Číslo jednací:	51 Af 7/2020 - 52
Soud:	Krajský / Městský soud
Datum rozhodnutí:	25. 5. 2022
Kategorie:	Daň z příjmů

Celé znění judikátu:

žalobce: Bozadziev s. r. o., IČO: 281 44 805

sídlem Lesní 268, Tábor

zastoupena JUDr. Ondřejem Trubačem, Ph.D., LL.M., advokátem

sídlem Klimentská 1216/46, Praha

proti

žalovanému: Odvolací finanční ředitelství

sídlem Masarykova 427/31, Brno

o žalobě proti rozhodnutí žalovaného ze dne 21. 2. 2020, č. j. 7055/20/5200-11431-706481,

takto:

Žaloba se zamítá.
Žalovanému se náhrada nákladů řízení nepřiznává.
Žalobce nemá právo na náhradu nákladů řízení.

Odůvodnění:

I. Vymezení věci a obsah žaloby

Žalobou doručenou Krajskému soudu v Českých Budějovicích (dále jen „krajský soud“) dne 22. 4. 2020 se žalobce domáhá zrušení shora uvedeného rozhodnutí žalovaného, kterým žalovaný podle § 116 odst. 1 písm. c) zákona č. 280/2009 Sb., daňový řád (dále jen „daňový řád“ nebo též „DŘ“) zamítl odvolání žalobce a rozhodnutí Finančního úřadu pro Jihočeský kraj ze dne 23. 11. 2018, č. j. 2249342/18/2212-50524-307414 (dále jen „prvostupňové rozhodnutí“) potvrdil.
Tímto prvostupňovým rozhodnutím byla podle zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů (dále jen „ZDP“) a podle § 147 a § 143 odst. 1 a 3 daňového řádu z moci úřední doměřena daň z příjmů právnických osob za zdaňovací období od 1. 1. 2014 do 31. 12. 2014 vyšší o částku 188 100 Kč a současně daňovému subjektu vznikla podle § 251 odst. 1 písm. a) daňového řádu zákonná povinnost uhradit penále ve výši 20 % z částky doměřené daně, tj. 37 620 Kč. K doměření daně z příjmů daňové orgány přistoupily z důvodu shledaného zneužití práva, k němuž mělo dojít účelovou emisí a úpisem korunových dluhopisů; stěžejním důvodem postupu žalobce mělo být podle daňových orgánů zatížení žalobce nákladovými úroky.
Předmětem posouzení věci je daňová uznatelnost úroků souvisejících s emisí a upisováním korunových dluhopisů ve výši 990 000 Kč. Žalobce úvodem poukázal na právní rámec přezkoumávané věci a zdůraznil, že v období od 1. 8. 2012 do 31. 12. 2012 existovala zákonná možnost emitovat dluhopisy o jmenovité hodnotě 1 Kč (dále jen „korunové dluhopisy“), úrokový příjem z těchto dluhopisů přitom i po 1. 1. 2013 podléhal zdanění dle § 36 odst. 3 ZDP ve znění účinném do 31. 12. 2012. Žalobce na základě judikaturou dovozených příkladů zneužití práva argumentoval, že pod citované případy nelze podřadit jeho situaci, neboť v jeho případě se jednalo o transformaci podnikání (stomatologická praxe) z fyzické osoby na právnickou osobu způsobem pro něj nejvýhodnějším i z daňového hlediska, přičemž emise dluhopisů nebyla činěna účelově s cílem získat daňovou výhodu. V žalobě byly specifikovány skutkové okolnosti, které žalobce vedly k transformaci, jimiž bylo založení samotného žalobce - společnosti s ručením omezeným, a to více než rok před emisí dluhopisů; Krajský úřad pro Jihočeský kraj žalobci udělil oprávnění k poskytování zdravotních služeb, ke dni 31. 12. 2012 došlo k převodu smluv uzavřených mezi zdravotními pojišťovnami a fyzickou osobou (MUDr. B.) na žalobce a rovněž poukazoval, že přípravy na transformaci zjevně nastaly před účinností změn právních předpisů (zákon č. 172/2012 Sb. a č. 192/2012 Sb.), což prokazuje jemu uděleným povolením k nakládání se zdroji ionizujícího záření již ode dne 6. 6. 2012. Žalobce usiloval, aby ekonomický smysl transakce byl posuzován v kontextu všech souvislostí, jakými jsou transformace formy podnikání, převod majetku do společnosti a způsob financování této celkové přeměny. Žalobce zdůrazňoval, že převod majetkových hodnot podnikající fyzické osoby do společnosti (žalobce) proběhl z pochopitelných důvodů za úplatu, což odpovídá běžnému tržnímu chování.
Žalobce popisoval výhody zvoleného způsobu financování transformace, jejímž cílem byla mimo jiné expanze podnikatelské činnosti. Zvolený způsob financování umožnil žalobci odklad splátek jistiny a tím zajištění prostředků pro investice a zároveň možnost bezprostředního splacení v jakémkoli okamžiku. Uvedené výhody by byly žalobci zapovězeny, pokud by čerpal úvěrové financování od banky. Žalobce dále poukazoval na skutečnosti, které pro něj byly při rozhodování o způsobu financování rozhodné, a to že zástava či jiné zajištění není u dluhopisového financování potřebné a nejvýznamnější výhodou byla možnost odkupu stomatologické praxe od společnosti (žalobce) kdykoli zpět. Rovněž uvedl, že poskytnutí bankovního úvěru jemu jako společnosti bez historie by znamenalo poskytnutí likvidačního úroku, pokud by k poskytnutí úvěru banka vůbec přistoupila. Dluhopisové financování nabízelo fixní úrokovou sazbu ve výši 9,9 % p. a., která na rozdíl od bankovních úvěrů zůstává stejná.
Podle žalobce daňové orgány neprokázaly umělost celé operace a zneužití práva. Za nesprávný považuje žalobce závěr žalovaného, že účelem transakce bylo dlouhodobé zatížení daňového subjektu nákladovými úroky, s cílem držet dluhopisy po dobu 25 let s úrokovou sazbou 9,9 % a hradit je bez ohledu na disponibilní finanční prostředky. Žalobce je přesvědčen, že detailně doložil a prokázal účel emise dluhopisů, jejímž jediným cílem zjevně nebylo získání daňové výhody, nýbrž se jednalo o výběr daňově nejméně zatěžující varianty, v čemž nespatřuje nic nezákonného.
Postup daňových orgánů byl dle žalobce v rozporu s principy právní jistoty a legitimního očekávání, neboť mezery v právu mají být řešeny pro futuro legislativní činností, přičemž překlenování mezer výkladem a analogií v neprospěch daňového subjektu je vyloučeno. Vnímání korunových dluhopisů započalo být problematické teprve po medializování takových transakcí, což dle žalobce zakládá rozpor se zmiňovanými principy právní jistoty a legitimního očekávání.

II. Stručné shrnutí vyjádření žalovaného správního orgánu

Žalovaný ve svém vyjádření navrhl zamítnutí žaloby a z důvodu totožnosti v odvolání vznesených námitek předně odkázal na žalobou napadené rozhodnutí. Žalovaný v úvodu četně poukazoval na judikaturu Nejvyššího správního soudu, závěry Ústavního soudu i na závěry, k nimž dospěl Soudní dvůr Evropské unie, těmito odkazy podporoval svá tvrzení o zneužití práva v projednávané věci.
Žalovaný popsal, že upisovateli v rámci emise korunových dluhopisů byli pouze jednatelé žalobce, tudíž takto provedená emise sloužila žalobci k úhradě závazků vůči podnikající fyzické osobě, od níž stomatologickou praxi odkupoval, která byla současně jeho jednatelem a společníkem. Podle žalovaného neměla proběhlá emise dluhopisů žádné ekonomické ratio. Sled jednání propojených osob na celé transformaci vedl žalovaného k závěru, že posuzované jednání žalobce bylo uskutečněno především za účelem zatížení se nákladovými úroky nejen v předmětném zdaňovacím období, ale i v následujících letech, čímž došlo k umělému zadlužení za účelem snížení daňové povinnosti. Vzhledem k okolnostem případu shledává žalovaný vydání korunových dluhopisů za nevýhodné a nehospodárné. Žalovaný popsal průběh celé transakce a podotkl, že tím vznikla daňová optimalizace na obou stranách, resp. došlo ke snížení základu daně u žalobce o úroky z dluhopisů a na straně vlastníků dluhopisů vznikl úrokový příjem nedotčený zvláštní sazbou daně. Žalovaný spatřoval v konání žalobce neracionální až absurdní jednání, které je v rozporu s účelem a smyslem zákona, v důsledku čehož je naplněno objektivní kritérium zneužití práva. Subjektivní kritérium zneužití práva bylo dle žalovaného naplněno propojeností jednotlivých osob, které celou situaci spočívající v umožnění nezdanění příjmů za současné tzv. daňové účinnosti úrokových nákladů v základu daně umožnily. Žalovaný byl dále přesvědčen, že nedošlo k narušení právní jistoty, resp. legitimního očekávání, jak se žalobce domnívá, což podporoval judikaturou Nejvyššího správního soudu.

III. Obsah daňového spisu

Do daňového spisu bylo založeno přiznání k dani z příjmů právnických osob za zdaňovací období od 1. 1. 2014 do 31. 12. 2014. Právě pro toto zdaňovací období byla u žalobce
dne 30. 1. 2018 při ústním jednání zahájena daňová kontrola protokolem
č. j. 153379/18/2212-60562-301782. Dne 21. 3. 2018 správce daně vyzval žalobce k objasnění ekonomického ratia, který jej vedl ke zvolenému způsobu financování nákupu podniku a prokázání oprávněného uplatnění částky v hodnotě 990 000 Kč ve smyslu § 24 odst. 1 ZDP. Na to žalobce reagoval vyjádřením zaslaným správci daně dne 29. 4. 2018, v němž vysvětloval důvody přechodu podnikání z fyzické osoby na právnickou osobu a výhody zvoleného způsobu, ekonomicky racionální smysl takového kroku a řadu dalších skutečností s tím souvisejících.
Dne 2. 8. 2018 se žalobce dostavil ke správci daně, aby se seznámil s výsledkem kontrolního zjištění v probíhající daňové kontrole, což dokládá protokol č. j. 1800164/18/2212-60562-301782. V příloze k tomuto protokolu správce daně shrnul zjištěné skutečnosti a dospěl k závěru, že realizovanou emisí dluhopisů vyvolanou v důsledku ostatních souvisejících transakcí došlo ke zneužití práva. Současně konstatoval, že výdaj v podobě nákladových úroků ve výši 990 000 Kč nelze považovat za daňově uznatelný ve smyslu § 23 odst. 10 ZDP, a proto o tuto částku navýší základ daně. Proti těmto závěrům se žalobce ohradil vyjádřením doručeným správci daně
dne 25. 9. 2018, v němž opětovně vysvětloval skutečnou potřebu finančních prostředků, komerční smysl transformace formy podnikání a ekonomicky racionální smysl zvoleného financování. Uvedená tvrzení však správce daně nepřiměla změnit závěry vyslovené následně dne 20. 11. 2018 ve zprávě o daňové kontrole č. j. 2095298/18/2212-60562-301782. Správce daně opíral doměření daně z příjmů u žalobce především o umělé zadlužení s cílem snížení jeho daňové povinnosti formou nákladových úroků ve výši 990 000 Kč z emitovaných dluhopisů a získání neoprávněné výhody nezdanění příjmu fyzických osob – jednatelů a společníků v podobě výnosových úroků z dluhopisů. Zpráva o daňové kontrole byla projednána a předána žalobci dne 20. 11. 2018 při ústním jednání (viz protokol č. j. 2101237/18/2212-60562-301782).
Na to navázalo vydání dodatečného platebního výměru na daň z příjmů právnických osob za zdaňovací období od 1. 1. 2014 do 31. 12. 2014 jako prvostupňového rozhodnutí, jímž byla žalobci doměřena daň ve výši 188 100 Kč, současně bylo stanoveno ve smyslu § 251 odst. 3 daňového řádu penále ve výši 37 620 Kč. Proti dodatečnému platebnímu výměru se žalobce dne 17. 12. 2018 odvolal. Odvolání bylo napadeným rozhodnutím zamítnuto a dodatečný platební výměr byl potvrzen.

IV. Replika žalobce a duplika žalovaného

Krajský soud obdržel dne 24. 6. 2020 repliku žalobce, v níž brojil proti některým rozsudkům, na které žalovaný odkazoval ve vyjádření k žalobě, neboť je žalobce považoval na projednávanou věc za nepřiléhavé. Za zcela zásadní považoval žalobce radikální obrat v postoji daňových orgánů ve vztahu k emisím korunových dluhopisů, které dříve nebyly považovány za problematické. Žalobce podotkl, že nerozporuje právní rámec a judikaturu vztahující se ke „zneužití práva“, v tomto ohledu je s žalovaným ve shodě, nicméně rozpor nastává v okamžiku posouzení nyní projednávané věci jako jednání zneužívajícího práva. Žalobce byl přesvědčen, že nebylo prokázáno, že by jeho jediným cílem bylo výlučně získání daňového zvýhodnění, což je pro prohlášení zneužití práva nezbytné. Naproti tomu on sám opakovaně formuloval okolnosti, které jej vedly k provedeným krokům v rámci transformace, čímž prokazoval, že jeho jediným a hlavním cílem nebylo daňové zvýhodnění, nýbrž jej k posuzovanému jednání vedla celá řada skutečností. Domníval se, že žalovaný zcela přehlížel jednotlivé argumenty ohledně účelu transformace a zcela izolovaně hodnotí pouze otázku financování. Žalobce dále uvedl, že skutečnost, že žalobce jako kupující je osobou spojenou s prodávajícím (MUDr. I. B.) bylo již zohledněno určením kupní ceny za obchodní závod znaleckým posudkem, čili posuzování osob zúčastněných na transakci nebylo pro projednávanou věc podstatné. Žalobce rovněž považoval za podstatné uvést, že došlo k předčasnému splacení dluhopisů, z čehož je zřejmé, že nebylo cílem žalobce držet dluhopisy celých 25 let a hradit úroky bez ohledu na disponibilní finanční prostředky. Ze strany žalovaného docházelo dle žalobce ke směšování zájmů žalobce jako právnické osoby a zájmů jejích společníků coby fyzických osob. Žalobce v neposlední řadě označil za nereálné, aby si uchovával nezávaznou komunikaci mezi ním a bankami, u nichž poptával možnost bankovního financování pro jeho expanzi, která se odehrála před osmi lety, nadto komunikace povětšinou probíhala telefonicky nebo osobně na pobočce příslušné banky. Žalobce navrhoval provedení účastnického výslechu jednatele společnosti.
Na to reagoval dne 17. 9. 2020 žalovaný svou duplikou, jíž doplňoval argumentaci ve vyjádření k žalobě. Žalovaný setrval na svém závěru, že na projednávanou věc je přiléhavý rozsudek NSS ze dne 19. 7. 2018, č. j. 7 Afs 210/2018-53 a doplnil své závěry o další rozsudek NSS ze dne 28. 5. 2020, č. j. 4 Afs 86/2020-49, s jehož závěry se ztotožnil. Ze samotného zahájení prověřování korunových dluhopisů v rámci daňové kontroly nelze dle žalovaného automaticky dovozovat změnu náhledu na soulad jejich využití se zákonem, smyslem je prověřit okolnosti celé nastalé situace a tvrzení daňového subjektu. Žalovaný neakceptoval tvrzení žalobce, že je nezávislou jednotkou, s níž nelze spojovat jednání fyzických osob, které jsou jeho společníky, tvoří statutární orgán a určují jeho směřování. Pro přehlednost žalovaný popsal provázanost jednotlivých fyzických osob s žalobcem jako právnickou osobou. Umělost vytvořené transakce žalovaný shledává právě v propojenosti osob, neboť tytéž osoby, které rozhodovaly o emisi korunových dluhopisů, rozhodovaly také o osobě upisovatelů, jimiž se samy staly. Předmětem sporu byl ekonomický smysl a účel vydání a upsání korunových dluhopisů pouze mezi totožnými osobami. Žalovaný má za to, že se žalobci nepodařilo prokázat provedení operace ze skutečných ekonomických důvodů, a to ani tím, že došlo k předčasnému splacení všech dluhopisů. K návrhu na provedení výslechu MUDr. I.B. jako důkazu žalovaný sděloval, že by měl být jako nadbytečný odmítnut.

V. Právní názor soudu

Krajský soud přezkoumal napadené rozhodnutí v mezích žalobních bodů, vycházel přitom ze skutkového a právního stavu, který tu byl v době rozhodování správního orgánu (§ 75 odst. 1 zákona č. 150/2002 Sb., soudní řád správní, ve znění pozdějších předpisů, dále jen
„s. ř. s.“).
Žaloba není důvodná.
Soud rozhodl při jednání dne 25. 5. 2022, při kterém účastníci setrvali na svých dosavadních podáních. Žalobce, resp. MUDr. B. soudu popsal svoji lékařskou praxi a důvody, které jej vedli ke změně právní formy podnikání. Při jednání soud usnesením zamítl důkazní návrhy žalobce. Výslech jednatele žalobce MUDr. I. B. soud neprovedl pro nadbytečnost, neboť tento účastnický výslech by nemohl přinést nic nového, když veškeré rozhodné skutečnosti jsou zřejmé z daňového spisu a tato osoba se již v rámci podané žaloby a soudního jednání k věci vyjádřila. K předloženým listinám - rozhodnutí o předčasné splatnosti dluhopisů ze dne 1. 6. 2020 a oznámení z téhož dne soud s ohledem na limity § 75 odst. 1 s. ř. s. nepřihlédl, neboť se jedná o listiny a rozhodnutí orgánů společnosti, které vznikly až po datu vydání žalobou napadeného rozhodnutí (21. 2. 2020).
Žalobce zaúčtoval a uplatnil v daňově uznatelných nákladech dne 10. 6. 2014 úrok z dluhopisů ve výši 495 000 Kč a dne 10. 12. 2014 částku 2 x 247 500 Kč, celkem tedy 990 000 Kč, jednalo se o zaúčtování úroků souvisejících s vydáním dluhopisů v celkové hodnotě 10 000 000 Kč. K uhrazení úroků došlo z bankovního účtu žalobce na účet MUDr. I. B.. Emise korunových dluhopisů byla prováděna z důvodu financování nákupu stomatologické praxe, jímž je současný jednatel žalobce MUDr. I.B., který jako podnikající fyzická osoba uzavřel s žalobcem smlouvu o prodeji části podniku dne 3. 12. 2012. Převáděná část podniku byla tvořena souborem hmotných, jakož i osobních a nehmotných složek podnikání, zahrnující věci, práva a jiné majetkové hodnoty patřící prodávajícímu a sloužící k provozování samostatné organizační jednotky označené „stomatologická a implantologická praxe“. Kupní cena byla stanovena ve výši 11 500 000 Kč a vycházela ze znaleckého posudku č. ZP/1/2012, k úhradě došlo dne 11. 12. 2012 z bankovního účtu žalobce. Podle emisních podmínek vydaných dluhopisů byly vydávány listinné dluhopisy žalobce jako společnosti Bozadziev s. r. o. pod názvem „Dluhopisy Bozadziev 2037“, v celkové hodnotě 10 000 000 Kč a ve formě dluhopisu na jméno, jmenovitá hodnota dluhopisu byla ve výši 1 Kč, vydávány byly v zaknihované podobě s datem emise 12. 12. 2012. Vydávány byly najednou k datu emise na dobu 25 let, s úrokovou sazbou ve výši 9,9 % p. a. a úrokem splatným ve dvou splátkách vždy ke dni 12. 6. a 12. 12. příslušného kalendářního roku, emisním kurzem byla jmenovitá hodnota dluhopisu. Dále bylo stanoveno, že dluhopisy nabídne emitent k úpisu a koupi pouze omezenému okruhu osob a nehodlá dluhopisy k datu emise veřejně nabízet. Do daňového spisu jsou založeny 2 smlouvy o úpisu a vydání dluhopisů, přičemž dluhopisy z emise byly v roce 2012 umístěny následujícím způsobem. Nabyvatelem 5 000 000 kusů dluhopisů v celkové hodnotě 5 000 000 Kč se stal na základě smlouvy o úpisu a vydání dluhopisů ze dne 19. 11. 2012 jednatel a zároveň společník žalobce MUDr. I.B. a nabyvatelem dalších 5 000 000 kusů dluhopisů v celkové hodnotě 5 000 000 Kč se stala na základě smlouvy o úpisu a vydání dluhopisů ze dne 19. 11. 2012 jednatelka a zároveň společnice žalobce MUDr. Z.B., celkem tedy byly upsány dluhopisy v hodnotě 10 000 000 Kč. Jedinými upisovateli se tak stali oba jednatelé a zároveň společníci žalobce. Upisovatelé se zavázali zaplatit emisní kurz v celkové hodnotě 10 000 000 Kč (2x 5 000 000 Kč) do 10. 12. 2012, přičemž k jeho úhradě došlo již dne 6. 12. 2012. Následně dne 11. 12. 2012 byla MUDr. I.B. uhrazena kupní cena podniku ve výši 11 500 000 Kč. Z uvedeného postupu správce daně a žalovaný dovozovali, že žalobci vznikl závazek vyplácet jednatelům 1x ročně po dobu následujících 25 let úroky z dluhopisů v celkové výši 990 000 Kč (2 x 495 000 Kč), kteří by tak měli pravidelný nezdaněný příjem. Další výhodou korunových dluhopisů bylo nezdanění vyplacených úroků, nedochází totiž k odčítání srážkové daně, což s ohledem na personální spojitost a zvolení konce roku 2012 jako období pro emisi dluhopisů vzbuzovalo v daňových orgánech domněnku o účelovosti celé transakce s cílem eliminace daňové povinnosti.
Stěžejní námitkou podané žaloby žalobce brojil proti tvrzení daňových orgánů o zneužití práva v rámci emise dluhopisů. Žalobce je přesvědčen, že se nedopustil zneužití práva, neboť proběhlá transformace podnikání byla přesvědčivě odůvodněna. Krajský soud k tomu podotýká, že otázka zneužití práva v případech emise korunových dluhopisů v období od 1. 8. 2012 do 31. 12. 2012 byla již posuzována zdejším soudem v rozsudcích ze dne 9. 6. 2021, č. j. 63 Af 1/2020- 92, ze dne 23. 6. 2021, č. j. 61 Af 6/2020- 87 a ze dne 12. 10. 2021, č. j. 63 Af 4/2020-57.
Dluhopisem obecně rozumíme cenný papír, s nímž je spojeno právo na splacení určité dlužné částky odpovídající jeho jmenovité hodnotě jeho emitentem (§ 2 odst. 1 zákona č. 190/2004 Sb., o dluhopisech). Pojem „korunový dluhopis“ představuje zažitou zkratku používanou pro označení dluhopisů s nominální hodnotou jedna koruna. Korunové dluhopisy byly emitovány zpravidla v období od 1. 8. 2012 do 31. 12. 2012 v takové jmenovité hodnotě, aby při aplikaci § 36 odst. 3 zákona o daních z příjmů ve znění účinném do 31. 12. 2012 a čl. IV bodu 2 přechodných ustanovení zákona č. 192/2012 Sb. bylo zdanění úrokového příjmu 15 % srážkovou daní rovno 0 Kč (základ daně byl stanovován za každý jednotlivý dluhopis a zaokrouhloval se na celé koruny dolů). Účelem emise korunových dluhopisů mělo být zajištění financování emitenta, který následně mohl uplatnit úrokový náklad, kterým snížil základ příjmové daně. Zákonem stanovená možnost emise dluhopisů tak představuje jakousi pobídku k financování podnikání získáním finančních prostředků dluhem z cizích zdrojů. Na straně upisovatele pak úpis dluhopisů představuje daňovou optimalizaci v podobě absence daně z úrokového příjmu.
V projednávané věci byl žalobce emitentem korunových dluhopisů, který následně uplatnil úrokové náklady, čímž se mu snížil základ daně a daňová povinnost ve smyslu § 24 odst. 1 zákona o daních z příjmů. K cíli a účelu § 24 odst. 1 zákona o daních z příjmů se ve své judikatuře několikrát vyjádřil Ústavní soud, který dovodil, že obecným účelem tohoto zákonného ustanovení je podpora rozvoje podnikání (obnovování techniky, hmotného investičního majetku, rozvoj podnikání). Na druhé straně však správce daně musí mít k dispozici nástroje, které mu umožní zamezit spekulativnímu snižování základu daně. (viz nález Ústavního soudu ze dne 2. 10. 2002, sp. zn. II. ÚS 438/2001 a ze dne 23. 4. 2001, sp. zn. II. ÚS 67/2000).
Zákaz zneužití práva je historicky obecným právním principem, který se normativně projevuje v právu soukromém i veřejném. S účinností od 27. 3. 2019 byla zásada zákazu zneužití práva výslovně zakotvena v daňovém řádu (viz novela č. 80/2019 Sb.). Níže citovaná judikatura se tak promítla i v aktuální dikci § 8 odst. 4 daňového řádu, dle něhož platí, že při správě daní se nepřihlíží k právnímu jednání a jiným skutečnostem rozhodným pro správu daní, jejichž převažujícím účelem je získání daňové výhody v rozporu se smyslem a účelem daňového právního předpisu.
Nejvyšší správní soud v rozsudku ze dne 10. 11. 2005, č. j. 1 Afs 107/2004-48, publ. pod č. 869/2006 Sb. NSS, definoval zneužití práva jako situaci, „kdy někdo vykoná své subjektivní právo k neodůvodněné újmě někoho jiného nebo společnosti; takovéto chování, jímž se dosahuje výsledku nedovoleného, je jenom zdánlivě dovolené. O chování toliko zdánlivě dovolené jde z toho důvodu, že objektivní právo nezná chování zároveň dovolené a zároveň nedovolené; vzhledem k tomu, že ze zásady lex specialis derogat legi generali vyplývá, že zákaz zneužití práva je silnější, než dovolení dané právem, není takové chování výkonem práva, ale protiprávním jednáním (viz. Knapp, V.: Teorie práva. C. H. Beck, Praha, 1995, s. 184-185). Výkonu práva, který je vlastně jeho zneužitím, proto soud neposkytne ochranu. Právo je jedním ze společenských normativních systémů; je tedy nerozlučně spjato s existencí společnosti, kterou svým regulativním působením významně ovlivňuje. (...) V tomto svém regulativním působení musí právo předkládat svým adresátům racionální vzorce chování, tedy takové vzorce, které slouží k rozumnému uspořádání společenských vztahů. To je příkaz nejen pro zákonodárce, ale i pro adresáty právních norem a orgány, které tyto právní normy autoritativně interpretují a aplikují; smyslu práva jako takového odpovídá pouze takový výklad textu právního předpisu, který takové uspořádání vztahů ve společnosti respektuje. Výklad, který by - při existenci několika různých interpretačních alternativ – racionalitu uspořádání společnosti pomíjel, nelze považovat za správný a závěr, k němuž dospívá, potom důsledně vzato nelze považovat ani za existující právo, a to z toho důvodu, že se příčí základnímu smyslu práva. Ostatně odedávna platí, že znát zákony neznamená znát jenom jejich text, ale především pochopit jejich smysl a působení; obdobné platí o právu samém. Při existenci několika interpretačních alternativ tedy takové chování, které není v souladu s požadavkem rozumného uspořádání společenských vztahů, je chováním protiprávním; takové chování může mít zároveň povahu zneužití subjektivního práva.“
Na tyto závěry Nejvyšší správní soud navázal např. v rozsudku ze dne 17. 12. 2007, č. j. 1 Afs 35/2007 - 108, dle něhož „[t]ímto prizmatem Nejvyšší správní soud pohlíží též na ta ustanovení zákona o daních z příjmů, jež vymezují daňově relevantní příjmy a výdaje daňového subjektu. Jestliže tedy ustanovení § 18 odst. 1 zákona o daních z příjmů stanoví, že předmětem daně z příjmů právnických osob jsou příjmy z veškeré jejich činnosti a z nakládání s veškerým jejich majetkem, má tím na mysli takovou činnost a takové nakládání s majetkem, které sleduje racionální účel, které tedy není samoúčelné, resp. jehož jediným smyslem není právě snížení daňové povinnosti cestou obcházení daňových zákonů. Je tedy třeba pečlivě rozlišovat situaci, kdy daňový subjekt volí z různých do úvahy přicházejících alternativ, které mají svůj samostatný smysl, tu, která je pro něho daňově nejvýhodnější, což je legitimní, právem aprobovaný postup, od situace, kdy právě jediným smyslem dané činnosti či transakce je získání nelegitimního daňového zvýhodnění. Ve druhém případě se jedná, jak vyplývá z uvedeného rozsudku, o chování zákonem jen zdánlivě dovolené, která má však ve skutečnosti povahu chování protiprávního, a může za určitých okolností nabýt povahy zneužití veřejného subjektivního práva daňového subjektu, jemuž soudy ve správním soudnictví nemohou poskytovat ochranu. Tento obecný princip, formulovaný ve zmíněném rozsudku Nejvyššího správního soudu, jenž úspěšně prošel testem ústavnosti (usnesení Ústavního soudu ze dne 31. 10. 2007, sp. zn. III. ÚS 374/06), má své vyjádření i v zákoně o daních z příjmů, a to mimo jiné v ust. § 23 odst. 10 tohoto zákona, podle něhož se pro zjištění základu daně vychází, až na zákonem stanovené výjimky, z účetnictví vedeného podle účetních předpisů, pokud ovšem nedochází ke krácení daně jiným způsobem. Je tedy třeba rozlišovat rovinu formální, zachycenou právě v účetnictví, od roviny faktické, v níž je třeba sledovat mimo jiné pravý smysl a účel aktivit, k nimž se váží příjmy a výdaje daňového subjektu“ (důraz doplněn).
K výkladu zásady zákazu zneužívání práva významně přispěl i Soudní dvůr EU. V daňové oblasti nelze nezmínit rozsudek ve věci Halifax ze dne 21. 2. 2006, C-255/02. S odkazem na svoji předcházející judikaturu (rozsudky ze dne 11. 10. 1977, Cremer, 125/76, Recueil, s. 1593, bod 21; ze dne 3. 3. 1993, General Milk Products, C-8/92, Recueil, s. I -779, bod 21, a Emsland-Stärke, ze dne 14. 12. 2000, C-110/99, Recueil, s. I-11569, bod 51). Soudní dvůr EU uvedl, že použití právní úpravy Společenství nemůže jít tak daleko, aby zahrnovalo zneužívající praktiky hospodářských subjektů, tedy plnění, jež nejsou uskutečněna v rámci obvyklých obchodních podmínek, nýbrž pouze s cílem získat zneužívajícím způsobem výhody upravené právem Společenství. Znaky zneužití práva v oblasti daňového práva předtím výstižně vyjádřil ve stanovisku k věci Halifax generální advokát, jehož právní závěry Soudní dvůr EU fakticky přejal do svého rozhodnutí. „S odkazem na rozsudek ve věci Emsland Stärke uvedl (viz bod 67 stanoviska), že při posuzování zneužití práva je třeba stanovit, zda existuje kombinace objektivní okolnosti (i přes formální splnění podmínek stanovených dle pravidel Společenství, nebylo dosaženo účelu těchto pravidel) a subjektivního prvku (cílem je získání výhody ze stanovených pravidel umělým vytvořením podmínek pro její získání). Jak uvedl generální advokát, není to úmysl, co je určující pro posouzení zneužití. Záleží především na tom, zda činnost objektivně nemá žádné jiné vysvětlení než zajistit daňové zvýhodnění (bod 70). Za předpokladu, že se zjistí, že tyto objektivní okolnosti existují, musí být přijat závěr, že osoba, která se dovolává doslovného znění ustanovení práva Společenství, aby uplatnila právo, které je v protikladu ke svým účelům, si nezaslouží takové právo mít (bod 71).“ (citováno z rozsudku Nejvyššího správního soudu ze dne 26. 1. 2011, č. j. 2 Afs 83/2010 – 68, podtržení doplněno).
Z uvedené rozhodovací praxe plyne, že ke zneužití práva dochází v případě splnění dvou kumulativních podmínek. První podmínkou je, že ze všech objektivních okolností případu musí vyplývat, že hlavním účelem dotčených plnění je získání daňového zvýhodnění. Druhá nezbytná podmínka zneužití práva spočívá v tom, že získání daňového zvýhodnění by přes naplnění formálních požadavků platných právních předpisů bylo v rozporu s cílem sledovaným těmito ustanoveními. „Hlavním účelem transakce ve smyslu rozhodnutí ve věci C-255/02 Halifax je takový její účel, který ve srovnání s případnými jinými dalšími jejími účely je natolik neporovnatelně významnější, že tyto ostatní účely ve své podstatě zastiňuje a zásadně marginalizuje, takže od nich lze při zkoumání hospodářského smyslu dotyčné transakce odhlédnout. Je na soudu (resp. správním orgánu), aby prokázal, že tímto hlavním účelem je získání daňového zvýhodnění. Dle citované judikatury je nutné zkoumat skutečný obsah a význam dotčených plnění. Lze přitom vzít v úvahu čistě umělý charakter těchto plnění, jakož i právní, hospodářské nebo personální vztahy mezi subjekty účastnícími se plánu na snížení daňové zátěže. (obdobně rozhodnutí ESD ve věci C-94/05 - Emsland-Stärke).“ (citováno z rozsudku Nejvyššího správního soudu ze dne 11. 12. 2014, č. j. 6 Afs 156/2014 - 47, podržení doplněno).
V intencích shora vyložených závěrů tuzemské judikatury i judikatury Soudního dvora, která je na projednávanou věc rovnocenně aplikovatelná, krajský soud přistoupil k posouzení otázky, zda daňové orgány dostatečně prokázaly naplnění znaků zneužití práva. Dospěl přitom k závěru, že daňové orgány důkazní břemeno v tomto ohledu unesly. V žalobě byl citován z komentářové literatury výklad zneužití práva, krajský soud s takovou definicí souhlasí, a přesto je přesvědčen, že postup žalobce spočívající ve zneužití práva byl daňovými orgány dostatečně prokázán.
Žalobce v žalobě rovněž odkazoval na judikaturu Nejvyššího správního soudu, kterou shledával za přiléhavou, shodl se tak se soudem v odkazu na rozsudek č. j. 1 Afs 107/2004-48, z něhož soud citoval výše a s jehož vymezením pojmu zneužití práva se ztotožnil. Také rozsudek SDEU ve věci Halifax soud považuje na projednávanou věc za aplikovatelný a žalobce jej v žalobě rovněž zmínil. Rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 16. 10. 2008,
č. j. 7 Afs 54/2006 – 155, na nějž žalobce odkazoval, krajský soud hodnotí v obecné rovině jako přiléhavý, nicméně je třeba rozlišovat situaci, kdy daňový subjekt volí z různých do úvahy přicházejících alternativ, které mají svůj samostatný smysl, tu alternativu, která je pro něho daňově nejvýhodnější, což je legitimní, právem aprobovaný postup, od situace, kdy právě hlavním smyslem dané činnosti či transakce je získání daňového zvýhodnění.
Nutno předeslat, že skutková zjištění daňových orgánů nebyla žalobcem nijak zpochybňována, zatímco posouzení skutkového stavu daňovými orgány ve vztahu k údajnému zneužití práva emisí a úpisem korunových dluhopisů již bylo pro žalobce nepřijatelné. Žalobce byl přesvědčen, že emise a následný úpis korunových dluhopisů proběhl zcela v souladu s právními předpisy, kdy si pro transformaci podnikání zvolil nejvýhodnější způsob financování, včetně hlediska daňového, který mu zákon umožňoval. Krajský soud má za to, že skutkové okolnosti byly velice podrobně popsány v napadeném rozhodnutí či např. ve zprávě o daňové kontrole, proto soud považuje za účelné v případě potřeby odkázat na obsah těchto písemností.
Žalobce v žalobě upozorňoval na všechny okolnosti, které jej vedly k transformaci a které na jeho volbu měly zcela zásadní dopad – viz druhá polovina odst. 3 tohoto rozsudku. Krajský soud ani daňové orgány nikterak nerozporují existenci těchto skutečností včetně snahy o transformaci s dostatečným předstihem před účinností zákonů č. 172/2012 Sb. a č. 192/2012 Sb., nicméně je to právě zvolený způsob financování takové transformace, v němž je spatřováno zneužití práva. Do okamžiku financování přeměny podnikající činnosti není sporu o neporušení jakýchkoli zákonných ustanovení. Teprve v důsledku uměle nastaveného financování spočívajícího v umožnění žalobci emitovat korunové dluhopisy, a následně je upsat pouze jednatelům, došlo k získání daňové výhody, která spočívá v podobě nižšího základu daně a nižší daňové povinnosti, což představuje zneužití práva.
Nutno zmínit, že za takto nastavených pravidel vznikla daňová výhoda nejen na straně žalobce v podobě nižšího základu daně a nižší daňové povinnosti, ale též na straně jednatelů žalobce, resp. společníků žalobce a současně vlastníků dluhopisů, u nichž měla výhoda podobu majetkového prospěchu z úroků z emitovaných dluhopisů nezatížených zvláštní sazbou daně. Jak soud uvedl výše, již dne 6. 12. 2012 zaplatili upisovatelé dluhopisů emisní kurz v celkové hodnotě 10 000 000 Kč, dne 11. 12. 2012 následovalo uhrazení kupní ceny podniku MUDr. I.B. ve výši 11 500 000 Kč. Z uvedených skutečností lze snadno odhalit konstrukci přesunů finančních prostředků, na níž poukazují daňové orgány, naposledy žalovaný ve vyjádření k žalobě, a v čemž spatřují zjevné zneužití práva. „Fyzická osoba prodávající podnik tak poskytla žalobci na nákup předmětného podniku finanční prostředky formou nákupu jím vydaných korunových dluhopisů, resp. shodná fyzická osoba – jednatel žalobce poskytl finanční prostředky „sám sobě“.“ Krajský soud shledává takový závěr jako zcela správný a zjevný z nesporných skutkových událostí. Tvrzení o zneužití práva jen umocňuje skutečnost, že o způsobu provedení transakce rozhodovala ta samá osoba, která z celého také profitovala. Manželé B. jako jednatelé i společníci žalobce a současně upisovatelé dluhopisů si tímto postupem poskytly výhodu v podobě úrokových výnosů z korunových dluhopisů, které nebyly dotčeny zvláštní sazbou daně ve smyslu § 36 ZDP ve znění účinném do dne 31. 12. 2012.
Primárním smyslem emise dluhopisů je zejména zajištění určitého externího zdroje financování, k tomu však v nyní projednávané věci nedošlo, neboť získané finanční prostředky byly obratem vráceny stejné osobě, která je uhradila. Ve snaze naplnit smysl upisování dluhopisů a získání externího zdroje financování, by žalobce musel dluhopisy nabídnout nezávislým osobám zvenčí, nemajícím zvláštní vztah k žalobci, to se však nestalo. Žalovaný nepojal žádné podezření o nenaplnění veškerých hmotněprávních podmínek stanovených zákonem o daních z příjmů (§ 24 odst. 1 ZDP) pro uplatnění daňového výdaje, resp. po formální stránce nebylo žalobci co vytknout. Nicméně pochybnosti vyvstaly nad otázkou, zda proběhlá emise dluhopisů měla nějaké ekonomické ratio, či se jednalo o uměle vytvořenou situaci umožňující žalobci získat výhodu v podobě nižšího základu daně a nižší daňové povinnosti a jednatelům žalobce (společníkům žalobce) jako vlastníkům dluhopisů realizovat nezdaněné příjmy z úroků dluhopisů.
Skutkové okolnosti celého případu nasvědčují podle daňových orgánů zneužití práva. Krajský soud je rovněž přesvědčen, vzhledem ke sledu všech okolností týkajících se postupu žalobce, o vytvoření umělého zadlužení žalobce, a tím snížení jeho daňové povinnosti.
Podle § 24 odst. 1 ZDP výdaje (náklady) vynaložené na dosažení, zajištění a udržení zdanitelných příjmů se pro zjištění základu daně odečtou ve výši prokázané poplatníkem a ve výši stanovené tímto zákonem a zvláštními předpisy. Ve výdajích na dosažení, zajištění a udržení příjmů nelze uplatnit výdaje, které již byly v předchozích zdaňovacích obdobích ve výdajích na dosažení, zajištění a udržení příjmů uplatněny. Pokud poplatník účtuje v souladu se zvláštním právním předpisem některé účetní operace kompenzovaně, posuzují se náklady, jejichž uznatelnost je limitována výší příjmů s nimi souvisejících, obdobně jako by byly účtovány odděleně náklady a výnosy.
K cíli a účelu § 24 odst. 1 zákona o daních z příjmů se ve své judikatuře několikrát vyjádřil Ústavní soud, který např. v nálezu ze dne 2. 10. 2002, sp. zn. II. ÚS 438/2001, vyslovil, „že výklad zákona je třeba provádět i v kontextu různých společenských zájmů, je nutno v něm hledat cíl, proč takový zákon a v takovém znění společnost přijala. Jestliže zákon o daních z příjmů umožňuje odečíst si od získaných příjmů z podnikání výdaje, tedy dovoluje zdanit pouze tu část finančního zisku, která výdaj na zajištění příjmu bere na zřetel, činí tak zjevně proto, aby podpořil podnikání, aby docházelo k obnovování techniky, hmotného investičního majetku a dosahovalo se rozvoje podnikání.“ Stejně tak Ústavní soud uvedl, že správce daně musí mít k dispozici nástroje, které mu umožní zamezit spekulativnímu snižování základu daně. Toto pravidlo formuloval Ústavní soud např. v nálezu ze dne 23. 4. 2001, sp. zn. II. ÚS 67/2000, kdy konstatoval, „že podle ústavních zásad ukládání daní a jejich správy finančními orgány je v souladu s Ústavou takové zdanění příjmů, které vychází z nákladů skutečně vynaložených na jejich dosažení. Finanční orgány musí mít právo neuznat výdaje uplatněné daňovým subjektem, které s jeho podnikatelskou činností nesouvisejí nebo jsou nepřiměřené. Bez této kontroly by daňové subjekty mohly uplatňovat jakékoli výdaje.“ Obecným účelem § 24 odst. 1 zákona o daních z příjmů je podpora rozvoje podnikání. Konkrétním účelem možnosti uplatňování úroků z úvěrových finančních nástrojů do daňově uznatelných nákladů je pak pobídka k financování podnikání získáním finančních prostředků dluhem z cizích zdrojů.
Jak bylo již zmíněno, rozhodnutí Soudního dvora EU ve věci Halifax stanoví, že pro posouzení, zda došlo ke zneužití práva je zapotřebí posoudit, zda byla kumulativně naplněna kritéria objektivní a subjektivní. Objektivní kritérium sleduje smysl a účel dotčené právní úpravy. Je tedy naplněno v případě, kdy přezkoumávaná činnost daňového subjektu postrádá ekonomický smysl a jejím účelem je toliko daňové zvýhodnění. Subjektivní kritérium spočívá v umělém vytvoření podmínek za účelem zisku daňové výhody.
K otázce objektivního a subjektivního kritéria zneužití práva lze ve stručnosti shrnout, že daňové orgány v projednávané věci dospěly k závěru, že výše popsaný řetězec transakcí a úkonů žalobce provázející emisi dluhopisů postrádá ekonomický smysl a jde toliko o uměle vytvořenou situaci, jejímž účelem je vylákání daňové výhody v podobě uměle vytvořeného zadlužení žalobce nákladovými úroky. Krajský soud k tomu podotýká, že v napadeném rozhodnutí je obsáhle rozepsáno, v čem lze spatřovat naplnění objektivního i subjektivního kritéria zneužití práva, a proto nepovažuje za účelné uvedené opakovat, ale pouze odkazuje na odůvodnění napadeného rozhodnutí, zejména na odstavce 32-34 či odstavec 56 a následující napadeného rozhodnutí, s nímž je soud ve shodě.
Krajský soud je shodně jako daňové orgány přesvědčen, že proběhlé transakce mezi personálně propojenými osobami nebyly nastaveny v rámci obvyklých obchodních podmínek, nýbrž pouze s cílem získat zneužívajícím způsobem výhody upravené zákonem, což umožňovalo právě propojení osob. Manželé B. byli současně jednateli i společníky žalobce a zároveň rozhodovali jak o emisi dluhopisů, tak i o osobě upisovatelů, jimiž se stali také právě oni. Nutno podotknout, že pan B. byl podnikající fyzickou osobou, od níž žalobce, odkupoval podnik s označením „stomatologická a implantologická praxe“, který se stal předmětem činnosti žalobce. Právě v důsledku popsaného propojení a uměle vytvořené situace mohl žalobce získat výhodu v podobě nižšího základu daně a nižší daňové povinnosti, tj. dopustit se jednání vykazujícího znaky krácení daňové povinnosti jiným způsobem ve smyslu § 23 odst. 10 ZDP a také poskytnutí výhody v podobě úrokových výnosů z korunových dluhopisů, které nejsou dotčeny zvláštní sazbou daně podle § 36 ZDP, společníkům žalobce. Podle § 23 odst. 10 ZDP pro zjištění základu daně se vychází z účetnictví vedeného podle zvláštního předpisu, pokud zvláštní předpis nebo tento zákon nestanoví jinak anebo pokud nedochází ke krácení daňové povinnosti jiným způsobem.
Daňové orgány v posuzované věci za pomoci jednoznačných skutečností, které zjistily, prokázaly naplnění znaků zneužití práva. Pro své závěry měly oporu v jednoznačných skutečnostech o propojení osob, o zjevném přelévání finančních prostředků, či v mnohém dalším. Napadené rozhodnutí poskytlo přesvědčivou a propracovanou argumentaci, žalovaný podrobně osvětlil všechny okolnosti týkající se přeměny včetně formy financování takové přeměny, přičemž pro vyslovení zneužití práva měl dostatek konkrétních podkladů. Daňové orgány zdůvodnily své pochybnosti a popsaly, proč dospěly k závěru o zneužití práva, který znemožňuje uznat žalobcem uplatněné náklady; zároveň dali žalobci možnost vysvětlit, že se o zneužití práva nejednalo a že transakce měla jasný ekonomický smysl. K tomu lze odkázat především na výzvu k prokázání skutečností ze dne 21. 3. 2018. Krajský soud souhlasí s daňovými orgány, že žalobci se předloženými důkazními prostředky nepodařilo prokázat ekonomickou racionalitu transakce, tj. že hlavní účel transakce byl jiný než dosažení daňového zvýhodnění.
Žalobce se dovolává práva uspořádat si své podnikání tak, aby si snížil svoji daňovou povinnost, a dále toho, že neexistuje žádná povinnost podnikat takovým způsobem, aby se zvýšil daňový příjem státu. Základní zásadou podnikání je vybrat si co nejméně zdanitelný způsob provozování podnikání, aby se minimalizovaly náklady. S uvedeným lze v obecné rovině souhlasit, nicméně jedná se o souhlas obecný bez přihlédnutí k informacím o konkrétních okolnostech transformace žalobce, které již nenasvědčují čistě jen bezelstné přeměně výkonu podnikatelské činnosti prostřednictvím právnické osoby s využitím nejvýhodnějšího financování. Daňové orgány i soud shodně konstatují zneužití práva v rámci provedené transformace, čemuž svědčí podrobně zjištěný skutkový stav přesně dopadající na vzorce zneužívání práva popsané v judikatuře citované v úvodu právního hodnocení soudu.
Jak bylo již uvedeno výše, zcela zásadní pro posouzení dané věci je skutečnost, že na celé transakci se podílely výhradně spojené osoby, tj. pan B. prodal část podniku žalobci, současně se stal společně se svou manželkou společníkem i jednatelem žalobce a rovněž upisovatelem dluhopisů. Žalobce namítal, že nedocházelo ze strany daňových orgánů k rozlišování mezi zájmy žalobce jako právnické osoby a jejími společníky coby fyzickými osobami. K tomu soud podotýká, že za situace úplného propojení osob, dochází do jisté míry k úplnému potírání rozdílů mezi zájmy společníků jako fyzických osob a žalobce jako právnické osoby.
Pro úplnost krajský soud ve shodě s daňovými orgány opakuje, že samotná transformace podnikání z fyzické osoby na právnickou osobu nebyla nikterak problematická, byla zcela legitimní a lze v ní spatřovat i jistou výhodnost, nicméně problematický v této věci je zvolený způsob financování, resp. způsob úhrady nákupu podniku formou vydání korunových dluhopisů pouze mezi spojenými osobami. Je proto bez významu vyjadřovat se k žalobní argumentaci založené na představování důvodů rozhodných pro transformaci podnikání jako takovou. Teprve zvolený způsob financování úhrady kupní ceny za převod majetku formou dluhopisového financování je v předmětné věci považován za ekonomicky nevýhodný a jako takový projevem zneužití práva. Žalobce se sice zhostil objasňování důvodů, které jej vedly ke zvolenému způsobu financování velice podrobně, a poukazoval na zjevné výhody, které pro něj ze zvoleného způsobu financování plynuly. Vyslovené důvody jsou v obecné rovině akceptovatelné a pochopitelné, nicméně samy o sobě neospravedlňují zvolený způsob financování a racionálně nevysvětlují jednotlivé kroky transakce nastavené tak, aby vedly především k získání nelegitimní daňové výhody, navzdory tomu, že úpis dluhopisů nepřinesl žalobci žádné reálné finanční prostředky.
Skutečnost, že žalobce nemusel za nastalé situace splácet jistinu, pro něj sice bylo výhodné, zvláště pak s ohledem na plánované investice a hospodářský rozvoj, nicméně i s tímto tvrzením se žalovaný vypořádal a žalobce toto posouzení nezpochybnil. Žalobce by s ohledem na údaje vypovídající o jeho finanční situaci měl být schopen jistinu včetně úroků postupně splácet bez omezení investic do rozvoje podniku. Uvedenému nasvědčovaly jednak informace zřejmé z údajů založených do spisu přímo žalobcem nebo z údajů zaznamenaných v přílohách k daňovému přiznání z let 2013 – 2017. Krajský soud rozumí argumentaci, že žalobce chtěl mít k dispozici dostatek finančních prostředků na neplánované výdaje a hospodářský rozvoj. Nicméně nelze hodnotit jednotlivá odůvodnění žalobce o provedených krocích izolovaně, nýbrž ve všech souvislostech vázaných na projednávanou věc, neboť ve světle dalšího postupu žalobce učiněného v této věci vše nasvědčuje zneužívání práva.
Dalším důvodem, který žalobce vedl ke zvolenému způsobu financování, mělo být odepření poskytnout bankovní úvěr bankovními institucemi. Pro tato tvrzení však žalobce neposkytl žádné relevantní důkazy, resp. nejsou známy žádné skutečnosti prokazující jednání žalobce s bankovními institucemi. Je nepochybné, že vzhledem ke značnému časovému odstupu se bude již těžko prokazovat, že se žalobce uchýlil k vyjednávání s bankovními institucemi, s jejichž nabídnutými podmínkami se však nespokojil, či mu bylo přímo odmítnuto poskytnutí úvěru, nicméně v tomto ohledu jde o žalobcovo neunesení důkazního břemene. Uvedené nelze zhojit předkládáním článků či diplomových prací komentujících úvěrové financování podniku.
Je nespornou skutečností, že volba externího způsobu financování podnikání je zcela na podnikatelském subjektu, tak aby pro sebe zvolil nejvýhodnější variantu, a to právě i z hlediska daňového, ovšem za předpokladu dodržení vymezených mantinelů, při jejichž překročení se může v konkrétním případě na základě konkrétních skutkových okolností jednat o zneužití práva tak, jako v případě transakce, kterou žalobce provedl v roce 2012. Zapojení korunových dluhopisů, jako zdroje pro dlouhodobé flexibilní financování žalobce, nebylo obecně nikterak zpochybněno, zpochybněna byla transakce ve svém celku. Jinými slovy řečeno, žalobcem subjektivně hodnocená nevýhodnost podmínek bankovních úvěrů v roce 2012, nemůže být důvodem pro ospravedlnění celé transakce, v rámci níž žalobce žádné reálné cizí finanční prostředky fakticky nezískal, zatímco, kdyby využil bankovní úvěr, tyto cizí finanční prostředky by pro své podnikání s velkou pravděpodobností získal.
Navzdory absence zástavy či jiného zajištění v případě dluhopisového zajištění, je třeba podotknout, že žalobce je takovým financováním úmyslně zadlužen na dobu 25 let, s čímž se však rovněž pojí snížení jeho daňové povinnosti (otázka možného dřívějšího plnění zde nehraje roli, zásadní je výchozí nastavení podmínek – viz rovněž níže odst. 51. Takové zatížení žalobce na dobu 25 let se jeví jako neekonomické, a proto tvrzená výhoda v absenci zástavy nebo jiném zajištění se v této souvislosti ukazuje jako irelevantní.
Ve vztahu k možnosti fixní úrokové sazby, kterou dluhopisové financování umožňuje, krajský soud ve shodě s žalovaným konstatuje, že není pochyb o snížení reálné hodnoty úroků v důsledku inflace. Nicméně žalobce by upisovatelům dluhopisů (manželé B.) za 25 let vyplatil bez ohledu na inflaci nezdaněné úroky ve výši 24 750 000 Kč a o stejnou částku by se v podobě úroků snížil základ daně z příjmů právnických osob. Výhodnost takové transakce tak může nastat pouze za nastalé situace, resp. pouze v případě uměle vytvořené situace s využitím spojených osob. Podrobný rozbor k této námitce je v odstavci 71 napadeného rozhodnutí.
K avizované výhodě možnosti koupě společnosti (žalobce) zpět manželi B. v případě ekonomického neúspěchu, čímž by se dle slov manželů ve své podstatě nic nezměnilo, soud dodává, že tím je samotným žalobcem jen potvrzen předpoklad o umělosti celé situace a účelově zvoleném způsobu financování.
Krajský soud má ve shodě s daňovými orgány za prokázané naplnění objektivního i subjektivního kritéria zneužití práva. Subjektivní kritérium zneužití práva se zakládá především na propojení osob zúčastněných na celé transakci. Z pohledu realizace běžných obchodních činností byly podmínky transakce uměle vytvořené.
Krajský soud opětovně shrnuje, že daňové orgány jednoznačným a přesvědčivým způsobem prokázaly, že samotná emise a úpis korunových dluhopisů a bližší okolnosti s touto činností spojené vedou k závěru o umělém navození situace, jehož jediným účelem bylo získání daňové výhody. Žalobci se nepodařilo vznesenými důvody, které jej vedly k výběru dluhopisového financování, prokázat ekonomické ratio. Celý průběh transakcí naplňující kritéria zneužití práva jen umocnil fakt, že emise dluhopisů byla neveřejná a jedinými upisovateli byly výhradně spojené osoby. Pokud se žalobce dovolává ekonomické opodstatněnosti dotčených transakcí, jimiž zdůvodňuje své počínání, pak právě propojenost jednotlivých aktérů jeho argumentaci významným způsobem oslabuje.
Žalobce v žalobě citoval z rozsudku Nejvyššího správního soudu ze dne 27. 10. 2015,
č. j. 2 Afs 64/2015-75, nicméně použité citace byly zakomponovány do žalobní argumentace zavádějícím způsobem a byly vytrženy z kontextu. Shodně s Nejvyšším správním soudem také v nyní projednávané věci daňové orgány ani soud nerozporují, že je na daňovém subjektu, aby si zvolil, jakým způsobem bude financovat svou činnost, což bylo konstatováno již v odstavcích výše, nicméně právě důvody, které vedou k volbě takového způsobu financování, jsou rozhodné, což konstatoval též Nejvyšší správní soud v odkazovaném rozsudku. „Soud ani daňová správa na žádném místě nezpochybňují tvrzení stěžovatele, že závisí čistě na podnikatelském rozhodnutí daňového subjektu, zda pro něj bude výhodnější financovat svou činnost z vlastních či cizích zdrojů. V posuzované věci není rozhodný způsob, jakým došlo k financování celé restrukturalizace, nýbrž důvody a okolnosti, za kterých byla tato uskutečněna. (…) Nezpochybňuje ani možnost nákupu majoritních podílů v určité společnosti s následnou fúzí sloučením. Za zcela klíčové však považuje, aby takové jednání mělo i jasný (jiný než daňový) ekonomický racionálně odůvodněný smysl. Naplnění tohoto kritéria se stěžovateli prokázat nepodařilo.“ (podtrženo soudem). Krajský soud se s takto formulovanou citací ztotožňuje, ostatně ani v řízení vedeném u Nejvyššího správního soudu nebylo stěžovateli vyhověno a v jednání daňového subjektu bylo spatřováno zneužití práva. Žalobci se nepodařila ani v nyní projednávané věci prokázat ekonomická racionalita zvoleného financování. Navzdory tomu, že žalobce byl oprávněn se svobodně rozhodnout pro nejvýhodnější způsob financování, musí být stále na paměti, že zvolení legálního způsobu financování nepostačuje, jestliže tak bylo učiněno ve snaze přizpůsobit cíl a smysl aplikovaných ustanovení zákona o daních z příjmů, aby bylo dosaženo požadovaného prospěchu.
Žalobce rovněž zdůrazňoval, že jeho cílem nebylo držet dluhopisy celých 25 let a hradit úroky bez ohledu na disponibilní finanční prostředky, což potvrzoval fakt, že zpětný odkup dluhopisů byl skutečně již proveden. Nicméně ani v důsledku takového vývoje skutečností nelze upustit od přesvědčení, že žalobce svým postupem v roce 2012 zjevně zamýšlel navozením umělé situace získat daňové zvýhodnění, resp. zneužít skutečný smysl aplikovaných zákonných ustanovení. Listiny, které žalobce předložil při jednání a které se týkaly realizovaného zpětného odkupu nelze zohlednit, neboť se jedná o skutečnosti nastalé až po vydání žalobou napadeného rozhodnutí.
Lze shrnout, že postup žalobce v rámci transformace, resp. v souvislosti s financováním takové transformace, byl v rozporu se samotným smyslem dluhopisového financování. Jak bylo již zmíněno v odstavcích výše, důvodem volby takového financování zpravidla bývá získání finančních prostředků „zvenčí“, nicméně o to žalobce neusiloval, když neumožnil upsání dluhopisů nikomu mimo spojené osoby. V jednání žalobce je spatřováno zjevné zneužití práva zapříčiněné navozením umělých okolností případu, žalobce měl využít nejvýhodnější možnosti, která se mu v reálné situaci nabízela. Podle krajského soudu si žalobce nejprve vyhlédl nejvýhodnější variantu financování, a poté provedl kroky k navození takové situace, která by odpovídala a umožňovala volbu vybraného financování s prospěchem jak na straně žalobce jako emitenta dluhopisů, tak na straně upisovatelů dluhopisů. Uvedené nevylučuje, že celý proces transformace byl plánován dlouho dopředu, třebaže bez předchozího plánu na využití financování korunovými dluhopisy. Nutnost zajistit namísto krátkodobého financování společnosti financování dlouhodobé lze racionálně obhajovat, avšak jednání žalobce, který dlouhodobé financování zajistil ve své podstatě opět financemi od sebe samého, nelze považovat za racionální ani ekonomicky odůvodnitelné. Propojenost osob a přelévání finančních prostředků je podrobně rozvedeno již výše, popř. v odůvodnění napadeného rozhodnutí, s nímž se krajský soud ztotožňuje.
Krajský soud je přesvědčen, že v důsledku zapojení spojených osob, které rozhodovaly o emisi dluhopisů i se staly jejich upisovateli, a ve výsledku pouze převáděly finanční prostředky mezi žalobcem, v němž byli jednateli i společníky, a sebou jako upisovateli korunových dluhopisů, nastala uměle vytvořená situace, jejímž jediným účelem bylo získání daňové výhody. Úplatné převedené lékařské praxe a vzniklá nutnost zajištění finančních prostředků, jejichž jediným hmatatelným důsledkem bude zajištění daňové výhody, svědčí správnosti závěrů daňových orgánů. Jak uvedl žalovaný v odst. 50 napadeného rozhodnutí, „…transakce probíhaly pouze mezi spojenými osobami, tj. týmiž osobami a tedy upsání dluhopisů pouze jednatelům společnosti, kdy jednatel MUDr. B. byl osobou prodávající majetek podniku, tj. osobou spojenou a rovněž osobou rozhodnutící o emisi dluhopisů a samotným upisovatelem. (…) Rovněž nestandardní se jeví počínání upisovatelů dluhopisů (jednatelů daňového subjektu), kteří uhradili dluhopisy již dne 6. 12. 2012, tj. před jejich reálnou emisí (dne 12. 12. 2012).“
Dalším žalobním bodem bylo namítáno, že postupem žalovaného došlo k porušení principů právní jistoty a legitimního očekávání, neboť v minulosti nebylo financování za pomoci korunových dluhopisů považováno za zneužití práva, a to až do doby medializování transakcí korunovými dluhopisy ze strany tehdejšího místopředsedy vlády A.B.. Krajský soud nesouhlasí s žalobcem ani v tomto žalobním bodě, neboť financování podnikání dluhopisy nemusí být v každém případě hodnoceno jako zneužití práva, či jak žalobce uvádí „a priori podezřelý“, nýbrž závisí vždy na okolnostech v každém konkrétním případě. Nelze z ničeho dovozovat, že daňová kontrola byla provedena v důsledku medializace transakcí s korunovými dluhopisy. Daňová kontrola je prostředkem generální prevence před krácením daní ze strany poplatníků a plátců daní, jestliže podnětem pro zahájení daňové kontroly byla debata ve veřejnosti i v politickém prostoru na problematiku korunových dluhopisů, není nijak významné. Nelze než souhlasit se závěry v žalovaným odkazovaném rozsudku Nejvyššího správního soudu ze dne 19. 7. 2018, č. j. 7 Afs 210/2018-53, vyslovené závěry jsou totiž do jisté míry přiléhavé též na nyní projednávanou věc v rozsahu zákonnosti zahájení daňové kontroly a neporušení principu právní jistoty či legitimního očekávání v tom smyslu, že finanční správa se nezaměřila na případy emise korunových dluhopisů vlivem politického nátlaku. Skutečnost, že Nejvyšší správní soud v odkazovaném rozsudku rozhodoval v řízení o žalobě na ochranu před nezákonným zásahem, zatímco nyní je posuzována žaloba proti rozhodnutí, nijak to nebrání v aplikaci některých vyslovených závěrů Nejvyššího správního soudu též na nyní souzenou věc, ostatně i žalobce z tohoto rozsudku v žalobě citoval. Nejvyšší správní soud po prostudování dopisu generálního ředitele Generálního finančního ředitelství adresovaného předsedovi rozpočtového výboru konstatoval, že finanční správa nepostupovala ve vztahu ke korunovým dluhopisům pod politickým nátlakem, nýbrž se touto problematikou zabývala již dříve. Usnesení rozpočtového výboru bylo pouhým podnětem, s nímž finanční správa běžně pracuje, nebylo tudíž, a ani jím nemohlo být, závazně požadováno provedení určitých úkolů. Rozsáhlé citace žalovaného ve vyjádření k žalobě z rozsudku Nejvyššího správního soudu neshledává soud za mimoběžné, jak je označil žalobce v replice, žalovaný tím pouze podporoval svá tvrzení.
Jestliže k odhalování zneužívání práva korunovými dluhopisy docházelo právě při daňových kontrolách, nejednalo se o daňové kontroly cíleně zahajované v důsledku politického nátlaku. K porušení legitimního očekávání či právní jistoty jednoduše nemohlo dojít, neboť jednání spočívající v emisi korunových dluhopisů naplnilo znaky zneužití práva, a tak nemůže být pro žalobce nikterak překvapivý závěr daňových orgánů. Nejednalo se o změnu právního názoru a nového nahlížení na obdobné situace jako na problematické, ale daňové orgány naznaly naplnění podmínek zneužití práva v důsledku využití prostředků způsobem příčícím se smyslu a účelu zákona. Není tedy porušením principu právní jistoty nebo legitimního očekávání, jestliže v emisi korunových dluhopisů v projednávané věci za předmětných podmínek bylo shledáno naplnění znaků zneužití práva. Žalobce podporoval svůj názor odkazem na dokument „Metodická pomůcka k prověřování správnosti stavení základu daně z příjmů právnických osob v souvislosti s korunovými dluhopisy dle žádosti uvedené v bodě II. písmene a) usnesení rozpočtového výboru z 52. schůze ze dne 8. 3. 2017“. Krajský soud nerozporuje závěry v tomto dokumentu zpracované, třebaže pro soud nejsou závazné, nicméně dodává, že dojde-li ke kumulativnímu naplnění podmínek zneužití práva dovozených judikaturou, není porušením právních předpisů, jestliže zneužití práva ze strany daňového subjektu v rámci emise korunových dluhopisů konstatuje. S citací žalobce z metodického pokynu nelze než souhlasit a vyslovené závěry daňových orgánů či nyní soudu tím nebyly zpochybněny; jedná se o obecné požadavky, jejichž neplnění se dále posuzuje podle konkrétních okolností. Krajský soud rovněž cituje ze zmiňovaného metodického pokynu, v němž je stanoveno: „V případě kontrol korunových dluhopisů přirozeně kontroluje správce daně skutečné naplnění smluvních vztahů navazujících, předcházejících a souvisejících s emisí korunových dluhopisů, a to v tom smyslu, zda operace byly skutečně realizovány, a zda jejich realizací není ve skutečnosti nějakou formou účelově vykonstruovaných schémat, která nemají ekonomicky smysl a jejichž jediným smyslem je získání daňové výhody.“ Právě po zkontrolování zmíněných skutečností bylo konstatováno zneužití práva ze strany žalobce, čili i odkazovaný metodický pokyn podporuje závěry daňových orgánů.
Daňové orgány zcela v rámci svých kompetencí zjistily a zhodnotily skutkový stav, a to jednotlivé kroky transakce, přičemž rozkryly širší souvislosti jednotlivých operací a posléze je ve svém celku vyhodnotily jako zneužití práva. Žalobcovo legitimní očekávání v tomto smyslu nemohlo být nikterak zasaženo, neboť daňové orgány postupovaly zákonem předepsaným způsobem v rámci daňové kontroly, přičemž umožnily žalobci uplatnění jeho procesních práv v plném rozsahu. Emisi a využití korunových dluhopisů daňové orgány obecně neproblematizovaly. Šlo však o účelovost zapojení korunových dluhopisů do celé transakce tak, jak již bylo opakovaně popsáno shora. Za tohoto stavu nelze mít z povahy věci za to, že žalobce by zde mohl mít jakékoli legitimní očekávání, když smysl a účel pobídky zákonodárce směřující k zajištění nového kapitálu pro podnikání nebylo dosaženo. Bylo na žalobci, zajistí změnu své podnikatelské činnosti, zvolená varianta úplatného prodeje (namísto např. vkladu společníka) a na to navázaná nutnost zisku finančních prostředků způsobem, jakým učinil žalobce, svědčí účelovosti zvoleného modelu. Námitka rozporu s principy právní jistoty a legitimního očekávání tak je soudem posouzena jako nedůvodná.
Krajský soud shrnuje, že v podstatě jediné smysluplné vysvětlení emisí dluhopisů a okolností tyto transakce provázející nabízí daňové orgány, a totiž že žalobce tímto postupem zamýšlel primárně vytvořit dlouhodobé zatížení vysokými nákladovými úroky, jež hodlal uplatňovat coby daňově uznatelné náklady ve smyslu § 24 zákona o daních z příjmů, a zároveň zajistit nezdaněný příjem v podobě těchto úroků pro upisovatele dluhopisů. Krajský soud dospěl k závěru, že daňové orgány unesly důkazní břemeno z hlediska prokázání naplnění znaků zneužití práva. Žalobce nezpochybňoval samotná skutková zjištění daňových orgánů, ve své podstatě pouze nesouhlasil s jejich hodnocením. Správce daně i žalovaný pak rozhodné skutkové okolnosti posuzované věci popsali velice obsáhle a podrobně. Soud má za to, že daňové orgány zohlednily veškeré žalobcem tvrzené doprovodné okolnosti k emisi dluhopisů, nicméně ty nevyvrátily, že se jednalo o transakce bez reálného ekonomického významu, jejichž převažujícím smyslem bylo vytvoření podmínek pro získání daňové výhody jak žalobce, tak upisovatelů dluhopisů. Již z toho je patrný rozpor se smyslem zákona o daních z příjmů, neboť předmětem daně z příjmů právnických osob jsou příjmy z činností a nakládání s majetkem, které sledují racionální účel a nikoli pouze snížení daňové povinnosti. Mezi kroky žalobce a získáním daňové výhody je pak též jednoznačně patrná i příčinná souvislost, neboť bez nich by k získání popsané daňové výhody nedošlo.
Krajský soud souhlasí s žalovaným v tom, že jakkoli emise korunových dluhopisů, jakož i uplatnění nákladových úroků nejsou samy v rozporu se zákonem, je to v posuzované věci právě souhrn veškerých zjištěných okolností, který je činí jednáním obcházejícím právo, jemuž nelze poskytnout soudní ochranu. Tímto soud reaguje také na repliku žalobce, v níž avizoval, že žalovaný přehlížel celkový kontext transakce a veškeré s tím související skutečnosti. Účel transformace stomatologické praxe byl zohledněn daňovými orgány i nyní soudem, účel ani důvody transformace nejsou rozporovány, avšak související jednání, skutečnosti s tím spjaté, např. užití spojených osob, nevyvratitelně nasvědčuje zneužití práva. Závěry o účelném využití spojených osob v projednávané věci nejsou v rozporu s metodickou pomůckou Finanční správy či usnesením rozpočtového výboru Poslanecké sněmovny ze dne 8. 3. 2017, jak se dovolává žalobce, podstatné jsou okolnosti spjaté se spojenými osobami a jejich jednáními, které nyní prokazují jednoznačné znaky účelnosti a zneužití práva.

VI. Závěr, náklady řízení

Na základě shora uvedeného dospěl krajský soud k závěru, že žaloba není důvodná, a proto ji podle § 78 odst. 7 s. ř. s. zamítl.
O náhradě nákladů řízení rozhodl krajský soud podle § 60 odst. 1, věty první s. ř. s. Žalobce neměl v řízení úspěch, a proto nemá právo na náhradu nákladů řízení. Pokud jde o procesně úspěšného žalovaného, v jeho případě nebylo prokázáno, že by mu v souvislosti s tímto řízením nad rámec běžné úřední činnosti vznikly nezbytné náklady důvodně vynaložené v řízení před soudem. Krajský soud proto v jeho případě rozhodl tak, že se žalovanému náhrada nákladů řízení nepřiznává.

Poučení:

Proti tomuto rozhodnutí lze podat kasační stížnost ve lhůtě dvou týdnů ode dne jeho doručení. Kasační stížnost se podává u Nejvyššího správního soudu, se sídlem Moravské náměstí 6, Brno. O kasační stížnosti rozhoduje Nejvyšší správní soud.

Lhůta pro podání kasační stížnosti končí uplynutím dne, který se svým označením shoduje se dnem, který určil počátek lhůty (den doručení rozhodnutí). Připadne-li poslední den lhůty na sobotu, neděli nebo svátek, je posledním dnem lhůty nejblíže následující pracovní den. Zmeškání lhůty k podání kasační stížnosti nelze prominout.

Kasační stížnost lze podat pouze z důvodů uvedených v § 103 odst. 1 s. ř. s. a kromě obecných náležitostí podání musí obsahovat označení rozhodnutí, proti němuž směřuje, v jakém rozsahu a z jakých důvodů jej stěžovatel napadá, a údaj o tom, kdy mu bylo rozhodnutí doručeno.

V řízení o kasační stížnosti musí být stěžovatel zastoupen advokátem; to neplatí, má-li stěžovatel, jeho zaměstnanec nebo člen, který za něj jedná nebo jej zastupuje, vysokoškolské právnické vzdělání, které je podle zvláštních zákonů vyžadováno pro výkon advokacie.

Soudní poplatek za kasační stížnost vybírá Nejvyšší správní soud. Variabilní symbol pro zaplacení soudního poplatku na účet Nejvyššího správního soudu lze získat na jeho internetových stránkách: www.nssoud.cz.

České Budějovice 25. května 2022

JUDr. Marie Trnková v. r.

předsedkyně senátu

Shodu s prvopisem potvrzuje J.M.