat budoucí zdanitelné příjmy, jsou úroky daňově uznatelné podle § 24 odst. 1 zákona o daních z příjmů, nehledě na formu dluhového financování. Přestože podnikatelský plán nemohl být realizován v plném rozsahu, stěžovatelce přinesl zdanitelné příjmy z loterijních her realizovaných na internetu.
[36] Podnikatelský plán byl pro stěžovatelku hodnotnou akvizicí, což dokládají předložené důkazní prostředky. Podle odborného vyjádření přinášel potenciál dosáhnout podílu na trhu 25 až 30 %, což by znamenalo tržby na úrovni 1 500 000 000 až 2 000 000 000 Kč ročně. V časovém horizontu 20 let, na které byly dluhopisy vydány, by činily tržby projektu 34 800 000 000 Kč a výsledný peněžní tok 14 100 000 000 Kč. K dosažení těchto zdanitelných příjmů byly vynaloženy náklady na úroky z dluhopisů, čímž je dána jejich uznatelnost. Předložené důkazní prostředky prokazují srozumitelnost, úplnost a inovativnost podnikatelského plánu.
[37] Konečně stěžovatelka namítá, že první rozhodnutí žalovaného bylo vydáno po uplynutí lhůty pro stanovení daně. Právní úprava § 148 daňového řádu podle stěžovatelky rozlišuje tři samostatné instituty: základní tříletou lhůtu (odstavec 1), její prodloužení na základě taxativně vymezených skutečností (odstavec 2) a zvláštní lhůtu počínající zahájením daňové kontroly (odstavec 3), která je rovněž tříletá a v jejímž průběhu musí být daň pravomocně doměřena. Struktura uvedeného zákonného ustanovení i důvodová zpráva svědčí tomu, že prodloužení lhůty přerušené zahájením daňové kontroly již není možné.
IV. Vyjádření žalovaného
[38] Žalovaný ve svém vyjádření navrhl kasační stížnost zamítnout. Spojení řízení o obou žalobách bylo v souladu s § 39 s. ř. s. Napadená rozhodnutí se sice týkala různých zdaňovacích období, avšak vycházela z totožných zjištění učiněných při daňové kontrole za rok 2013. Skutkový základ obou věcí spočívá v emisi dluhopisů v roce 2012 a souvisejících transakcích. Shodné jsou i důvody doměření daně a podstata žalob. K tvrzené odlišnosti důkazních návrhů žalovaný zdůraznil, že krajský soud se s nimi vypořádal vždy ve vztahu k příslušnému rozhodnutí, a nikoli paušálně.
[39] Nelze souhlasit se stěžovatelkou předestřeným výkladem § 148 daňového řádu. Žalovaný odkázal na judikaturu, která připouští prodloužení lhůty pro stanovení daně i po jejím přerušení, a popsal běh lhůty pro stanovení daně za jednotlivá dotčená zdaňovací období. Všechna rozhodnutí byla vydána před uplynutím lhůty pro stanovení daně.
[40] Napadený rozsudek není nepřezkoumatelný. Krajský soud se v něm zabýval důkazními návrhy (body 59 až 64) a vysvětlil důvody, pro které považuje znalecké posudky a právní stanovisko za nadbytečné a nevhodné k prokázání sporných skutečností. Není podstatné, že výslovně nezmínil každý navržený důkaz. Z jeho odůvodnění je patrné, že návrhy byly alespoň implicitně vypořádány a že se ztotožnil s postupem žalovaného v napadených rozhodnutích.
[41] Žalovaný postupoval v souladu se zákonem a judikaturou, když opakovanými výzvami požadoval vysvětlení ekonomického smyslu transakcí a prokázání daňové uznatelnosti úroků z dluhopisů. Stěžovatelka měla dostatek prostoru reagovat, předkládat důkazy a uplatnit svá práva. Přesto podnikatelský plán předložila až po čtyřech letech od zahájení daňové kontroly, což jde k její tíži. Námitka porušení procesních práv v souvislosti s blížícím se koncem lhůty pro stanovení daně byla v soudním řízení uplatněna opožděně a v řízení o kasační stížnosti je nepřípustná. Tvrzení o „časové tísni“ a účelovém neprovedení důkazů je navíc nepodložené. Důvody doměření daně jsou totožné ve všech rozhodnutích a stěžovatelka neunesla důkazní břemeno.
[42] Stěžovatelce nebyla vytčena samotná emise korunových dluhopisů jako soukromoprávní jednání. Žalovaný hodnotil pouze daňovou uznatelnost nákladů. Argument stěžovatelky, že emisí dluhopisů uhradila závazek a neměla možnost bankovního financování, nezakládá automatickou daňovou uznatelnost úroků. Rozhodující je komplexní posouzení okolností, včetně chování smluvních partnerů, a prokázání skutečného cíle transakcí. I když jsou dluhopisy i úvěry dluhovými nástroji, nelze bez dalšího srovnávat jejich daňové dopady. V nyní posuzované věci se situace liší od stěžovatelkou odkazovaných případů, kde byla vazba na příjmy prokázána.
[43] Žalovaný shrnuje výsledek transakcí a fúze a konstatuje, že dluhopisy pro stěžovatelku nepřinesly nový zdroj financování a že neprokázala žádnou jejich souvislost se zdanitelnými příjmy. Následnou fúzi se společností CASALINA žalovaný nepovažuje ve vztahu k posouzení daňové uznatelnosti úrokových nákladů za významnou. Stěžovatelka jí získala pouze finanční prostředky ve výši svého základního kapitálu, tedy 200 000 Kč, zatímco její pohledávka vůči uvedené společnosti zanikla a zůstal jí závazek splatit emisní kurz dluhopisů a hradit úroky z nich. Ty představují v podstatě náklady akcionáře Veroniky Barnetové, a nikoli stěžovatelky, na pořízení akcií stěžovatelky samotné. Stěžovatelka tak nese tíhu financování akcionářské struktury, aniž by měla jakékoli příjmy z vlastních akcií držených společností ANNYVE, na kterou v důsledku fúze akcie přešly.
[44] Tvrzení stěžovatelky popisující různé způsoby nabytí podnikatelského plánu hodnotí žalovaný ve shodě s krajským soudem jako mimořádně nepřesvědčivé. Souhlasí s tím, že i pokud by byla prokázána dispozice stěžovatelky nebo společnosti CASALINA s podnikatelským plánem, stále by nebyla prokázána přímá a bezprostřední souvislost úrokových nákladů s očekávanými příjmy, resp. jejich vzájemná přiměřenost. Důvodem je především nezpůsobilost podnikatelského plánu být zdrojem zdanitelných příjmů. Podnikatelský plán totiž pouze shrnuje stávající stav. Informace čerpá z veřejně dostupných zdrojů, nijak konkrétně nedefinuje podnikatelský produkt, kalkulace v něm obsažené jsou nepodložené a je obecný. Nebylo prokázáno, že by představoval adekvátní protihodnotu za akviziční dluh ve výši 2 000 000 000 Kč a úroky ve výši 4 800 000 000 Kč. K přijetí tohoto závěru nebylo třeba ustanovit znalce a ani znalecké posudky předložené stěžovatelkou v soudním řízení neprokazují hodnotu podnikatelského plánu. Nedůvodná je i argumentace uvolněním prostředků vázaných v kaucích a nemožnost provést fúzi jiným způsobem. Kauce se vůbec netýkaly společnosti CASALINA a způsob provedení fúze co do jejího směru žalovaný nijak nezpochybňuje. Tento způsob ovšem nemá žádný vliv na daňovou uznatelnost nákladů.
[45] Žalovaný závěrem shrnul, že podmínka přímé a bezprostřední souvislosti by byla splněna, pokud by stěžovatelka bez vynaložení úroků z dluhopisů očekávané příjmy vůbec nezískala, případně neměla možnost je získat nebo si je udržet. Zdanitelné příjmy negeneruje dluh, nýbrž aktiva jím financovaná. Úrokové náklady mohou být daňově uznatelné jen za předpokladu, že byly vynaloženy za účelem dosažení, zajištění či udržení příjmů generovaných prostřednictvím aktiv souvisejících s podnikatelskou činností. Mezi úrokovými náklady a výnosy stěžovatelky spočívajícími v potenciálu generovat zdanitelné příjmy vzájemnou souvislost shledat nelze.
V. Replika stěžovatelky
[46] Stěžovatelka ve své replice setrvala na námitce, že ke spojení obou řízení o žalobách nebyla splněna zákonná podmínka účelnosti, a to s ohledem na odlišnosti především v důkazní situaci ale i argumentaci žalovaného. Důsledkem byla újma na přehlednosti a zhoršení možnosti efektivního obhajování zájmů stěžovatelky. Není pravdivé tvrzení žalovaného, že obě jeho rozhodnutí vyvěrala ze stejného skutkového základu a řešila shodnou skutkovou a právní otázku.
[47] Pokud žalovaný uvádí, že postačí implicitní vypořádání námitek krajským soudem, potvrzuje tím absenci jejich vypořádání. To se v některých případech týkalo i námitek podstatných. Krajský soud se měl vypořádat s uplatněnými námitkami. Stěžovatelka také trvá na tom, že navržené důkazy nebyly provedeny z důvodu blížícího se konce lhůty pro stanovení daně. Byl to žalovaný, kdo měl dostát všem právům stěžovatelky.
[48] K ekonomickým důvodům transakcí stěžovatelka dodává, že považuje za stěžejní existenci jejího závazku k Miroslavu Barnetovi před vydáním dluhopisů. Samotná skutečnost, že dluhovým financováním byl uhrazen existující splatný dluh stěžovatelky, má za následek, že úrok na toto dluhové financování je daňově uznatelným nákladem. Stěžovatelka si klade otázku, jak by správce daně přistupoval k daňové uznatelnosti úrokových nákladů, pokud by byly prostředky získány od třetího subjektu. Stát nemůže legitimně nutit dvě osoby, aby své vzájemné pohledávky fyzicky uhradily namísto jejich započtení. Žalovaný směšuje všechny rozhodné skutečnosti tak, aby zastřel odlišení dvou fází v průběhu celé věci, kdy v první fázi byly převedeny akcie a byla provedena fúze stěžovatelky a dalších subjektů a ve druhé fázi byly emitovány dluhopisy.
VI. Posouzení věci Nejvyšším správním soudem
[49] Nejvyšší správní soud (dále též „NSS“) konstatuje, že kasační stížnost je přípustná, byla podána osobou k tomu oprávněnou, včas a z důvodů, které zákon připouští. Stěžovatelka je zastoupena advokátem. Bylo tak možné přezkoumat rozsudek krajského soudu v mezích rozsahu kasační stížnosti a v ní uplatněných důvodů, jakož i z hlediska možných vad, k nimž je třeba přihlédnout z úřední povinnosti (§ 109 odst. 3 a 4 s. ř. s.).
[50] Kasační stížnost není důvodná.
[51] Podstatou argumentace stěžovatelky jsou námitky zpochybňující závěr krajského soudu a žalovaného, že výše uvedené úrokové náklady nejsou daňově uznatelné ve smyslu § 24 odst. 1 zákona o daních z příjmů. Tyto námitky se týkají jak dokazování a na jeho základě učiněných skutkových zjištění, tak jejich právního hodnocení. Námitky směřují i proti postupu krajského soudu, který spojil obě žaloby ke společnému projednání, a posouzení, zda v době rozhodnutí žalovaného již neuplynula lhůta pro stanovení daně.
VI.a Spojení řízení o žalobách stěžovatelky
[52] Předně nelze přisvědčit námitce stěžovatelky, že její právo na soudní ochranu bylo porušeno spojením obou žalob ke společnému projednání. Takovýto postup umožňuje předsedovi senátu § 39 odst. 1 s. ř. s., směřují‑li samostatné žaloby proti témuž rozhodnutí nebo proti rozhodnutím, která spolu skutkově souvisejí. Stěžovatelka zdůrazňuje, že krajský soud pominul odlišný skutkový i právní stav obou věcí. Podle Nejvyššího správního soudu však spojení více žalob ke společnému řízení nemůže být vadou ve smyslu § 103 odst. 1 písm. d) s. ř. s., která by mohla mít za následek nezákonné rozhodnutí o věci samé. To platí i v případě, kdy spojení řízení nebylo vhodné (srov. rozsudek NSS ze dne 30. 4. 2008, č. j. 1 Afs 15/2008‑100). Nezákonnost napadeného rozhodnutí by mohla spočívat až v případných jiných nedostatcích rozhodnutí, které mohou být důsledkem právě nevhodného spojení řízení.
VI.b Stanovení daně před uplynutím prekluzivní lhůty
[53] Ve vztahu ke zdaňovacímu období roku 2013 stěžovatelka namítá, že daň byla stanovena po uplynutí lhůty. Zastává názor, že poté, co byla tato lhůta přerušena podle § 148 odst. 3 daňového řádu, ji již nebylo možné prodloužit podle § 148 odst. 2 daňového řádu. Nejvyšší správní soud se ani v případě této námitky s výkladem stěžovatelky neztotožnil. Za správný považuje výklad krajského soudu, podle něhož se použití obou ustanovení v případě jediné lhůty pro stanovení daně vzájemně nevylučuje. Odlišný výklad nelze ze žádného z těchto ustanovení dovodit.
[54] V případě zdaňovacího období roku 2013 byla lhůta pro stanovení daně podle § 148 odst. 3 daňového řádu přerušena zahájením daňové kontroly dne 15. 5. 2017 a jejím posledním dnem měl nově být 15. 5. 2020. Doručením dodatečného platebního výměru dne 24. 10. 2019, tedy v posledních 12 měsících před uplynutím lhůty pro stanovení daně, byla tato lhůta podle § 148 odst. 2 písm. b) daňového řádu prodloužena o 1 rok tak, že jejím posledním dnem byl 15. 5. 2021. První rozhodnutí žalovaného bylo stěžovatelce doručeno dne 3. 5. 2021, tedy před uplynutím lhůty pro stanovení daně.
[55] Lhůta, ve které bylo možné stanovit daň za zdaňovací období roku 2014, nově započala běžet v důsledku zahájení daňové kontroly dne 18. 4. 2018 a jejím posledním dnem měl být 18. 4. 2021. Dne 5. 2. 2021 byl ale stěžovatelce doručen dodatečný platební výměr, čímž byla tato lhůta prodloužena do 18. 4. 2022. Daňová kontrola za zdaňovací období roku 2015 byla zahájena dne 7. 3. 2019 a posledním dnem lhůty pro stanovení daně tak byl 7. 3. 2022. V případě zdaňovacího období roku 2016 se lhůta pro stanovení daně prodloužila podle § 148 odst. 2 písm. a) daňového řádu oznámením výzvy k podání dodatečného daňového tvrzení dne 9. 4. 2020 o 1 rok do dne 3. 7. 2021 a oznámením dodatečného platebního výměru dne 24. 5. 2021 o další 1 rok do 3. 7. 2022. Konečně v případě zdaňovacího období roku 2017 se lhůta prodloužila v důsledku oznámení dodatečného platebního výměru dne 24. 5. 2021 do 2. 7. 2022. Druhé rozhodnutí žalovaného za zdaňovací období let 2014 až 2017 bylo stěžovatelce doručeno 28. 2. 2022, tj. před uplynutím všech výše uvedených lhůt.
VI.c Rozhodná zákonná úprava vztahující se k uznatelnosti nákladů za úroky z dluhopisů
[56] K tomu, aby si daňový subjekt mohl podle § 24 odst. 1 zákona o daních z příjmů snížit základ daně o náklady na úroky z dluhopisů, musí jít o náklady, které 1) skutečně vynaložil, 2) v souvislosti s dosažením, zajištěním a udržením zdanitelných příjmů, 3) v daném zdaňovacím období a 4) o nichž tak stanoví zákon. Daňový subjekt si nemůže odečíst jakékoli náklady, ale pouze ty, které splňují zákonem stanovené podmínky. Účelem je daňově zohlednit jen takové náklady, bez jejichž vynaložení by daňový subjekt vůbec nezískal (či ani neměl možnost získat, případně udržet si) zdanitelné příjmy. Musí jít o náklady, které přinejmenším potenciálně souvisí s příjmy (usnesení rozšířeného senátu NSS ze dne 13. 2. 2024, č. j. 8 Afs 296/2020‑133, č. 4581/2024 Sb. NSS, bod 31).
[57] V posuzované věci je sporné, zda stěžovatelka prokázala splnění podmínky, že náklady za úroky z dluhopisů vynaložila v souvislosti s dosažením, zajištěním a udržením zdanitelných příjmů. Uplatní se obecné závěry, že mezi náklady a očekávanými příjmy, které mají náklady daňovému subjektu přinést, musí existovat přímý, bezprostřední a ekonomicky racionální vztah (rozsudek NSS ze dne 30. 9. 2015, č. j. 2 Afs 13/2015‑30, body 20 a 21; srov. též usnesení rozšířeného senátu NSS ze dne 21. 10. 2009, č. j. 2 Afs 180/2006‑64, č. 1984/2010 Sb. NSS). Bezprostřední souvislost znamená, že bez vynaložení uvedených nákladů by daňový subjekt očekávané příjmy vůbec nezískal či ani neměl možnost získat (rozsudek NSS ze dne 19. 2. 2009, č. j. 1 Afs 132/2008‑82). Mezi vynaloženými náklady a podnikatelskou činností daňového subjektu musí existovat jasná vazba. Náklady musí být vynaloženy účelně. Neuznatelné jsou takové náklady, které zřetelně neodpovídají ekonomicky racionálnímu (přiměřenému) chování, tj. nedávají z ekonomického hlediska smysl (rozsudek NSS ze dne 12. 12. 2024, č. j. 2 Afs 313/2023‑64, bod 29). Zároveň platí, že dosažení zdanitelného příjmu není nezbytnou podmínkou uplatnění vynaložených nákladů (rozsudek NSS č. j. 2 Afs 13/2015‑30, bod 20).
[58] Jde‑li o rozložení důkazního břemene, podle § 92 odst. 3 daňového řádu prokazuje daňový subjekt „všechny skutečnosti, které je povinen uvádět v řádném daňovém tvrzení, dodatečném daňovém tvrzení a dalších podáních“ nebo, vyžaduje‑li to průběh řízení, „skutečnosti potřebné pro správné stanovení daně“, k jejichž prokázání jej vyzval správce daně, „a to za předpokladu, že potřebné informace nelze získat z vlastní úřední evidence“ (§ 92 odst. 4 daňového řádu). Činí tak zejména svým účetnictvím a jinými povinnými evidencemi a záznamy. Správce daně naopak prokazuje „skutečnosti vyvracející věrohodnost, průkaznost, správnost či úplnost povinných evidencí, účetních záznamů, jakož i jiných záznamů, listin a dalších důkazních prostředků uplatněných daňovým subjektem“ [§ 92 odst. 5 písm. c) daňového řádu]. Unese‑li správce daně své důkazní břemeno, je opět na daňovém subjektu, aby prokázal soulad účetnictví se skutečností, tj. aby setrval na svých původních tvrzeních a doložil, že přes vzniklé pochyby se sporný účetní případ udál tak, jak je o něm účtováno, anebo aby naopak korigoval svá původní tvrzení, nabídl tvrzení nová, reagující na pochyby o souladu účetnictví se skutečností, a tato svá revidovaná tvrzení prokázal (např. rozsudky NSS ze dne 30. 8. 2005, č. j. 5 Afs 188/2004‑63, a ze dne 30. 1. 2008, č. j. 2 Afs 24/2007‑119, č. 1572/2008 Sb. NSS).
[59] Při posuzování, zda lze určité náklady považovat za náklady vynaložené na dosažení, zajištění a udržení zdanitelných příjmů podle § 24 odst. 1 zákona o daních z příjmů, je třeba vždy zohlednit skutečnou ekonomickou podstatu právních vztahů, s nimiž dané výdaje souvisejí, nestanoví‑li zvláštní předpis jinak; to platí i u právních vztahů souvisejících s přeměnou obchodních společností nebo touto přeměnou ovlivněných (rozsudek NSS ze dne 20. 12. 2006, č. j. 2 Afs 39/2006‑75, č. 1660/2008 Sb. NSS). Uvedený právní názor se uplatní i po rekodifikaci soukromého práva (srov. rozsudek NSS ze dne 18. 7. 2023, č. j. 10 Afs 288/2021‑53, bod 26).
[60] Vzhledem k tomu, že ekonomickou racionalitu nákladů na úroky z dluhopisů lze posuzovat jen v kontextu všech souvisejících transakcí, je namístě krátce zmínit také právní úpravu vztahující se k fúzi stěžovatelky a společnosti CASALINA. Podle § 61 odst. 1 zákona č. 125/2008 Sb., o přeměnách obchodních společností a družstev, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „zákon o přeměnách“), „[f]úzí sloučením dochází k zániku společnosti nebo družstva nebo více společností nebo družstev a přechodu jmění zanikající společnosti nebo družstva na nástupnickou společnost nebo družstvo; nástupnická společnost nebo družstvo vstupuje do právního postavení zanikající společnosti nebo družstva, nestanoví‑li zvláštní zákon něco jiného“. Ustanovení § 64 odst. 1 zákona o přeměnách obecně stanoví, že „společníci zanikajících společností se stávají společníky nástupnické společnosti, nestanoví‑li tento zákon něco jiného“. Taková zvláštní úprava je obsažena mimo jiné v § 97 a § 134 zákona o přeměnách, podle nichž nástupnická společnost nevymění při fúzi podíly nebo akcie zanikající společnosti za své podíly nebo akcie, jsou‑li tyto podíly nebo akcie „v době zápisu fúze do obchodního rejstříku v jejím majetku nebo v majetku jakékoliv zanikající společnosti, nebo v držení třetí osoby, jež je drží svým jménem, avšak na účet některé ze zúčastněných společností“. Tato ustanovení se použijí i v případě fúze akciové společnosti se společností s ručením omezeným (§ 155 odst. 6 zákona o přeměnách, ve znění účinném od 1. 1. 2012 do 31. 12. 2013).
[61] Podle § 36 odst. 1 zákona č. 563/1991 Sb., o účetnictví, ve znění pozdějších předpisů, vydává Ministerstvo financí pro dosažení souladu při používání účetních metod účetními jednotkami a pro zajištění vyšší míry srovnatelnosti účetních závěrek České účetní standardy. Tyto standardy stanoví zejména bližší popis účetních metod a postupů účtování. Pro posuzovanou věc je relevantní standard č. 011 Operace s obchodním závodem. Bod 2.8. stanoví, že „[p]odíly vydané zanikajícími účetními jednotkami v držení jiné zúčastněné účetní jednotky, jsou v zahajovací rozvaze nástupnické účetní jednotky plně vyloučeny proti vlastnímu kapitálu v ocenění uvedeném na účtu příslušného podílu v účetnictví účetní jednotky, která tyto podíly držela. Obdobně se postupuje v případě ostatních přeměn, pokud v souladu se zvláštními právními předpisy (například zákonem o přeměnách) podíly v důsledku přeměny zanikají.“ Tento bod se ve vztahu mezi stěžovatelkou a společností CASALINA nepoužije. Bod 2.9. stanoví, že „[p]odíly vydané při sloučení nástupnickou účetní jednotkou v držení zúčastněné zanikající účetní jednotky se vykáží v zahajovací rozvaze jako vlastní podíly v ocenění, ve kterém byly tyto podíly oceněny na příslušných účtech cenných papírů a podílů v účetnictví zúčastněné zanikající účetní jednotky. Jsou‑li podíly použity v souladu se zvláštním právním předpisem k výměně za podíly společníkům zanikající obchodní korporace, jsou v zahajovací rozvaze nástupnické obchodní korporace vyloučeny proti vlastnímu kapitálu v ocenění, ve kterém byly podíly oceněny v účetnictví zúčastněné zanikající účetní jednotky. […] Do doby výměny se o těchto podílech účtuje na podrozvahových účtech.“ Tento bod se uplatní v případě akcií stěžovatelky, které před fúzí získala společnost CASALINA.
VI.d Uznatelnost úrokových nákladů
[62] Stěžovatelka uplatnila jako uznatelné náklady ve smyslu § 24 odst. 1 zákona o daních z příjmů náklady na úroky z jí vydaných dluhopisů, které všechny upsal její zakladatel a většinový akcionář. Ten uhradil jejich emisní kurz zápočtem své pohledávky za stěžovatelkou. Popsanou transakcí mezi spojenými osobami tak stěžovatelka nezískala žádné volné finanční prostředky. Pouze se zavázala ročně splácet 12% úrok. Správce daně na tomto základě pojal pochybnosti o daňové uznatelnosti vyplacených úroků.
[63] V řízení před správcem daně (za všechna dotčená zdaňovací období) dovozovala stěžovatelka uznatelnost nákladů ze změny akcionářské struktury v důsledku fúze a odkazovala se na obecnou uznatelnost úrokových nákladů v případě tzv. zadluženého výkupu (leveraged buyout). Podstatou leveraged buyout transakcí je financování koupě cílové společnosti zcela nebo v podstatné míře z cizích prostředků. Kupující společnost si půjčuje cizí prostředky na koupi akcií nebo podílů cílové společnosti a stává se díky nim její mateřskou společností. Jelikož jsou příjmy mateřské společnosti z držby podílu v dceřiné společnosti osvobozeny od daně [§ 19 odst. 1 písm. ze) bod 1 zákona o daních z příjmů], nejsou ani náklady na držbu této účasti podle § 25 odst. 1 písm. zk) zákona o daních z příjmů daňově uznatelné. Takovými náklady jsou i úroky z úvěrového finančního nástroje přijatého za účelem koupě podílu. Uplatní se zákonná domněnka, že nákladem přímo souvisejícím s držbou podílu v dceřiné společnosti jsou úroky z každého úvěrového finančního nástroje přijatého v období šesti měsíců před nabytím tohoto podílu. Tuto domněnku lze vyvrátit, prokáže‑li mateřská společnost, že finanční výpomoc nepřijala v souvislosti s akvizicí. V posuzované věci se uvedené zákonné ustanovení týká společnosti CASALINA a nákladu spojeného s nabytím akcií stěžovatelky.
[64] Situace se zásadně změní v případě, že mateřská společnost následně přistoupí k fúzi se společností dceřinou, která fúzí zanikne (up‑stream fúze). Mateřská společnost nemůže akcie nebo podíly zanikající cílové společnosti, které vlastnila, jako nástupnická společnost v souladu s výše odkazovanými ustanoveními zákona o přeměnách vyměnit za své vlastní akcie nebo podíly. V účetnictví nástupnické společnosti se hodnota akcií nahradí vlastním kapitálem zanikající společnosti, o jejíž akcie šlo. Uplatní se bod 2.8. standardu č. 011. Nadále již neplatí, že cizí prostředky v účetnictví byly vynaloženy k nabytí akcií nebo podílů dceřiné společnosti, jelikož dceřiná společnost fúzí zanikne a náklady prostřednictvím fúze poslouží k nabytí jmění dceřiné společnosti. To bude od okamžiku fúze generovat zdanitelné příjmy mateřské společnosti samotné.
[65] Současně platí, že hodnota akvizice by v takových případech měla odrážet nabývací hodnotu akcií. Výše investovaných prostředků tak zpravidla odráží hodnotu aktiv získaných fúzí. Právě proto od výše investovaných cizích prostředků odvozené úrokové náklady lze obecně považovat za náklady vynaložené na dosažení, zajištění a udržení zdanitelných příjmů původně mateřské společnosti podle § 24 odst. 1 zákona o daních z příjmů. Nepochybně tomu tak nemusí být vždy a nelze vyloučit ani zneužití práva, nicméně samotné účtování o této operaci nevyvolává pochybnosti o daňové uznatelnosti úrokových nákladů.
[66] Situace stěžovatelky je odlišná hned ve dvou zásadních ohledech. Zaprvé úvěrový finanční nástroj (stěžovatelkou vydané dluhopisy) přijala nikoli kupující společnost, nýbrž stěžovatelka jako společnost cílová. V důsledku toho je těžko obhajitelná již teze o tom, že úrokové náklady spojené s emisí dluhopisů souvisí s budoucími zdanitelnými příjmy stěžovatelky, jelikož prostředky získané emisí dluhopisů posloužily jiné společnosti k nabytí akcií stěžovatelky. Prospěch z využití těchto prostředků měla společnost CASALINA, která byla v leveraged buyout transakci společností kupující, a pro tuto společnost by šlo o náklady daňově neuznatelné jako přímo související s držbou podílu ve stěžovatelce.
[67] Zadruhé se v následné fúzi stala nástupnickou společností stěžovatelka jako společnost dceřiná (down‑stream fúze). Z hlediska účasti společníků stěžovatelka nebyla vůči společnosti CASALINA společníkem a tato zanikající společnost nevlastnila před fúzí podíly či akcie jiné společnosti, které by v důsledku fúze ve smyslu výše uvedených zákonných ustanovení nebyly vyměněny a v účetnictví stěžovatelky přešly v aktiva sloužící ke generování zdanitelných příjmů. Akcie, které pořídila společnost CASALINA a k jejichž úhradě v konečném důsledku sloužily stěžovatelkou vydané dluhopisy, byly vyměněny za akcie stěžovatelky, které připadly společnosti ANNYVE jakožto jedinému společníkovi zanikající společnosti CASALINA. Podíl, k jehož nákupu byl úvěrový finanční nástroj přijat, nezanikl. Na účtování o těchto akciích se použije bod 2.9. standardu č. 011, podle něhož má o těchto akciích být účtováno na podrozvahových účtech. Hodnota těchto akcií nijak nevstoupila do stěžovatelčiny rozvahy. Na základě kupní ceny těchto akcií tak nelze usuzovat, že by od ní odvozené úrokové náklady byly vynaloženy na dosažení, zajištění a udržení zdanitelných příjmů stěžovatelky podle § 24 odst. 1 zákona o daních z příjmů, jako by tomu bylo ve výše uvedeném příkladu „obvyklého“ průběhu leveraged buyout transakce a následné up‑stream fúze.
[68] S ohledem na výše uvedené nemá Nejvyšší správní soud pochybnosti o správnosti závěru přijatého v posuzované věci správcem daně. Daňová uznatelnost úrokových nákladů není dána samotnou leveraged buyout transakcí a následnou fúzí. Daňovou uznatelnost nelze prokázat ani prospěchem, který tato právní jednání přinesla kterémukoli akcionáři, tedy osobám odlišným od stěžovatelky. Je ale třeba zdůraznit, že správce daně ještě nereagoval na argumentaci stěžovatelky, podle níž je získanou protihodnotou za prostředky investované do fúze podnikatelský plán. S tímto tvrzením stěžovatelka vstoupila do daňového řízení až ve fázi odvolací.
[69] Žalovaný nepovažoval za zcela vyloučené, aby stěžovatelka prokázala přímou a bezprostřední souvislost akvizičního dluhu se svými zdanitelnými příjmy, přestože investované prostředky byly použity k získání akcií jí samotné, v důsledku čehož se nepromítly v jejích aktivech po fúzi. Žalovaný v obou svých rozhodnutích připustil, že prostředky byly vynaloženy k vytvoření podmínek pro následnou fúzi a tato fúze mohla vést k získání hodnoty v budoucnu sloužící ke generování zdanitelných příjmů stěžovatelky. Směr fúze žalovaný považoval toliko za okolnost, která stěžovatelce ztížila důkazní situaci (srov. bod 149 prvního rozhodnutí žalovaného). Pokud by stěžovatelka prokázala, že jí fúze přinesla hodnotu spočívající v přístupu k podnikatelskému plánu a ten by mohl přinést zdanitelné příjmy ve výši adekvátní prostředkům investovaným v souvislosti s fúzí, mohla by splnění podmínek stanovených v § 24 odst. 1 zákona o daních z příjmů prokázat. Žalovaný se proto podnikatelským plánem zabýval. V daňovém řízení ale nebylo prokázáno, že podnikatelský plán byl aktivem, s nímž před fúzí disponovala společnost CASALINA, a že mohl fúzí přejít na stěžovatelku (srov. bod 122 prvního rozhodnutí žalovaného a bod 157 druhého rozhodnutí žalovaného). V daňovém řízení tak nebyla prokázána přímá a bezprostřední souvislost úrokových nákladů se zdanitelnými příjmy stěžovatelky, a tudíž ani vynaložení těchto nákladů na dosažení, udržení či zajištění jejích příjmů.
[70] S tímto posouzením skutkového stavu, jak byl v daňovém řízení prokázán, se Nejvyšší správní soud zcela ztotožňuje. Stěžovatelka nicméně namítá vady dokazování spočívající v nedostatečném zjištění skutkového stavu jak v daňovém řízení, tak v následném řízení soudním.
VI.e Dokazování v odvolacím řízení a v řízení před soudem
[71] Stěžovatelka namítá, že její důkazní břemeno nemá být bezbřehé a že v řízení musí být zřejmé, jaké skutečnosti byly prokázány a co zůstává sporným. Již však neuvádí, z jakého důvodu má za to, že své důkazní břemeno unesla, ani v jakém ohledu měly být požadavky správce daně přemrštěné. Odkazuje‑li pouze na odlišnosti v hodnocení některých otázek mezi žalovaným a krajským soudem, v nich vadu rozhodnutí žalovaného spatřovat nelze.
[72] V průběhu kontrolních postupů byla stěžovatelka opakovaně vyzvána, aby prokázala, že úrokové náklady byly vynaloženy na dosažení, zajištění a udržení zdanitelných příjmů. V řízení před správcem daně ve vztahu ke všem zdaňovacím obdobím dovozovala daňovou uznatelnost nákladů ze skutečností, které podle správce daně daňovou uznatelnost nemohly založit. Daňová řízení v prvním stupni tak byla založena v první řadě na posouzení otázek právních. Teprve v odvolacích řízeních stěžovatelka vnesla do řízení tvrzení a důkazní prostředky k podnikatelskému plánu. Jak bylo výše uvedeno, podnikatelský plán by mohl být hodnotou, která by odůvodnila uznatelnost úrokových nákladů. Posouzení věci se tím stalo závislým na unesení důkazního břemene stěžovatelkou ohledně toho, zda úrokové náklady přímo a bezprostředně souvisí s podnikatelským plánem a zda podnikatelský plán mohl adekvátně přispět k dosažení, udržení či zajištění příjmů stěžovatelky.
[73] Nelze přehlédnout, že stěžovatelka nadnesením takto důkazně složité otázky až v odvolacím řízení zásadně ovlivnila průběh daňového řízení, především vlastní prostor k předkládání důkazních prostředků. To má význam pro posouzení námitky, že žalovaný znemožnil stěžovatelce unést důkazní břemeno ve vztahu ke zdaňovacímu období roku 2013, neboť nevyčkal na předložení avizovaných důkazních prostředků. Nejde o námitku, která je nepřípustná jako celek, jak uvádí žalovaný ve svém vyjádření. Stěžovatelka ji uplatnila již v žalobě vztahující se ke zdaňovacímu období roku 2013 (bod 23 doplnění žaloby). Nepřípustná je jen ve vztahu k pozdějším zdaňovacím obdobím. Je tomu tak z toho důvodu, že v žalobě proti druhému rozhodnutí žalovaného stěžovatelka odpovídající argumentaci vůbec nevznesla.
[74] Jde‑li o zdaňovací období roku 2013, žalovaný v odvolacím řízení ve smyslu § 115 odst. 2 daňového řádu seznámil stěžovatelku se zjištěnými skutečnostmi a vyzval ji k vyjádření. Žalovaný se v této písemnosti vůbec poprvé mohl vyjádřit k argumentaci vztahující se k podnikatelskému plánu, který mu byl předložen o dva měsíce dříve. K tomuto vyjádření a případnému doložení důkazních prostředků stanovil stěžovatelce lhůtu v délce 15 dní (§ 115 odst. 3 daňového řádu). Stěžovatelka požádala o prodloužení této lhůty a žalovaný její žádosti vyhověl v souladu s § 36 odst. 2 daňového řádu. V prodloužené lhůtě se stěžovatelka vyjádřila, předložila a navrhla další důkazy a současně požádala o další prodloužení lhůty. Tento návrh již žalovaný zamítl a své rozhodnutí odůvodnil. Odkázal mimo jiné na blížící se konec lhůty pro stanovení daně. V tom ale nelze spatřovat vadu v jeho postupu. Jak vyplývá z výše uvedeného shrnutí, odpovědnost za přenesení dokazování ohledně podnikatelského plánu na samý konec lhůty pro stanovení daně nese stěžovatelka. Žalovaný nemohl lhůtu podle § 115 odst. 2 daňového řádu opakovaně prodloužit tak, aby byla delší než zbývající část lhůty pro stanovení daně.
[75] První rozhodnutí žalovaný vydal po uplynutí prodloužené lhůty stanovené ve výzvě ze dne 8. 3. 2021. Tou dobou již podle § 115 odst. 4 daňového řádu nemohl přihlížet k dalším důkazním návrhům. Stěžovatelku tak na jejím právu předkládat důkazní prostředky nezkrátil.
[76] Stěžovatelka dále poukazuje na odlišné odůvodnění neprovedení navrhovaných důkazů v daňovém řízení a v soudním řízení. Žalovaný neprovedl navržené výslechy svědků z důvodu, že nemohly prokázat vložení podnikatelského plánu do společnosti CASALINA. Podle krajského soudu tento závěr nebyl správný, neboť přinejmenším v rovině nepřímého důkazu mohli tito svědci k prokázání uvedené skutečnosti přispět. Nesprávné odůvodnění neprovedení navržených výslechů svědků nicméně nemohlo mít za následek nezákonnost napadených rozhodnutí. I kdyby byla prokázána uvedená skutečnost, nic by nezměnila na závěru, že podnikatelský plán nemohl být pro stěžovatelku zdrojem pro generování zdanitelných příjmů.
[77] Stěžovatelce je třeba přisvědčit v tom, že v druhém rozhodnutí žalovaného (v bodu 173) nebyla hodnota podnikatelského plánu zpochybněna. Závěry žalovaného, s nimiž se krajský soud ztotožnil při posouzení výše uvedené vady rozhodnutí žalovaného a které shrnul v napadeném rozsudku (v bodu 47), tedy odpovídají pouze prvnímu rozhodnutí žalovaného, a nikoli oběma jeho rozhodnutím. Nejvyšší správní soud v tom však neshledal vadu, která by měla za následek nezákonnost napadeného rozsudku.
[78] Žalovaný označil v obou svých rozhodnutích za stěžejní neprokázání nabytí práva disponovat podnikatelským plánem v důsledku fúze a souvisejících transakcí, tedy neprokázání skutečnosti, kterou je třeba pozitivně zodpovědět, aby se vůbec podnikatelský plán z hlediska jeho obsahu a ekonomického významu pro stěžovatelku mohl stát relevantním. Přesto se žalovaný hodnotou podnikatelského plánu v obou řízeních zabýval a stěžovatelku v odvolacím řízení ve smyslu § 115 odst. 2 daňového řádu seznámil s hodnocením podnikatelského plánu. V průběhu obou odvolacích řízení jej hodnotil tak, že nepředstavuje adekvátní hodnotu vůči úrokovým nákladům souvisejícím s fúzí, a umožnil jí na toto hodnocení reagovat. Stěžovatelce sdělil, že případné prokázání nabytí práva disponovat s podnikatelským plánem v důsledku fúze by nepostačovalo k unesení jejího důkazního břemene. K tomu by musela prokázat i jeho význam pro dosažení, zajištění a udržení zdanitelných příjmů. Konstatování krajského soudu, že stěžovatelka své důkazní břemeno v tomto ohledu neunesla, ačkoli byla k prokázání hodnoty podnikatelského plánu vyzvána, tedy nelze odmítnout jako nesprávné, byť stěžejním důvodem neunesení jejího důkazního břemene bylo neprokázání jiné skutečnosti.
[79] V průběhu daňových řízení provedly správní orgány řadu důkazních prostředků ve vztahu k prokázání hodnoty podnikatelského plánu. Byly jimi podnikatelský plán samotný, neúčtování o něm, absence jakékoli zmínky o něm v dříve předložených důkazních prostředcích a ve vztahu k druhému rozhodnutí žalovaného také znalecký posudek získaný z trestního řízení. Provedení těchto důkazních prostředků krajskému soudu umožnilo hodnotit podnikatelský plán jinak, než jej hodnotil žalovaný ve svém druhém rozhodnutí. Krajský soud proto mohl učinit také závěr, že vada spočívající v neprovedení navržených svědeckých výpovědí neměla vliv na zákonnost napadených rozhodnutí ani ve vztahu ke zdaňovacím obdobím let 2014 až 2017.
[80] Stěžovatelka v kasační stížnosti ve vztahu k důkazním prostředkům, jejichž provedení v daňovém řízení žalovaný odmítl, nenamítá jiné vady napadeného rozsudku než výše uvedenou odlišnost v posouzení hodnoty podnikatelského plánu. Skutečnost, že krajský soud za výše popsaných okolností hodnotu podnikatelského plánu posoudil odlišně od žalovaného, nezpůsobuje nezákonnost napadeného rozsudku. Napadený rozsudek v posouzení úplnosti dokazování v daňovém řízení netrpí vadou, která by měla za následek jeho nezákonnost.
[81] K návrhům na dokazování uplatněným stěžovatelkou v soudním řízení krajský soud odkázal na rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 25. 9. 2014, č. j. 4 Afs 142/2014‑22. V něm obsažené závěry lze shrnout tak, že soudní přezkum rozhodnutí vydaného v daňovém řízení má odrážet skutkový stav prokázaný v daňovém řízení. Je‑li žalobou napadené rozhodnutí založeno na neunesení důkazního břemene daňovým subjektem, pak není smyslem soudního přezkumu doplňovat dokazování a nahrazovat dokazování před správním orgánem. Přestože v obecné rovině je v soudním řízení správním možné navrhovat nové důkazy, nejde o pokračování daňového řízení. Jeho smyslem je přezkum správnosti napadeného správního rozhodnutí, a nikoli nové komplexní posouzení věci. Právě k němu by směřoval postup krajského soudu, který by měl povinnost provést navržené důkazy za stejných podmínek jako správní orgán.
[82] K těmto závěrům dospěla ustálená judikatura Nejvyššího správního soudu mající svůj původ v rozsudku ze dne 22. 5. 2009, č. j. 2 Afs 35/2009‑91, č. 1906/2009 Sb. NSS, na který odkazuje i krajským soudem odkazovaný rozsudek. Provedení nových důkazů v řízení před správními soudy při přezkumu daňového rozhodnutí přichází v úvahu zásadně jen tehdy, když dokazování nebylo možné z důvodů na žalobci nezávislých (srov. rozsudek NSS č. j. 2 Afs 35/2009‑91, body 41 až 44). Tak tomu bude například v případě, kdy žalobci v předložení důkazu v daňovém řízení bránily objektivní překážky nebo kdy provedení dokazování bylo znemožněno správcem daně, ať už překvapivostí rozhodnutí nebo zásadními procesními vadami.
[83] Stěžovatelka s odkazem na rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 13. 10. 2023, č. j. 2 Afs 164/2023‑76, tvrdí, že v řízení před soudem není provedení nových důkazů vyloučeno, pokud tyto důkazy prokazují skutkový stav ke dni vydání žalobou napadeného rozhodnutí. Uvádí odborné vyjádření JUDr. Jana Šnajdra, které tomuto požadavku dostojí. Stěžovatelka se ale touto argumentací zcela míjí s důvody, pro které navržené důkazy neprovedl krajský soud. Ten nezpochybnil, že stěžovatelkou navržené důkazy mohly prokázat skutkový stav ke dni vydání rozhodnutí žalovaného. Neshledal však žádnou objektivní překážku, která by stěžovatelce bránila v jejich navržení již v daňovém řízení. Kromě toho je považoval za nadbytečné. S výjimkou znaleckých posudků stěžovatelka důvody odmítnutí důkazních návrhů krajským soudem nezpochybňuje.
[84] Z důvodů, pro které krajský soud neprovedl důkazní prostředky, stěžovatelka brojí jen proti tvrzení krajského soudu, že se znalecké posudky předložené v řízení před ním vyjadřují převážně k otázkám, které nebyly sporné. Tímto tvrzením byla odůvodněna nadbytečnost uvedených posudků. Podle stěžovatelky se znalecké posudky vyjadřují i k otázce hodnoty podnikatelského plánu. To však podle Nejvyššího správního soudu samo o sobě nepostačuje k vyslovení vady napadeného rozsudku spočívající v nesprávném odmítnutí důkazních prostředků. Jak bylo výše uvedeno, krajský soud nově předloženým důkazním prostředkem provede dokazování za předpokladu, že důkaz nemohl být předložen v daňovém řízení z důvodů nezávislých na žalobci a že nejde o důkaz nadbytečný. Obě tyto podmínky musí být splněny kumulativně. Proti prvnímu z uvedených důvodů stěžovatelka v kasační stížnosti nebrojí. Již tím je předurčen neúspěch této kasační námitky. Je namístě dodat, že časovou tíseň, ve které se stěžovatelka ocitla při prokazování hodnoty podnikatelského plánu, si stěžovatelka způsobila sama tím, že na něm založenou argumentaci předestřela v případě obou rozhodnutí žalovaného až v odvolacím řízení. Závěr krajského soudu, že stěžovatelce nebránila objektivní překážka v tom, aby důkazy navržené v řízení před ním předložila již v daňovém řízení, je tedy správný.
[85] Krajský soud zamítl ze stejných důvodů všechny důkazní návrhy stěžovatelky uplatněné v řízení před ním. Je třeba uznat, že tak učinil velmi stroze a zcela obecně jedinou větou (bod 64 napadeného rozsudku). Přesto nelze přisvědčit námitce, že napadený rozsudek v důsledku souhrnného odůvodnění odmítnutí navržených důkazů (stěžovatelka jich navrhovala celkem 71) trpí nepřezkoumatelností. Závěr o nepřezkoumatelnosti soudního rozhodnutí „připadá v úvahu výjimečně, není‑li z odůvodnění rozhodnutí krajského soudu vůbec patrno, jak soud hodnotil podstatné důvody či skutečnosti uplatněné v rámci žalobních bodů. Naopak nelze považovat za nepřezkoumatelné takové rozhodnutí krajského soudu, z jehož odůvodnění lze (byť i zohledněním celkového kontextu důvodů uvedených v odůvodnění) seznat, jaký názor krajský soud zaujal vůči důležitým skutkovým a právním otázkám podstatným pro rozhodnutí projednávané věci“ (např. usnesení rozšířeného senátu NSS ze dne 5. 12. 2017, č. j. 2 As 196/2016‑123, č. 3668/2018 Sb. NSS, bod 29). Krajský soud neprovedení navržených důkazů v napadeném rozhodnutí odůvodnil, což je pro posouzení přezkoumatelnosti napadeného rozsudku zásadní. Stěžovatelka mohla správnost tohoto odůvodnění ve vztahu k odmítnutí kteréhokoli z navržených důkazů zpochybnit.
[86] Stěžovatelka spatřuje vadu napadeného rozsudku také v tom, že krajský soud odmítl provést dokazování znaleckými posudky a právním stanoviskem z odlišného důvodu, než pro který nevyčkal předložení důkazů žalovaný. Uvedené je nicméně důsledkem odlišných podmínek, za kterých žalovaný a krajský soud provádí dokazování. Zatímco žalovaný je zásadně povinen provést navržené důkazy, ledaže je dán některý z důvodů pro odmítnutí důkazu, správní soud v řízení o žalobě proti rozhodnutí vydanému v daňovém řízení provádí dokazování pouze v případě, že jsou pro takový postup dány výše uvedené předpoklady. Důvody neprovedení navrženého důkazu v daňovém řízení a důvody neprovedení navrženého důkazu v soudním řízení se tudíž nemusí shodovat.
[87] Dále měla vada dokazování spočívat v tom, že krajský soud neprovedl důkaz daňovými spisy společnosti Tipsport a.s. a RegioJet a.s. Namítá, že podrobnější argumentaci nemohla uvést, jelikož obsah těchto daňových spisů neznala. Neprovedení navržených důkazů krajským soudem je třeba nahlížet v kontextu žalobní námitky, ke které stěžovatelka tyto důkazy navrhla. Stěžovatelka namítala porušení svého legitimního očekávání a zásady rovnosti. Krajský soud těmto námitkám nevyhověl mimo jiné z důvodu, že netvrdila shodu své situace se situací uvedených společností. Bez toho jí však legitimní očekávání nemohlo vzniknout. Svou kasační argumentací stěžovatelka navíc absenci jakéhokoli podkladu pro uvedené žalobní námitky jen potvrzuje. Krajskému soudu lze přisvědčit i v tom, že výsledek řízení byl dán konkrétní důkazní situací stěžovatelky, na kterou by stěží mohly být přenositelné závěry z daňového řízení jiného daňového subjektu. Pakliže nezpochybnila východiska, na jejichž základě krajský soud odmítl uvedené důkazní návrhy, jen stěží lze v samotném jejich neprovedení shledat nezákonnost napadeného rozsudku.
[88] Nejvyšší správní soud se zabýval i námitkou, že krajský soud nesprávně hodnotil a nevyhověl návrhu na provedení výslechu znalce Ing. Ondřeje Buriana žalovaným. Stěžovatelka zpochybňuje, že by jeho znalecký posudek (převzatý z trestního řízení) byl jen podpůrným důkazem. O opaku podle ní svědčí rozsah textu, který je mu v druhém rozhodnutí žalovaného věnován. Ani tato námitka není důvodná. Podle krajského soudu byl uvedený důkazní prostředek hodnocen v souvislosti s ostatními důkazy. K důvodům, z nichž krajský soud dovodil, že jde o důkaz podpůrný, se stěžovatelka nijak nevyjadřuje. Za těchto okolností rozsah textu věnovaného hodnocení znaleckého posudku a konstatování, že jde o důkaz svědčící závěrům správce daně, nepostačují ke konstatování nezákonnosti napadeného rozsudku.
VI.f Posouzení hodnoty podnikatelského plánu
[89] Hodnocení podnikatelského plánu považuje stěžovatelka za nezákonné z důvodu jeho stručnosti. Úvahy krajského soudu jsou podle jejího názoru za hranicí nepřezkoumatelnosti. Nejvyšší správní soud podotýká, že vlastní hodnocení podnikatelského plánu je obsaženo v bodu 63 napadeného rozsudku. I když krajský soud v bodech 46 a 47 napadeného přejímá hodnocení podnikatelského plánu z prvního rozhodnutí žalovaného, se kterým se „zcela ztotožňuje“, toto hodnocení nelze považovat za nepřezkoumatelné. Umožňuje totiž stěžovatelce, aby s ním polemizovala. Rovněž Nejvyšší správní soud má možnost toto hodnocení konfrontovat s podnikatelským plánem a okolnostmi jeho předložení a posoudit jeho správnost.
[90] Odkazuje‑li stěžovatelka v této souvislosti na části žaloby vztahující se ke zdaňovacímu období roku 2013, tento odkaz nelze vnímat jako samostatné žalobní námitky. Stěžovatelka v bodu 88 této žaloby popsala, jaký význam pro ni měl podnikatelský plán, aniž by namítala nesprávnost hodnocení žalovaného, a poukázala na to, že k hodnocení podnikatelského plánu jsou třeba odborné znalosti. Z tohoto důvodu navrhovala v daňovém řízení i v soudním řízení důkazní prostředky, k čemuž se krajský soud vyjádřil. Uvedený bod neobsahoval námitku, s níž by se krajský soud mohl vypořádat. Obdobně je tomu v případě odkazovaného bodu 91 uvedené žaloby. Ani z něho není patrné, jakou vadu stěžovatelka prvnímu rozhodnutí žalovaného vytýká a z jakého důvodu by tato vada měla mít za následek nezákonnost tohoto rozhodnutí. Stěžovatelka v této části žaloby naopak sama poukázala na obecnost podnikatelského plánu a označuje jej za „původní podnikatelský plán“, byť v řízení konkrétnější plán předložen nebyl. Právě obecnost podnikatelského plánu je skutečností, kterou mu vytkl jak žalovaný, tak krajský soud. V bodu 93 uvedené žaloby stěžovatelka pouze poukázala na subjektivitu hodnocení podnikatelského plánu a potřebu jeho komplexního hodnocení. V bodech 9 a 10 doplnění žaloby vztahující se ke zdaňovacímu období roku 2013 jsou obsaženy návrhy na provedení dokazování znaleckým posudkem vypracovaným znaleckou kanceláří Kreston A&CE Consulting, s.r.o. (dále jen „znalecká kancelář Kreston“) a odborným vyjádřením JUDr. Jana Šnajdra. S těmito důkazními návrhy se krajský soud vypořádal. V bodech 21 až 23 tohoto doplnění žaloby pak stěžovatelka shrnula obsah výše uvedených důkazů, kterými ale krajský soud dokazovaní neprovedl.
[91] Z žaloby vztahující se ke zdaňovacím obdobím let 2014 až 2017 stěžovatelka odkazuje na bod 4. V něm poukazuje na to, že žalovaný označil ve vyjádření k návrhu na výslech JUDr. Jana Šnajdra hodnotu podnikatelského plánu za nerozhodnou, zatímco na jiném místě o hodnotě podnikatelského plánu pochyboval, ačkoli pro její posouzení nedisponoval dostatečnou odborností. V bodech 40, 41 a 43 této žaloby stěžovatelka obdobně jako v soudním řízení vztahujícím se ke zdaňovacímu období roku 2013 shrnuje obsah znaleckého posudku znalecké kanceláře Kreston a odborného vyjádření JUDr. Jana Šnajdra, kterými ale krajský soud dokazování neprováděl. Na tyto důkazní prostředky pak odkazují body 64 a 65 žaloby vztahující se ke zdaňovacím obdobím let 2014 až 2017. Ani tyto stěžovatelkou odkazované části žaloby neobsahují argumentaci, s níž by se krajský soud v kontextu celého odůvodnění napadeného rozsudku musel zvlášť vypořádat.
[92] Nejvyšší správní soud hodnotí předložený podnikatelský plán shodně se žalovaným a krajským soudem. Podnikatelský plán je dokumentem o 102 stranách. Do strany 66 jsou jeho obsahem úvod, obecná východiska a popis výchozího stavu. V těchto částech jde o kompilát z veřejně dostupných zdrojů, především akademických článků, jejichž autorkou je Mgr. Alena Salinková, Ph.D., a statistických publikací. Navíc se obsáhle věnuje otázkám, jejichž význam je v kontextu podnikatelského plánu přinejmenším pochybný, například kurzovým sázkám. Vlastní podnikatelský plán tvoří přibližně jednu třetinu předloženého dokumentu. Podnikatelský produkt vymezuje velice obecně tak, že „podstatou je provoz her na Internetu (resp. provoz her s pomocí karet na Internetu). V prvém kroku by se jednalo o segment her za pomoci karet“ (str. 67). Za jeho základní parametry pak označuje nepochybně žádoucí vlastnosti (např. intuitivní konkurenceschopné prostředí nebo uživatelsky konformní a přívětivé grafické rozhraní), nijak blíže ale produkt nepopisuje. V konečném důsledku tak podnikatelským produktem mohly být jakékoli karetní hry v internetovém prostředí, v jakémkoli počtu nebo i hra jediná. Jak už ostatně bylo uvedeno výše, sama stěžovatelka v řízení před krajským soudem argumentovala tím, že jde toliko o „původní podnikatelský plán“. Nelze vyloučit, že po rozpracování v něm obsaženého nápadu do konkrétního produktu a po jeho uvedení na trh mohly internetové karetní hry přinést stěžovatelce značné zdanitelné příjmy. Z důvodu popsané obecnosti podnikatelského plánu ovšem nelze konstatovat, že by s ním takovéto příjmy měly přímou a bezprostřední souvislost. Představa, že by jakýkoli daňový subjekt vynaložil na získání podnikatelského plánu v podobě, ve které byl předložen v průběhu daňového řízení, částku 2 000 000 000 Kč a úrokové náklady ve výši 12 % ročně z uvedené částky po dobu 20 let, je iluzorní.
[93] Pokud by skutečným přínosem pro stěžovatelku měl být podnikatelský plán teprve společně se znalostmi a zkušenostmi Veroniky Barnetové, jak stěžovatelka naznačila v řízení před krajským soudem, pak je třeba odkázat na závěry, na nichž vystavěli svá rozhodnutí již správce daně (např. str. 26 úředního záznamu o průběhu a dosavadním výsledku postupu k odstranění pochybností za zdaňovací období roku 2017) a žalovaný (bod 148 prvního rozhodnutí žalovaného). Angažování autorky podnikatelského plánu jako předsedkyně představenstva stěžovatelky v období po fúzi se společností CASALINA nebylo touto fúzí podmíněno a nelze je proto považovat za přínos, u něhož by bylo možno vysledovat přímou souvislost s úrokovými náklady. Nic nebránilo tomu, aby Veronika Barnetová poskytla stěžovatelce podnikatelský plán nezávisle na fúzi se společností CASALINA. I s ohledem na toto tvrzení je třeba uzavřít, že příjmy dosahované v důsledku implementace podnikatelského plánu stěžovatelka mohla dosáhnout bez vynaložení nákladů za úroky z dluhopisů. Jejich vynaložení se jeví jako nadbytečné, pročež podnikatelským plánem nelze odůvodnit jejich daňovou uznatelnost ve smyslu § 24 odst. 1 zákona o daních z příjmů.
[94] Stěžovatelka dále namítá, že z napadeného rozsudku není seznatelné, jaká úvaha vedla krajský soud k závěrům o obecnosti podnikatelského plánu, nemožnosti provozování her, nepředvídatelnost ziskovosti, případně k závěru, že jde o dokument „zcela jalový“. Uvedená tvrzení představují hodnocení podnikatelského plánu a jsou založená na vlastním posouzení podnikatelského plánu jako důkazního prostředku krajským soudem. Má‑li být tato námitka námitkou nepřezkoumatelnosti, není důvodná, a to bez ohledu na stručnost hodnocení tohoto důkazního prostředku. Nebrání totiž namítání nesprávnosti tohoto hodnocení.
[95] Nejvyšší správní soud nepřisvědčil ani namítané nedostatečné odbornosti krajského soudu k posouzení otázek inovativnosti podnikatelského plánu a spolehlivosti v něm uvedených predikcí. V soudním řízení správním se v souladu s § 64 s. ř. s. použije § 127 zákona č. 99/1963 Sb., občanský soudní řád, ve znění pozdějších předpisů. Podle tohoto ustanovení soud ustanoví znalce, „[z]ávisí‑li rozhodnutí na posouzení skutečností, k nimž je třeba odborných znalostí“. Těmito odbornými znalostmi jsou jiné znalosti než znalosti práva, jakož i jiné znalosti a zkušenosti než ty, které soudce získal výukou, výchovou a životní praxí (nález Ústavního soudu ze dne 2. 11. 2010, sp. zn. I. ÚS 2121/07, bod 17). Jestliže správné porozumění a řešení dané otázky nevyžaduje odborné znalosti, nýbrž postačuje, s ohledem na povahu okolností případu, běžná soudcovská zkušenost a znalost, není třeba znalce do řízení přibírat (srov. rozsudek NSS ze dne 12. 5. 2010, č. j. 1 Afs 71/2009‑113, č. 2313/2011 Sb. NSS, bod 30).
[96] Povinnost krajského soudu ustanovit znalce ve výše uvedeném smyslu se odvíjí od toho, zda posouzení důvodnosti žaloby vyžadovalo na straně soudu znalosti a zkušenosti, kterými krajský soud nedisponoval. Pro posouzení důvodnosti žaloby nicméně nebylo třeba zodpovězení každé dílčí otázky předestřené stěžovatelkou (např. inovativnosti podnikatelského plánu nebo správnosti a spolehlivosti v něm obsažených odhadů ziskovosti). Rozhodující byla otázka, zda podnikatelský plán, kterým stěžovatelka dokládala přínos úrokových nákladů, je adekvátní nákladům vynaloženým na jeho získání. Za ty je nutno považovat jak samotné prostředky získané emisí dluhopisů, které byly zcela započteny na závazek převzatý stěžovatelkou v souvislosti s fúzí, tak související úrokové náklady, jejichž daňová uznatelnost je zde předmětem sporu. Kromě toho po započtení pohledávky spojené s emisí dluhopisů stěžovatelce zůstal závazek ve výši 212 472 000 Kč vůči Miroslavu Barnetovi. Náklady tak v součtu činí více než 7 000 000 000 Kč. Podnikatelským plánem je zároveň třeba rozumět jen samotný stěžovatelkou předložený dokument, a i to jen jeho menší část. Samotný podnikatelský plán je zcela obecný a na cestě k fungujícímu (a zdanitelné příjmy generujícímu) podnikatelskému produktu jej lze považovat za pouhý první krok, který odůvodňuje určité směřování podnikatelské činnosti do budoucna. Byť mu v tomto ohledu nelze určitou hodnotu upřít, i bez jakýchkoli odborných znalostí je zřejmé, že tato hodnota neodpovídá částce 7 000 000 000 Kč. Know‑how Veroniky Barnetové a na něm založené následné kroky nejsou hodnotou, kterou by stěžovatelka získala fúzí. Kromě toho vyžadují vynaložení dalších nákladů. Odpověď na výše předestřenou otázku je tak zřejmá, aniž by k jejímu zodpovězení bylo třeba ustanovit znalce (obdobně srov. usnesení rozšířeného senátu NSS ze dne 12. 5. 2015, č. j. 7 As 69/2014‑50, č. 3252/2015 Sb. NSS, bod 55).
VI.g K tvrzenému nevypořádání žalobních námitek krajským soudem
[97] Stěžovatelka v kasační stížnosti uvádí výčet žalobních námitek, které krajský soud zcela pominul. Činí tak prostým heslovitým výčtem s odkazy na odstavce z jejích podání adresovaných krajskému soudu. Podle judikatury Ústavního soudu „[n]ení porušením práva na spravedlivý proces, jestliže obecné soudy nebudují vlastní závěry na podrobné oponentuře (a vyvracení) jednotlivě vznesených námitek, pakliže proti nim staví vlastní ucelený argumentační systém, který logicky a v právu rozumně vyloží tak, že podpora správnosti jejich závěrů je sama o sobě dostatečná“ (nález Ústavního soudu ze dne 12. 2. 2009, sp. zn. III. ÚS 989/08, bod 68). Povinnost soudu řádně odůvodnit své rozhodnutí není třeba pojímat tak široce, že by bylo třeba vždy vyslovit podrobnou odpověď na každý argument účastníka řízení (nálezy Ústavního soudu ze dne 5. 1. 2005, sp. zn. IV. ÚS 201/04, ze dne 30. 5. 2006, sp. zn. I. ÚS 116/05, či ze dne 22. 9. 2009, sp. zn. III. ÚS 961/09). Ačkoli si stěžovatelka je této ustálené judikatury vědoma a sama na její podstatu poukazuje, u žádné z námitek, které měl krajský soud opomenout, neuvádí důvody, pro které by posouzení věci krajským soudem bylo nedostatečné. Nejvyšší správní soud se proto také jen stručně vyjádří k jednotlivým námitkám, které měly zůstat krajským soudem opomenuty.
[98] K namítanému porušení principu legitimního očekávání a porušení zásady rovnosti se krajský soud vyjádřil v bodu 28 a násl. napadeného rozsudku, k požadavku na posuzování všech okolností fúze se vyjádřil v bodu 56 napadeného rozsudku. Posouzení toho, zda společnost CASALINA byla ready‑made společností, je podružné v kontextu výše uvedeného posouzení zásadní otázky krajským soudem, přesto ani tato námitka, jak vyplývá z bodu 57 napadeného rozsudku, nezůstala nevypořádána. Námitky týkající se absence aktiv získaných fúzí a zmařené investice by bylo nadbytečné samostatně vypořádat vzhledem k tomu, že krajský soud neshledal v podnikatelském plánu hodnotu, která by mohla odůvodnit daňovou uznatelnost sporných nákladů. Stěžovatelka dále poukazuje na bod 15 doplnění žaloby vztahující se ke zdaňovacímu období roku 2013, v němž uvedla tři tvrzení inspirovaná prvním rozhodnutím žalovaného, která uvodila jako vzájemně rozporná. První z nich není v prvním rozhodnutí žalovaného vůbec obsaženo a zbývající dvě nejsou ve vzájemném rozporu. Především však stěžovatelka tuto domnělou rozpornost v odůvodnění prvního rozhodnutí žalovaného pouze konstatuje a neuvádí, z jakého důvodu by mělo jít o vadu odůvodňující zrušení napadeného rozhodnutí. Po výčtu těchto údajně rozporných tvrzení žalovaného již následuje další nesouvisející argumentace. Nejvyšší správní soud uzavírá, že v odkazovaném bodu 15 doplnění žaloby vztahující se ke zdaňovacímu období roku 2013 nespatřuje žalobní námitku vnitřní rozpornosti, ke které by se měl krajský soud samostatně vyjádřit.
[99] Z žaloby týkající se zdaňovacích období let 2014 až 2017 stěžovatelka odkazuje na body 43 a 44, jejichž obsahem je shrnutí předcházejících námitek, respektive poukaz na nezákonnost rozhodnutí Ministerstva financí, kterým stěžovatelce nebyly povoleny některé z požadovaných internetových her. Posouzení věci krajským soudem důvodnost těchto námitek ve smyslu výše odkazované judikatury popírá, aniž by na ně muselo být jednotlivě reagováno. Krajský soud z výhrad vůči podnikatelskému plánu vyzdvihl zejména jeho obecnost, která zpochybňuje odhadované tržby uvedené v podnikatelském plánu. V jejím důsledku nelze podnikatelský plán ani ztotožnit s Ministerstvem financí nezákonně neudělenými licencemi. Ze stejného důvodu neprokazují daňovou uznatelnost sporných nákladů příjmy, které stěžovatelka v následujících letech prostřednictvím provozování internetových her skutečně dosáhla. Stěžovatelka dále odkazuje na bod 55 žaloby týkající se zdaňovacích období let 2014 až 2017, jehož obsahem má být námitka vnitřní rozpornosti druhého rozhodnutí žalovaného. I v tomto případě se její žalobní argumentace zakládala na přesvědčení, že žalovaný popřel existenci podnikatelského plánu v roce 2012, což však z rozhodnutí žalovaného nevyplývá. Ve stěžovatelkou odkázaných bodech žalovaný jen dospěl k závěru, že stěžovatelka fúzí nezískala žádný ekonomický přínos. V bodu 139 druhého rozhodnutí žalovaného jsou toliko vyjádřeny pochybnosti o účelovém předložení podnikatelského plánu, s nimiž se krajský soud ztotožnil v bodu 44 napadeného rozsudku. Ani v tomto případě tedy napadený rozsudek netrpí nepřezkoumatelností. Konečně stěžovatelka v napadeném rozsudku postrádá vypořádání námitky přípustnosti debt push down fúze. Předmětem sporu ovšem nebyla přípustnost jakéhokoli soukromoprávního jednání, ale daňová uznatelnost úrokových nákladů. Správce daně, žalovaný i krajský soud stěžovatelce opakovaně vysvětlili důvody, pro které jí uplatňované úrokové náklady nejsou daňově uznatelné. Ani v tomto ohledu tady napadený rozsudek netrpí nepřezkoumatelností.
[100] Stěžovatelka také namítá, že krajský soud pominul její námitku, že prostředky získané emisí dluhopisů použila na úhradu existujícího závazku. Sama ale dodává, že tento existující závazek na ni přešel v důsledku fúze, díky které získala možnost realizovat podnikatelský plán. I tento závazek byl součástí komplexu transakcí, jejichž smysl stěžovatelka stavěla na snaze získat podnikatelský plán. Právě zpochybnění hodnoty podnikatelského plánu je ale pro posouzení věci krajským soudem zásadní a poskytuje odpověď i na tuto žalobní námitku.
VI.h K dalším tvrzeným důvodům nezákonnosti napadeného rozsudku
[101] Stěžovatelka brojí proti označení společnosti CASALINA za ready‑made společnost. Ve své argumentaci toto označení vnímá jako prázdnou schránku, což má být v rozporu se závěrem krajského soudu, že uvedená společnost disponovala podnikatelským plánem. Nejvyšší správní soud pod označením ready‑made rozumí společnost založenou za účelem jejího prodeje a následného využití osobou odlišnou od zakladatele. Závěry o tom, že společnost CASALINA byla ready‑made společností a že do ní byl vložen podnikatelský plán, ve vzájemném rozporu nejsou. Napadený rozsudek navíc není ani zdaleka vystavěn na posouzení toho, zda společnost CASALINA byla, nebo nebyla ready‑made společností. Žádný z těchto závěrů by nebyl způsobilý ovlivnit konečný výsledek řízení.
[102] Za chybné stěžovatelka označuje tvrzení krajského soudu o úroku 7 000 000 000 Kč. Podle jejího názoru činil úrok jen 4 800 000 000 Kč. Krajský soud ale v bodu 63 napadeného rozsudku, na který stěžovatelka v této části kasační stížnosti odkazuje, poukazuje na součet všech prostředků, k jejichž úhradě se stěžovatelka v souvislosti s fúzí zavázala („zatížení žalobkyně tak enormním dluhem z emise dluhopisů a s ní souvisejícími ‚úrokovými náklady‘ do budoucna“). Tento součet skutečně činí přibližně 7 000 000 000 Kč.
[103] V závěru kasační stížnosti stěžovatelka opakuje svou žalobní argumentaci vztahující se ke zdaňovacím obdobím let 2014 až 2017, která směřovala k otázce unesení důkazního břemene ohledně daňové uznatelnosti úrokových nákladů stěžovatelkou, s tím, že na ni krajský soud dostatečně nereagoval. Tato obsáhlá argumentace je shrnutím stěžovatelkou uplatněných tvrzení v průběhu daňových řízení, kterými obhajovala proběhlou fúzi jako jediné možné řešení v její situaci. Ve své podstatě směřuje jen k tomu, že touto fúzí získala přístup k podnikatelskému plánu. Prezentuje jej jako zásadní nové aktivum a toto hodnocení podnikatelského plánu následně obhajuje. Její obrana ale stojí především na důkazních prostředcích, kterými nebylo v řízení před soudem z výše popsaných důvodů prováděno dokazování. Jakkoli tedy jde o argumentaci obsáhlou, do řízení nepřináší nové argumenty, které by nebyly dosud zodpovězeny.
VII. Závěr a náklady řízení
[104] Ze všech těchto důvodů Nejvyšší správní soud kasační stížnost podle § 110 odst. 1 věty poslední s. ř. s. zamítl. O náhradě nákladů řízení o kasační stížnosti rozhodl podle § 60 odst. 1 ve spojení s § 120 s. ř. s. Úspěšnému žalovanému nevznikly náklady řízení nad rámec obvyklé úřední činnosti, a tudíž se mu náhrada nákladů řízení nepřiznává.
Poučení: Proti tomuto rozsudku nejsou opravné prostředky přípustné.
V Brně dne 26. května 2026
JUDr. Jakub Camrda
předseda senátu
