Celé znění judikátu:
žalobkyně: EXTRIFIT s.r.o., IČO: 28806751,
sídlem Dolní Újezd 585, 569 01 Dolní Újezd,
zastoupené UNTAX, s.r.o.,
sídlem U Továren 256/14, 102 00 Praha 10
proti
žalovanému: Odvolací finanční ředitelství,
sídlem Masarykova 427/31, 602 00 Brno,
o žalobě proti rozhodnutí žalovaného ze dne 17. 4. 2025, č. j. 11103/25/5200-11433-710862,
takto:
- Žaloba se zamítá.
- Žádný z účastníků nemá právo na náhradu nákladů řízení.
Odůvodnění:
I.
- Žalobkyně žalobou napadla rozhodnutí žalovaného, jímž jí byla za zdaňovací období roku 2019 doměřena daň z příjmů právnických osob ve výši 518 130 Kč a penále 103 626 Kč. Spornou částí rozhodnutí je neuznání nákladů na reklamu od obchodní korporace DAFIT Motoracing, s. r. o., v celkové výši 2 250 000 Kč za měsíce leden, únor, březen, listopad a prosinec 2019. Podle žalovaného žalobkyně neunesla důkazní břemeno a neprokázala uskutečnění a rozsah reklamy, jež jí měla být dle přijatých faktur od obchodní korporace DAFIT Motoracing, s. r. o., poskytnuta ve výše zmíněných měsících. Žalobkyně v žalobě tvrdila, že (i) § 24 odst. 1 zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, v rozhodném znění (dále též „ZDP“ či „zákon o daních z příjmů“), nevyžaduje prokazování rozsahu reklamních služeb („požadavek na prokázání rozsahu služeb poplatníkem nespadá mezi podmínky uznání daňové účinnosti příslušných výdajů“), (ii) měsíční fakturace představovala splátky celoročního balíku služeb, nikoli úplatu za měsíčně poskytované plnění („předmětem fakturace byla měsíční splátka sjednané celkové ceny balíku služeb“, pouze „účetní neznalá věci předmět fakturace v textu faktury nepřesně formulovala jako reklamní služby za kalendářní měsíc“), (iii) reklama byla celoroční - doprovodné vozidlo, web (žalobkyně je přesvědčena, že „v rámci daňové kontroly předložila dostatek obrazových důkazů o existenci reklamních sdělení, která logicky mohla a musela být prezentována i mimo závodní sezónu“). Dle žalobkyně by mělo být žalobou napadené rozhodnutí zrušeno a věc by měla být žalovanému vrácena k dalšímu řízení.
- Žalovaný ve vyjádření k žalobě [jež není třeba podrobně rekapitulovat, neboť jeho obsah účastníci znají, nadto v řízení byl žalovaný úspěšný, přičemž v odůvodnění rozsudku je třeba vypořádat základní námitky toho účastníka, kterému soud za pravdu nedal; ostatně rozhodnutí soudu je primárně reakcí na žalobní námitky,[1] teprve až v druhé řadě - a pouze tehdy, je-li to pro vyjasnění stěžejních otázek nezbytné - případně může reagovat i na vyjádření k žalobě (srov. shodně rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 2. 6. 2021, č. j. 10 Afs 405/2020 – 41, bod 9)] setrval na závěrech obsažených v odůvodnění žalobou napadeného rozhodnutí, které je dle jeho názoru věcně správné a zákonné, a navrhl, aby soud žalobu zamítl.
II.
- Soud přezkoumal v mezích žalobních bodů (§ 75 odst. 2 zákona č. 150/2002 Sb., soudní řád správní, ve znění pozdějších předpisů, dále též „s. ř. s.“) žalobou napadené rozhodnutí [přičemž vycházel ze skutkového a právního stavu, který tu byl v době rozhodování správního orgánu (§75 odst. 1 s. ř. s.)], a dospěl k závěru, že žaloba není důvodná.
- Předně soud připomíná, že ačkoliv je povinností orgánů veřejné moci svá rozhodnutí řádně odůvodnit, nelze tuto povinnost interpretovat jako požadavek odpovědi na každou námitku, resp. argument. Rozsah reakce na konkrétní námitky je co do šíře odůvodnění spjat s otázkou hledání míry (proto zpravidla postačuje, jsou-li vypořádány alespoň základní námitky účastníka řízení – srov. např. rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 28. 5. 2009, č. j. 9 Afs 70/2008 - 13), případně i s akceptací odpovědi implicitní - tzn., že na námitky lze reagovat i (např.) tak, že v odůvodnění svého rozhodnutí orgán veřejné moci prezentuje od názoru žalobce odlišný názor, který zdůvodní tak, že toto zdůvodnění poskytuje dostatečnou oporu výroku rozhodnutí [„není porušením práva na spravedlivý proces, jestliže obecné soudy nebudují vlastní závěry na podrobné oponentuře (a vyvracení) jednotlivě vznesených námitek, pakliže proti nim staví vlastní ucelený argumentační systém, který logicky a v právu rozumně vyloží tak, že podpora správnosti jejich závěrů je sama o sobě dostatečná“ (nález Ústavního soudu ze dne 12. 2. 2009, sp. zn. III. ÚS 989/08, bod 68)]. Ostatně i Ústavní soud v případě, že námitky stěžovatelů nejsou způsobilé změnit výrok jeho rozhodnutí, tyto nevypořádává (srov. např. nález ze dne 28. 5. 2009, sp. zn. II. ÚS 2029/08, bod 24), neboť si je plně vědom toho, že požadavky kladené na orgány veřejné moci – pokud jde o detailnost a rozsah vypořádání se s námitkami adresátů jejich aktů – nesmí být přemrštěné. Implicitně lze samozřejmě vypořádat i důkazní návrhy účastníků řízení (viz např. nález Ústavního soudu ze dne 27. 3. 2019, sp. zn. III. ÚS 35/19, bod 62, či rozsudky Nejvyššího správního soudu ze dne 8. 2. 2017, č. j. 9 Ads 225/2016–61, body 42 a 44, a ze dne 11. 7. 2019, č. j. 5 Ads 213/2018–25, bod 18).
- Lze tedy shrnout, že (jak výstižně konstatoval Nejvyšší správní soud v odůvodnění rozsudku ze dne 27. 9. 2022, č. j. 2 As 272/2020–81, bod 26) „obecně není dána povinnost soudu posoudit všechny námitky vznesené v řízení a ty obsáhle vyvrátit; jeho úkolem je uchopit obsah a smysl přednášené argumentace a vypořádat se s ní“. Současně platí, že není smyslem soudního přezkumu stále dokola podrobně opakovat již jednou správně vyřčené, a proto bude soud tam, kde se se závěry správních orgánů shodne, na tyto odkazovat, event. je stručně shrne. Soud přitom není povinen hledat způsob pro alternativní a originální vyjádření závěrů, které již přesvědčivě vyslovily správní orgány (podobně srov. např. rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 12. 11. 2014, č. j. 6 As 54/2013–128, popř. rozsudek téhož soudu ze dne 4. 3. 2015, č. j. 6 As 72/2014–88), resp. soud není povinen vše znovu převyprávět „vlastními slovy“ (srov. např. nález Ústavního soudu ze dne 10. 11. 2020, sp. zn. III. ÚS 1889/20).
- Konečně je vhodné ve vztahu k samotnému soudnímu přezkumu dodat i to, že pojem „úplný přezkum“ (plná jurisdikce) není ani Evropským soudem pro lidská práva (srov. rozsudek ze dne 20. 10. 2015 ve věci č. 40378/10 – Fazia Ali proti Spojenému království) vykládán doslova a Evropský soud pro lidská práva se v zásadě spokojí, bude-li přezkum dostatečný (sufficient review). Je třeba též přihlédnout ke zvláštnostem řízení ve správním soudnictví, v rámci, něhož může být skutkový přezkum v zásadě omezený a soudní orgán se může zaměřit spíše na přezkum předchozího řízení než na přijímání skutkových závěrů. Z článku 6 Úmluvy o ochraně lidských práv a základních svobod dle Evropského soudu pro lidská práva nevyplývá právo na přístup k soudu, který může nahradit názor správního orgánu svým vlastním názorem; v této souvislosti Evropský soud pro lidská práva zdůrazňuje, že musí být respektována rozhodnutí správních orgánů založená na vhodnosti (expediency), která jsou mnohdy přijímána ve specializovaných oblastech práva (srov. např. Bryan proti Spojenému království, č. 19178/91, rozsudek ze dne 22. 11. 1995, § 47).
- Žalovaný na 21 stranách žalobou napadeného rozhodnutí (a před ním prvostupňový správce daně) podrobně odůvodnil své závěry, přičemž proti argumentaci žalovaného žalobce v žalobě postavil obdobné námitky jako v odvolání (s nimiž se žalovaný řádně vypořádal v odůvodnění svého rozhodnutí),[2] aniž by předložil konkrétní relevantní konkurující argumentaci zpochybňující správnost závěrů žalovaného [za žalobní (či kasační) námitku nelze i dle Nejvyššího správního soudu „rozhodně považovat pouhé negace pečlivě odůvodněných závěrů“ správních orgánů (srov. rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 13. 2. 2019, č. j. 5 Afs 126/2017 - 43, bod 50)]. Soud proto odkazuje na odůvodnění správních orgánů (která tvoří materiálně jeden celek) a k věci dodává následující:
- Podle § 24 odst. 1 ZDP lze za výdaj snižující základ daně uznat takový výdaj, který poplatník (1) skutečně vynaložil, (2) v souvislosti s dosažením, zajištěním a udržením zdanitelných příjmů, (3) v daném zdaňovacím období a (4) o němž tak stanoví zákon. Ne každý výdaj tedy může obstát jako daňově uznatelný (viz rozsudky Nejvyššího správního soudu ze dne 31. 5. 2007, č. j. 9 Afs 30/2007–73, a ze dne 28. 12. 2011, č. j. 8 Afs 43/2011–121). Daňový subjekt je proto povinen prokázat nejen věcnou souvislost výdaje s dosažením, zajištěním a udržením zdanitelných příjmů, ale také to, že jím deklarovaná plnění mu byla skutečně dodána, a to v tvrzeném čase a rozsahu (srov. rozsudky Nejvyššího správního soudu ze dne 30. 10. 2013, č. j. 8 Afs 2/2013 – 40, ze dne 16. 4. 2014, č. j. 2 Afs 40/2014 – 28, ze dne 13. 4. 2017, č. j. 10 Afs 310/2016 – 35, bod 37, ze dne 31. 5. 2017, č. j. 2 Afs 160/2016 – 38, bod 17, či ze dne 20. 9. 2017, č. j. 6 Afs 34/2017 – 71, bod 36). Pokud tedy např. daňový subjekt neprokáže, že „reklamu v tvrzeném rozsahu skutečně přijal, a tedy že výdaj na reklamu skutečně vynaložil, reklama není daňově uznatelná podle § 24 odst. 1 zákona o daních z příjmů“ (rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 21. 12. 2021, č. j. 10 Afs 74/2020–50, bod 17). Současně platí, že výdaje musí být ekonomicky racionální (viz např. rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 13. 4. 2017, č. j. 10 Afs 310/2016–35).
- Není tedy pravda, že „požadavek na prokázání rozsahu služeb poplatníkem nespadá mezi podmínky uznání daňové účinnosti příslušných výdajů“, jak namítala žalobkyně v žalobě. Tento požadavek plyne ze zákona vykládaného správními soudy), přičemž není povinností správce daně prokazovat obsah řádně publikovaných obecně závazných právních předpisů.
- V daném případě žalobkyně uzavřela s obchodní korporací DAFIT Motoracing, s. r. o. (dále též „poskytovatel reklamy“), „smlouvu o reklamě“ ze dne 4. 1. 2018, v níž se poskytovatel reklamy zavázal „pro objednatele provádět reklamu a propagaci umístěním jeho loga a názvu výrobků, obchodního jména, reklamního textu na kombinézách a motorkách závodníků DAFIT Motoracing, s. r. o. Dále provádět reklamu na doprovodných vozidlech / na webových stránkách / facebooku / reklamních předmětech poskytovatele. Poskytovatel se zavazuje používat při závodech vybavení, které obsahuje logo / obchodní jméno / názvy výrobků objednatele a poskytovatel se zavazuje k tomu, že logo / obchodní jméno objednatele nebude odstraněno nebo překryto při používání. Poskytovatel se dále zavazuje k tomu, že toto vybavení bude používat mimo soutěže pouze v nezbytných případech. Smluvní strany se dohodly, že písmo na dresech závodníků bude mít velikost alespoň 5 cm. Na reklamních předmětech musí být velikost písma úměrná ostatnímu textu.“ Smlouva byla uzavřena na dobu do 31. 12. 2018, tato doba byla prodloužena do 31. 12. 2019 dodatkem ke smlouvě o reklamě ze dne 31. 10. 2018 (dále jen „dodatek“). Pokud jde o úplatu, ve smlouvě o reklamě ze dne 4. 1. 2018 bylo sjednáno, že „smluvní strany se dohodly na úplatě poskytovatele za provádění propagace a reklamy objednavatele ve výši 200.000, - Kč bez DPH měsíčně v období duben–říjen daného roku“, přičemž „výše požadované odměny záleží na velikosti pořádaných závodů, počtu závodníků a objemu organizace“. Ujednání o úplatě bylo upraveno dodatkem ze dne 31. 10. 2018 tak, že smluvní strany se dohodly „na úplatě ve výši 300.000, - Kč za měsíc listopad 2018 bez DPH a od měsíce prosince 2018 ve výši 450.000, - Kč bez DPH“ s tím, že uvedená odměna je splatná na základě faktury od poskytovatele (DAFIT Motoracing, s r. o.). Poskytovatel na základě smluv fakturoval za „reklamní činnost“ v příslušném měsíci roku a žalobkyně tyto faktury hradila. V případě, kdy došlo „k vyššímu reklamnímu zásahu cílové skupiny“, došlo ke zvýšení měsíční odměny (viz bod 100 žalobou napadeného rozhodnutí) – např. v měsíci září 2019 byla zaplacena větší částka za reklamu než v ostatních měsících (žalobkyně na základě výzvy správce daně uvedla, že odměna byla zvýšena o 50 000 Kč „kvůli vyššímu reklamnímu zásahu cílové skupiny díky umístění hendikepovaného jezdce M. H. na prvním místě Mistrovství světa hendikepovaných závodníků, které se konalo dne 29. září 2019“).
- Vzhledem k výše uvedenému nelze přisvědčit žalobkyni, že by fakturace představovala pouze měsíční splátky ceny celoročního balíku služeb, nikoli úplatu za měsíčně poskytované plnění. Text smlouvy (např. smluvní strany se dohodly „na úplatě poskytovatele za provádění propagace a reklamy objednavatele ve výši 200.000,- Kč bez DPH měsíčně v období duben – říjen daného roku“, „300.000,- Kč za měsíc listopad 2018 bez DPH a od měsíce prosince 2018 ve výši 450.000,- Kč bez DPH“, přičemž „výše požadované odměny záleží na velikosti pořádaných závodů, počtu závodníků a objemu organizace“), ale i faktické jednání účastníků smlouvy (např. fakturace „reklamní činnosti“ probíhala vždy za konkrétní měsíc, došlo k ad hoc navýšení odměny v případě „vyššího reklamního zásahu“ v konkrétním měsíci apod.), které vypovídá o jejich skutečné vůli, nesvědčí o existenci ročního „balíčku“, jehož cena je placena v měsíčních splátkách bez ohledu na průběžné poskytování plnění (a proto je irelevantní, že ostatních měsících bylo poskytnutí reklamních služeb prokázáno, resp. nebylo orgány finanční správy zpochybněno). Argument žalobkyně, že smlouva výslovně nepožaduje plnění v každém kalendářním měsíci, nevede k obrácení důkazního břemene, neboť je-li fakturace měsíční a vyjadřuje-li úplatu za provádění reklamy [v jednom z měsíců (září 2019) byla odměna navýšena podle tvrzení žalobkyně z důvodu „vyššího reklamního zásahu“, což je neslučitelné s koncepcí fixní platby (i v případě fixní platby by však pochybnosti orgánů finanční správy byly dostačující – k tomu viz – mutatis mutandis - rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 6. 6. 2024, č. j. 8 Afs 104/2023-42)], musí daňový subjekt předložit důkazy o plnění ve sporných měsících, resp. o tom, že i mimo závody byla fakticky realizována smluvně ujednaná reklama. To se však nestalo (viz níže).
- Mezi účastníky je nesporné, že motocyklové závody se uskutečnily v přesně daných a žalobkyní doložených termínech, tj. od dubna do října roku 2019, a na tyto závody se především vázalo poskytnutí reklamních služeb od obchodní korporace DAFIT Motoracing, s. r. o., ve formě reklamy (prezentace na motorkách a kombinézách závodníků). Nicméně v měsících leden, únor, březen, listopad a prosinec 2019 žádná taková reklama poskytnuta být nemohla, neboť v těchto měsících nebyly uskutečněny žádné motocyklové závody, sezóna motocyklových závodů již skončila (toto ani žalobkyně nezpochybňuje – orgány finanční správy tedy řádně identifikovaly pochybnosti a sdělily je žalobkyni, čímž unesly své důkazní břemeno, a to přešlo opět na žalobkyni)[3]. Žalobkyně sice tvrdila, že i ve sporných měsících probíhala reklamní činnost dle smlouvy o reklamě (reklama umístěná na doprovodném vozidle závodního týmu, reklama umístěná na internetových stránkách tohoto týmu), své tvrzení však neprokázala. Jak uvedl žalovaný pod bodem 103 žalobou napadeného rozhodnutí, žalobkyní byla v průběhu daňové kontroly dne 1. 12. 2022 předložena fotografie vozidla s RZ X, na které je zachycena dodávka s polepem výrobků žalobkyně. Z fotografie ovšem není zřejmé, jakého závodu nebo jaké akce se toto vozidlo zúčastnilo. Náhledem na vlastnosti souboru této fotografie bylo zjištěno, že fotografie byla pořízena až dne 26. 8. 2022. Fotografií pořízenou dne 26. 8. 2022 však nelze prokázat, že společnost DAFIT Motoracing, s. r. o., poskytovala v měsících leden, únor, březen, listopad a prosinec 2019 reklamní služby formou reklamního polepu na doprovodném vozidle závodního týmu. Tvrzení, že reklama byla v roce 2019 umístěna i na internetových stránkách týmu DAFIT Motoracing, žalobkyně taktéž v průběhu celého daňového řízení nedoložila. Je proto zcela správný závěr orgánů finanční správy, že nebylo prokázáno, že by reklama prostřednictvím internetových stránek závodního týmu DAFIT Motoracing byla v roce 2019 poskytnuta. Vzhledem k výše uvedenému soud nepřisvědčil ani námitce žalobkyně, že prokázala celoroční poskytování reklamního plnění.
III.
- Soud tedy uzavírá, že základní žalobní námitky nebyly důvodné, a proto žalobu podle § 78 odst. 7 s. ř. s. zamítl (výrok I).
- Žalobkyně nebyla v řízení úspěšná, nemá proto právo na náhradu nákladů řízení (§ 60 odst. 1 s. ř. s. a contrario), úspěšnému žalovanému žádné náklady nad rámec běžné úřední činnosti nevznikly, resp. se práva na náhradu nákladů řízení vzdal, a proto soud rozhodl, že žádný z účastníků nemá právo na náhradu nákladů řízení (výrok II).
Poučení:
Rozsudek, který byl doručen účastníkům, je v právní moci.
Proti tomuto rozhodnutí lze podat kasační stížnost (mimořádný opravný prostředek) ve lhůtě dvou týdnů ode dne jeho doručení. Kasační stížnost se podává ve dvou vyhotoveních u Nejvyššího správního soudu, se sídlem Moravské náměstí 6, Brno. O kasační stížnosti rozhoduje Nejvyšší správní soud.
Lhůta pro podání kasační stížnosti končí uplynutím dne, který se svým označením shoduje se dnem, který určil počátek lhůty (den doručení rozhodnutí). Připadne-li poslední den lhůty na sobotu, neděli nebo svátek, je posledním dnem lhůty nejblíže následující pracovní den. Zmeškání lhůty k podání kasační stížnosti nelze prominout.
Kasační stížnost lze podat pouze z důvodů uvedených v § 103 odst. 1 s. ř. s. a kromě obecných náležitostí podání musí obsahovat označení rozhodnutí, proti němuž směřuje, v jakém rozsahu a z jakých důvodů jej stěžovatel napadá, a údaj o tom, kdy mu bylo rozhodnutí doručeno.
V řízení o kasační stížnosti musí být stěžovatel zastoupen advokátem; to neplatí, má-li stěžovatel, jeho zaměstnanec nebo člen, který za něj jedná nebo jej zastupuje, vysokoškolské právnické vzdělání, které je podle zvláštních zákonů vyžadováno pro výkon advokacie.
Soudní poplatek za kasační stížnost vybírá Nejvyšší správní soud. Variabilní symbol pro zaplacení soudního poplatku na účet Nejvyššího správního soudu lze získat na jeho internetových stránkách: www.nssoud.cz.
V Pardubicích dne 11. března 2026
JUDr. Petra Venclová, Ph.D., v. r.
předsedkyně senátu
Shodu s prvopisem potvrzuje X.
[1] Jak mnohokrát uvedl Nejvyšší správní soud (viz např. rozsudky ze dne 15. 1. 2021, č. j. 7 Ads 435/2019–34, bod 10, ze dne 28. 11. 2019, č. j. 7 As 71/2018 – 31, bod 34, ze dne 31. 10. 2019, č. j. 7 As 303/2019 – 49, bod 15, ze dne 29. 3. 2016, č. j. 5 As 74/2015 – 56, ze dne 25. 11. 2015, č. j. 2 Afs 174/2015 – 45), „je to žalobce, kdo určuje rozsah a meze přezkumu napadeného rozhodnutí v podobě žalobních bodů“ a „správní soud je tak povinen vypořádat se pouze s žalobní argumentací“. Samotná „vyjádření správního orgánu k žalobě jsou zpravidla pouze určitá vodítka pro rozhodující správní soud, ale přezkum zůstává zaměřen na samotné rozhodnutí. Jelikož soudy přezkoumávají správní rozhodnutí v rámci žalobních námitek (§ 75 odst. 2 s. ř. s.), je zohlednění vyjádření správního orgánu vhodnou, ale nikoli nutnou, částí odůvodnění rozsudku“ (viz rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 29. 5. 2015, č. j. 4 Ads 167/2015–27, bod 49).
[2] Na tomto místě je vhodné připomenout, že uvedení konkrétních žalobních námitek [§ 71 odst. 1 písm. d) s. ř. s.] zásadně nelze nahradit opakováním námitek uplatněných v odvolání či snad pouhým odkazem na takové podání, a to proto, že odvolací námitky směřovaly proti jinému rozhodnutí (proti rozhodnutí správního orgánu prvého stupně), než které je předmětem přezkumu soudem [rozhodnutí žalovaného - k tomu srov. rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 22. 1. 2007, č. j. 8 Afs 55/2005-74, rozsudek téhož soudu ze dne 29. 2. 2008, č. j. 8 Afs 98/2007-73; tyto závěry Nejvyššího správního soudu obstály i v testu ústavnosti - viz usnesení Ústavního soudu ze dne 11. 2. 2008, sp. zn. I. ÚS 1841/07].
[3] Daňový subjekt, který výdaj zanese do účetnictví a následně daňového přiznání, je povinen v případě pochybností prokázat, že jej skutečně vynaložil, „a to tím způsobem, jakým deklaroval na příslušném účetním dokladu“ (viz např. rozsudky Nejvyššího správního soudu ze dne 12. 4. 2006, č. j. 5 Afs 40/2005–72, ze dne 31. 5. 2007, č. j. 9 Afs 30/2007–73, a ze dne 6. 12. 2007, č. j. 1 Afs 80/2007–60, ze dne 20. 12. 2018, č. j. 6 Afs 306/2018–40, bod 16). Výdaje musí být poplatníkem prokázány způsobem vylučujícím jakékoli pochybnosti, přesvědčivým tvrzením, ale i řádnými věrohodnými důkazy (srov. např. rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 5. 6. 2015, č. j. 5 Afs 162/2014–27, či rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 15. 11. 2018, č. j. 10 Afs 381/2017–46, bod 18). Dle četné judikatury Nejvyššího správního soudu k rozložení důkazního břemene daňový subjekt prokazuje všechny skutečnosti, které je povinen uvádět v daňovém přiznání nebo k jejichž průkazu byl správcem daně vyzván. Daňový subjekt prokazuje svá tvrzení především svým účetnictvím a jinými povinnými záznamy. Správce daně však může vyjádřit pochybnosti ohledně věrohodnosti, průkaznosti, správnosti či úplnosti účetnictví a jiných povinných záznamů. Zároveň nemá povinnost doložit, že údaje o určitém případu jsou v předložených formálních dokladech zaznamenány v rozporu se skutečností, je však povinen prokázat, že o souladu se skutečností existují natolik vážné a důvodné pochyby, že činí doklady nevěrohodnými, neúplnými, neprůkaznými nebo nesprávnými. Unese-li správce daně své důkazní břemeno, je opět na daňovém subjektu, aby prokázal soulad účetnictví se skutečností, tj. aby setrval na svých původních tvrzeních a doložil, že přes vzniklé pochyby se sporný účetní případ udál tak, jak je o něm účtováno, anebo aby naopak korigoval svá původní tvrzení, nabídl tvrzení nová, reflektující existenci pochyb o souladu účetnictví se skutečností, a tato svá revidovaná tvrzení prokázal. Důkazní prostředky zde budou pravidelně pocházet ze sféry mimo účetnictví (srov. např. rozsudky Nejvyššího správního soudu ze dne 30. 8. 2005, č. j. 5 Afs 188/2004–63, ze dne 30. 1. 2008, č. j. 2 Afs 24/2007–119, č. 1572/2008 Sb. NSS, ze dne 13. 7. 2011, č. j. 9 Afs 11/2011–68, ze dne 18. 7. 2013, č. j. 9 Afs 19/2012–35, či rozsudek ze dne 5. 10. 2016, č. j. 6 Afs 176/2016–36). Z rozsudku Nejvyššího správního soudu ze dne 25. 7. 2013, č. j. 2 Afs 11/2013–37, pak vyplývá, že: „každý daňový subjekt a (podnikatel), který vstupuje do obchodních vztahů, musí zachovávat náležitou míru obezřetnosti a zajišťovat si potřebné podklady pro případ, hodlal-li by uplatnit daňové výdaje podle § 24 odst. 1 ZDP“ (obdobně srov. např. rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 25. 4. 2018, č. j. 2 Afs 345/2017–35, bod 60).
