Celé znění judikátu:
žalobců: a) JUDr. D. W., Ph.D.
b) D. W.
oba bytem X
žalobce b) zastoupený advokátem JUDr. D. W., Ph.D.
sídlem X
proti
žalovanému: Odvolací finanční ředitelství,
sídlem Masarykova 427/31, 602 00 Brno
o žalobě proti rozhodnutím žalovaného ze dne 8. 2. 2023, č. j. 4424/23/5200-10422-713247 a č. j. 4631/23/5200-10422-713247,
takto:
- Žaloba se zamítá.
- Žádný z účastníků nemá právo na náhradu nákladů řízení.
Odůvodnění:
- Žalobci podali ke Krajskému soudu v Praze dne 14. 2. 2023 společnou žalobu podle části třetí, hlavy druhé, dílu prvního zákona č. 150/2002 Sb., soudní řád správní, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „s. ř. s.“).
- Žalobce a) se domáhá zrušení rozhodnutí žalovaného ze dne 8. 2. 2023, č. j. 4424/23/5200-10422-713247 (dále jen „napadené rozhodnutí I“), jímž žalovaný zamítl jeho odvolání a potvrdil rozhodnutí Finančního úřadu pro Středočeský kraj (dále jen „finanční úřad“) ze dne 21. 7. 2022, č. j. 3735042/22/2102-51521-203406, kterým byla žalobci a) vyměřena daň z příjmů fyzických osob za zdaňovací období roku 2021 v celkové výši 1 869 686 Kč (dále jen „platební výměr I“).
- Žalobce b) se domáhá zrušení rozhodnutí žalovaného ze dne 8. 2. 2023, č. j. 4631/23/5200-10422-713247 (dále jen „napadené rozhodnutí II“), jímž žalovaný zamítl jeho odvolání a potvrdil rozhodnutí finančního úřadu ze dne 21. 7. 2022, č. j. 3745903/22/2102-51521-203406, kterým byla žalobci b) vyměřena daň z příjmů fyzických osob za zdaňovací období roku 2021 ve výši 17 765 Kč (dále jen „platební výměr II“).
- Žalobce a) v daňovém přiznání na daň z příjmů fyzických osob za zdaňovací období roku 2021, které podal k finančnímu úřadu dne 28. 6. 2022, uplatnil mj. daňové zvýhodnění na vyživované dítě podle § 35c odst. 6 zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění účinném do 30. 6. 2021 (dále jen „zákon o daních z příjmů“) ve výši 1/12 za kalendářní měsíc březen 2021. Vyživovaným dítětem žalobce a) byl žalobce b), narozený 1. 3. 1995. Finanční úřad platebním výměrem I neuznal nárok žalobce a) na daňové zvýhodnění za březen 2021 ve výši 1 860 Kč s odůvodněním, že žalobce b) jakožto vyživované dítě dovršil prvního dne měsíce března 2021 věku 26 let. Ve zbývajícím rozsahu finanční úřad žádné další úpravy výpočtu daně z příjmů nečinil.
- Obdobně žalobce b) ve svém daňovém přiznání na daň z příjmů fyzických osob za zdaňovací období roku 2021, které podal k finančnímu úřadu dne 29. 6. 2022, uplatnil mj. slevu na studenta podle § 35ba odst. 1 písm. f) zákona o daních z příjmů za měsíc březen 2021 ve výši 335 Kč, avšak finanční úřad platebním výměrem II tento nárok žalobce b) neuznal s odůvodněním, že prvního dne kalendářního měsíce března 2021 dovršil věku 26 let. Ve zbývajícím rozsahu finanční úřad žádné další úpravy výpočtu daně z příjmů nečinil.
- Žalovaný i finanční úřad svůj závěr, že žalobce a) nemá nárok na daňové zvýhodnění na vyživované dítě za měsíc březen 2021 a že žalobce b) nemá nárok na slevu na studenta za měsíc březen 2021, opřeli zejména o § 601 odst. 1 část věty před středníkem zákona č. 89/2012 Sb., občanský zákoník, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „o. z.“), rozsudek Nejvyššího soudu ze dne 23. 12. 1987, sp. zn. 6 Cz 45/87 (dále jen „rozsudek sp. zn. 6 Cz 45/87“), a o výkladové stanovisko Ministerstva financí ze dne 21. 9. 2021, č. j. MF-24886/2021/15-5. Z nich dovodili, že žalobce b) dovršil věk 26 let již na počátku dne 1. 3. 2021 v 00.00 hodin, a tudíž žalobce a) na počátku měsíce března 2021 nesplňoval podmínky pro uplatnění daňového zvýhodnění a žalobce b) na počátku tohoto měsíce nesplňoval podmínky pro uplatnění slevy na dani. Tvrzením, která žalobci uváděli v průběhu daňových řízení a která se věcně shodovala s jejich žalobní argumentací, nepřisvědčili.
- Dle zmiňovaného výkladového stanoviska Ministerstva financí, které bylo v této věci vydáno na žádost finančního úřadu k § 35c odst. 6 písm. b) a § 35c odst. 10 zákona o daních z příjmů, „dovrší-li zletilé studující dítě poplatníka věku 26 let na počátku kalendářního měsíce (první den v kalendářním měsíci), poplatníkovi nelze přiznat nárok na daňové zvýhodnění, neboť v daném případě již nejsou splněny podmínky pro jeho uplatnění. Dosažení věkové hranice 26 let u zletilého studujícího dítěte platí v tomto případě po celý kalendářní měsíc. Pokud by se ale dítě narodilo např. druhého dne kalendářního měsíce, nárok na daňové zvýhodnění by mohl za daný kalendářní měsíc poplatník uplatnit, neboť na počátku měsíce platil stav, kdy zletilé studující dítě ještě nedosahovalo hraničního věku 26 let.“ V tomto rozdílu mezi lidmi narozenými prvního dne v měsíci a ostatními lidmi počínaje těmi, kteří se narodili druhého dne v měsíci, ministerstvo nespatřuje tvrdost zákona, neboť takový výklad plně koresponduje se zněním zákona o daních z příjmů. Analogicky lze obdobný závěr dle ministerstva uplatnit také ve vztahu ke slevě na studenta podle § 35ba odst. 1 písm. f) a § 35ba odst. 3 zákona o daních z příjmů.
Obsah žaloby
- Žalobci považují platební výměry I a II i napadená rozhodnutí za nezákonné. Oba shodně tvrdí, že žalobce b) dovršil věku 26 let až na konci dne 1. 3. 2021, a proto byly na počátku kalendářního měsíce března 2021, tj. na začátku dne 1. 3. 2021, splněny všechny podmínky pro uplatnění daňového zvýhodnění na vyživované dítě a pro uplatnění slevy na studenta. Tento závěr žalobci opírají o § 601 odst. 1 o. z., podle kterého, nabývá-li se právo nebo vzniká-li povinnost v určitý den, nabude se nebo vznikne počátkem toho dne; zaniká-li právo nebo povinnost v určitý den, zanikne koncem toho dne. Žalobcům ke dni 1. 3. 2021 nevznikla žádná povinnost a nenabyli žádná práva, naopak tohoto dne došlo k zániku jejich výše uvedených daňových práv, a proto je dovršení věku 26 let nutno vykládat podle § 601 odst. 1 části věty první za středníkem o. z.
- Pro srovnání žalobci dodávají, že postup u nestudujícího dítěte podle § 35c odst. 6 písm. a) zákona o daních z příjmů by byl odlišný, protože dítě nabývá zletilosti počátkem dne, v němž dovrší věku 18 let. Takové dítě by naposledy splňovalo podmínku zletilosti předcházejícího dne, tj. 28. nebo 29. 2. příslušného roku, nicméně den nabytí zletilosti je pro účely § 35c odst. 6 písm. b) zákona o daních z příjmů irelevantní.
- Žalovaný v napadených rozhodnutích přesvědčivě nezdůvodnil, proč daňové zvýhodnění či sleva na dani nejsou uplatnitelné i za měsíc březen 2021. Odkázal toliko na výklad Ministerstva financí a na judikaturu k problematice dovršení věku, která je dlouhodobě neměnná. Výklad Ministerstva financí na rozdíl od zákona není pramenem práva a nemůže zakládat či měnit daňové povinnosti žalobců. Z judikatury žalovaný odkázal pouze na jediný starý rozsudek sp. zn. 6 Cz 45/87, který řešil dovršení věku 18 let v kontextu § 8 odst. 2 zákona č. 40/1964 Sb., občanský zákoník, ve znění účinném do 31. 12. 2013 (dále jen „obč. zák. 1964“) a již neúčinného zákoníku práce (č. 65/1995 Sb.) a který neposkytl odpověď na otázku, jak má být vykládána hranice dovršení věku 26 let v současném daňovém právu. Nejedná se proto o rozsudek přiléhavý. Žalovaný na věc dále aplikoval § 601 odst. 1 část věty před středníkem o. z., aniž by vysvětlil, z jakého důvodu tak činil a jaké právo podle něj žalobci nabyli. Domnívá-li se žalovaný, že k dosažení jakéhokoli věku dochází vždy ve stejný okamžik (tedy vždy buď na začátku příslušného dne, nebo vždy na jeho konci), pak jde dle žalobců o nesprávný a neudržitelný závěr, neboť žádné takové obecné pravidlo pro počítání věku neexistuje. Jediným na věc použitelným ustanovením je § 601 odst. 1 o. z., který však počítá se dvěma modalitami podle toho, zda práva vznikají či zanikají, pročež dle žalobců v zásadě není možné, aby se při počítání věku došlo vždy ke stejnému výsledku.
- Žalobci poukazují též na výklad Všeobecné zdravotní pojišťovny (dále jen „VZP“), publikovaný na jejích internetových stránkách, ze kterého je zřejmé, že VZP v obdobných situacích, dosáhne-li osoba věku 26 let první den v měsíci, ponechává tuto osobu v kategorii státních pojištěnců ještě po zbytek daného měsíce. Právní úprava, kterou VZP takto interpretuje, je přitom obdobná jako úprava obsažená v zákoně o daních z příjmů.
Vyjádření žalovaného
- Žalovaný se žalobou nesouhlasí a navrhuje, aby ji soud zamítl. Má za to, že se s argumentací žalobců již vypořádal v napadených rozhodnutích, na něž v podrobnostech odkazuje.
- Poněvadž zákon o daních z příjmů ani zákon č. 280/2009 Sb., daňový řád, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „daňový řád“) neobsahují zvláštní ustanovení o okamžiku dovršení 26 let, tak se tento okamžik musí posoudit podle § 601 odst. 1 o. z. Žalovaný rovněž vychází z rozsudku sp. zn. 6 Cz 45/87 týkajícího se nabytí zletilosti dovršením 18 let, podle něhož „občan dovršuje osmnáct let věku počátkem (v 00.00 hodin) toho dne, který svým číslem a měsícem odpovídá dni, kdy se před osmnácti lety narodil“. Dovršením věku občan nabývá práva a povinnosti spojená s tímto věkem, proto je počátek stanoven právě v 00.00 hodin. Takové počítání věku je podle žalovaného v právu obecné, resp. v problematice samotného určení časového bodu dovršení věku se nerozlišuje, za jakým účelem je toto posouzení provedeno. Toto chápání dovršení věku je stejné v rovině právní i v rovině obecného pojetí věku člověka (pro účely počítání věku se nezohledňuje přesný čas narození osoby). Zákon o daních z příjmů hovoří o dovršení věku 26 let. Pokud měl žalobce b) 26. narozeniny dne 1. 3. 2021, má se za to, že dovršil věku 26 let již na počátku tohoto dne v 00.00 hodin. Žalovaný proto má námitku žalobců ohledně okamžiku dovršení 26 let za nedůvodnou. Rozsudek sp. zn. 6 Cz 45/87 na věc přiléhá, přestože byl vydán za účinnosti obč. zák. 1964, neboť samotná
změna právní úpravy zpravidla nevylučuje použitelnost judikatury k předchozí právní úpravě, zejména pokud je obdobná nebo zachovává shodný smysl a význam (viz rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 19. 12. 2012, č. j. 2 Ans 15/2012-22).
- Tvrzení žalobců, že by se mělo jinak postupovat při určení okamžiku dosažení 18. roku a 26. roku věku v závislosti na tom, zda dochází k nabytí nebo zániku práv a povinností, dle žalovaného nemá v ničem oporu a odporuje zásadě legitimního očekávání obsažené v § 8 odst. 2 daňového řádu. Jestliže není sporu o tom, že osoba nabude zletilosti v 00.00 hodin toho dne, který svým číslem a měsícem odpovídá dni, kdy se před 18 lety narodila, tak při absenci judikatury, za použití analogie a při respektování předvídatelnosti práva lze uplatnit toto pravidlo i na dovršení věku 26 let.
- Výklad Ministerstva financí sice není pramenem práva, nicméně metodickou činností ministerstva dochází ke sjednocování výkladu norem orgány finanční správy tak, aby nedocházelo k rozdílnému posuzování skutkově shodných případů a aby byla naplněna zásada legitimního očekávání. Daňovým subjektům je tak poskytováno určité vodítko, jak bude jejich případ posuzován. Ministerstvo financí svůj výklad navíc založilo na právním předpisu (§ 601 odst. 1 o. z.) a rozsudku sp. zn. 6 Cz 45/87.
Podstatný obsah dalších podání účastníků
- V replice žalobci opakují, že rozsudek sp. zn. 6 Cz 45/87 není pro toto řízení relevantní a pro určení okamžiku dovršení 26 let ve shodě s žalovaným považují za rozhodující § 601 odst. 1 o. z. – ovšem nikoli jeho část před středníkem, nýbrž tu za středníkem. Dovršením věku 26 let se totiž žádná práva nenabývají, ale naopak pozbývají (např. právo na slevu při přepravě, na bezplatné vysokoškolské vzdělávání, na státem hrazené zdravotní pojištění či na daňová zvýhodnění). Nabytí zletilosti neboli dovršení 18 let je v tomto ohledu odlišné, protože dovršením 18 let dochází k nabytí práv, proto se zletilosti nabývá začátkem dne. Na řešenou situaci dopadá přímo § 601 odst. 1 o. z., použití analogie tedy není zapotřebí. Ve správním právu nadto nelze užít analogii v neprospěch žalobců, ale pouze k vyplňování mezer procesní úpravy či ve prospěch ochrany práv účastníků správního řízení (k tomu žalobci odkazují na nálezy Ústavního soudu ze dne 13. 6. 2014, sp. zn. III. ÚS 2428/13, a ze dne 26. 4. 2005, sp. zn. Pl. ÚS 21/04). Ignorování § 601 odst. 1 o. z. by mohlo být v rozporu se zásadou legitimního očekávání a předvídatelnosti.
- Žalovaný v duplice konstatuje, že skutečnost, že se věku 18 let dovršuje počátkem toho dne, který svým číslem a měsícem odpovídá dni, kdy se osoba před 18 lety narodila, není pouze názorem žalovaného založeným na jednom zastaralém rozsudku Nejvyššího soudu. Jedná se o závěr, jenž je přijímán řadou autorů komentářové literatury a který má univerzální platnost pro všechna právní odvětví. V této věci se nelze omezovat toliko na gramatický výklad § 601 o. z., ale je nutno v souladu s logikou a principem jednotnosti a bezrozpornosti právního řádu dospět k závěru o obecném počítání věku v právu. Ustanovení § 30 o. z., týkající se zletilosti, pak je relevantní nejen pro dovršení 18 let, ale též pro dovršení 26 let, což plyne i z komentářové literatury. Termíny týkající se věku, jako je zletilost, nezletilé dítě, 15 let, 18 let či 26 let, jsou společné několika právním odvětvím a počítání věku je v právu obecné, tedy se nerozlišuje, za jakým účelem a pro jaké odvětví je prováděno. Počítání věku musí být stejné pro všechna právní odvětví. Dle žalovaného pak i ustanovení § 35c odst. 6 písm. a) a b) zákona o daních z příjmů, jež hovoří v jednom případě o nezletilosti a ve druhém případě o dovršení 26 let věku, ilustrují absurdnost situace, která by nastala, kdyby nedocházelo k obecnému počítání věku. Bylo by v rozporu se zásadou legitimního očekávání a bezrozpornosti právního řádu, kdyby se každý jednotlivý okamžik dosažení určitého věku posuzoval jinak.
- V triplice žalobci zdůrazňují, že jim ke dni 1. 3. 2021 žádná daňová povinnost nevznikla. Podle § 135 odst. 3 daňového řádu je daň splatná v poslední den lhůty stanovené pro podání řádného daňového tvrzení, k tomuto dni tedy vzniká povinnost uhradit daň. Povinnost k dani z příjmů vzniká okamžikem získání příjmu, který podléhá této dani. Žádný ze žalobců ke dni 1. 3. 2021 neobdržel zdanitelný příjem ani jim k tomuto dni nevznikla povinnost uhradit daň, tato povinnost jim vznikla až na základě řádného daňového přiznání v poslední den lhůty k jeho podání, a to dne 1. 6. 2022. Navíc, i kdyby se jednalo o případ podmíněnosti mezi nabytím povinnosti a pozbytím práva, výsledek by byl stejný, poněvadž podle právní nauky platí, že při absenci odchylného ujednání nastane konkrétní právní účinek koncem rozhodného dne. Jednotlivé termíny související s věkem (zletilost, nezletilé dítě aj.) jsou v každém právním předpise užity jinak, a proto je úvaha žalovaného o jejich jednotném výkladu neudržitelná. Ustanovení § 35c odst. 6 písm. a) a b) zákona o daních z příjmů regulují rozdílné životní situace různým způsobem, pročež právní úprava týkající se dosažení zletilosti nemůže mít význam pro posouzení, kdy dochází k dovršení 26 let věku.
Původní rozsudek krajského soudu
- Dne 28. 3. 2023 Krajský soud v Praze rozsudkem č. j. 59 Af 3/2023-60 podané žalobě vyhověl, zrušil obě napadená rozhodnutí a věc vrátil žalovanému k dalšímu řízení.
- Krajský soud shrnul, že rozhodná je následující právní úprava:
- Podle § 35c odst. 6 zákona o daních z příjmů se pro účely tohoto zákona za vyživované dítě poplatníka považuje dítě vlastní, osvojenec, dítě v péči, která nahrazuje péči rodičů, dítě, které přestalo být u tohoto poplatníka z důvodu nabytí plné svéprávnosti nebo zletilosti v pěstounské péči, dítě druhého z manželů, vlastní vnuk nebo vnuk druhého z manželů, pokud jeho rodiče nemají dostatečné příjmy, z nichž by mohli daňové zvýhodnění uplatnit, pokud je
a) nezletilým dítětem,
b) zletilým dítětem až do dovršení věku 26 let, jestliže mu není přiznán invalidní důchod pro invaliditu třetího stupně a
1. soustavně se připravuje na budoucí povolání; příprava na budoucí povolání se posuzuje podle zákona o státní sociální podpoře,
2. nemůže se soustavně připravovat na budoucí povolání nebo vykonávat výdělečnou činnost pro nemoc nebo úraz, nebo
3. z důvodu dlouhodobě nepříznivého zdravotního stavu je neschopno vykonávat soustavnou výdělečnou činnost.
- Podle § 35c odst. 10 zákona o daních z příjmů lze poplatníkovi, který vyživuje dítě jen jeden kalendářní měsíc nebo několik kalendářních měsíců ve zdaňovacím období, poskytnout daňové zvýhodnění ve výši 1/12 za každý kalendářní měsíc, na jehož počátku byly splněny podmínky pro jeho uplatnění. Daňové zvýhodnění lze uplatnit již v kalendářním měsíci, ve kterém se dítě narodilo, nebo ve kterém začíná soustavná příprava dítěte na budoucí povolání, anebo ve kterém bylo dítě osvojeno nebo převzato do péče nahrazující péči rodičů na základě rozhodnutí příslušného orgánu.
- Dle § 35ba odst. 1 písm. f) téhož zákona se poplatníkům daň snižuje o slevu na studenta ve výši 4 020 Kč u poplatníka po dobu, po kterou se soustavně připravuje na budoucí povolání studiem nebo předepsaným výcvikem, a to až do dovršení věku 26 let nebo po dobu prezenční formy studia v doktorském studijním programu, který poskytuje vysokoškolské vzdělání až do dovršení věku 28 let. Dobou soustavné přípravy na budoucí povolání studiem nebo předepsaným výcvikem se rozumí doba uvedená podle zvláštních právních předpisů pro účely státní sociální podpory.
- Podle § 35ba odst. 3 zákona o daních z příjmů poplatník může uplatnit snížení daně podle odstavce 1 písm. b) až f) o částku ve výši jedné dvanáctiny za každý kalendářní měsíc, na jehož počátku byly podmínky pro uplatnění nároku na snížení daně splněny.
- Soud dospěl k závěru, že § 601 odst. 1 o. z. na věc nedopadá. Daňové zvýhodnění na vyživované dítě se vztahuje buď ke zdaňovacímu období jednoho roku podle § 35c odst. 1 zákona o daních z příjmů, nebo jako v případě žalobce a) ke kalendářnímu měsíci. Ve druhém případě nárok vzniká počátkem kalendářního měsíce, na jehož počátku byly splněny podmínky § 35c odst. 6 zákona o daních z příjmů (viz § 35c odst. 10 téhož zákona) a zaniká koncem kalendářního měsíce, za který bylo možné zvýhodnění naposledy uplatnit. Obdobná úprava platí i v případě slevy na studenta. Daňové zvýhodnění nezaniká v den dovršení 26 let, ale na konci měsíce, v němž nastaly 26. narozeniny. Nejde o případ, kdy by docházelo ke vzniku či zániku práv nebo povinností v určitý den ve smyslu § 601 odst. 1 o. z.
- V judikatuře se doposud řešil pouze okamžik dosažení zletilosti, a to v rozsudku sp. zn. 6 Cz 45/87. V něm Nejvyšší soud k § 8 odst. 2 obč. zák. 1964, podle něhož se zletilosti nabývalo „dovršením osmnáctého roku“, uvedl, že toto ustanovení „vykládáno je v praxi soudů tak, že občan dovršuje osmnáct let věku počátkem (v 00.00 hodin) toho dne, kterým svým číslem a měsícem odpovídá dni, kdy se před osmnácti lety narodil. Není důvodu, aby pojem dovršení osmnácti let obsažený v ustanovení § 11 odst. 2 zák. práce byl vykládán jinak.“ Tento závěr je i za účinnosti o. z. akceptován komentářovou literaturou. Lze jej vztáhnout na dovršení jakéhokoli věku. Žalobce b) tak dovršil věku 26 let již na počátku dne 1. 3. 2021. Určitou logiku má závěr žalovaného, že na počátku března 2001 nebyla ve vztahu k žalobci a) splněna podmínka „až do dovršení věku 26 let“ stanovená v § 35c odst. 6 písm. b) zákona o daních z příjmů a ve vztahu k žalobci b) podmínka „až do dovršení věku 26 let“ zakotvená v § 35ba odst. 1 písm. f) téhož zákona, pročež došlo k odepření nároku na daňové zvýhodnění na vyživované dítě a slevy na studenta. Podle soudu lze jazykovým výkladem dovodit, že tato podmínka byla splněna naposledy v 23:59:59 (resp. 24:00) hod. předchozího dne a předchozího kalendářního měsíce. Jedná se ale jen o jeden z možných výkladů.
- Podle krajského soudu je myslitelný i výklad, podle něhož je věková podmínka pro příslušný měsíc splněna, i pokud osoba dosáhne věku 26 let prvního dne měsíce, jelikož § 35c odst. 10 a § 35ba odst. 3 zákona o daních z příjmů stanoví, že rozhodující jsou okolnosti, které zde byly na jeho počátku, jímž lze rozumět celý první den měsíce. Při aplikaci tohoto výkladu by byla věková podmínka splněna. Pro tuto interpretační variantu je nerozhodné, v jaký okamžik dochází k dovršení věku, podstatné je datum. S ohledem na zásady in dubio mitius a in dubio pro libertate dal soud přednost tomuto výkladu. Navíc tento výklad odpovídá účelu daňového zvýhodnění, kterým je podpora rodin s dětmi. Daňové zvýhodnění na vyživované dítě lze v souladu s § 35c odst. 10 větou druhou zákona o daních z příjmů poprvé uplatnit již v kalendářním měsíci, kdy se vyživované dítě narodilo nebo se začalo soustavně připravovat na budoucí povolání či bylo osvojeno nebo převzato do náhradní péče. Smysl tkví v tom, aby nárok na zvýhodnění byl dán již v měsíci, v němž vznikla potřeba podporovat vyživované nezaopatřené dítě, i když nemusela trvat po dobu celého měsíce.
- Podle soudu jsou rozhodující dle § 35c odst. 10 věty první zákona o daních z příjmů podmínky, které zde byly na počátku měsíce. I při uplatnění přísnějšího jazykového výkladu není pochyb, že poplatníci vyživující děti narozené druhý až poslední den kalendářního měsíce mají nárok na daňové zvýhodnění. Smysl právní úpravy § 35c odst. 6 písm. b) ve spojení s § 35c odst. 10 zákona o daních z příjmů lze spatřovat v poskytování daňové úlevy osobám vyživujícím nezaopatřené děti od prvního měsíce, kdy vyživovací povinnost vznikla, až do konce měsíce, v němž vyživovací povinnost zanikla. Ustanovení § 35c odst. 6 písm. b) ve spojení s § 35c odst. 10 zákona o daních z příjmů je třeba interpretovat v souladu s jeho smyslem. Striktní jazykový výklad, kterého se přidržel žalovaný a finanční úřad (potažmo i Ministerstvo financí), vede k tomu, že osoby vyživující dítě narozené první den v měsíci by při zcela srovnatelné situaci mohly uplatňovat nárok na daňové zvýhodnění po dobu o měsíc kratší, než osoby vyživující dítě narozené kterýkoli jiný den v měsíci.
- Soud dospěl k závěru, že je třeba vykládat § 35c odst. 6 písm. b) ve spojení s § 35c odst. 10 zákona o daních z příjmů tak, že poplatník daně z příjmů fyzických osob má nárok na daňové zvýhodnění na vyživované dítě za celý kalendářní měsíc, v němž vyživované dítě dovršilo věku 26 let, i v případě, že dovršilo tohoto věku již prvního dne kalendářního měsíce.
- Dále se soud zabýval zákonností napadeného rozhodnutí II týkajícího se nároku žalobce b) na slevu na studenta.
- Sleva na studenta je podle § 35ba odst. 1 písm. f) zákona o daních z příjmů poskytována poplatníku po dobu, po kterou se soustavně připravuje na budoucí povolání studiem nebo předepsaným výcvikem, a to až do dovršení věku 26 let, nebo po dobu doktorského studia v prezenční formě až do dovršení věku 28 let. Ustanovení § 35ba odst. 3 zákona o daních z příjmů na rozdíl od § 35c odst. 10 téhož zákona neobsahuje pravidlo, podle něhož lze slevu na studenta uplatnit již v tom kalendářním měsíci, ve kterém nastala rozhodná událost pro vznik nároku. Znamená to, že pokud soustavná příprava na budoucí povolání započala např. 15. 10. zápisem do studia na vysoké škole, tak lze slevu na studenta uplatnit nejdříve v listopadu, jelikož na počátku října ještě nebyly splněny všechny podmínky. I v případě slevy na studenta krajský soud spatřoval smysl právní úpravy dle § 35ba odst. 1 písm. f) ve spojení s § 35ba odst. 3 zákona o daních z příjmů v tom, aby ještě i ten měsíc, v němž student oslaví 26. narozeniny (popř. 28. narozeniny), byl pokryt slevou. I při uplatnění přísnějšího jazykového výkladu bude mít majorita poplatníků (narozených druhého až posledního dne kalendářního měsíce) nárok na slevu i za měsíc, v němž dovršila limitního věku.
- Za kolik měsíců bude mít poplatník nárok na slevu, je i ve srovnatelných situacích do značné míry založeno na náhodě spočívající v měsíci narození. Lze uvést situaci tří studentů narozených ve dnech 28. 2. až 2. 3. 1995, kteří započali soustavnou přípravu na budoucí povolání na střední škole dne 1. 9. 2010 a pokračovali vysokoškolským studiem až do věku 26 let. V takové situaci by měl student narozený dne 28. 2. 1995 nárok na slevu na studenta od září 2010 do února 2021 a student narozený 2. 3. 1995 od září 2010 do března 2021. Otázkou řešenou v této věci pak v zásadě je, zda studenta narozeného 1. 3. 1995 přiřadit k těm, kteří se narodili v únoru 1995 a jsou na základě racionální objektivní okolnosti oproti studentům narozeným v březnu téhož roku ochuzeni o nárok na jeden měsíc daňové slevy, nebo jej přiřadit ke „šťastnějším“ vrstevníkům narozeným v březnu. S ohledem na zásadu in dubio pro libertate je třeba přiklonit se k interpretaci, jež je pro poplatníky narozené prvního dne kalendářního měsíce příznivější. Proto je třeba vykládat § 35ba odst. 1 písm. f) ve spojení s § 35ba odst. 3 zákona o daních z příjmů tak, že poplatník daně z příjmů fyzických osob má nárok na slevu na studenta ještě i za celý kalendářní měsíc, v němž dovršil věku 26 let, i v případě, že tohoto věku dovršil již prvního dne kalendářního měsíce.
Rozsudek Nejvyššího správního soudu
- Dne 30. 5. 2025 Nejvyšší správní soud rozsudkem č. j. 4 Afs 288/2023-52 vyhověl kasační stížnosti žalovaného a zrušil rozsudek Krajského soudu v Praze ze dne 28. 7. 2023, č. j. 59 Af 3/2023-60, a věc vrátil krajskému soudu k dalšímu řízení.
- Nejvyšší správní soud se naopak ztotožnil s názorem žalovaného, byť dílem na základě jiné než stěžovatelem uplatněné argumentace. V souzené věci není sporu o tom, že dne 1. 3. 2021 v 00:00 hod. žalobce b) dovršil 26 let věku. Spornou skutečností zůstává, zda slovní spojení „do dovršení věku“ (26 let) lze vykládat tak, že je jím třeba rozumět i celý den dovršení daného věku (tento výklad zastávali žalobci i krajský soud), či tak, jak činí stěžovatel, tedy že jde jen o dobu do (započetí) uvedeného dne, tedy bez samotného dne dovršení daného věku, a nikoliv včetně něj.
- Nejvyšší správní soud se ztotožnil se závěrem krajského soudu, že § 601 o. z. na projednávaný problém nedopadá. Zabýval se tedy výkladem slovního spojení „do dovršení věku 26 let“. Shledal, že závěry krajského soudu nejsou správné a protiřečí si. Krajský soud na straně jedné dospěl k (nespornému) závěru, že věk 26 let dovrší osoba již na samém počátku dne, zde tedy v 00:00 hod. dne 1. 3. 2021. Současně v rozporu s tím ale uvedl, že je rozhodující stav, který zde byl po celý první den kalendářního měsíce. Pokud tedy k dovršení věku 26 let dojde kdykoliv v průběhu prvního dne v měsíci, je podle krajského soudu pro celý tento měsíc dán nárok na daňové zvýhodnění za vyživované dítě či na slevu na studenta. Tyto závěry vedle sebe nemohou obstát. Krajský soud nepřípustně rozšířil dikci § 35c odst. 10 zákona o daních z příjmů a § 35ba odst. 3 téhož zákona, neboť jejich výklad nezaložil na v nich užitém slovním spojení „do dovršení věku 26 let“, ale na tom, že k dovršení věku 26 let došlo u žalobce b) v měsíci, za který požadují oba žalobci daňovou výhodu (březen 2021). Takto však aplikované právní normy formulovány nejsou.
- Nejvyšší správní soud nezpochybnil obecný závěr krajského soudu, že pokud si konkurují dva srovnatelné jazykové výklady, je třeba použít ten, který co nejvíce respektuje zásadu in dubio mitius či in dubio pro libertate. Podle Nejvyššího správního soudu se však nejedná o dva rovnocenné jazykové výklady. Výklad krajského soudu vychází z nepřípustného rozšíření výslovné dikce právních norem. Krajský soud slovní spojení „do dovršení věku 26 let“ posuzoval z pohledu toho, zda v příslušném kalendářním měsíci dovršilo zletilé nezaopatřené dítě, resp. student připravující se na budoucí povolání, 26 let. Zákonodárce však stanovil jiný předpoklad, a to aby na počátku měsíce byly splněny podmínky pro uplatnění daňových výhod, přičemž jednou z podmínek je, že se tyto daňové výhody poskytují pouze do dovršení věku 26 let.
- Nejvyšší správní soud nezpochybnil obecné úvahy krajského soudu o smyslu a účelu použitých ustanovení zákona o daních z příjmů pro účely poskytnutí daňového zvýhodnění za vyživované dítě či slevy na studenty, nicméně tyto úvahy jsou bez významu pro výklad slovního spojení „do dovršení věku 26 let“. Tento pojem představuje časové ohraničení pro poskytování daňových výhod na daních z příjmů vztažené k dovršení určitého věku. „Do dovršení věku 26 let“ znamená, že se jedná o časový úsek, který končí uplynutím dne předcházejícího dni dovršení daného věku, přičemž den dovršení tohoto věku již do toho časového ohraničení nespadá. Pokud tedy na počátku měsíce (v jeho první den) osoba dovršila stanoveného věku, pak v tento den již není dán předpoklad, aby na počátku měsíce byly splněny podmínky, za kterých se daňové výhody poskytují. Tento první den v měsíci totiž není dnem do dovršení věku 26 let, nýbrž dnem dovršení tohoto věku.
- To podle Nejvyššího správního soudu pro účely nynější věci znamená, že žalobce b), který se narodil 1. 3. 1995, dovršil věku 26 let na samém počátku dne 1. 3. 2021 v 00:00 hod. Časové ohraničení vyjádřené slovy „do dovršení věku 26 let“ použité v § 35c odst. 6 písm. b) bodu 1 zákona o daních z příjmů a § 35ba odst. 1 písm. f) téhož zákona je třeba vykládat tak, že končí uplynutím dne předcházejícího dni dovršení tohoto věku, tj. dne 28. 2. 2021 o půlnoci. V tom případě však nebyl u žalobců splněn předpoklad, aby na počátku měsíce března 2021, za který požaduje žalobce a) daňové zvýhodnění za vyživované dítě a žalobce b) slevu na studenta, byly splněny podmínky pro uplatnění těchto nároků (viz § 35c odst. 10 zákona o daních z příjmů, resp. § 35ba odst. 3 téhož zákona). Dne 1. 3. 2021 (na počátku měsíce) již totiž nebyla splněna podmínka, že žalobce b) ještě nedovršil věk 26 let, tedy slovy zákona do dovršení věku 26 let. Pokud má být něco dovršeno do určité doby, znamená to i v běžném jazyce, že se to má stát před touto určitou dobou. Touto určitou dobou je v posuzované věci okamžik dovršení věku 26 let. Podle Nejvyššího správního soudu v této souvislosti nelze souhlasit s krajským soudem ani v tom, že k dovršení určitého věku dochází po celý den. Dovršení určitého věku (pokud by zákonodárce neuvedl jinak) spadá v jeden jedinečný okamžik, za který právní praxe bezrozporně považuje samotný počátek dne, který se svým číselným označením a měsícem shoduje se dnem a měsícem, v němž se osoba narodila.
- Nejvyšší správní soud krajskému soudu neupřel snahu o precizní výklad daného sousloví užitého v zákoně o daních z příjmů pro účely posuzované věci. Kasační soud však nemohl přisvědčit extenzivnímu výkladu zákona. Zákonodárce v § 35c odst. 10 zákona o daních z příjmů a v § 35ba odst. 3 téhož zákona neuvádí, že postačí, aby podmínka do dovršení věku 26 let byla splněna v určitém měsíci, nýbrž že musí být splněna na jeho počátku. I kdyby Nejvyšší správní soud přistoupil na úvahu krajského soudu, že za počátek měsíce lze považovat celý jeho první den, stále platí, že pokud se jedinec narodil prvního dne v měsíci a věku 26 let dovršil tohoto dne v 00:00 hod., pak ani jediný okamžik z tohoto měsíce není dobou do dovršení věku 26 let. Systémové znevýhodnění by bylo možno dovozovat pouze ze srovnání postavení a daňových výhod mezi osobami, které se narodily první den v jakémkoliv měsíci. Právě to je relevantní a ve vztahu k žalobci b) srovnatelná skupina osob s ohledem na zákonodárcem užité sousloví „do dovršení věku 26 let“, které stanoví jako jednu z podmínek pro možnost uplatnění daňových výhod, o něž se zde jedná.
- Nejvyšší správní soud nepochyboval, že krajský soud argumentaci znevýhodněním mezi osobami, které se narodily ve stejném měsíci, použil proto, že daňové výhody, o něž se zde jedná, se poskytují za celý určitý kalendářní měsíc, nikoliv jen za jeho určitou část. Takový přístup však naráží na zákonodárcem stanovený časový rámec, kterým je dovršení určitého věku. Osoby, které se narodí jiný den v témže měsíci, dovršují věk 26 let jindy. Tedy časová podmínka do dovršení věku nastává u zrozenců ve stejném měsíci pokaždé v jiný den v závislosti na dni jejich narození. Formulace této časové podmínky neumožňuje vycházet při výkladu ze srovnání osob narozených sice ve stejném měsíci roku, avšak v jiný den téhož měsíce. Z jazykového ani logického výkladu tak nevyplývá, že okamžik konce doby, pro kterou zákonodárce užil slova „do dovršení věku 26 let“, v případě osoby, která se narodila první den v kalendářním měsíci, nastává již uplynutím dne předcházejícího dni, který se svým označením shoduje se dnem a měsícem jejího narození. Tedy přede dnem dovršení daného věku. Výklad zastávaný žalovaným v napadeném rozhodnutí, byť přijatý na základě jiné než kasačním soudem uvedené argumentace, je tudíž podle Nejvyššího správního soudu třeba považovat za správný.
Posouzení žaloby
- Soud ověřil, že žaloba byla podána včas, že je věcně i místně příslušným soudem a napadené rozhodnutí je rozhodnutím ve smyslu § 65 odst. 1 s. ř. s. Při přezkoumání napadeného rozhodnutí vycházel soud ze skutkového a právního stavu, který tu byl v době rozhodování správního orgánu (§ 75 odst. 1 s. ř. s.). Soud rozhodl ve věci samé bez nařízení ústního jednání, neboť v tomto případě není pochyb o tom, že závazný právní názor Nejvyššího správního soudu mu neponechal žádný prostor pro další uvážení o předmětu sporu. I kdyby účastníci nově žádali nařízení jednání, nemohl by soud o věci samé rozhodnout jinak, pročež nekonání ústního jednání může být nanejvýše procesní vadou bez vlivu na zákonnost vydaného rozsudku (srov. rozsudek Nejvyššího správního soudu 14. 12. 2009, č. j. 5 Afs 112/2008-129, či ze dne 21. 4. 2022, č. j. 9 Ads 34/2020‑22, a judikaturu tam uvedenou).
- Při opakovaném projednávání sporné věci je soud vázán právním názorem vysloveným ve zrušujícím rozsudku Nejvyššího správního soudu (§ 110 odst. 4 s. ř. s.). V tomto zrušujícím rozsudku se na základě kasační stížnosti žalovaného Nejvyšší správní soud znovu zabýval veškerými uplatněnými žalobními body a shledal je nedůvodnými, byť z částečně odlišných důvodů, nežli které uvedl žalovaný v napadeném rozhodnutí. Zdejší soud proto na tento shora parafrázovaný závazný právní názor kasačního soudu plně odkazuje. Zkráceně řečeno, žalobce b) dovršil věk 26 let v první moment měsíce března 2021, posledním dnem do dovršení věku 26 let tak byl 28. únor 2021. Zákonem stanovená podmínka pro možnost uplatnění daňového zvýhodnění na vyživované dítě, resp. slevy na studenta tak byla naposledy splněna v měsíci únoru 2021, naopak v březnu 2021 již naplněna nebyla [žalobce b) byl po celý tento měsíc již ve stavu dovršených 26 let], a proto žalovaný správně tyto výhody za březen 2021 žalobcům odepřel.
- Vzhledem k tomu, že uplatněné žalobní body nejsou důvodné, soud žalobu jako celek podle § 78 odst. 7 s. ř. s. zamítl.
- O náhradě nákladů účastníků řízení soud rozhodl podle § 60 odst. 1 s. ř. s. a to včetně náhrady nákladů řízení o kasační stížnosti podle § 110 odst. 3 s. ř. s. Žalobkyně neměla ve věci úspěch, a proto nemá právo na náhradu nákladů řízení. V řízení před Nejvyšším správního soudem i před krajským soudem procesně úspěšný žalovaný pak nemá v souladu s § 60 odst. 1 s. ř. s. na náhradu nákladů řízení nárok, protože mu nad rámec jeho běžné úřední činnosti žádné další náklady nevznikly. Proto soud rozhodl, že žádný z účastníků nemá právo na náhradu nákladů řízení.
Poučení:
Proti tomuto rozhodnutí lze podat kasační stížnost ve lhůtě dvou týdnů ode dne jeho doručení. Namítat však lze jen to, že se krajský soud neřídil závazným právním názorem Nejvyššího správního soudu, nebo skutečnosti, jimiž se Nejvyšší správní soud v této věci dosud nezabýval [§ 104 odst. 1 písm. a) s. ř. s.]. Kasační stížnost se podává ve dvou vyhotoveních u Nejvyššího správního soudu, se sídlem Moravské náměstí 6, Brno. O kasační stížnosti rozhoduje Nejvyšší správní soud.
Lhůta pro podání kasační stížnosti končí uplynutím dne, který se svým označením shoduje se dnem, který určil počátek lhůty (den doručení rozhodnutí). Připadne-li poslední den lhůty na sobotu, neděli nebo svátek, je posledním dnem lhůty nejblíže následující pracovní den. Zmeškání lhůty k podání kasační stížnosti nelze prominout.
Kasační stížnost lze podat pouze z důvodů uvedených v § 103 odst. 1 s. ř. s. a kromě obecných náležitostí podání musí obsahovat označení rozhodnutí, proti němuž směřuje, v jakém rozsahu a z jakých důvodů jej stěžovatel napadá, a údaj o tom, kdy mu bylo rozhodnutí doručeno.
V řízení o kasační stížnosti musí být stěžovatel zastoupen advokátem; to neplatí, má-li stěžovatel, jeho zaměstnanec nebo člen, který za něj jedná nebo jej zastupuje, vysokoškolské právnické vzdělání, které je podle zvláštních zákonů vyžadováno pro výkon advokacie.
Soudní poplatek za kasační stížnost vybírá Nejvyšší správní soud. Variabilní symbol pro zaplacení soudního poplatku na účet Nejvyššího správního soudu lze získat na jeho internetových stránkách: www.nssoud.cz.
Praha 19. září 2025
Mgr. Ing. Petr Šuránek v.r.
předseda senátu
Shodu s prvopisem potvrzuje: Bc. D. A.
