Kasační/ústavní stížnost:
5 Afs 101/2025
Celé znění judikátu:
žalobce: TOKOZ a. s., IČO 25670042
sídlem Santiniho 20/26, 591 01 Žďár nad Sázavou
zastoupený advokátem Mgr. Markem Hejdukem
sídlem Jugoslávská 620/29, 120 00 Praha
proti
žalovanému: Odvolací finanční ředitelství
sídlem Masarykova 427/31, 602 00 Brno
o žalobě proti rozhodnutím žalovaného ze dne 26. 4. 2024, č. j. 12546/24/5200-10421-713026 a č. j. 12799/24/5200-10421-713026
takto:
- Žaloba se zamítá.
- Žalobce nemá právo na náhradu nákladů řízení.
- Žalovanému se nepřiznává náhrada nákladů řízení.
Odůvodnění:
I. Vymezení věci a průběh předchozích řízení
1. Předmětem věci je posouzení, zda se v případě částek, o které žalobce snížil hrubé mzdy zaměstnanců ve spojitosti s příspěvky poskytnutými jim na penzijní připojištění a životní pojištění, jednalo o příjmy osvobozené od daně dle § 6 odst. 9 písm. p) zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů.
2. Finanční úřad pro Kraj Vysočina („správce daně“) zahájil postupně u žalobce daňovou kontrolu daně z příjmů fyzických osob ze závislé činnosti za zdaňovací období let 2015 až 2018. Po provedené kontrole dospěl k závěru, že v případě snížení hrubých mezd zaměstnanců v souvislosti s příspěvky na penzijní připojištění a životní pojištění žalobce neprokázal splnění podmínek pro osvobození od daně z příjmů ze závislé činnosti stanovených v § 6 odst. 9 písm. p) zákona o daních z příjmů, přičemž jednáním žalobce došlo ke zneužití práva. Správce daně dále nepovažoval za prokázané osvobození od daně dle § 6 odst. 9 písm. d) zákona o daních z příjmů v případě odměn poskytnutých zaměstnancům formou připsaných bodů v systému Cafeterie. Po ukončení daňové kontroly vydal dne 9. 6. 2021 jednak tři dodatečné platební výměry, jimiž žalobci doměřil daň z příjmů fyzických osob ze závislé činnosti za zdaňovací období let 2015 až 2017 a stanovil související penále, jednak jeden platební výměr, kterým žalobci stanovil k přímé úhradě daň z příjmů fyzických osob ze závislé činnosti za zdaňovací období 2018.
3. Proti rozhodnutím správce daně brojil žalobce odvoláním. Žalovaný se neztotožnil se závěrem správce daně o zneužití práva, neboť nebyla splněna podmínka objektivního kritéria pro naplnění znaků zneužití práva. Odvolání však dne 18. 5. 2022 zamítl a napadená rozhodnutí potvrdil. Ve vztahu k dodatečným platebním výměrům za zdaňovací období let 2015 až 2017 tak učinil rozhodnutím č. j. 18451/22/5200-10421-713026, ohledně platebního výměru za zdaňovací období roku 2018 pak rozhodnutím č. j. 18465/22/5200-10421-713026.
4. Proti rozhodnutím žalovaného podal žalobce žalobu. Krajský soud v Brně na jejím základě rozsudkem ze dne 28. 11. 2023, č. j. 55 Af 6/2022-192, obě napadená rozhodnutí žalovaného zrušil a věc mu vrátil k dalšímu řízení. K příspěvkům na penzijní připojištění a životní pojištění soud uvedl, že zaměstnanci žalobce souhlasili se snížením hrubé mzdy. Současně se žalobce jako zaměstnavatel zavázal na základě tohoto snížení hrubé mzdy odvádět konkrétně určené částky na penzijní připojištění nebo životní pojištění zaměstnance. Fakticky se tak snížená část mzdy pouze transformovala v příspěvek zaměstnance, který byl společně s příspěvkem zaměstnavatele odeslán na účet penzijního připojištění nebo životního pojištění zaměstnance. Soud proto souhlasil se žalovaným, že ve skutečnosti takto žalobce svým zaměstnancům vyplácel část mzdy, aniž z této části mzdy odváděl zálohu na daň a povinné platby pojištění. V této části soud shledal žalobu nedůvodnou. Naopak za důvodnou soud považoval žalobní námitku týkající se osvobození od daně v případě motivačních či věrnostních odměn poskytnutých zaměstnancům formou připsaných bodů a následných nepeněžních plnění v systému (zaměstnaneckém benefitu) Cafeterie. Dle soudu není v rozporu s podmínkami dle § 6 odst. 9 písm. d) zákona o daních z příjmů, pokud zaměstnavatel poskytnutí nepeněžního plnění naváže na splnění dalších podmínek, dodrží-li zásadu rovného zacházení a nediskriminace zaměstnanců. Orgány finanční správy měly pouze posoudit, zda daná plnění splňovala podmínky pro přiznání osvobození. Jelikož takto nepostupovaly a splnění podmínek pro osvobození relevantně nezpochybnily, nemohly žalobci osvobození od daně odepřít.
5. Žalovaný podal proti rozsudku krajského soudu kasační stížnost. Tu však Nejvyšší správní soud („NSS“) zamítl rozsudkem ze dne 11. 10. 2024, č. j. 6 Afs 354/2023-48. Předmětem sporu ovšem byla toliko otázka povahy odměn poskytnutých žalobcem jeho zaměstnancům formou připsaných bodů v systému Cafeterie. Problematikou osvobození příspěvků na penzijní připojištění a životní pojištění se kasační soud vzhledem k § 109 odst. 4 soudního řádu správního („s. ř. s.“) nezabýval.
6. Ještě v průběhu řízení o kasační stížnosti žalovaný postupoval v intencích zrušujícího rozsudku krajského soudu ze dne 28. 11. 2023, č. j. 55 Af 6/2022-192, a dne 26. 4. 2024 vydal nová rozhodnutí o odvolání. Rozhodnutím č. j. 12546/24/5200-10421-713026 v návaznosti na vyhovění odvolání v otázce osvobození odměn poskytovaných prostřednictvím systému Cafeterie od daně změnil dodatečné platební výměry za zdaňovací období let 2016 a 2017 a platební výměr za zdaňovací období roku 2018; ohledně problematiky daňového osvobození příspěvků na penzijní připojištění a životní pojištění však žalovaný setrval na svých původních závěrech. Rozhodnutím č. j. 12799/24/5200-10421-713026 pak zamítl odvolání žalobce proti dodatečnému platebnímu výměru za zdaňovací období roku 2015, neboť systém Cafeterie žalobce zavedl až od roku 2016 a předmětem odvolání tak byly jen příspěvky na penzijní připojištění a životní pojištění.
II. Shrnutí argumentů obsažených v žalobě
7. Ve včas podané žalobě žalobce v prvé řadě uvedl, že ve zdaňovacích obdobích let 2015 až 2018 splnil všechny podmínky stanovené v § 6 odst. 9 písm. p) zákona o daních z příjmů a příjem plynoucí jeho zaměstnancům v podobě poskytnutých příspěvků na penzijní připojištění a životní pojištění měl být ex lege osvobozen od daně z příjmů. Žalobci tak neměla být doměřena daňová povinnost za zdaňovací období let 2015 až 2017 a za zdaňovací období roku 2018 mu měla být stanovena nižší daňová povinnost.
8. Jádrem sporu v daňovém řízení bylo posouzení, zda se na příspěvky na penzijní připojištění a životní pojištění poskytnuté žalobcem jeho zaměstnancům má hledět jako na příjmy dle § 6 odst. 9 písm. p) zákona o daních z příjmů či nikoliv. Žalobce je takto vyhodnotil. Orgány finanční správy naopak dospěly k závěru, že v případě příspěvků vznikla státu újma z titulu nesprávně sražené daně za závislé činnosti z odvedené práce, kterou měl v souvislosti s poskytnutými příspěvky srazit a odvést žalobce coby zaměstnavatel dle § 38h zákona o daních z příjmů.
9. Orgány finanční správy se dostatečně nevypořádaly s argumentací uplatněnou žalobcem v daňovém řízení. Rozhodnutí žalovaného též vychází ze zrušujícího rozsudku krajského soudu ze dne 28. 11. 2023. Proti tomuto rozsudku podal kasační stížnost pouze žalovaný. Přesto tu část odůvodnění, ve kterém zastával jiný názor než žalobce, soud dostatečně nepodpořil relevantní právní argumentací a své rozhodnutí podrobně neodůvodnil. Žalobce obě části žaloby opíral o shodnou logickou argumentaci. Již původní žalobě tudíž mělo být vyhověno v plném rozsahu.
10. Pokud jde o samotnou podstatu sporu, dle žalobce není správný výklad, že na jím poskytnuté příspěvky zaměstnancům se má hledět jako na příjmy ve smyslu § 6 odst. 3 zákona o daních z příjmů (konkrétně jako na příjmy ze závislé činnosti vyplácené jinou formou), z nichž měla být sražena záloha na daň z příjmů fyzických osob ze závislé činnosti dle § 38h zákona o daních z příjmů. Jak dle smluvní dokumentace, tak dle skutečnosti se totiž svou povahou jednalo o příspěvky zaměstnavatele na penzijní připojištění či životní pojištění výslovně upravené v § 6 odst. 9 zákona o daních z příjmů.
11. Ustanovení § 6 odst. 9 zákona o daních z příjmů je ustanovením speciálním k obecnému ustanovení § 6 odst. 3 téhož zákona. Jako takové by proto podle pravidel právního výkladu mělo mít přednost před aplikací obecného ustanovení (lex specialis derogat generali). Splňuje-li tedy plnění definici dle § 6 odst. 9 zákona o daních z příjmů, neměla by na něj být aplikována obecná úprava v § 6 odst. 3 téhož zákona.
12. Pokud by bylo úmyslem zákonodárce zahrnout tyto příspěvky na penzijním připojištění či životním pojištění do jiných příjmů a plnění ve smyslu § 6 odst. 3 zákona o daních z příjmů, pak by je neodděloval do samostatného odstavce 9. Optikou žalovaného by veškerá plnění poskytovaná zaměstnancům, včetně příspěvků na penzijní připojištění a životní pojištění, spadala pod § 6 odst. 3 zákona o daních z příjmů a další odstavce tohoto paragrafu by tak byly nadbytečné. S tím žalobce nesouhlasí. Podle jeho názoru § 6 odst. 3 zákona o daních z příjmů míří na další, jiné příjmy, jinak netypizované, které splňují podmínky tohoto ustanovení, a logicky tak nesplňují podmínky dalších odstavců téhož paragrafu. Přijetí výkladu žalovaného by ad absurdum znamenalo, že každé plnění poskytnuté zaměstnancům by ve svém důsledku mohlo být daňovými předpisy považováno za „mzdu vyplácenou později“, neboť zaměstnavatel by se vlastně vždy mohl rozhodnout vyplácet uvolněné finanční prostředky ke mzdě, namísto ve formě např. příspěvků na připojištění. Pak by ale právě nedávalo smyslu vydělení těchto příspěvků do speciálního odstavce.
13. Žalobce zdůraznil, že z jeho strany se nejednalo o nějaké zastřené jednání. Skutečně se jednalo o příspěvek na penzijní připojištění či životní pojištění splňující podmínky definované v § 6 odst. 9 zákona o daních z příjmů. Zaměstnanci měli s oprávněnou pojišťovnou sjednáno příslušné pojištění a výplata úspor bude umožněna až po dovršení stanoveného věku.
14. Jak plyne z komentářové literatury, příjmem je třeba v obecné rovině rozumět zvýšení majetku poplatníka, k němuž došlo ve zdaňovacím období; výklad zákona o daních z příjmů musí brát v úvahu princip zdanění pouze skutečného, a nikoli toliko zdánlivého příjmu. Pokud žalovaný zahrnul příspěvky pod příjmy podléhající zdanění dle § 6 zákona o daních z příjmů, postupoval v rozporu s tímto principem. Podle § 6 odst. 9 písm. p) zákona o daních z příjmů je přitom příspěvek zaměstnavatele na penzijní připojištění a životní pojištění až do stanoveného limitu částkou osvobozenou od daně.
15. Judikatura, na niž v rozhodnutích odkazoval žalovaný (sp. zn. 4 Afs 18/2003), není přiléhavá, resp. žalobce postupoval v souladu i s citovanými závěry NSS. Žalobcem poskytované příspěvky skutečně naplňovaly podmínky stanovené pro příspěvky zaměstnavatele v § 6 odst. 9 písm. p) zákona o daních z příjmů, což orgány finanční správy ani nerozporovaly. Jedině kdyby se o takové příspěvky reálně nejednalo, a přesto by je strany za takové označily, nebylo by takové smluvní ujednání pro orgány finanční správy rozhodné. Orgány finanční správy část příspěvků vyhodnotily jako příspěvek ve smyslu § 6 odst. 9 písm. p) zákona o daních z příjmů, část týchž příspěvků však označily jako příjem ve smyslu § 6 odst. 3 zákona o daních z příjmů. Takový postup, tedy aby část stejného příspěvku splňovala zákonné podmínky příspěvku na penzijní připojištění a životní pojištění a část (stále v rámci ročního limitu) již nikoliv, nedává smysl. V daném případě nebyl dán žádný rozpor mezi smluvním ujednáním a veřejnoprávními předpisy, který by orgány finanční správy musely korigovat. Žalobce po dohodě se zaměstnanci, kteří měli s oprávněnou pojišťovnou sjednáno (či zamýšleli sjednat) příslušné pojištění, vyplácel určité částky nikoliv jako mzdu, ale jako příspěvek na penzijní připojištění či životní pojištění ve smyslu definice uvedené v § 6 odst. 9 zákona o daních z příjmů. Postupoval tak v souladu s právními předpisy. Žalovaný nevysvětlil, jakou právní normu žalobce porušil.
16. Orgány finanční správy brojí proti jednání žalobce, jako by se tento snad měl snížením mzdy a poskytováním příspěvků zaměstnancům nějak obohatit na úkor společnosti. Nastaveným způsobem odměňování v rámci zákonných možností žalobce pouze vycházel vstříc zaměstnancům se zájmem o daná pojištění. Motivoval-li pak vedle toho tímto způsobem i své další zaměstnance k účasti na daných pojištěních, postupoval v souladu s úmyslem zákonodárce, který vybrané příspěvky osvobodil od zdanění, a to s cílem zatraktivnění tzv. III. penzijního pilíře, jak plyne např. z důvodové zprávy k novele zákona o daních z příjmů provedené zákonem č. 377/2015 Sb., jímž došlo k navýšení limitů výše příspěvků osvobozených od daně. Žalobce na účel a smysl aplikovaného ustanovení zákona o daních z příjmů poukazoval již v daňovém řízení, žalovaný přesto v napadených rozhodnutích konstatoval, že postupem žalobce vznikla daňová úspora ne přímo u žalobce jako plátce, ale u poplatníků – zaměstnanců. To je ovšem zcela v souladu s účelem a smyslem zákona, neboť se skutečně jednalo o příspěvky definované ustanovením § 6 odst. 9 písm. p) zákona o daních z příjmů. Právem dovolené využití výhodnější alternativy zmiňuje i důvodová zpráva k zákonu č. 80/2019 Sb., jímž byl mimo jiné novelizován § 8 odst. 4 daňového řádu. Dosažení daňové výhody předpokládané zákonodárcem nepředstavuje rozpor se smyslem a účelem daňového právního předpisu. Žalovaný v zásadě neargumentuje ničím jiným, než že ve veřejnoprávních normách se nelze odchýlit od kogentních norem, přičemž právě toho se měl žalobce dopustit. Takový závěr ovšem neobstojí. Z napadených rozhodnutí není zřejmé, jaké ustanovení zákona měl žalobce porušit, přitom k zneužití práva i dle žalovaného nedošlo.
17. Na základě uvedeného žalobce navrhl, aby soud rozhodnutí žalovaného zrušil a věci mu vrátil k dalšímu řízení.
III. Vyjádření žalovaného k žalobě
18. Ve vyjádření k žalobě ze dne 10. 12. 2024 žalovaný v prvé řadě odkázal na odůvodnění napadených rozhodnutí. Dále konstatoval, že vzhledem k totožnosti uplatněných žalobních námitek je na místě čerpat z prvního (zrušujícího) rozsudku krajského soudu. V tomto směru je soud vázán svým předchozím rozhodnutím, kdy jediným relevantním důvodem odchýlení se od něj může představovat podstatná změna skutkového základu případu. K tomu však v nyní projednávané věci nedošlo.
19. K podstatě věci samé žalovaný uvedl, že žalobce coby zaměstnavatel poskytl svým zaměstnancům příspěvky, jež však byly vázány na podmíněné snížení hrubé mzdy každému jednotlivému zaměstnanci, který měl o tyto příspěvky zájem, aniž by však zároveň toto snížení odráželo i jakoukoliv změnu v pracovním výkonu či úvazku zaměstnance. Právě tyto částky, o které byla jednotlivým zaměstnancům snížena hrubá mzda, jsou nadále mzdou náležející zaměstnancům za vykonanou práci, a tudíž jsou předmětem daně dle § 6 odst. 1 zákona o daních z příjmů bez ohledu na to, zda jsou vypláceny jako součást příspěvků či nikoli. Jinak řečeno, žalobce vyčlenil část hrubé mzdy jako součást příspěvků, tato část mzdy však nemůže být osvobozena od daně dle § 6 odst. 9 zákona o daních z příjmů a nadále podléhá zdanění.
20. V této souvislosti žalovaný odkázal na tabulku č. 1 předloženou žalobcem. Z ní plyne, za jakých podmínek a v jaké výši mohl zaměstnanec od žalobce získat příspěvek na penzijní připojištění či životní pojištění. V tabulce je mj. uvedeno, že tzv. „Měsíční profit zaměstnance“ je de facto vlastním příspěvkem žalobce, tedy „skutečným benefitem“ nad rámec mzdy zaměstnance. Tento „skutečný benefit“ byl proto i osvobozen od daně dle § 6 odst. 9 písm. p) zákona o daních z příjmů a nebyl předmětem daňové kontroly. Z tabulky dále vyplývá, že částky snížené zaměstnancům z jejich mzdy, jež měly být součástí příspěvků, se týkaly čisté mzdy, tedy příjmů, z nichž již byla odvedena daň. Žalobce však namísto toho snížil částku z hrubé mzdy zaměstnanců, a to pouze za účelem poskytnutí příspěvků bez jakékoliv návaznosti na snížení výkonu práce zaměstnance, o čemž svědčí i dodatky ke smlouvám o mzdě.
21. Dodatky ke smlouvám o mzdě k uplatnění příspěvků, shodné pro všechny zaměstnance, obsahují osm bodů. Individualizovány jsou jen částky snížení hrubé mzdy a odpovídající příspěvky zaměstnavatele na penzijní připojištění či životní pojištění zaměstnance dle tabulkových hodnot odstupňovaného příspěvku na základě informativního letáku v tabulce č. 1 uvedeného ve sloupci „Nový příspěvek na finanční produkt“. V bodě 8 Dodatku je pak uvedeno: „Pokud bude příspěvek ze strany zaměstnavatele nebo na žádost zaměstnance zrušen, přestane být hrubá mzda, od měsíce následujícího po této změně, snižována o částku uvedenou v bodu 3.“
22. Právě v rozsahu částek sražených z hrubé mzdy zaměstnanců nebylo možné osvědčit naplnění podmínek pro osvobození od daně. Tyto částky měly být předmětem daně dle § 6 zákona o daních z příjmů, neboť se jednalo o příjem ze závislé činnosti vyplácený jinou formou. Z těchto částek tak měla být sražena záloha na daň z příjmů fyzických osob ze závislé činnosti dle § 38h zákona o daních z příjmů.
23. V tomto ohledu není pro posouzení věci zásadní poměr ustanovení § 6 odst. 3 a odst. 9 zákona o daních z příjmů. Podstatná je skutečnost, že částky, o které byly žalobcem poníženy hrubé mzdy jeho zaměstnanců a byly jim vyplaceny jako součást příspěvku, nebyly platbou zaměstnavatele osvobozenou od daně ve smyslu § 6 odst. 9 písm. p) zákona o daních z příjmů.
24. Důvodná není dle žalovaného ani námitka ohledně souladu smluvního ujednání s veřejnoprávním předpisem. Žalobci bylo v rozhodnutích srozumitelně objasněno, proč postupoval v rozporu s ustanoveními zákona o daních z příjmů. Dodatky ke smlouvě o mzdě porušují formální podmínky uvedené v § 6 zákona o daních z příjmů, neboť žalobce nesprávně stanovil výši hrubé mzdy zaměstnanců. Tudíž způsob, kterým žalobce poskytoval příspěvky v této části, odporuje § 6 odst. 3 zákona o daních z příjmů. Žalovaný přitom nerozporuje záměr žalobce vycházet vstříc svým zaměstnancům v podobě poskytování příspěvků na důchodové připojištění či životní pojištění. Nicméně zavedeným standardem (který musel být žalobci zřejmý i z postupu společnosti Fincentrum a. s., jež pro něj zajišťovala realizaci zaměstnaneckých výhod) bylo, že se částka pro tyto účely po dohodě se zaměstnancem srazí z čisté mzdy zaměstnance a již se pracuje se zdaněnou částkou, k níž dále přistoupí „skutečný benefit“ zaměstnavatele. Žalobce část mzdy (sraženou z hrubé mzdy) vyplácel konkrétním zaměstnancům v podobě příspěvků, přičemž z této částky neodváděl povinné pojištění a zálohu na daň, čímž vznikla u zaměstnanců nedovolená daňová úspora.
25. Na základě uvedeného žalovaný navrhl, aby soud žalobu zamítl.
IV. Posouzení věci
26. Soud, v souladu s § 51 odst. 1 s. ř. s. bez nařízení jednání, přezkoumal v mezích žalobních bodů napadená rozhodnutí žalovaného, jakož i rozhodnutí správce daně včetně řízení předcházejících jejich vydání, a shledal, že žaloba není důvodná.
27. K věci je nutno k poznámce žalovaného v prvé řadě uvést, že zdejší soud je vskutku vázán právními závěry, které vyjádřil v předchozím zrušujícím rozsudku v této věci (viz zejména rozsudek NSS ze dne 20. 5. 2024, č. j. 9 As 66/2023-72, věc Prokopovo, dále srov. např. nález Ústavního soudu ze dne 27. 6. 2023, sp. zn. III. ÚS 3285/22). V době mezi vydáním předchozího a tohoto rozsudku krajského soudu nedošlo ke změně skutkového či právního stavu ani ke změně judikatury, jíž je zdejší soud vázán.
28. Dále je třeba k žalobní námitce konstatovat, že orgány finanční správy se dostatečně vypořádaly s argumentací uplatněnou žalobcem v daňovém řízení. Jejich rozhodnutí jsou přezkoumatelná. Skutečnost, že jejich výsledkem není úplné vyhovění žalobci, neznamená, že jsou tato rozhodnutí nedostatečně odůvodněná.
29. Podle § 6 odst. 1 písm. a) bodu 1 zákona o daních z příjmů jsou příjmy ze závislé činnosti plnění v podobě příjmu ze současného nebo dřívějšího pracovněprávního, služebního nebo členského poměru a obdobného poměru, v nichž poplatník při výkonu práce pro plátce příjmu je povinen dbát příkazů plátce. Podle § 6 odst. 1 písm. d) téhož zákona se příjmy ze závislé činnosti rozumí též příjmy plynoucí v souvislosti se současným, budoucím nebo dřívějším výkonem činnosti, ze které plynou příjmy podle písmen a) až c), bez ohledu na to, zda plynou od plátce, u kterého poplatník vykonává činnost, ze které plyne příjem ze závislé činnosti, nebo od plátce, u kterého poplatník tuto činnost nevykonává.
30. Dle § 6 odst. 3 zákona o daních z příjmů se příjmy podle odstavce 1 rozumějí příjmy pravidelné nebo jednorázové bez ohledu na to, zda je na ně právní nárok či nikoli, zda je od zaměstnavatele dostává zaměstnanec nebo jiná osoba a zda jsou vypláceny nebo připisovány k dobru anebo spočívají v jiné formě plnění prováděné zaměstnavatelem za zaměstnance nebo v jeho prospěch. Příjmem zaměstnance se rozumí i plnění podle odstavce 9 písm. d) a e) poskytnuté zaměstnavatelem pro rodinného příslušníka zaměstnance.
31. Na základě § 38h odst. 1 zákona o daních z příjmů, ve znění účinném do 31. 12. 2020, plátce daně vypočte zálohu na daň z příjmů fyzických osob ze závislé činnosti (dále jen „záloha“) ze základu pro výpočet zálohy. Tato záloha se spravuje jako daň podle daňového řádu. Základem pro výpočet zálohy je úhrn příjmů ze závislé činnosti zúčtovaný nebo vyplacený poplatníkovi za kalendářní měsíc nebo za zdaňovací období, vyjma příjmů zdanitelných daní vybíranou srážkou sazbou daně podle § 36 a příjmů, které nejsou předmětem daně a) snížený o částky, které jsou od daně osvobozeny, a b) zvýšený o povinné pojistné.
32. Pokud jde o povahu plateb sporných v nyní projednávané věci, podle § 6 odst. 9 písm. p) zákona o daních z příjmů jsou od daně, kromě příjmů uvedených v § 4, dále osvobozeny platby zaměstnavatele v celkovém úhrnu nejvýše 30 000 Kč (s účinností od 1. 1. 2017 do výše 50 000 Kč) ročně jako
- příspěvek na penzijní připojištění se státním příspěvkem poukázaný na účet jeho zaměstnance u penzijní společnosti, příspěvek zaměstnavatele na doplňkové penzijní spoření poukázaný na účet jeho zaměstnance u penzijní společnosti,
- příspěvek na penzijní pojištění poukázaný ve prospěch jeho zaměstnance na penzijní pojištění u instituce penzijního pojištění, na základě smlouvy uzavřené mezi zaměstnancem a institucí penzijního pojištění, nebo na základě jinak sjednané účasti zaměstnance na penzijním pojištění, za podmínky, že byla sjednána výplata plnění z penzijního pojištění až po 60 kalendářních měsících a současně nejdříve v roce dosažení věku 60 let, a dále za podmínky, že právo na plnění z penzijního pojištění má zaměstnanec, a v případě smrti zaměstnance jiná osoba, kromě zaměstnavatele, který hradil příspěvek na penzijní pojištění, nebo
- příspěvek na pojistné, který hradí zaměstnavatel pojišťovně za zaměstnance na jeho pojištění pro případ dožití nebo pro případ smrti nebo dožití, nebo na důchodové pojištění, a to i při sjednání dřívějšího plnění v případě vzniku nároku na starobní důchod, nebo invalidní důchod pro invaliditu třetího stupně, nebo v případě, stane-li se pojištěný invalidním ve třetím stupni podle zákona o důchodovém pojištění, nebo v případě smrti (dále jen „soukromé životní pojištění“), za splnění podmínek uvedených v tomto bodě.
33. Ze správního spisu vyplývá, že žalobce podmiňoval poskytování příspěvků na penzijní připojištění nebo životní pojištění svým zaměstnancům uzavíráním unifikovaných dodatků ke smlouvám o mzdě. Tyto dodatky přitom v bodě 3 obsahovaly ujednání, že „zaměstnanec souhlasí se snížením hrubé mzdy o … Kč“, přičemž konkrétní výše částky byla u každého jednotlivého zaměstnance individualizována. Současně se žalobce coby zaměstnavatel zavázal na základě tohoto snížení hrubé mzdy odvádět konkrétně určené částky na penzijní připojištění nebo životní pojištění zaměstnance. Tyto částky odpovídají tabulkovým hodnotám odstupňovaného příspěvku dle informačního letáku zpracovaného pro žalobce a jeho zaměstnance společností Fincentrum a. s., která pro žalobce na základě Smlouvy o spolupráci ze dne 23. 1. 2012 zprostředkovávala uzavření nových či úpravu již existujících smluv (viz tabulka na str. 4 zprávy o daňové kontrole, popř. na str. 11 rozhodnutí č. j. 12546/24/5200-10421-713026 či na str. 7 rozhodnutí č. j. 12799/24/5200-10421-713026). Jak vyplynulo z podkladů předložených žalobcem, v kontrolovaných obdobích žalobce pravidelně přispíval cca 70 zaměstnancům na penzijní připojištění a jednomu zaměstnanci na životní pojištění.
34. Příspěvek zaměstnavatele tedy byl poskytován v zásadě výlučně v souvislosti se současným snížením hrubé mzdy zaměstnance. Toto „snížení“ mělo být pro zaměstnance výhodné právě v tom, že náhradou za nižší mzdu obdržel o něco vyšší částku na účet svého penzijního připojištění nebo životního pojištění (např. v případě snížení hrubé mzdy o 1 000 Kč došlo ke snížení čisté mzdy zaměstnance o 689 Kč, avšak současně byla zaměstnanci na jeho účet penzijního připojištění nebo životního pojištění zaslána zaměstnavatelem celková částka 1 340 Kč; „měsíční profit zaměstnance“ činil 1 340 Kč minus 689 Kč, tj. 651 Kč). Fakticky se tedy část dosavadní hrubé mzdy pouze transformovala v příspěvek zaměstnance, který byl společně s příspěvkem zaměstnavatele (označeným jako „měsíční profit zaměstnance“) odeslán na účet penzijního připojištění nebo životního pojištění zaměstnance. Ve skutečnosti tak byla zaměstnanci část mzdy žalobcem vyplácena jako příspěvek na penzijní připojištění či životní pojištění, přičemž z této části mzdy nebyla odváděna záloha na daň a povinná pojištění.
35. Skutková zjištění, jakož i ekonomickou a právní podstatu žalobcova postupu správce daně přesvědčivým způsobem popsal na str. 2–15 a 231–235 zprávy o daňové kontrole (názorná je v tomto ohledu zejména tabulka na str. 235). Primárním efektem snížení dosavadní hrubé mzdy zaměstnanců byla v prvé řadě žalobcova „úspora“ ve výši 34 % částky tohoto snížení na odvodech na povinné zdravotní a sociální pojištění za zaměstnavatele (např. ze snížení ve výši 1 000 Kč takto žalobce „ušetřil“, neboť nemusel odvést, 340 Kč). Právě tyto „ušetřené“ prostředky [v dané věci 1 000 Kč snížení hrubé mzdy a 340 Kč z neodvedeného veřejnoprávního pojistného (vždy šlo o částku odpovídající 34 % částky snížení hrubé mzdy, s případným mírným zaokrouhlením), celkem 1 340 Kč] pak činily částku, kterou žalobce v informačním letáku označoval jako „Nový příspěvek na finanční produkt“ a kterou zasílal na účty zaměstnanců u jejich penzijních a životních pojišťoven. Sekundárním efektem snížení dosavadní hrubé mzdy zaměstnanců pak bylo též snížení odvodů na veřejnoprávní pojistné a záloh daně z příjmů fyzických osob ze závislé činnosti na straně zaměstnanců (tedy snížení částek, které by byly sraženy z původní hrubé mzdy zaměstnanců).
36. Jinak řečeno, účinkem uvedených operací bylo, že žalobce zachoval stávající výši svých celkových nákladů na jednotlivé zaměstnance, bez ohledu na to, zda se s tím kterým zaměstnancem dohodl na poskytování „příspěvku na finanční produkt“. Tím však u těch zaměstnanců, kteří souhlasili s poskytováním příspěvků na penzijní připojištění a životní pojištění, de facto „přenesl“ úhradu těchto příspěvků na stát. Tato skutečnost je z kontrolních zjištění a závěrů správce daně zcela jasně patrná a žalobce vlastně proti ní ani nestaví názorovou oponenturu. Není tudíž zcela pravdivé tvrzení žalobce, že se u těchto operací nejednalo o zastřené jednání či hledání výhod na úkor společnosti.
37. Odpověď na žalobcovu otázku, čím se dopustil porušení zákona, spočívá právě v jeho postupu, kdy finanční částky, které byly materiálně mzdou za vykonanou práci, účelově formalizoval jako platby zaměstnavatele spočívající v jeho příspěvku na penzijní připojištění a životní pojištění zaměstnanců. V této souvislosti přitom není vůbec třeba zabývat se vztahem § 6 odst. 3 a § 6 odst. 9 písm. p) zákona o daních z příjmů, neboť na částky „příspěvku“ odpovídající jednotlivým snížením hrubých mezd druhé zmiňované ustanovení vůbec nedopadá. Ve své podstatě totiž nejde o příspěvek zaměstnavatele na penzijní připojištění a životní pojištění, ale o část původní mzdy, z níž si, po zdanění a provedení zákonných odvodů, svůj příspěvek na příslušný finanční produkt hradí sám zaměstnanec. Nutno dodat, že žalobcova argumentace je v tomto ohledu částečně mimoběžná. Třetí odstavec šestého paragrafu zákona o daních z příjmů blíže vymezuje příjmy ze závislé činnosti definované v odstavci prvním. Aby přitom určité plnění mohlo být osvobozeno od daně dle § 6 odst. 9 zákona o daních z příjmů, logicky se v prvé řadě musí jednat o příjem ze závislé činnosti ve smyslu § 6 odst. 1, 3 téhož zákona.
38. Zatímco tedy příspěvky žalobce coby zaměstnavatele [„měsíční profit zaměstnance“] splňovaly podmínky pro osvobození od daně podle § 6 odst. 9 písm. p) zákona o daních z příjmů [správce daně v tomto smyslu jeho platby nezpochybnil], jeho postup ohledně příspěvků zaměstnanců [v rozsahu snížení hrubé mzdy] nebyl v souladu se zákonem, neboť jím stanovené podmínky splňoval jen zdánlivě. Je totiž zřejmé, že jediným důvodem pro snížení hrubé mzdy jednotlivých zaměstnanců bylo přiznání příspěvku na penzijní připojištění nebo životní pojištění. K žádné změně v pracovním výkonu nebo v úvazku u těchto zaměstnanců nedošlo. Účelové snížení hrubé mzdy ovšem mělo za následek nesprávné zdanění mzdy konkrétních zaměstnanců, s nimiž žalobce uzavřel předmětné dodatky ke smlouvám o mzdě. Skutečnost, že žalobce oba „příspěvky“ vždy vyplácel v jedné platbě, na uvedené závěry nemá žádný vliv.
39. O účelovosti žalobcova postupu svědčí i skutečnost, že pokud zaměstnanec neměl v některém měsíci hrubou mzdu (např. z důvodu nemoci), ze které by bylo možné provést v plné výši snížení dle dodatku ke smlouvě o mzdě, žalobce mu žádný příspěvek na finanční produkt neposkytl (viz str. 234 zprávy o daňové kontrole). Stejně tak je účelovost žalobcova postupu zřejmá z bodu 8 typizovaného dodatku ke smlouvě o mzdě, podle něhož „pokud bude příspěvek za strany zaměstnavatele nebo na žádost zaměstnance zrušen, přestane být hrubá mzda, od měsíce následujícího po této změně, snižována o částku uvedenou v bodu 3“.
40. Rozsudek NSS ze dne 30. 4. 2004, č. j. 4 Afs 18/2003-127, věc MASOZÁVOD Krahulčí, žalovaný v odůvodnění rozhodnutí uváděl pouze v reakci na žalobcovu námitku, že pracovněprávní předpisy umožňují zaměstnancům sjednat se zaměstnavatelem novou (nižší) výši mzdy i bez dalšího. Podle názoru soudu žalovaný na tento rozsudek odkázal zcela přiléhavě a žalobcovu argumentaci vyvrátil. Podle tohoto rozsudku se totiž – stručně řečeno – zásada smluvní volnosti charakteristická pro právo soukromé nemůže uplatnit ve stejném rozsahu v právu veřejném, neboť ustanovení práva veřejného nedávají daňovým subjektům možnost vybrat si, jakým způsobem budou příjem danit. I když si tedy žalobkyně nepochybně může se svými zaměstnanci v soukromoprávní rovině dohodnout na snížení mzdy, nemůže být důsledkem takového ujednání účelové vyvedení části příjmů z dosahu daně z příjmů.
41. Soud nikterak nerozporuje snahu žalobce vyjít vstříc zaměstnancům se zájmem o penzijní připojištění nebo o životní pojištění či motivovat další zaměstnance k účasti na těchto pojištěních. Stejně tak nemá ničeho proti hledání daňově výhodných „cest“, jsou-li předpokládány zákonem a odpovídají-li jeho smyslu. Způsob, který žalobce v daném případě zvolil (umělé převedení dosavadní části hrubé mzdy, z níž si zaměstnanec po zdanění a provedení zákonných odvodů sám hradil příspěvek na penzijní připojištění či životní pojištění, na příspěvek zaměstnavatele), však vedl k neoprávněnému snížení povinných odvodů na zdravotní a sociální pojištění za zaměstnavatele, jakož i ke snížení základu daně z příjmů ze závislé činnosti a snížení odvodů na veřejnoprávní pojištění za zaměstnance. Byl tak již za pověstnou hranou přípustné daňové optimalizace plynoucí z účelu zatraktivnění III. penzijního pilíře.
V. Závěr a náklady řízení
42. Soud tedy shledal námitky žalobce neopodstatněnými. Jelikož v řízení nevyšly najevo ani žádné vady, k nimž soud musí přihlížet z úřední povinnosti, zamítl žalobu jako nedůvodnou podle § 78 odst. 7 s. ř. s.
43. O náhradě nákladů řízení soud rozhodl na základě § 60 odst. 1 s. ř. s., podle něhož nestanoví-li tento zákon jinak, má účastník, který měl ve věci plný úspěch, právo na náhradu nákladů řízení před soudem, které důvodně vynaložil proti účastníkovi, který ve věci úspěch neměl. Žalobce ve věci úspěch neměl (žaloba byla jako nedůvodná zamítnuta), a nemá proto právo na náhradu nákladů řízení. Žalovanému správnímu orgánu, kterému by jinak jakožto úspěšnému účastníku řízení právo na náhradu nákladů řízení příslušelo, náklady řízení nad rámec jeho běžné administrativní činnosti nevznikly.
Poučení:
Proti tomuto rozsudku lze podat kasační stížnost ve lhůtě dvou týdnů ode dne jeho doručení. Kasační stížnost se podává u Nejvyššího správního soudu. V řízení o kasační stížnosti musí být stěžovatel zastoupen advokátem; to neplatí, má-li stěžovatel, jeho zaměstnanec nebo člen, který za něj jedná nebo jej zastupuje, vysokoškolské právnické vzdělání, které je podle zvláštních zákonů vyžadováno pro výkon advokacie.
Brno 30. dubna 2025
Petr Pospíšil v. r.
předseda senátu
