Celé znění judikátu:
Krajský soud v Českých Budějovicích rozhodl v senátě složeném z předsedy Mgr. et Mgr. Bc. Petra Jiříka a soudců Mgr. Heleny Nutilové a JUDr. Michala Hájka, Ph.D., ve věci
žalobce: SENESI, SE
sídlem Budějovická 1228, Vodňany II
zastoupen společností GT Tax a. s.
sídlem Pujmanové 1753/10a, Praha 4
proti
žalovanému: Odvolací finanční ředitelství
sídlem Masarykova 427/31, Brno,
o žalobě proti rozhodnutí žalovaného ze dne 8. 3. 2023, č. j. 7762/23/5200-10421-712995,
takto:
- Žaloba se zamítá.
- Žalobce nemá právo na náhradu nákladů řízení.
- Žalovanému se náhrada nákladů řízení nepřiznává.
Odůvodnění:
I. Vymezení věci
1. Daňové orgány dospěly k závěru, že v případě žalobce ve věci daně z příjmů fyzických osob vybíranou srážkou podle zvláštní sazby daně za zdaňovací období let 2016 a 2017 byly naplněny znaky zneužití práva u tzv. korunových dluhopisů. Daňové orgány vycházely ze zjištění, které u žalobce učinily v případě daně z příjmů právnických osob za zdaňovací období roku 2014 (DPPO 2014). Závěry daňových orgánů o zneužití práva v případě DPPO 2014 aproboval zdejší soud v rozsudku ze dne 9. 6. 2021, č. j. 63 Af 1/2020-92, jakož i Nejvyšší správní soud v rozsudku ze dne 8. 6. 2023, č. j. 10 Afs 272/2021-85. V případě daně z příjmů právnických osob za zdaňovací období let 2015 až 2017 zdejší soud řízení o obdobné žalobě zastavil usnesením ze dne 21. 7. 2023, č. j. 63 Af 7/2022-93.
2. Žalobou napadeným rozhodnutím zamítl žalovaný postupem dle § 116 odst. 1 písm. c) zákona č. 280/2009 Sb., daňový řád, v rozhodném znění (dále jen „daňový řád“), odvolání žalobce proti dodatečným platebním výměrům na daň z příjmů fyzických osob vybíranou srážkou podle zvláštní sazby daně za zdaňovací období roku 2016 a roku 2017.
3. Dodatečným platebním výměrem ze dne 3. 8. 2021, č. j. 1755651/21/2211-50522-307417, byla žalobci podle zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, v rozhodném znění (dále jen „ZDP“), dodatečně stanovena k přímé úhradě daň z příjmů fyzických osob vybíraná srážkou podle zvláštní sazby daně ve výši 10 588 232 Kč a penále ve výši 2 117 646 Kč.
4. Dodatečným platebním výměrem ze dne 3. 8. 2021, č. j. 1755786/21/2211-50522-307417, byla žalobci dle ZDP dodatečně stanovena k přímé úhradě daň z příjmů fyzických osob vybíraná srážkou podle zvláštní sazby daně ve výši 5 294 116 Kč a penále ve výši 1 058 823 Kč.
II. Obsah žaloby
5. Žalobce úvodem vymezuje dva základy sporu v tomto řízení.
6. Zaprvé je třeba posoudit, zda nakládání s majetkem žalobce sledovalo racionální účel, nikoli samoúčelné snížení daňové povinnosti obcházením daňových zákonů (rozsudek NSS ze dne 17. 12. 2007, č. j. 1 Afs 35/2007–108). Podstatou sporu je, zda žalobce zvolil z více smysluplných alternativ tu daňově nejvýhodnější, což je legitimní postup, nebo zda jediným cílem transakce s dluhopisy bylo získání nelegitimního daňového zvýhodnění (tamtéž). Žalobce tvrdí, že legitimitu postupu prokázal, zatímco správce daně neunesl důkazní břemeno k prokázání zneužití práva.
7. Zadruhé, zda jsou daňové orgány oprávněny v důsledku tvrzeného zneužití práva neakceptovat platnou právní úpravu a postupovat v jejím rozporu. Tvrdí-li, že kvůli zneužití práva nelze přiznat daňovou výhodu dle přechodného ustanovení zákona č. 192/2012 Sb., a proto byl úrokový výnos panu K. za roky 2016 a 2017 zdaněn bez tohoto zvýhodnění, je takový postup dle žalobce nezákonný. Navíc podle něj nejde o žádnou daňovou výhodu.
II.A Historický vývoj, základ
8. Žalobce poté podrobně představuje vývoj společnosti.
9. Společnost SIKO CB, a.s., právní předchůdce SENESI SE, od roku 2003 spolupracovala se společností SIKO KOUPELNY, a.s., využívala značku SIKO. V roce 2013 bylo zřejmé, že dojde k rozchodu se značkou SIKO, což vyvolalo potřebu zajistit kapitál pro rozvoj vlastní značky, sítě prodejen a financování zásob. Rozhodnutí SIKO KOUPELNY, a.s., spolupráci bylo prokázáno interním zápisem z porady.
10. Pan M. K. zahájil restrukturalizaci podnikatelské struktury s cílem:
1) Přípravy na prodej společnosti SIKO CB – vytvoření holdingové struktury (BIANCONERO) pro efektivní prodej, financování a posílení vyjednávací pozice. Potenciální investor preferoval evropskou právní formu a požadoval vyloučení volných finančních prostředků z kupní ceny. SIKO KOUPELNY, a.s. vyvíjela nátlak na prodej prostřednictvím smluvní nejistoty a hrozby konkurence. Přecenění majetku při přeměně bylo doloženo znaleckým posudkem č. 265-3957/2018.
2) Korporátní zjednodušení – zefektivnění řízení, financování, snížení nákladů, zvýšení prestiže a tržního podílu.
3) Příprava na samostatný rozvoj bez značky SIKO – právní forma vhodná pro expanzi na evropský trh (např. Španělsko), nastavení efektivního financování i bez daňového zvýhodnění korunových dluhopisů.
11. Restrukturalizace byla provedena ve třech krocích:
1) Nákup ASMAREA SE společností BIANCONERO, s.r.o. (14. 3. 2014) – základ pro budoucí holdingovou strukturu a příprava na akvizici SIKO CB. Zvolena forma evropské společnosti kvůli preferencím investora a plánované expanzi na evropský trh.
2) Nákup 100% podílu v SIKO CB, a.s. společností ASMAREA SE (17. 3. 2014) – financováno částečně prostřednictvím privátních dluhopisů, které měly zajistit flexibilní výplatu prostředků v případě prodeje, nebo financování expanze při neuskutečnění prodeje.
3) Fúze SIKO CB, a.s. s ASMAREA SE (zápis 1. 8. 2014) – dokončení restrukturalizace, nastavení holdingové struktury, právní forma evropské společnosti, využití úvěrových nástrojů pro případný prodej i další rozvoj.
12. Prodej společnosti SIKO CB SE se neuskutečnil, přesto byly získané prostředky využity k rozvoji na tuzemském i evropském trhu.
II.B Žalobní body
13. Daňová kontrola daně z příjmů fyzických osob vybírané srážkou za období 2016–2017 byla zahájena dne 5. 6. 2019. Správce daně bez dalšího převzal závěry kontroly za rok 2014 (DPPO 2014) a nevedl žádné dokazování; zástupce žalobce kontaktoval až v říjnu 2020 kvůli sjednání termínu seznámení s výsledky kontrolního zjištění (dále také jako „VKZ“). Žalobce požadoval seznámení s VKZ formou ústního jednání; sjednané termíny 4. 11. 2020 a 5. 1. 2021 správce daně zrušil kvůli opatřením souvisejícím s COVID-19. Žalobce legitimně očekával nový termín, správce daně však dne 25. 1. 2021 zaslal za využití novelizovaného znění zákona VKZ do datové schránky, což žalobce hodnotí jako účelový postup v rozporu se zásadou vstřícnosti a součinnosti. Sjednání termínů na straně jedné a na straně druhé zrušení termínu vede žalobce k námitce, že správce daně porušoval základní zásady řádné správy daní, zejména zásadu součinnosti a bezprůtahovosti řízení.
14. Žalobce vytýkal správci daně, že zpráva o kontrole není přezkoumatelným podkladem platebních výměrů, neobsahuje zákonné náležitosti, nehodnotí důkazy, ignoruje argumentaci a námitky žalobce a závěry staví na subjektivních názorech. Námitky žalobce jsou vypořádány pouze odkazy na předchozí řízení týkající se jiné daně (DPPO) a na zprávy o kontrole za roky 2014 a 2015–2017. Zpráva tak nesplňuje náležitosti dle § 88a daňového řádu a není přezkoumatelná.
15. Žalovaný svůj postup vysvětloval v bodě 129 napadeného rozhodnutí, s jeho závěry ale žalobce nesouhlasí. Žalobce odmítá, že by si měl dohledávat reakce na své námitky ve zprávách o kontrolách z let 2014 nebo 2015-2017 či v rozhodnutí o odvolání z roku 2014. V rámci nynější daňové kontroly správce daně nevedl žádné dokazování a pouze převzal závěry kontroly DPPO za rok 2014. Ve zprávě o kontrole hodnotí jen důkazy neobsažené ve zprávě z roku 2014, případně cituje hodnocení odvolacího orgánu, aniž by provedl vlastní hodnocení v kontextu všech důkazů. Tvrdí-li žalovaný, že žalobce mohl polemizovat se závěry, pak jen proto, že si musel dohledávat odůvodnění v jiných dokumentech. To nijak nevyvrací námitku nepřezkoumatelnosti platebních výměrů.
16. Stejně tak žalobce nesouhlasí s bodem 165 napadeného rozhodnutí. Argumentace žalovaného míjí námitky žalobce, který netvrdil, že správce daně měl opakovat stejné úkony, ale že měl ve zprávě o kontrole jasně specifikovat převzaté důkazní prostředky z předchozí kontroly DPPO, provést jejich hodnocení v kontextu námitek žalobce a tyto skutečnosti řádně uvést, jak vyžaduje zákon.
Závěry žalovaného
17. Žalovaný v napadeném rozhodnutí uvádí, že doměřovací řízení za roky 2016 a 2017 navazuje na výsledky daňových kontrol DPPO za roky 2014 (DPPO 2014) a 2015–2017. Kontrolní zjištění za rok 2014 byla přezkoumána v rozhodnutí č. j. 9493/20/5200-11434-706502, proti němuž žalobce podal žalobu, která byla rozsudkem zdejšího soudu ze dne 9. 6. 2021, č. j. 63 Af 1/2020-92, zamítnuta (dále jen „rozsudek ze dne 9. 6. 2021“; pozn. soudu: kasační stížnost proti tomuto rozsudku byla rozsudkem Nejvyššího správního soudu ze dne 8. 6. 2023, č. j. 10 Afs 272/2021-85, zamítnuta). Žalovaný na podporu své argumentace z tohoto rozsudku cituje.
18. V návaznosti na něj žalovaný činí závěr, že žalobci nelze přiznat oprávnění využít právní úpravu zaokrouhlování úrokových výnosů ve znění do 31. 12. 2012. Správce daně neuplatnil přechodné ustanovení zákona č. 192/2012 Sb. na korunové dluhopisy ASMAREA 12,00/32 vydané v roce 2012, neboť jejich účelem bylo získání daňové výhody v rozporu se smyslem daňového předpisu (zneužití práva). S tím žalobce nesouhlasí. Zneužití práva je institutem ultima ratio, k čemuž žalobce popisuje, jak jednání nelze za zneužití práva považovat (str. 10 žaloby). Žalobce trvá na tom, že prokázal racionální ekonomický důvod všech transakcí. V průběhu daňové kontroly doložil důkazy o skutečné realizaci a naplnění hlavních ekonomických cílů transakce s dluhopisy ASMAREA SE, 12 %, 2012–2032, ISIN: CZ0003505778.
19. Daňové orgány nesprávně zpochybňují zvolený způsob restrukturalizace, nepřípustně zasahují do podnikatelské strategie žalobce. Žalobce vysvětlil důvody jednotlivých kroků restrukturalizace a nesouhlasí s tím, že žalovaný nezohlednil předložené znalecké posudky, které prokazují racionální ekonomický smysl transakcí. Dále žalovaný opomněl, že bylo prokázáno jak skutečné ukončení spolupráce se značkou SIKO, tak i zájem investora o emitované dluhopisy, které ocenil na 610 mil. Kč a požadoval jejich zapojení do akvizice.
20. Na základě převodu korunových dluhopisů v roce 2014 za 500 mil. Kč žalobce splatil část kupní ceny za 100 % akcií SIKO CB, a.s. prostřednictvím zápočtu vzájemných pohledávek. Finančně i daňově se tím dostal do stejné situace, jako kdyby získal prostředky emisí dluhopisů a použil je k úhradě kupní ceny. Transakce tak měla stejný ekonomický dopad, aniž by žalobce musel v daném okamžiku vynaložit peněžní prostředky. K tomu žalobce vysvětluje ekonomickou podstatu transakce z pohledu společnosti SIKO CB SE (restrukturalizace kapitálu, příprava na prodej, vstup investora či získání cizího kapitálu, využití formy SE, zvýšení důvěryhodnosti účetnictví), M. K.(diverzifikace portfolia, snížení rizik, efektivnější řízení skupiny, příprava na vstup investora) jako skutečného vlastníka žalobce a z hlediska výhod pro skupinu společností pana M. K. (vznik silné podnikatelské struktury, využití synergických efektů) – str. 11 a 12 žaloby.
21. Na str. 12 až 28 poté žalobce podrobně zdůvodňuje racionální ekonomické důvody transakcí.
rozchod s obchodní značkou SIKO (drženou společností SIKO KOUPELNY, a. s.), která byla zřejmá již v letech 2012 a 2013, na níž se žalobce začal připravovat. S touto společností v dané době spolupracoval právní předchůdce žalobce společnosti SIKO CB, a. s. Spolupráce generovala tržní sílu. Otázka užívání „tržně silné“ značky SIKO byla pro předchůdce žalobce omezena do roku 2018, což muselo být vedeno v patrnosti; od roku 2013 bylo zřejmé, že dojde k rozchodu spolupráce ze strany SIKO KOUPELNY, která tuto značku ovládala. V roce 2016 se společnost SIKO KOUPELNY rozhodla spolupráci ukončit; finální rozchod a tvrdý konkurenční boj započal v roce 2018. Se závěry žalovaného (bod 87) k rozchodu s obchodní značkou SIKO žalobce nesouhlasí; postup žalobce měl racionální důvody, které žalobce uvádí. Nadto retrospektivní hodnocení nekoresponduje s tím, co bylo v daných chvílích žalobci známo. Žalobce převodem dluhopisů částečně splatil dluh za akcie SIKO CB, a.s. (hodnota 905 mil. Kč) formou zápočtu pohledávek dle Dohody ze dne 18. 3. 2014. Tvrzení, že nezískal žádnou protihodnotu, odporuje i napadenému rozhodnutí, které uvádí, že získal 100 % akcií. Započtení je dle judikatury NSS rovnocenné finanční úhradě. Žalobce prokázal, že pohledávka nebyla účelově vytvořena, ale byla součástí racionální restrukturalizace.
Žádost o dlouhodobé bankovní financování v roce 2013. Žalobce doložil, že v roce 2013 žádal o bankovní financování, které bylo nevýhodné kvůli zajištění, podmínkám splatnosti a omezením podnikání. Proto zvolil financování emisí dluhopisů, které mělo pro žalobce výrazně výhodnější parametry. Žalobce namítá, že žalovaný nesprávně aplikoval institut zneužití práva, aniž by provedl řádné posouzení podle dvoustupňového testu vymezeného SDEU ve věci Emsland Stärke (C-110/99), který vyžaduje současné naplnění objektivního a subjektivního prvku. Objektivní prvek spočívá v absenci ekonomického smyslu transakce, subjektivní v úmyslu získat výhodu umělým vytvořením podmínek. Žalobce prokazatelně doložil, že transakce měla ekonomický smysl – zejména nevýhodnost bankovního financování, které bylo zvažováno jako první a doloženo konkrétními důkazními prostředky. Tato nevýhodnost byla jedním z důvodů volby alternativního financování prostřednictvím dluhopisů. Žalovaný však tuto skutečnost ignoroval, nevyzval žalobce k jejímu objasnění a bez konkrétního odůvodnění aplikoval zneužití práva. Podle žalobce tak žalovaný neprovedl hodnocení všech relevantních okolností, jak vyžaduje judikatura SDEU (např. Halifax, Cadbury Schweppes, 3M Italia) i NSS (např. č. j. 4 Afs 376/2021), a jeho rozhodnutí je proto nesprávné. Tvrzení žalovaného o absenci údajů v odpovědi UniCredit bank ze dne 25. 10. 2013 míjí podstatu argumentace žalobce, který vysvětlil nevýhodnost bankovního financování. Správce daně se s důkazy nevypořádal, čímž porušil zásadu spravedlivého procesu. Pokud by byly důkazy hodnoceny řádně, bylo by zřejmé, že transakce měla ekonomický smysl a nešlo o zneužití práva.
Prodej podílu ve společnosti SENESI, SE investorovi. V roce 2014 v souvislosti se zřejmým rozchodem s obchodní značkou SIKO probíhala jednání o prodeji 100% podílu ve společnosti SENESI SE do skupiny SIKO KOUPELNY. Skupina měla vážný zájem o akvizici kvůli expanzi do Jihozápadních Čech a eliminaci konkurence. Strany se v roce 2017 shodly na kupní ceně 1 mld. Kč, přičemž investor akcentoval význam restrukturalizace a zájem o dluhopisy, za které měla být většina ceny uhrazena. Nabytí dluhopisů a práva z nich plynoucí byly klíčovým finančním faktorem sjednávané smlouvy, což žalobce doložil již při daňové kontrole za rok 2014 neuzavřenou Dohodou o základních podmínkách transakce a ačkoli k prodeji 100% podílu ve společnosti SENESI, SE nedošlo, z uvedeného vyplývá, že kupující měl zájem o koupi dluhopisů za jejich jmenovitou hodnotu jako součást transakce a nepožadoval jejich předčasné splacení. Tento postup odpovídal původním ekonomickým důvodům transakce. Žalobce k prokázání jednání o prodeji 100% podílu ve společnosti SENESI, SE do skupiny SIKO KOUPELNY, včetně návrhů smluvní dokumentace a vyjednávání o ceně, navrhl svědeckou výpověď advokáta JUDr. P. U., který se jednání účastnil a dokumentaci připravoval. Daňové orgány výslech tohoto svědka odmítly. Ten přitom mohl vysvětlit, jaké skutečnosti byly při jednání o kupní ceně brány v úvahu, což má vliv na hodnocení realizovaných transakcí. Daňové orgány neměly v úmyslu zjistit podstatu důvodů proč investor nabízel jak vysokou kupní cenu za 100% podíl, tak za předmětné dluhopisy. I v tomto směru zde chybí naplnění subjektivní stránky zneužití práva.
Rozvoj sítě poboček. Protože k prodeji 100% podílu společnosti SENESI, SE vážnému zájemci nedošlo, bylo nutné prostředky z dluhopisů využít k rozvoji vlastní sítě poboček a značky po ukončení spolupráce se SIKO. Bylo třeba vybudovat síť schopnou konkurovat, zajistit materiální vybavení, propagaci a společný nákup zboží za ceny srovnatelné či nižší než konkurence. Jen tak lze udržet či zvýšit obrat, marži a zisk. Žalobce vyčíslil náklady na zřízení 6 poboček v krajských městech a jedné v Bratislavě na cca 880 mil. Kč, přičemž kromě 500 mil. Kč z dluhopisů bylo nutné zapojit i další zdroje. Rovněž bylo nutno zavést novou marketingovou značku SENESI a propagovat ji, investovat do zásob zboží. Využití dluhopisů představuje cizí zdroj financování pro navýšení aktiv a provozní financování, což umožní dosáhnout konkurenceschopných nákupních cen a tím udržet či zvýšit obrat, marži a zisk, a zajistit konkurenceschopnost společnosti. Žalovaný stejně jako správce daně „nabízí“ žalobci jinou možnost řešení s využitím korunových dluhopisů. Žalobce však zdůrazňuje, že dle judikatury NSS je volba podnikatelské strategie výhradně na něm, nikoli na správci daně. Současně odmítá tvrzení žalovaného, že standardní je prodej dluhopisů mezi nezávislými osobami, přičemž žalovaný toto tvrzení nijak nevysvětlil. Dále žalobce popisuje „sekundární“ prodej dluhopisů, indikativní nabídky financování od UniCredit Bank.
22. Žalobce ke zdůvodnění ratio důvodů transakcí shrnuje, že od počátku deklaroval svůj podnikatelský záměr a doložil ekonomické důvody zapojení dluhopisů, přičemž se opíral o judikaturu NSS (např. č. j. 7 Afs 54/2006), podle níž má daňový subjekt právo zvolit nejméně zdanitelný způsob podnikání a uspořádat si činnost tak, aby snížil daňovou povinnost, bez povinnosti maximalizovat příjem státu. Podle žalobce nebyla prokázána existence objektivního ani subjektivního prvku zneužití práva. Tvrzení žalovaného o absenci ekonomického opodstatnění transakcí je v rozporu s doloženými důkazy. Žalovaný nehodnotil všechny objektivní okolnosti v jejich souvislostech, jak vyžaduje judikatura NSS (sp. zn. 4 Afs 376/2021) a neunesl důkazní břemeno o přítomnosti zneužití práva.
Správcem daně tvrzení zneužití práva
23. Žalobce namítá, že ke zneužití práva nedošlo, neboť předložil ekonomické důvody transakcí, potvrzené dvěma znaleckými posudky, a prokázal, že úroky z dluhopisů splňují podmínky
§ 24 ZDP. Hlavním důvodem transakcí nebylo získání daňového zvýhodnění; žalobce postupoval legitimně. Žalobce využil své možnosti vybrat si z možných alternativ tu ekonomicky nejvýhodnější pro provozování své ekonomické činnosti. Podmínky pro konstatování zneužití práva nebyly naplněny. Správce daně neunesl své důkazní břemeno, neprokázal, že hlavním cílem transakce bylo získání daňového zvýhodnění ve formě daňově uznatelných úroků.
Objektivní stránka
24. Žalobce opakovaně uvádí, že převodem dluhopisů nezískal finanční prostředky, ale částečně splatil dluh za nákup 100% podílu ve společnosti SIKO CB, a.s. (tržní hodnota cca 905 mil. Kč) zápočtem pohledávek dle Dohody ze dne 18. 3. 2014. Započtení je dle NSS (č. j. 5 Afs 85/2004-40) rovnocenné finanční úhradě, neboť vede k zániku závazku. Proto je irelevantní činit rozdíly mezi oběma způsoby zániku závazku. Žalobce tak legitimně splatil část kupní ceny, což má stejný finanční dopad, jako kdyby použil peněžní prostředky. Tento výklad odpovídá judikatuře NSS.
25. Žalobce jednoznačně vysvětlil a prokázal, z jakého důvodu byly provedeny jednotlivé kroky restrukturalizace, vysvětlil a prokázal, proč postupoval právě zvoleným způsobem.
26. Sama skutečnost, že se jednalo o korunové dluhopisy není dostačující pro závěr o zneužití práva. Nízká nominální hodnota dluhopisů umožňuje reinvestice formou zápočtu úroků a flexibilní nakládání s dluhopisy. Korunové dluhopisy jsou atraktivní díky dělení portfolia na koruny, což je výhodné např. při dědění či částečném odprodeji. Emise s vyšší nominální hodnotou by vyžadovala vyšší úrok pro zachování atraktivity, což by odporovalo principu péče řádného hospodáře. V roce 2012 byly korunové dluhopisy běžné i u státních a bankovních emisí, šlo tedy o standardní způsob financování.
27. Skutečnost, že korunové dluhopisy nebyly určeny k obchodování na veřejných trzích, není nestandardní ani nesvědčí o zneužití práva. Dluhopisy mohou být veřejně obchodovány, nejde však o povinnost. Veřejný úpis by navíc znamenal vyšší náklady, administrativní zátěž a sankční rizika. Rozhodnutí, zda financovat činnost prostřednictvím spojených osob nebo veřejného úpisu, je čistě podnikatelské.
28. Emise korunových dluhopisů v roce 2012, ať už na začátku či konci roku (před obecně známou legislativní změnou jiného zaokrouhlování úrokových výnosů), nemůže svědčit o zneužití práva. Datum emise je pouze formálním završením dlouhodobého procesu zajištění financování s minimálními náklady. Emisi předchází ekonomická příprava, přestože právní realizace proběhne rychle.
Subjektivní stránka
29. Žalobce trvá na tom, že prokázal racionální ekonomické důvody restrukturalizace. Zpochybňování zvoleného postupu daňovými orgány představuje nepřípustný zásah do podnikatelské strategie. Žalobce doložil, proč postupoval právě tímto způsobem. Žalovaný však hodnotí rozhodnutí žalobce a jeho vlastníka retrospektivně, s ohledem na současnou situaci.
30. Od roku 2013 žalobce věděl o hrozícím ukončení spolupráce se značkou SIKO a musel se připravit na zásadní dopady: neprodejné zboží, nutnost vytvořit vlastní značku, marketing, nákupní oddělení, přebrandovat prodejny, čelit negativní kampani a ztrátě zaměstnanců i odběratelů, a zhoršení nákupních podmínek. Proto zvolil financování prostřednictvím emise korunových dluhopisů, které bylo výhodnější než bankovní úvěr a umožňovalo flexibilní získání kapitálu i do budoucna. Cílem bylo připravit se na různé scénáře: (i) prodej společnosti, (ii) vstup strategického investora, (iii) získání externího kapitálu pro budování značky a sítě poboček.
31. Žalovaný tvrdí, že přínos společnosti ASMAREA SE po fúzi byl nulový. Žalobce uvádí, že fúzi SIKO CB a.s. a ASMAREA SE (emitenta korunových dluhopisů v objemu 500 mil. Kč) je nutné hodnotit v kontextu ekonomických cílů: využití ASMAREA SE jako investičního nástroje s emisí dluhopisů, nastavení kapitálové struktury pro variantní vstup investora a rozložení hodnoty mezi akcie a dluhopisy, vytvoření holdingové struktury pro naplnění cílů transakce, změna právní formy SIKO CB na evropskou společnost, reálné ocenění jmění dle finančních výkazů.
32. Zapojení spojených osob bylo nezbytné k dosažení cíle transakce – přípravy žalobce na budoucí ekonomické a vlastnické scénáře, nikoli důkazem subjektivního prvku zneužití práva. Restrukturalizace měla racionální důvod, doložené důkazy včetně dvou znaleckých posudků. Žalobce nezískal nelegitimní daňové zvýhodnění, postupoval s péčí řádného hospodáře a připravil se na období po ztrátě značky SIKO, kdy bylo nutné investovat do vlastní značky a sítě. Judikatura NSS (sp. zn. 4 Afs 376/2021) vyžaduje posouzení všech okolností; žalovaný však hodnotil subjektivní prvek izolovaně a opomněl úkony po transakci (např. vyjednávání prodeje celé emise za 610 mil. Kč, prodej části emise za 50 mil. Kč, veřejné nabídky dluhopisů, přijetí dluhopisů jako zástavy bankou). Tyto kroky spolu se ztrátou značky a nutností rozvoje nové sítě potvrzují ekonomický smysl transakce, což žalovaný ignoroval.
Znalecké posudky
33. Žalobce předložil dva znalecké posudky znaleckých ústavů v oboru ekonomika, které dle jeho názoru potvrzují ekonomickou podstatu provedených transakcí. Žalobce předložil znalecký posudek č. 265-3957/2018 společnosti Equity Solutions Appraisals s.r.o. (10. 5. 2018), který posuzuje ekonomické důvody transakce a potvrzuje jejich opodstatněnost. Žalobce dále předložil znalecký posudek č. 847-13/2020 zpracovaný znaleckým ústavem APELEN Valuation a.s., který se rovněž zabývá posouzením provedených transakcí. Jejich závěry parafrázuje.
34. Žalobce nesouhlasí s tím, že by tyto posudky měly povahu listinného důkazu, soukromé listiny a argumentuje proti rozsudkem NSS ze dne 31. 10. 2013, č. j. 7 Afs 86/2013-21.
35. Žalobce zdůrazňuje, že znalecké posudky představují odborný názor vysoce kvalifikovaných znalců a mají povahu důkazních prostředků sui generis. Daňové orgány nemají srovnatelnou odbornost v oblastech makroekonomie, podnikové ekonomiky či investičního rozhodování, proto pokud nesouhlasily se závěry posudků, měly si vyžádat oponentní znalecký posudek od jiného znaleckého ústavu.
36. Správce daně se opíral o znalecký posudek č. 013/009/2017 ze dne 4. 3. 2019 vypracovaný O. B. na žádost Policie ČR v rámci trestního řízení. Proti němu se žalobce vymezil – proti jeho specializaci na daně. Část posudku se neopírá o analýzy (absence analýzy účelu transakce) v posudku uvedené, jedná se pouhá tvrzení znalce. Nebylo rovněž zřejmé na základě čeho znalec věc posuzoval, vymezení podkladů bylo obecné. Znalec nemohl mít k dispozici relevantní dokumentaci, neboť tu žalobce zaslal správci daně spolu s vyjádřením ke kontrolnímu zjištění 2014 dne 14. 5. 2018. Tuto námitku měl žalovaný zcela ignorovat.
37. Pokud správce daně použil Posudek B. k podpoře svých závěrů, měl ověřit, zda nejde o důkaz získaný v rozporu s právními předpisy, zejména prověřit specializaci znalce a podklady, z nichž vycházel, což mohlo ovlivnit závěry. Posudkem B. se navíc zabýval i znalecký ústav APELEN Valuation a.s. v rámci druhé znalecké otázky, kde závěry Ing. B. označuje za nesprávné (závěry o zisku protihodnot, že dluhopisy nebyly zdrojem financování, absence hodnocení ekonomického pozadí a ekonomických důvodů transakce).
Shrnutí a důsledky daňovými orgány tvrzeného zneužití práva
38. Žalobce popisuje, že již v daňovém řízení doložil racionální ekonomické důvody restrukturalizace, včetně nezbytnosti jednotlivých kroků a volby zvoleného postupu, který měl zajistit připravenost na různé budoucí scénáře. Pokud by žalovaný hodnotil transakce prospektivně, tj. z pohledu žalobce a jeho skutečného vlastníka v letech 2013–2014, musel by uznat, že zapojení dluhopisů ASMAREA SE mělo reálné ekonomické důvody. Tyto důvody byly zásadní pro zachování podnikání po rozchodu se značkou „SIKO“, jehož délku a dopady nebylo možné předvídat. Úroky z dluhopisů byly marginální ve srovnání s cílem minimalizovat ztráty a zajistit kontinuitu činnosti. Číselné porovnání přínosů a nákladů bylo nereálné, neboť šlo o otázku „přežití“ podniku. Úpis dluhopisů se navíc osvědčil, což dokládá nabídka investora na odkup podílu za 1 mld. Kč (oproti znalecké ceně 750 mil. Kč) i prodej části emise třetím osobám. Dalším důvodem úpisu byla lepší obchodovatelnost dluhopisů s historií výplaty úroků, zejména u menších emitentů.
39. Žalobce setrvává na tom, že žalovaný neprokázal zneužití práva. I kdyby k němu došlo (což žalobce vylučuje), neodůvodňovalo by to postup žalovaného spočívající v neakceptování platné právní úpravy. Žalovaný přitom v napadeném rozhodnutí výslovně uvedl, že:
dluhopisy právně existují,
byly emitovány do 31. 12. 2012, a proto se uplatní přechodné ustanovení čl. IV bod 2 zákona č. 192/2012 Sb.,
nedošlo k porušení hmotněprávních podmínek při nezdanění úroků,
jednání žalobce bylo v souladu se zákonem.
40. Žalobce namítá, že závěr žalovaného o povinnosti srazit 15 % daň z úroků z korunových dluhopisů emitovaných v roce 2012 a vyplacených v letech 2016–2017 porušuje ústavní princip ukládání daní a odporuje tehdy platné právní úpravě. Ani tvrzené zneužití práva neopravňuje správce daně k jejímu neakceptování či k požadavku, aby žalobce postupoval jinak. Takový postup je v rozporu s § 8 odst. 4 daňového řádu i související judikaturou. S vypořádáním žalovaného v bodě 171 napadeného rozhodnutí žalobce nesouhlasí.
41. Žalobce netvrdil, že při postupu dle zákona nemůže dojít ke zneužití práva; připouští, že umělé transakce bez racionálního ekonomického důvodu, motivované daňovým zvýhodněním, zneužitím jsou. V daném případě však žalobce prokázal ekonomické důvody transakcí včetně emise dluhopisů, zatímco žalovaný neprokázal naplnění podmínek zneužití práva. Podstatou námitky je, že ani případné zneužití práva (které žalobce vylučuje) neopravňuje správce daně ignorovat platnou právní úpravu a rozhodnout mimo zákonný rámec, že úroky z dluhopisů emitovaných v roce 2012 mají být v letech 2016–2017 podrobeny srážkové dani.
42. Žádné ustanovení, včetně § 8 odst. 4 daňového řádu, neumožňuje správci daně nahradit platnou právní úpravu jinou. Postup žalovaného tak představuje nepřípustnou libovůli, porušující zásadu zákonnosti i ústavně zaručená práva žalobce. Podle § 8 odst. 4 daňového řádu by navíc bylo možné postupovat jen při prokázaném zneužití práva, což se nestalo.
43. Argumentace žalované v bodech 32 a 33 napadeného rozhodnutí je v rozporu se zákonem a je rovněž nepřezkoumatelná. Žalovaný sice tvrdí, že respektoval právní úpravu a judikaturu, avšak pouze obecně uvádí, že nepřihlédl k jednáním či skutečnostem směřujícím k daňové výhodě, aniž by specifikoval, k čemu konkrétně nepřihlédl. Odůvodnění se omezuje na obecnou citaci § 8 odst. 4 daňového řádu, což nelze považovat za přezkoumatelné. Žalobce namítá, že platná právní úprava, kterou správce daně odmítl akceptovat, není právním jednáním ani „jinou skutečností“ ve smyslu § 8 odst. 4 daňového řádu, od níž by mohl odhlédnout. Není proto zřejmé, od jakého právního jednání či skutečnosti žalovaný v důsledku tvrzeného zneužití práva odhlédl, což nevysvětlil ani k výslovné námitce žalobce.
44. Podle žalobce je závěr žalovaného, že nelze uplatnit právní úpravu zaokrouhlování úroků účinnou do 31. 12. 2012, zcela mimo zákonný rámec. Ani tvrzené zneužití práva nemůže vést k požadavku, aby žalobce postupoval podle jiné než platné úpravy, tj. zdaňoval úroky z dluhopisů emitovaných v roce 2012 jako u dluhopisů vydaných po tomto datu. Přechodná ustanovení zákona č. 192/2012 Sb. přitom žalobci žádnou daňovou výhodu neposkytují.
45. Žalobce zdůrazňuje, že v roce 2012 byly emise dluhopisů s nominální hodnotou 1 Kč běžné, a to i u státních a bankovních emisí v řádech miliard korun. Šlo o standardní způsob financování využívaný i Ministerstvem financí ČR. Emitovat dluhopisy v jiné nominální hodnotě by tehdy vyžadovalo nabídnout investorům vyšší výnos.
46. Podle dřívější právní úpravy ZDP se daň vybíraná zvláštní sazbou zaokrouhlovala na celé koruny dolů a základ daně se určoval samostatně za každý cenný papír. Žalobce proto nerozumí postupu správce daně, neboť platná ustanovení, včetně přechodných, jasně vyjadřují úmysl zákonodárce ohledně zdanění dluhopisů emitovaných před 1. 1. 2013. Žalobce tato ustanovení respektoval, zatímco správce daně svým postupem popírá úmysl zákonodárce a porušuje zásadu zákonnosti i ústavní princip, že daň lze ukládat pouze na základě zákona.
47. Ačkoli žalovanému zjevně nevyhovuje úprava § 36 odst. 3 ZDP účinná do 31. 12. 2012, správce daně je povinen postupovat v souladu s platným právem, nikoli jej hodnotit, zpochybňovat či nerespektovat.
48. Žalobce nesouhlasí se závěrem o zneužití práva a zdůrazňuje, že ani hypotetické zneužití nemůže vést k neakceptování platné právní úpravy. Žalovaný však tvrdí, že žalobci „nelze přiznat oprávnění využít právní úpravy v zaokrouhlování úrokových výnosů účinné do 31. 12. 2012“ (bod [174]), aniž by uvedl právní základ, specifikoval tvrzenou výhodu či označil, od jakého právního jednání nebo skutečnosti odhlédl. Odůvodnění tak postrádá přezkoumatelnou správní úvahu opřenou o zákon nebo judikaturu.
49. Žalobce je přesvědčen, že v průběhu dokazování prokázal ekonomickou podstatu transakce, a to i znaleckými posudky, doložil ekonomický smysl svého jednání i jednání SIKO CB a.s. a jejího vlastníka a tím vyvrátil tvrzení žalovaného, že hlavním důvodem transakce bylo získání daňové výhody.
50. Z předložených důkazů vyplývá, že žalobce nezískal nelegitimní daňové zvýhodnění, ale jednal standardně a s péčí řádného hospodáře při akvizici na dluh. Naopak žalovaný postupoval nezákonně a v rozporu s judikaturou NSS, když:
hodnotil transakce retrospektivně,
neunesl důkazní břemeno k prokázání zneužití práva,
odmítl znalecké posudky a navržené důkazy (výslech svědka a znalce),
překročil své kompetence hodnocením skutečností, které mu dle NSS nepřísluší.
51. Žalobce shrnuje, že
žalovaný neprokázal zneužití práva;
i kdyby k němu došlo (což žalobce vylučuje), nemůže to vést k neakceptování platné právní úpravy. Argumentace žalovaného, že žalobci nelze přiznat oprávnění využít úpravu zaokrouhlování úroků dle ZDP účinnou do 31. 12. 2012, je nezákonná a protiústavní. Ani § 8 odst. 4 daňového řádu ani judikatura NSS, ÚS či SDEU takový postup neumožňují.
52. Aplikace přechodných ustanovení zákona č. 192/2012 Sb. nepřináší žalobci žádnou daňovou výhodu, proto je argumentace žalovaného o „upření oprávnění“ postupovat dle platné úpravy nelogická. Žalovaný pochybil, když úroky z dluhopisů emitovaných v roce 2012 podrobil srážkové dani, a navíc žalobce fakticky sankcionoval dvakrát: neuznáním úrokových nákladů jako daňově účinných a doměřením srážkové daně, což je v rozporu s právní úpravou.
III. Vyjádření žalovaného k žalobě, replika
53. Žalovaný ve svém vyjádření ze dne 5. 6. 2023 navrhl podanou žalobu zamítnout jako nedůvodnou.
54. Žalovaný odmítá námitku nepřezkoumatelnosti s tím, že žalobce pouze nesouhlasí s právním posouzením. Není povinností správního orgánu reagovat na každý dílčí argument, postačí vypořádání základních námitek, případně implicitně. Absence reakce na jednotlivé argumenty proto sama o sobě nezpůsobuje nepřezkoumatelnost. Žalovaný se zabýval meritem sporu, tj. zda hlavním účelem emise dluhopisů bylo získání daňové výhody z absence daně z úroků. Z napadeného rozhodnutí je patrné, proč žalovaný považuje podmínky pro aplikaci doktríny zneužití práva za splněné. Rozhodnutí je podle něj řádně odůvodněné, srozumitelné a vymezuje rozhodné otázky.
55. Žalovaný nesouhlasí ani s tím, že zpráva o daňové kontrole neobsahuje hodnocení všech důkazů ani jejich výčet, pouze odkazuje na zprávy z předchozích řízení (DPPO 2014–2017). Vymezuje se proti tomu, že by zpráva nesplňovala náležitosti § 88a daňového řádu a odůvodnění dodatečných platebních výměrů by bylo nepřezkoumatelné.
56. Zpráva o DK musí obsahovat konečný výsledek zjištění, hodnocení důkazů a stanovisko k vyjádření žalobce (§ 88a DŘ). Podle žalovaného tyto požadavky splňuje, neboť specifikuje, z jakých podkladů vycházel (např. dokumenty z kontroly DPPO 2014 včetně znaleckého posudku Ing. B.). Postup, kdy správce daně vycházel ze závěrů kontrol DPPO, není pochybením, jelikož skutkový stav je shodný – otázka nesražení daně z úroků z dluhopisů emitovaných v roce 2012 byla již posouzena v rámci DPPO. Totožné jsou i námitky žalobce, které se primárně týkají ekonomických důvodů transakcí.
57. Zpráva o DK dle žalovaného obsahuje hodnocení důkazů. Z jejího obsahu (str. 30 a násl.) zřejmé, jaké úvahy správce daně vedly k závěrům ohledně DPFO. Detailní hodnocení skutkového stavu je zachyceno v písemnostech, na které zpráva odkazuje. Obsahuje výsledek VKZ i reakci na vyjádření žalobce, a proto splňuje náležitosti § 88a odst. 2 daňového řádu.
58. Žalovaný neshledává důvodnou ani námitku, že žalobce byl zkrácen na právu vyjádřit se k VKZ. Dva z navržených termínů byly zrušeny kvůli opatřením COVID-19, poté byl VKZ zaslán do datové schránky zástupce žalobce dle novely daňového řádu. Podle žalovaného je tento postup zákonný a nelze jej považovat za porušení zásady vstřícnosti či součinnosti. Správce daně měl povinnost postupovat v úzké součinnosti s žalobcem (§ 6 DŘ). Z epidemiologických důvodů byly zrušeny tři termíny projednání VKZ, přičemž první zrušil žalobce, další dva správce daně. Vzhledem k pokračující nepříznivé situaci zvolil správce daně postup dle § 88a odst. 1 DŘ ve znění od 1. 1. 2021 a dne 25. 1. 2021 zaslal VKZ do datové schránky zástupce žalobce. Žalovaný odmítá tvrzenou účelovost, neboť správce daně respektoval obavy žalobce a o postupu jej předem informoval.
59. Dle žalovaného žalobce nebyl postupem správce daně krácen na právech, protože VKZ mu byl doručen a mohl se k němu vyjádřit v prodloužené lhůtě. Správce daně námitky vyhodnotil a vypořádal ve zprávě o DK (viz její bod 115). Postup byl podle žalovaného v souladu s § 88a DŘ.
60. Ani námitky týkající se znaleckých posudků a opomenutých důkazů nejsou dle žalovaného důvodné.
61. Ohledně nakládání se znaleckými posudky žalovaný odkazuje na body 139 – 153 napadeného rozhodnutí a uvádí, že otázka, zda měl správce daně znalce vyslechnout či zadat oponentní posudek, závisí na konkrétních skutkových okolnostech.
62. V rozsudku NSS č. j. 7 Afs 86/2013-21, soud konstatoval, že pokud správce daně opakovaně nedokázal určit cenu obvyklou, měl vyslechnout znalce a případně zadat oponentní posudek. Žalobce z toho dovozuje, že znalecký posudek je důkaz sui generis. Tento závěr však nelze na nynější věc aplikovat, neboť skutkový stav je odlišný – výslech znalce J. A. byl proveden.
63. Žalovaný má za to, že správce daně má dostatečné odborné znalosti a kompetenci k posouzení ekonomické racionality transakcí a aplikace institutu zneužití práva, aniž by potřeboval znalecké posudky. Ty podle něj obsahují pouze odborné názory, nikoli informace vyžadující další znalecké zkoumání. Daňový subjekt může správci daně předložit vlastní znalecký posudek, ten je v řízení posuzován jako listinný důkaz (§ 93 odst. 1 daňového řádu).
64. Žalovaný se neztotožňuje ani s tím, že by došlo k nezákonnému odmítnutí provedení svědecké výpovědi P. U. (účastníka jednání s investorem), znalce O. B. a jeho konzultanta P. Š.. K jejich provedení nebylo přistoupeno z důvodu nadbytečnosti. Žalovaný v bodě 135 rozhodnutí uvedl, že výslech P. U. byl oprávněně odmítnut jako nadbytečný, neboť správce daně nezpochybňoval samotná jednání o prodeji podílu ve společnosti SENESI, která navíc probíhala až v roce 2017, tedy po sporných transakcích z roku 2014. Dále konstatoval, že tvrzený ekonomický přínos transakcí pro žalobce není prokázán, neboť kupní cenu inkasoval M. K., resp. jím vlastněná společnost BIANCONERO, což neimplikuje přínos pro žalobce. K návrhu na výslech B. a Š. žalovaný v bodě 147 rozhodnutí uvedl, že posudek B. nepřinesl nové skutečnosti, a výslech jeho ani konzultanta nebyl nezbytný.
65. Co se týče samotné ekonomické racionality a relevance transakcí, žalovaný poukazuje na to, že zdejší soud se již těmito otázkami zabýval v rozsudku ze dne 9. 6. 2021 a není důvod se od učiněných závěrů odchýlit.
66. Skutkový stav je nesporný, strany se shodují na průběhu událostí popsaných v napadeném rozhodnutí. Sporné je, zda transakce měly ekonomické opodstatnění, nebo byly účelově nastaveny za účelem daňového zvýhodnění – konkrétně nezdanění úrokových příjmů M. K. dle § 36 odst. 3 ZDP ve znění účinném do 31. 12. 2012, a současně zatížení žalobce daňově účinnými náklady v rámci DPPO. Žalovaný nezpochybnil formální soulad s právní úpravou, ale zpochybnil materiální podmínky pro aplikaci přechodného ustanovení zákona č. 192/2012 Sb. a § 36 odst. 3 ZDP, a to individuálně dle okolností případu. Žalovaný nehodnotil podnikatelské záměry, podnikatelskou strategii, ale pouze právní důsledky jednání ve světle ZDP. Žalovaný posuzoval soukromoprávní jednání žalobce výhradně z hlediska veřejnoprávních dopadů v oblasti daňového práva, zejména oprávněnost aplikace § 36 odst. 3 ZDP ve znění účinném do 31. 12. 2012.
67. Sled jednání a okolností vede žalovaného k závěru, že transakce byly primárně uskutečněny za účelem získání daňové výhody pro M.K. – jako upisovatele dluhopisů, předsedu představenstva žalobce a jediného společníka jeho akcionáře BIANCONERO. Cílem bylo využití příznivého daňového režimu dle DPFO a současné zatížení žalobce nákladovými úroky, čímž došlo k vytvoření umělého zadlužení za účelem snížení daňové povinnosti.
68. Žalovaný nepřisvědčuje žalobci, že hodnotil transakce retrospektivně, zatímco M.K. jednal prospektivně. Žalovaný oprávněně posuzoval daňové dopady kroků, které vedly k zatížení žalobce úrokovými náklady ve výši téměř 200 mil. Kč v letech 2014–2017, zatímco M.K. získal z úroků čistý příjem 60 mil. Kč (2016) a 30 mil. Kč (2017). Tyto náklady vznikly bez reálného přínosu pro žalobce, pouze na základě přípravy na nejisté budoucí scénáře, které se nenaplnily (viz bod 87 napadeného rozhodnutí, bod 114 rozsudku ze dne 9. 6. 2021).
69. Restrukturalizační kroky, včetně úpisu dluhopisů, nebyly nezbytné a žalobce jejich emisí nezískal žádné externí finanční prostředky (body 104, 110 rozsudku ze dne 9. 6. 2021; bod 159 rozhodnutí). Tím byl popřen účel dluhopisů jako nástroje financování. Dluhopis jako dluhový cenný papír má sloužit k získání externích zdrojů od nezávislých investorů, což žalobce nezajistil – neuvažoval o veřejné nabídce ani obchodování na trhu.
70. Dluhopisy byly uhrazeny zápočtem závazku žalobce vůči M.K., bez reálného toku finančních prostředků. Žalovaný nezpochybňuje právo na zápočet, nicméně konstatuje, že tímto způsobem byly dluhopisy fakticky uhrazeny prostředky žalobce, což vedlo k nulovému, resp. zápornému dopadu do jeho cash-flow. Žalobce nezískal žádný externí kapitál, ale zavázal se k 20letému vyplácení úroků (bod 70 rozhodnutí).
71. Dluhopisy byly uhrazeny zápočtem závazku žalobce vůči M.K., bez reálného toku finančních prostředků. Žalobce tak nezískal žádný externí kapitál, ale zavázal se k 20letému vyplácení úroků, což mělo negativní dopad na jeho cash-flow (bod 70 rozhodnutí). Transakce realizovala výhradně spřízněná osoba – M.K., který jako jediný upisovatel a osoba s rozhodovací pravomocí ovlivnil celý sled operací. Emise byla nastavena účelově tak, aby umožnila získání daňové výhody na straně vlastníka dluhopisů, konkrétně příjmů z úroků nezatížených zvláštní sazbou daně dle § 36 odst. 3 ZDP (bod 71 rozhodnutí). Emise postrádala ekonomickou logiku.
72. Daňové orgány dle žalovaného unesly své důkazní břemeno. Vysvětlení smyslu a účelu upsání dluhopisů panu K. je dle žalovaného nepřesvědčivé. Došlo k naplnění jak objektivního prvku, tak subjektivního prvku zneužití práva.
73. Žalovaný posoudil všechny podstatné skutečnosti pro závěr o naplnění objektivního i subjektivního prvku zneužití práva. Posoudil účel § 36 odst. 3 ZDP ve znění účinném do 31. 12. 2012 a okolnosti, za nichž byly vytvořeny podmínky pro získání daňové výhody. Přestože žalobce formálně splnil zákonné požadavky, nastavení transakcí bylo v rozporu se smyslem a účelem právní úpravy (objektivní prvek), přičemž hlavním cílem bylo získání daňového zvýhodnění prostřednictvím uměle vytvořených podmínek a propojení zúčastněných osob (subjektivní prvek).
74. Závěr o zneužití práva odpovídá judikatuře, podle níž k němu dochází tehdy, pokud ze všech objektivních okolností plyne, že hlavním účelem jednání a zároveň jeho výsledkem je získání daňového zvýhodnění, které odporuje cíli právní úpravy (rozsudek NSS ze dne 2. 2. 2012, č. j. 5 Afs 58/2011-91). Žalobci, přestože měl prostor objasnit ekonomické důvody transakcí, se to podle názoru žalovaného nepodařilo. Nelze mu proto přiznat oprávnění využít daňové výhody dle § 36 odst. 3 ZDP ve znění účinném do 31. 12. 2012. Postup správce daně, který dodatečně stanovil DPFO platebními výměry, je v souladu se zákonem i judikaturou.
75. Žalobce v replice ze dne 17. 7. 2023 vyjádřil shodně s žalobou nesouhlas se závěry žalovaného. Žalobce zdůraznil, že předmětem posouzení jsou úrokové výnosy z korunových dluhopisů emitovaných do 31. 12. 2012 a proto musí být vycházeno z právní úpravy přechodných ustanovení čl. IV. bodu 2 zákona č. 192/2012 Sb. Ani tvrzené zneužití práva nemůže mít vliv na aplikovanou právní úpravu.
IV. Posouzení věci krajským soudem
76. Krajský soud přezkoumal napadené rozhodnutí v mezích žalobních bodů, vycházel přitom ze skutkového a právního stavu, který tu byl v době rozhodování správního orgánu (§ 75 zákona č. 150/2002 Sb., soudní řád správní, ve znění pozdějších zákonů, dále jen „s. ř. s.“).
77. Krajský soud rozhodl bez jednání (§ 51 s. ř. s.).
78. Žaloba není důvodná.
IV.A Z daňového spisu
79. Dne 15. 3. 2019 vyzval správce daně žalobce dle § 145 odst. 2 daňového řádu k podání dodatečného daňového tvrzení k dani vybírané srážkou dle zvláštní sazby DPDO za zdaňovací období let 2015 – 2017. Důvody této výzvy se opíraly o problematiku tzv. korunových dluhopisů. Žalobce této výzvě nevyhověl, neboť měl za to, že žádnou daňovou povinnost nemá.
80. Protokolem ze dne 5. 6. 2019 byla u žalobce zahájena daňová kontrola DPPO za zdaňovací období roku 2015 – 2017 a DPFO vybírané srážkou za zdaňovací období let 2015 - 2017.
81. V daňovém spise je založen posudek B. ze dne 4. 3. 2018, č. j. 013/009/2017, který byl zadán Policí České republiky. Rovněž je založen „revizní posudek“ ze dne 31. 1. 2020, č. j. 847-13/2020, od APELEN Valutation, a. s., předložený žalobcem.
82. Dle úředního záznamu ze dne 31. 7. 2020 byla založena do spisu řada listin z řízení ve věci DPPO za zdaňovací období roku 2014 (doplněné odvolání, protokol o výslechu p. Attla (k posudku ESA), vyjádření, odvolací rozhodnutí).
83. Poté je již založena zpráva o daňové kontrole ze dne 29. 7. 2021. Zpráva o daňové kontrole popisuje skutečnosti a závěry daňové kontroly DPPO za rok 2014; emise dluhopisů, převody, jejich vlastnictví; fúze u žalobce a převod akcií, ocenění jmění SIKO CB, a. s.; změnu vlastníka žalobce; odvolání ve věci DPPO za rok 2014 a výslech p. Attla k posudku ESA; obsah posudku B. a stanoviska správce daně; výklad problematiky dluhopisů, zneužití práva; shrnutí kontrolního zjištění; shrnutí vyjádření žalobce; reakce na vyjádření žalobce; hodnocení ekonomických důvodů transakce atd.
84. Následně jsou zakládány další listiny týkající se kontroly, kontrolních zjištění, vyjádření žalobce z daňového řízení DPPO 2015-2017.
85. Dle úředního záznamu ze dne 8. 10. 2020 bylo připraveno pro projednání s žalobcem kontrolní zjištění u DPFO vybírané srážkou za roky 2015-2017 a zpráva o daňové kontrole DPPO za roky 2015-2017. Domluven termín 21. 10. 2020. Dle úředního záznamu ze dne 14. 10. 2020 termín k žádosti žalobce z důvodu pandemie změněn na 4. 11. 2020. Dle úředního záznamu ze dne 2. 11. 2020 nový termín zrušen. Podle úředního záznamu ze dne 7. 12. 2020 sjednán nový termín na den 5. 1. 2021. Dle úředního záznamu ze dne 4. 1. 2021 termín zrušen, žalobci sděleno, že bude postupováno dle právní úpravy daňového řádu účinné od 1. 1. 2021.
86. Dle úředního záznamu ze dne 8. 1. 2021 byla ukončena daňová kontrola DPFO za zdaňovací období roku 2015 z důvodu prekluze.
87. Založeny jsou zprávy o daňové kontrole a odvolací rozhodnutí a další listiny ohledně DPPO žalobce.
88. Založeno kontrolní zjištění k DPFO vybírané srážkou za zdaňovací období let 2016-2017 ze dne 18. 1. 2021. Kontrolní zjištění bylo zasláno žalobci. Rozhodnutím ze dne 22. 1. 2021 byla žalobci stanovena lhůta k vyjádření se k dosavadním výsledkům kontrolního zjištění. Žádostí ze dne 25. 1. 2021 požádal žalobce o prodloužení lhůty k vyjádření do 15. 3. 2021. Vyjádřením ze dne 11. 3. 2021 se žalobce vyjádřil ke kontrolním zjištěním.
89. Oznámením ze dne 29. 7. 2021 byla daňová kontrola ukončena a spolu s ní byla žalobci zaslána zpráva o daňové kontrole.
IV.B Vypořádání námitek
90. Na první místě krajský soud konstatuje, že rozsudkem ze dne 9. 6. 2021 zamítl žalobu žalobce proti rozhodnutí žalovaného ze dne 9. 3. 2020, č. j. 9493/20/5200-11434-706502, ve věci, ve které byla z moci úřední doměřena za zdaňovací období roku 2014 daň z příjmů právnických osob vyšší o částku 9 049 700 Kč a současně vznikla žalobci zákonná povinnost uhradit penále ve výši 20 % z doměřené daně, tj. 1 809 940 Kč (DPPO 2014). Ze závěrů tohoto rozsudku vychází v napadeném rozhodnutí i sám žalovaný.
91. Kasační stížnost žalobce proti tomuto rozsudku byla zamítnuta rozsudkem Nejvyššího správního soudu ze dne 8. 6. 2023, č. j. 10 Afs 272/2021-85 (dále jen „rozsudek NSS ze dne 8. 6. 2023). Zde se krajský soud i Nejvyšší správní soud již zabýval otázkou, zda postup týkající se emise daných dluhopisů nese znaky zneužití práva či nikoli. Je zcela nerozhodné, že v uvedené věci se jednalo o daň z příjmů právnických osob, nyní se jedná o daň z příjmů fyzických osob vybíraná srážkou podle zvláštní sazby daně; jedná se o stejnou emisi korunových dluhopisů za téže skutkové stavu (změny u žalobce atd.). Skutkový základ obou případů je totožný, argumentace žalobce je prakticky totožná a závěry uvedených rozsudků jsou plně přenositelné.
92. Provázanosti případů odpovídají rovněž i námitky žalobce, že daňové orgány odkazovaly na svá předchozí řízení a listiny v nich. V tom však krajský soud neshledává s ohledem na provázanost věcí jakýchkoli vad a sám hodlá takto postupovat. V případě postupu daňových orgánů je zásadní, že žalobci nebylo upřeno právo na obranu a měl možnost reagovat na postup daňových orgánů.
93. Stejně jako v minulosti i nyní žalobce brojí proti tomu, jakým způsobem daňové orgány pracovaly s jím předloženými posudky, jak je hodnotily, jak vypořádaly jeho návrhy na doplnění dokazování, brojí proti vypořádání jeho námitek, proti právním závěrům plynoucím z rozhodné právní úpravy i proti základnímu hodnocení v této věci, a to, zda se v případě žalobce jedná o zneužití práva, či nikoli.
94. Žalobce namítá, že daňové orgány pouze převzaly závěry z předchozí daňové kontroly daně z příjmů právních osob za rok 2014 (DPPO 2014), aniž by vedly další dokazování v řízení týkajícím se srážkové daně za roky 2016 až 2017. Tato námitka není důvodná. Skutkový základ je v tomto případě tak, jak soud již uvedl výše, totožný. Není vadou, jestliže daňové orgány při svém aktuálním rozhodování vycházely ze zjištění a závěrů, které učinily v rámci souvisejícího daňového řízení.
IV.B.1 Zneužití práva
95. Mezi účastníky nejsou sporná teoretická východiska problematiky zneužití práva. Ve věci DPPO 2014 zdejší soud v rozsudku ze dne 9. 6. 2021 popsal tato východiska v bodech 80 až 84, NSS v rozsudku ze dne 8. 6. 2023 v bodech 18 až 22. Na zde učiněný výklad, který je oběma účastníkům znám, krajský soud pro stručnost odkazuje.
96. S ohledem na již shora popsanou přenositelnost závěrů obou rozsudků ve věci DPPO 2014 krajský soud dospěl v této věci k tomu, že závěry daňových orgánů o naplnění předpokladů zneužití práva žalobkyně ani v rámci tohoto řízení účinně nezpochybnila.
97. Krajský soud dospěl k závěru, že žalovaný unesl důkazní břemeno ohledně naplnění obou kritérií zneužití práva. Objektivní kritérium má prokázané, neboť celé transakci zjevně chybí racionální ekonomické opodstatnění. Shodně s bodem 109 rozsudku ze dne 9. 6. 2021 vyzdvihuje, že „zápočtem získal pan K. dluhopisy, aniž musel reálně vynaložit finanční prostředky, přičemž naopak žalobce za prodej dluhopisů žádné reálné finanční prostředky nezískal. […] Smyslu a účelu zákona o daních z příjmů tak nebylo dosaženo“. Subjektivní kritérium má za naplněné především s ohledem na umělost celé situace a „propojení subjektů zúčastněných na celé transakci. Všechny zúčastněné společnosti byly ze 100 % vlastněny přímo či nepřímo panem K., který jakožto člen statutárních orgánů o všech krocích transakce za smluvní strany rozhodoval“ (bod 108 rozsudku ze dne 9. 6. 2021).
98. Již NSS v rozsudku ze dne 8. 6. 2023 posuzoval, zda „sled operací zahrnující úpis korunových dluhopisů, fúzi Asmarey a Siko CB a následné vyplácení úroků naplnil účel § 24 odst. 1 zákona o daních z příjmů spočívající v podpoře podnikání stěžovatelky a jeho rozvoje, resp. v podpoře financování jejího podnikání zapojením cizích zdrojů a sloučením s jinou společností. V těchto souvislostech hodnotil, zda výdaje související s úpisem dluhopisů a fúzí stěžovatelka vynaložila v souvislosti se získáváním zdanitelných příjmů a zda bylo jejich vynaložení vzhledem ke skutečné ekonomické podstatě celé transakce racionální a účelné.“ Dospěl k závěru, že „posuzovaný sled operací nesloužil k podpoře stěžovatelčina podnikání a jeho financování (resp. její předchůdkyně Asmarey). Úpis dluhopisů panem K. v roce 2014 stěžovatelce žádné zdroje nepřinesl, neboť takto vzniklý dluh pana K. vůči Asmaree ve výši 500 000 000 Kč zanikl započtením pohledávky, kterou vůči ní měl z titulu prodeje 100 % akcií své Siko CB. Asmarea do té doby ani fakticky nepodnikala, pouze vyčkávala na využití dluhopisů emitovaných ve výhodném daňovém režimu. Pan K. ji získal jen proto, aby ji následně zatížil nákladovými úroky ve svůj prospěch, aniž k tomu musel vynaložit prostředky; pouze na ni převedl akcie jiné ze svých společností. Stěžovatelka tyto úroky uplatnila jako daňově účinný náklad, čímž ve finále snížila svou daňovou povinnost, přestože úpis dluhopisů zde definitivně nesloužil jako nástroj externího zajištění kapitálu. Pro toto zcela umělé snížení základu daně byl zapotřebí ještě mezikrok spočívající ve fúzi Asmarey a Siko CB. Bez této fúze by totiž vyplácení úroků z dluhopisů panu K. bylo daňově neúčinným nákladem podle § 25 odst. 1 písm. i) zákona o daních z příjmů, podle něhož jako daňově účinné nelze uznat výdaje vynaložené na příjmy, které nejsou předmětem daně, na příjmy od daně osvobozené nebo nezahrnované do základu daně, ve spojení s § 19 odst. 1 písm. ze) bodu 1 téhož zákona. Podle něj jsou od daně osvobozeny příjmy z podílu na zisku, vyplácené dceřinou společností, která je poplatníkem uvedeným v § 17 odst. 3. Po splnění podmínky kapitálového propojení těchto dvou společností podle § 19 odst. 3 písm. b) a c) zákona o daních z příjmů, tedy poté, co by mateřská Asmarea vlastnila alespoň 10% podíl základního kapitálu dceřiné Siko CB nepřetržitě po dobu alespoň 12 měsíců, by pak šlo o daňově neúčinný náklad podle § 25 odst. 1 písm. zk) zákona o daních z příjmů, podle něhož jako daňově účinné nelze uznat výdaje (náklady) mateřské společnosti související s držbou podílu v dceřiné společnosti. Jinými slovy, úroky by nebyly daňově účinným nákladem, protože dluhopisy byly použity na získání a držbu podílu v Siko CB (srov. bod 63 napadeného rozhodnutí). Naopak jako nástroj k rozvoji podnikání stěžovatelky fúze evidentně sloužit nemohla, neboť z obou společností vlastněných panem K. byla Asmarea do té doby de facto prázdnou a nečinnou společností. Sloučení s ní proto reálně nemohlo rozvinout v té době úspěšné podnikání Siko CB (byť ohrožené očekávaným ukončením spolupráce s obchodním partnerem).“ (bod 25 a 26 rozsudku NSS).
99. Krajský soud i nyní „neshledává posuzovaný sled operací jako ekonomicky racionální. Za vytvořením nákladů ve formě vyplacených úroků a nákladů fúze stojí pouze účelové přeskupení majetku uvnitř skupiny subjektů ovládaných panem K.. Nejednalo se o vynaložení zdrojů směřující k účelnému využití institutů dluhopisového financování a fúze sloučením pro podporu rozvoje stěžovatelčina podnikání a budoucí získávání zdanitelných příjmů. Bylo by proto v rozporu s účelem zákona o daních z příjmů (aniž je sporné formální naplnění podmínek pro uznatelnost úroků z dluhopisů jako daňově účinných nákladů), aby si stěžovatelka snížila základ daně o tyto náklady. Získala by tím totiž neoprávněnou konkurenční výhodu oproti ostatním subjektům, které jako daňově účinné po právu uplatňují pouze takové náklady související s dluhopisovým financováním a fúzemi, které skutečně přispěly k rozvoji podnikání a dosahování zdanitelných příjmů a nevedly pouze k vyvádění prostředků z vlastních společností formou fakticky nezdaněných úrokových výnosů a k umělému snižování základu daně.“ (bod 27 rozsudku NSS). Tím bylo dle krajského soudu naplněno objektivní kritérium zneužití práva.
100. Dále se krajský soud zabýval naplněním subjektivního kritéria. Posuzoval, zda hlavním účelem žalobcova jednání byl zisk daňového zvýhodnění. Zohlednil jeho jednání před uskutečněním transakce i po něm, ekonomickou racionalitu z pohledu žalobce a vztahy mezi zapojenými subjekty. Ani zde neshledal důvod se odchýlit o předchozích závěrů, které shrnuje Nejvyšší správní soud takto:
„[29] Na základě zjištění v daňovém řízení lze dospět k závěru, že úpis dluhopisů a fúze byly součástí umělého sledu operací, jehož hlavním účelem bylo neoprávněné daňové zvýhodnění. Asmarea emitovala dluhopisy koncem roku 2012 jakožto čerstvě založená ready-made společnost a vzhledem k jejich výhodnému daňovému režimu čekala na jejich budoucí využití. K tomu došlo v březnu 2014, kdy v rychlém sledu událostí pan K. pořídil Asmareu prostřednictvím Bianconero, převedl na ni akcie Siko CB a sjednal s ní úpis dluhopisů a započtení pohledávek. V červenci 2014 pak rozhodl o fúzi. Stěžovatelka sice argumentuje výhodností operace, NSS však má po zohlednění všech okolností za to, že důvodem restrukturalizace společností ve skupině pana K. byla především jeho snaha získat úrokové výnosy z korunových dluhopisů zdaněné nulovou daní a současně uměle snížit stěžovatelčin základ daně. Tvrzená snaha přilákat investory či usnadnit získání úvěru naopak byly zjevně cíle podružné. Dlouhodobé zatížení stěžovatelky nákladovými úroky z dluhopisů z důvodu jejich pouze případného budoucího využití pro převážně abstraktně popsané účely totiž nepůsobí přesvědčivě. Ani záměr prodat stěžovatelku (k prodeji nakonec nedošlo) nedokládá ekonomickou racionalitu celého sledu operací a nevyvrací závěr, že zjevně převažujícím účelem bylo získat neoprávněnou daňovou výhodu. Stěžovatelka nevysvětlila, proč bylo pro dosažení tvrzených cílů účelné faktické vyvádění finančních prostředků z ní ve prospěch pana K. v období let 2014 až 2017, ani jinak neozřejmila ekonomickou racionalitu tohoto jednání, které by mezi racionálně uvažujícími subjekty neovládanými totožnou osobou bylo stěží představitelné. Stěžovatelka dluhopisy účelně využila a cizí zdroje pro své podnikání získala až v roce 2017 poté, co pan K. dluhopisy úplatně převedl zpět na stěžovatelku za jejich nominální hodnotu.
[30] Podle NSS byla i fúze jako nutný mezikrok pro daňovou účinnost vyplacených úroků zjevně převážně motivována snahou snížit daňovou povinnost společnosti Asmarea. Naopak stěžovatelkou namítaný, avšak blíže nespecifikovaný přínos pro její podnikání spočívající v zisku právní formy evropské společnosti již v roce 2014 a nastavení výhodné holdingové struktury nepůsobí věrohodně. Ekonomicky smysluplnou se celá operace stává teprve tehdy, je-li na ní nahlíženo pohledem pana K., který všechny zapojené subjekty řídil a jehož hlavním úmyslem podle všeho bylo bezplatně získat fakticky nezdaněné úroky z dluhopisů a současně uměle snížit základ daně stěžovatelky v rozporu s účelem zákona o daních z příjmů. Tím bylo podle NSS naplněno subjektivní kritérium zneužití práva.“
101. Krajský soud proto uzavírá, že žalovaný prokázal naplnění objektivního i subjektivního kritéria zneužití práva, resp. že prokázal úmyslné získání daňového zvýhodnění v rozporu s účelem zákona o daních z příjmů. Žalobci se tento závěr nepodařilo zpochybnit. Na tom nic nemění ani namítaná žalobcova dobrá víra v zákonnost rad odborníků z oblasti práva a daní ani její údajný postup s péčí řádného hospodáře. Relevantní není ani nynější údajná akceschopnost a konkurenceschopnost žalobce. Na citovaných důvodech pro naplnění subjektivního kritéria pak nezmění nic žalobcova argumentace možnosti docílit přeměny na evropskou společnost.
102. Daňové orgány postupovaly správně, když neuplatily v důsledku zjištěného zneužití práva (jakožto korektivu v právní úpravě) čl. IV bod 2 přechodných ustanovení zákona č. 192/2012 Sb. ve spojení s § 36 odst. 3 zákona o daních z příjmů ve znění účinném do 31. 12. 2012, ale podrobily úrokové výnosy z emitovaných dluhopisů srážkové dani podle § 36 odst. 2 písm. a) zákona o daních z příjmů. Žalobci nebylo možno přiznat daňovou výhodu v podobě nezdaněného příjmu plynoucího z vydaných korunových dluhopisů využitím zaokrouhlení srážkové daně.
103. Jak komplexně shrnul Nejvyšší správní soud například ve svém nedávném rozsudku ze dne 31. 7. 2025, č. j. 9 Afs 232/2024 – 51, zneužití práva v těchto případech vede ke zjednání dvojí neoprávněné daňové výhody, jak u DPPO (řešeno v rámci jiných řízení), tak v případě DPFO vybírané srážkou:
[39] … smyslem zákonné možnosti emise dluhopisů a související daňové výhody spočívající v nulové dani z příjmů z dluhopisových úroků je získat financování pro podnikání z externího zdroje, tedy získat dodatečný kapitál. Pokud je tento účel naplněn, jsou dluhopisy prostředkem nezdaněných úrokových příjmů pro jejich upisovatele. Emise korunových dluhopisů představuje legitimní nástroj financování aktivit daňového subjektu. Jeho uplatnění je však limitováno korektivem zákazu zneužití práva. Pokud tedy emise dluhopisů postrádala ekonomický smysl, a byla tak provedena účelově pouze s cílem využít podmínek zaokrouhlení srážkové daně, nebyl naplněn účel předpokládaný právními předpisy. Zaokrouhlovací pravidlo podle § 36 odst. 3 zákona o daních z příjmů ve znění účinném do 31. 12. 2012 a s ním související daňová výhoda v podobě nulové daně z příjmů byly přímo podmíněny naplněním účelu emise dluhopisů (rozsudek NSS ze dne 9. 8. 2023, č. j. 4 Afs 231/2022-40, bod 56). Ani formální splnění příslušných podmínek ještě automaticky nezakládá nárok na osvobození od daně, pokud splnění podmínek bylo dosaženo postupem zjevně se příčícím účelu daného ustanovení (rozsudek NSS ze dne 14. 11. 2019, č. j. 6 Afs 376/2018-46, bod 36). S ohledem na korektiv zákazu zneužití práva proto nelze přiznat ochranu jednání spočívajícímu pouze v uměle nastolených podmínkách, kterým došlo k formálnímu naplnění zákonných ustanovení, mezi něž je nutno zařadit rovněž § 36 odst. 3 zákona o daních z příjmů ve znění účinném do 31. 12. 2012 a související výpočet nulové daně (rozsudek NSS č. j. 4 Afs 231/2022-40, bod 57).
[40] To, že dluhopisy byly emitovány a upsány formálně v souladu se zákonem, tedy na posouzení věci nic nemění. Součástí právního řádu, který musí každý respektovat, není jen textové znění zákonů. NSS opakovaně dovodil, že stanovit daň v důsledku zneužití práva lze i v souvislosti se srážkovou daní, a to i přímo ve vztahu k vyměření daně z úroků z korunových dluhopisů emitovaných v druhé polovině roku 2012 (např. rozsudky ze dne 30. 9. 2022, č. j. 1 Afs 103/2022-36, či ze dne 29. 6. 2023, č. j. 4 Afs 197/2022-117). Podstatou zneužití práva je totiž právě situace, kdy daňový subjekt formálně splní zákonem stanovené podmínky pro získání daňového zvýhodnění, za tím účelem však uměle vytvoří podmínky nenaplňující smysl a účel zákona (rozsudek NSS č. j. 4 Afs 231/2022-40, bod 35).“
IV.B.2 Posudky
104. Na věci nic nemění ani až nyní předkládané doplnění posudků, a to ani s přihlédnutím k tomu, že jsou nyní opatřeny doložkou dle § 127a občanského soudního řádu.
105. Posudek předložený účastníkem řízení je v daňovém řízení považován za listinný důkaz (srov. § 93 odst. 1 daňového řádu a § 95 téhož zákona a contrario). Správce daně i žalovaný proto znalecké posudky hodnotili stejně jako ostatní listinné podklady předložené žalobcem během řízení. K tomu viz např. rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 27. 11. 2018, č. j. 2 Afs 398/2017 - 42 (bod 42), obdobně též viz odborná literatura, a sice Baxa, J. a kol. Daňový řád. Komentář. Praha: Wolters Kluwer ČR, 2011; komentář k § 95. Důkazní sílu znaleckého posudku má tak v daňovém řízení pouze posudek zpracovaný znalcem ustanoveným správcem daně (§ 95 daňového řádu).
106. Daňové orgány se při svých závěrech o jednotlivých posudcích a o eventuální nutnosti držely svých dosavadních závěrů, které převzaly z řízení o DPPO. Předkládá ty samé námitky a dovolává se těch samých výslechů, jako v předchozím řízení. Tyto námitky nejsou ani nyní důvodné. Důkazní návrhy žalobce ohledně výslechů vybraných zpracovatelů posudků (nebo i spolupracujících osob) neshledaly daňové orgány důvodným a své závěry odůvodnily. Jak žalovaný uvádí, „[ž]ádný z předložených posudků nemá status znaleckého posudku, nebylo tedy na místě odstraňovat rozpory mezi nimi např. výslechem znalců, příp. revizním znaleckým posudkem. Posudky obsahují spíše odborné názory na danou problematiku, přičemž posudek O.B. je názorově totožný se závěry správce daně, posudky ESA a APELEN jsou názorově totožné s tvrzeními daňového subjektu. Lze tak konstatovat, že správce daně veškerá skutková zjištění a jejich hodnocení prováděl autonomně v rámci své vlastní kompetence. Z uvedeného plyne, že v nyní projednávané věci je podstatné správcem daně provedené dokazování, hodnocení v souladu s ust. § 8 odst. 1 daňového řádu, a závěry na těchto základech vystavěné.“ (bod 125 napadeného rozhodnutí). Z posudků nebylo vycházeno a jakékoli žalobcem navrhované doplnění dokazování výslechem osob s nimi souvisejícími by bylo nadbytečné.
107. Všechny tři posudky řešení v daňovém řízení představovaly důkaz soukromou listinu. Ani v jednom případě se nejednalo o posudek znalce, kterého by ustanovil správce daně. Žalobce, jak sám uvádí, předložil v rámci soudního řízení dodatek ze dne 19. 8. 2021 k posudku APELEN – doložku dle § 127a občanského soudního řádu a dále předložil posudek ESA datovaný dnem 19. 8. 2021 opatřený touto doložkou. Tyto listiny nejsou obsahem daňového spisu a nebyly daňovým orgánům předloženy. Krajský soud by tak měl být první, kdo se k obsahu těchto listin vyjadřuje, přestože těžiště důkazního řízení leží v řízení před daňovými orgány. Jak krajský soud uvedl výše, v erudici správce daně je posuzování otázek stran ekonomické racionality a relevance transakcí a správce daně, potažmo i žalovaný, jsou oprávněny samy na základě zjištěného skutkového stavu tyto otázky samy hodnotit a posoudit, zda ke zneužití práva došlo či nikoli. Tohoto úkolu daňové orgány dostály a není zde proto důvodu, pro který by se měl krajský soud těmito nově předkládanými listinami zabývat. Ostatně důvodem jejich předložením nebylo to, že by tyto listiny měly novým způsobem v řízení před soudem zpochybnit skutkové závěry daňových orgánů, nýbrž snaha o navýšení kredibility závěrů těchto listin prostřednictvím připojení doložky dle § 127a občanského soudního řádu. Rozhodný skutkový stav byl však již řádně hodnocen a správní soudy v minulosti na totožném skutkovém základě dospěly k závěru, že v případě žalobce byla naplněna jak subjektivní, tak objektivní stránka zneužití práva. Tento závěr není ani s ohledem na nynější žalobu zpochybněn.
IV.B.3 Daňová kontrola a její výstupy
108. Žalobce namítá, že požadoval seznámení s výsledkem kontrolního zjištění při jednáním. Druhý a třetí termín zrušil správce daně kvůli pandemické situaci. Dle žalobce správce daně účelově sjednával další termíny, aby následně využil změny zákona a zaslal výsledky kontrolního zjištění žalobci do datové schránky. To dle žalobce porušuje zásadu vstřícnosti a zásadu součinnosti, bezprůtažnosti řízení. Tato námitka není důvodná, neboť jakkoli by eventuálně mohlo dojít k porušení základních zásad činnosti daňových orgánů, z námitek žalobce se krom této samotné konstatace nepodává, jakým negativním způsobem se postup správce daně projevil v právní sféře žalobce. Za podstatné považuje krajský soud to, že žalobce měl možnost se s výsledkem kontrolního zjištění seznámit a vyjádřit se k němu.
109. Ani v kontextu § 88 daňového řádu, ve znění do 31. 12. 2020 nelze vycházet z toho, že správce daně by byl povinen žalobce výsledek kontrolního zjištění projednat osobně; zaslání zjištěné elektronicky zákon umožňoval (srov. rozsudek Krajského soudu v Brně ze dne 8. 8. 2019, č. j. 30 A 12/2019-48, kasační stížnost proti uvedenému rozsudku byla rozsudkem Nejvyššího správního soudu ze dne 19. 1. 2019, č. j. 10 Afs 304/2019-39, č. 3974/2020 Sb. NSS, zamítnuta).
110. Žalobce dále brojí proti podobě samotné zprávy o daňové kontrole, která dle jeho názoru neobsahuje hodnocení důkazních prostředků, jedná se o subjektivní názory správce daně, jsou zde pouze odkazy týkající se žalobcovo DPPO a těmito odkazy je reagováno i na námitky žalobce. Ani tuto námitku neshledal krajský soud důvodnou. Jádro argumentace daňových orgánů je postaveno na závěru o tzv. zneužití práva ze strany žalobce, jehož skutkové základy jsou totožné jak v případě DPPO, tak v případě DPFO vybírané srážkou. Vychází-li správce daně a žalovaný ze svých předchozích zjištění učiněných v rámci daňové kontroly DPPO 2014, pak v takovém postupu neshledává krajský soud vad. Zásadní je, že žalobci bylo zřejmé, z čeho správce daně a žalovaný vychází a bylo mu umožněno reagovat. Daňové orgány se ve velké míře odkazují na své předcházející závěry, či na závěry zdejšího soud, což však ale na přezkoumatelnosti závěrů daňových orgánů ničeho neubírá. Argumentuje-li žalobce obecně tím, že zpráva o daňové kontrole neobsahuje relevantní důvody, není opřen o platnou právní úpravu a faktický stav, pak krajský soud je zcela opačného závěru.
V. Závěr a náklady řízení
111. Na základě shora uvedeného dospěl krajský soud k závěru, že žaloba není důvodná, a proto ji podle § 78 odst. 7 s. ř. s. zamítl.
112. O náhradě nákladů řízení rozhodl krajský soud podle § 60 odst. 1 věty první s. ř. s. Žalobce neměl v řízení úspěch, a proto nemá právo na náhradu nákladů řízení. Pokud jde o procesně úspěšného žalovaného, v jeho případě nebylo prokázáno, že by mu v souvislosti s tímto řízením před soudem vznikly nezbytné náklady důvodně vynaložené nad rámec běžné úřední činnosti.
Poučení:
Proti tomuto rozsudku lze podat kasační stížnost ve lhůtě dvou týdnů ode dne jeho doručení. Kasační stížnost se podává u Nejvyššího správního soudu, se sídlem Moravské náměstí 6, Brno.
O kasační stížnosti rozhoduje Nejvyšší správní soud.
České Budějovice 30. září 2025
Mgr. et Mgr. Bc. Petr Jiřík v. r.
předseda senátu
Shoda s prvopisem se potvrzuje: J. M.
