59 Af 32/2022 - 143

Číslo jednací: 59 Af 32/2022 - 143
Soud: Krajský / Městský soud
Datum rozhodnutí: 11. 7. 2023
Kategorie: Daň z příjmů
Stáhnout PDF

Kasační/ústavní stížnost:

10 Afs 221/2023

Celé znění judikátu:

žalobce: X

  sídlem X

zastoupen advokátem Mgr. Davidem Hejzlarem

sídlem 1. máje 97/25, Liberec 3


proti

žalovanému: Odvolací finanční ředitelství

  sídlem Masarykova 427/31, Brno

v řízení o žalobě proti rozhodnutí žalovaného ze dne 19. 10. 2022, č. j. 37763/22/5200-11431-706481

takto:
 

  1. Rozhodnutí Odvolacího finančního ředitelství ze dne 19. 10. 2022, č. j. 37763/22/5200-11431-706481, se zrušuje a věc se vrací k dalšímu řízení žalovanému.
  1. Žalovaný je povinen zaplatit žalobci k rukám Mgr. Davida Hejzlara, advokáta, na náhradě nákladů řízení částku 15 342 Kč, ve lhůtě 30 dnů od právní moci tohoto rozsudku.

Odůvodnění:

I. Vymezení věci a napadené rozhodnutí

  1. Žalobou podanou v zákonné lhůtě se žalobce domáhal zrušení shora označeného rozhodnutí žalovaného, kterým byla zamítnuta jeho odvolání proti rozhodnutím Finančního úřadu pro Liberecký kraj (dále jen „správce daně“), a to dodatečným platebním výměrům na daň z příjmů právnických osob ze dne 25. 2. 2020,  č. j. 238104/20/2601-52522-501610, kterým mu
    za zdaňovací období roku 2014 byla doměřena daň vyšší o 893 190 Kč a sdělena výše penále
    638 Kč, a č. j. 238233/20/2601-52522-501610, kterým mu byla za zdaňovací období roku 2015 doměřena daň vyšší o 912 760 Kč a sdělena výše penále 182 552 Kč.
  2. Doměření daně předcházela daňová kontrola a doměření daně za předchozí zdaňovací období roku 2013. Správce daně zjistil, že žalobce na základě faktur č. X, č. X a č. X dne 31. 12. 2013 zaúčtoval do výnosů úroky z půjčky za rok 2013
    ve výši 1,6 % p. a. v celkové výši 256 163 Kč. K faktuře č. FV 2013005 předložil žalobce smlouvu o půjčce ze dne 24. 7. 2011 (včetně Dodatku č. 1 ze dne 20. 3. 2012), uzavřenou podle § 657 a násl. zákona č. 40/1964 Sb., občanský zákoník (dále jen „o. z.“), mezi žalobcem a X podnikající osobou, na částku 4 780 000 Kč se splatností do 31. 12. 2021 (ve znění Dodatku č. 1 ve výši 5 450 000 Kč). K faktuře č. X žalobce předložil smlouvu o půjčce ze dne 20. 3. 2013, uzavřenou dle § 657 a násl. o. z. mezi žalobcem a X na částku 1 000 000 Kč se splatností do 31. 12. 2023. K faktuře č. X předložil smlouvu o půjčce ze dne 30. 8. 2012 na částku 5 000 000 Kč se splatností do 31. 12. 2022, dále smlouvu o půjčce ze dne 20. 8. 2013 na částku 13 000 000 Kč se splatností do 31. 12. 2023, a smlouvu
    o půjčce ze dne 1. 12. 2013 na částku 6 900 000 Kč se splatností do 31. 12. 2023, které byly uzavřeny mezi žalobcem a X jako nepodnikatelem. Na základě výsledků daňové kontroly za rok 2013 správce daně stanovil žalobci ve smyslu § 23 odst. 7 zákona
    č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, obvyklou cenu úroků ze smluv o půjčce, vyloučil zjištěný rozdíl mezi úroky z půjček poskytnutých žalobcem a zjištěnou cenou obvyklou a dodatečným platebním výměrem snížil o zjištěný rozdíl žalobci daňovou ztrátu. Při určení výše obvyklých úroků z půjček mezi nespojenými osobami dle § 23 odst. 7 zákona o daních z příjmů vycházel tehdy správce daně ze znaleckého posudku č. 175/2016 vypracovaného X, který obvyklé úroky stanovil v určitém rozpětí včetně rizikové přirážky, v celkové výši 2 155 441 Kč. Správce daně dal přednost tomuto znaleckému posudku před posudkem RNDr. Miroslava Kouckého, CSc., který k určení výše obvyklých úroků z půjček předložil žalobce. Odvolání proti dodatečnému platebnímu výměru na daň z příjmů právnických osob za rok 2013 žalovaný zamítl rozhodnutím ze dne 4. 12. 2017, č. j. 51728/17/5200-11431-711360. Žalobu proti tomuto rozhodnutím zdejší krajský soud zamítl rozsudkem ze dne 25. 7. 2019,
    č. j. 59 Af 2/2018-112, kasační stížnost žalobce proti uvedenému rozsudku byla zamítnuta rozsudkem Nejvyššího správního soudu ze dne 22. 1. 2021, č. j. 5 Afs 310/2019-49.
  3. V návaznosti na zjištění daňové kontroly za rok 2013 správce daně výzvami ze dne 6. 2. 2018 vyzval žalobce k podání dodatečných daňových přiznání za zdaňovací období 2014 a 2015. Žalobce dodatečná daňová přiznání podal, ovšem základ daně a daň nebyly změněny, resp. navýšeny. Správce daně z rozvahy obou zdaňovacích období zjistil, že jsou mezi žalobcem
    a fyzickými osobami stále evidovány dlouhodobé pohledávky ve výši 33 050 000 Kč a že úroky z půjček ovlivnily výnosy žalobce.
  4. Výzvami ze dne 14. 3. 2018 správce daně vyzval žalobce, aby odstranil pochybnosti o správnosti údajů v dodatečných daňových přiznáních, sdělil žalobci pochybnosti ohledně neuvedení rozdílu mezi úroky z půjček poskytnutých žalobci spojenými osobami X a X a úroky, které by byly sjednány mezi nezávislými osobami v běžných obchodních vztazích za stejných nebo obdobných podmínek ve smyslu § 23 odst. 7 zákona o daních z příjmů. Žalobce se v rámci postupu k odstranění pochybností k věci podrobně vyjádřil dne 27. 4. 2018. Namítal, že mezi ním a spojenými osobami nevznikl vztah, který by mohl být klasifikován jako půjčka, a správci daně předložil smlouvu o obstarání nákupu a prodeje investičních nástrojů ze dne 7. 4. 2017 (dále jen „smlouva o obstarání nákupu investic“), která měla nahradit smlouvy o půjčkách předložené žalobcem v průběhu daňové kontroly za předchozí zdaňovací období, neboť skutečným obsahem smluvního vztahu byla od počátku dohoda o obstarání investic. Žalobce rovněž předložil výpis z účtu Raiffeisen Privatbank Liechtenstein a potvrzení transakce od společnosti X. Následně žalobce předložil znalecký posudek č. 101–4401/2019 ze dne 15. 3. 2019 zpracovaný znaleckým ústavem – společností Equity Solutions Appraisals s. r. o. (dále jen „ESA“ a „znalecký posudek ESA“), který měl potvrdit žalobcovo tvrzení ohledně podstaty smluvního vztahu mezi ním a Liborem X a X a vyvrátit závěry znaleckého posudku Ing. Bernhardta. Žalobce rovněž prokazoval, že v roce 2017 provedl opravu účtování a původní pohledávky za panem X a paní X přeúčtoval na účet 053, resp. 063 – finanční investice, provedl přecenění finančních investic na jejich reálnou hodnotu na účet 414, neboť mají dlouhodobý charakter, a dále storno faktur, čímž zrušil chybně účtované výnosové úroky. Správci daně byly doloženy pohyby na účtech 414, 436 a 063.
  5. Správce daně zahájil dne 27. 6. 2018 daňovou kontrolu, v jejímž průběhu ověřil, že žalobce na základě faktur č. X ze dne 31. 12. 2014, č. X ze dne 31. 12. 2014
    a č. X ze dne 31. 12. 2014 zaúčtoval v roce 2014 do výnosů na účet 662100 – Úroky z půjčky úroky z půjčky za rok 2014 ve výši 1,6 % p. a. v celkové výši 525 657,49 Kč, a to ze shora uvedených smluv o půjčce, k nimž přibyla smlouva o půjčce ze dne 16. 4. 2014 mezi žalobcem a X na částku 700 000 Kč a smlouva o půjčce ze dne 7. 7. 2014 mezi žalobcem a X na částku 1 000 000 Kč. V roce 2015 žalobce na základě faktur č. X ze dne 31. 12. 2015, č. X ze dne 31. 12. 2015 a č. X ze dne 31. 12. 2015 zaúčtoval ze všech shora uvedených smluv o půjčce do výnosů na účet X – Úroky z půjčky úroky z půjčky za rok 2015 ve výši 1,6 % p. a. v celkové výši 528 800 Kč. Pokud správce daně požadoval doložit smlouvy o půjčce ze dne 16. 4. 2014 a 7. 7. 2014, sdělil žalobce, že smlouvy nebyly v roce 2014 písemně vyhotoveny. Správce daně na základě zjištěných skutečností dovodil, že předmětné půjčky jsou půjčkami spojeným osobám ve smyslu § 23 odst. 7 zákona o daních z příjmů a že ani na výzvu k prokázání skutečností ze dne 26. 11. 2018 žalobce nedoložil rozdíl vyčíslený správcem daně mezi výší výnosových úroků z půjček stanovenou správcem daně pomocí obvyklé úrokové sazby a výší výnosových úroků zahrnutých žalobcem do základu daně. Správce daně dovodil, že o tento zjištěný rozdíl žalobce neoprávnění snížil základ daně za obě kontrolovaná zdaňovací období. Správce daně vyhodnotil žalobcem předložené důkazy tak, že neprokazují jeho tvrzení a nevyvrací skutečnosti zjištěné při předchozí daňové kontrole a plynoucí z účetnictví žalobce, který i ve zkoumaných zdaňovacích obdobích účtoval o úrocích z půjček, které předložil při předchozí daňové kontrole. Shora označenými dodatečnými platebními výměry žalobci doměřil daň za obě zdaňovací období, poté co obvyklý úrok z půjček ve smyslu § 23 odst. 7 zákona o daních z příjmů stanovil opět
    na základě znaleckého posudku X.
  6. Odvolání proti těmto dodatečným platebním výměrům byla žalovaným, po předchozím doplnění odvolacího řízení o výslech svědkyně X a znalce X, jednatele znaleckého ústavu ESA, zamítnuta napadeným rozhodnutím.
  7. Žalovaný se v napadeném rozhodnutí s postupem správce daně ztotožnil. Zdůraznil, že do výnosů za roky 2014 a 2015 byly zaúčtovány úroky ze stejných půjček jako ve zdaňovacím období 2013. Podle žalovaného správce daně nepochybil, pokud na začátku daňového řízení vycházel ze zjištění vyplývajících z daňového řízení za rok 2013, jiné neměl a sám žalobce v průběhu daňové kontroly za rok 2013 platnost smluv o půjčkách, na jejichž základě byly finanční prostředky žalobcem poskytnuty, nerozporoval a předložil vlastní revizní znalecký posudek zabývající se obvyklostí přiznaných úroků z půjček. Stále se jednalo o tytéž transakce, tytéž prostředky, došlo pouze ke změně tvrzení žalobce, za jakým účelem byly finanční prostředky fyzickým osobám poskytnuty. Změnu tvrzení a předložení smlouvy o obstarání nákupu investic ze dne 7. 4. 2017, kterou však žalobce nepředložil v odvolacím řízení týkajícím se předchozího zdaňovacího období, hodnotil žalovaný jako neobvyklé.
  8. Ani žalovaný neakceptoval žalobcem předložený znalecký posudek ESA, neboť vycházel z neúplných tvrzení a podkladů předložených žalobcem a účetnictví za rok 2017. Pokud by žalobce od počátku nepovažoval poskytnuté peněžní prostředky za půjčky, jak nově dokládá smlouvou o obstarání nákupu investic, neúčtoval by o úrocích vztahujících se k těmto půjčkám, což znalec nehodnotil. Naopak v letech 2012 až 2015 žalobce neúčtoval o žádných poplatcích (dle předložených investičních listů 5,25 %) ani výdajích spojených s investicemi, přestože je měl dle smlouvy nést a je nelogické, aby tyto poplatky nesli pan X a paní X jako fyzické osoby. Není tak zřejmé, z čeho znalec dovodil, že byly finanční prostředky stále v majetku žalobce a pan X s nimi mohl disponovat. Ani z dalších důkazních prostředků nevyplývá, že investiční činnost byla prováděna na účet žalobce. Kopie výpisu z účtu Raiffeisen Privatbank Liechtenstein byly evidovány na jméno pana X coby fyzické osoby nepodnikatele.  Z časové souvislosti pohybů poskytnutí a investování finančních prostředků lze sice vidět určitou paralelu, nelze ale z ničeho nelze dovodit, že finanční prostředky byly investovány jménem žalobce a šlo o tvrzenou investici za účelem zhodnocení. Dle žalovaného je naopak zřejmé, že finanční prostředky byly investovány jménem a na účet pana X. Znalec Jan Attl z ESA při výslechu potvrdil, že vycházel pouze ze smlouvy o obstarání nákupu investic a účetnictví za rok 2017 a nezabýval se správností uzavřených smluv o půjčkách a neanalyzoval, zda šlo v době poskytnutí finančních prostředků o půjčky. Znalecký posudek hodnotil skutkový stav roku 2014
    a 2015 až po dodatečném sepsání smlouvy o obstarání nákupu investic, žalovaný ve shodě
    se správcem daně zpětný vliv této smlouvy odmítnul, neboť relevantními důkazními prostředky nebylo prokázáno, že peněžní prostředky nebyly poskytnuty na základě prvotně tvrzených smluv o půjčkách. Ani vyjádření ESA ze dne 15. 11. 2019 na posouzení věci nemůže nic změnit. Ačkoli znalecký ústav potvrdil, že měl i rozvahu, výsledovku a účetní deníky za rok 2014 a rok 2015, dodal ale, že na problematiku bylo nahlíženo komplexně a byly zohledněny veškeré známé skutečnosti. Znalecký ústav navíc neposuzoval, že byly finanční prostředky poskytnuty i paní X, ačkoli tato skutečnost nebyla ve smlouvě o obstarání nákupu investic nikterak zohledněna, což ale při hodnocení transakce nelze pominout. Právní stav věci znalecký ústav nehodnotil, podle žalovaného je však třeba smlouvy o půjčce hodnotit ve vazbě na nově sepsanou smlouvu o obstarání nákupu investic právě z pohledu, zda nedošlo k účelovému nahrazení jednoho smluvního typu za jiný, který by byl pro žalobce příznivější.
  9. Dle žalovaného byl § 23 odst. 7 zákona o daních z příjmů aplikován správně. Jednalo se
    o spojené osoby, nebylo možné žalobci přisvědčit, že se jednalo o poskytnutí peněžních prostředků ve prospěch žalobce, na jeho účet, prostřednictvím pana X. Pokud by žalovaný připustil, že bylo možné podle smlouvy o obstarání nákupu investic postupovat, bylo by to možné až po podepsání smlouvy, tj. od 7. 4. 2017, nikoli zpětně k datu uzavření původních smluv o půjčkách. Protože šlo o prostředky poskytnuté na základě sjednaných půjček uzavřených v letech 2011 až 2014, vycházel správce daně při stanovení obvyklé výše úrokové sazby ze znaleckého posudku Ing. Bernhardta, neboť úrokovou sazbu bylo nutno uplatnit po celou dobu splatnosti půjček ve výši, jaká byla stanovena k datu poskytnutí půjčky. Výši úrokové sazby ve výši obvyklé a následný výpočet na základě znaleckého posudku Ing. Bernhardta již aproboval krajský soud i Nejvyšší správní soud, a to i v porovnání s žalobcem předloženým znaleckým posudkem RNDr. Kouckého, CSc.
  10. Ve shodě se správcem daně žalovaný nepřisvědčil žalobci, že od počátku byly peníze poskytnuty za účelem jejich zhodnocení formou investic prostřednictvím pana X a smlouvou o obstarání nákupu investic došlo k upřesnění jejich smluvního vztahu zpětně. Jeví se jako nevěrohodné, že jednatel žalobce, renomovaný finanční poradce, neměl povědomí o rozdílu mezi půjčkou a investicí, neboť z registru živnostenského podnikání bylo zjištěno, že měl ode dne
    4. 7. 2012 živnostenské oprávnění s předmětem podnikání Poskytování nebo zprostředkování spotřebitelského úvěru. Pokud chtěl žalobce původně sepsat smlouvu o obstarání nákupu investic na zahraničních trzích, nebylo jasné, proč byl stanoven úrok, o kterém bylo každoročně účtováno do výnosů. Rovněž následně sepsaná smlouva o obstarání nákupu investic byla sepsána nevýhodně, v běžném podnikatelském prostředí by nebylo myslitelné, že by si nespojené osoby mezi sebou sepsali nevýhodnou smlouvu s retroaktivní účinkem. V nově sepsané smlouvě nebylo žádné ručení, žádný předem stanovený úrok, kterého by žalobce dosáhl ze svěřených finančních prostředků, žalobce nepojistil investice v řádu milionů v případě pro případ, že by nebyl nedosažen zisk, smlouva byla sepsána na dobu neurčitou. Žalobce současně účtoval o prodeji cenných papírů a jestliže by stejně přistupoval k poskytnutým finančním prostředkům, účtoval by o nich shodným způsobem. Žalovaný pak nikdy netvrdil, že se jedná o spotřebitelský úvěr, ale vzhledem k okolnostem, za kterých byly půjčky poskytnuty, mu nejvíce odpovídají a znaleckým posudkem byly s ohledem na to stanoveny obvyklé úroky. Žalovaný nepřijal ani námitku neplatnosti smluv o půjčkách, neboť i absolutně neplatné soukromoprávní úkony mohou mít daňové účinky.
  11. Z kopie výpisu z účtu Raiffeisen Privatbank Liechtenstein a potvrzení transakce od společnosti X v rámci čtyř provedených transakcí jednoznačně nevyplývá, že finanční prostředky byly poskytnuty za tvrzeným účelem a nákup byl proveden na účet žalobce. Z výpisů o průběhu investic za jednotlivé roky 2012 až 2015 zpracovaných žalobcem také nelze ověřit, že by skutečným investorem finančních prostředků na kapitálovém trhu měl být žalobce a že pan X poskytnuté finanční prostředky skutečně realizoval na účet žalobce, nejednalo se přitom o výpisy z účetnictví žalobce z kontrolovaných období. Žalovaný upozornil na to, že v letech 2014 a 2015 byl pan X registrován jako vázaný zástupce pro investičního zprostředkovatele společnost X, stejně tak paní X. Lze sice vysledovat určitou časovou souvislost mezi poskytnutím a investováním finančních prostředků, ale ani z ní nelze jednoznačně dovodit, že pan X investoval svým jménem na účet žalobce. Navíc první finanční prostředky byly poskytnuty již v roce 2011 a první investice byly provedeny až v říjnu 2012, z čehož je zřejmé, že více jako rok měl k dispozici peníze pan X, který je neinvestoval a není zřejmé, jak s nimi nakládal. Panu X byly převedeny ještě další finanční prostředky převyšující částku 2 000 000 Kč, které nebyly na zahraničních trzích v kontrolovaných obdobích investovány. Nebylo tedy jednoznačně prokázáno, že existuje přímá časová souvislost mezi poskytnutím peněžních prostředků a investováním, jak žalobce tvrdil.
  12. Svědeckou výpověď X, manželky jednatele a jediného společníka žalobce, žalovaný vyhodnotil tak, že potvrdila poskytnutí peněžních prostředků na obstarání investic, ale neuvedla žádné nové skutečnosti, které by nebyly známy z předchozích tvrzení žalobce. Žalovaný zdůraznil, že o skutečnosti, že se jednalo o investice žalobce, nikoli o investice osobní, svědkyně věděla od manžela. Potvrdila, že finančními prostředky, které byly převedeny na její soukromý účet, investovala do podílových fondů Franklin Templeton Investments. Dále potvrdila, že o transakcích nebylo účtováno. Bez relevantních důkazních prostředků nelze zhojit nedostatky v účetnictví, u transakcí v objemu 31 350 000 Kč se předpokládá, že o nich bude řádně účtováno. V další části rozhodnutí žalovaný odkázal na pasáž rozsudku, v níž Nejvyšší správní soud upozornil na obdobný zájem svědkyně, jako má jednatel žalobce, s tím, že bez dalších důkazních prostředků nemůže důkaz postačovat k prokázání účelu smluv o půjčce. Informace o investicích na účet žalobce měla od manžela. Tvrzení, že peněžní prostředky nebyly použity ke spotřebě, nebylo podložené, jednalo se o informace, které měla svědkyně zprostředkované. Pokud by se nejednalo o prostředky poskytnuté na základě smlouvy o půjčce, ale o prostředky, které by byly stále v majetku žalobce, a svědkyně by prováděla jejich zhodnocení svým jménem, není zřejmé,
    z jakého důvodu svědkyně měla žalobci uhradit částku ve výši úroků ze sjednaných půjček na základě vystavených faktur a proč naopak žalobce svědkyni neplatil finanční prostředky či odměnu za jí prováděné služby na zahraničních trzích pro žalobce.
  13. Žalovaný dále osvětlil, že při stanovení výše obvyklých úroků lze i za řešená zdaňovací období vycházet ze znaleckého posudku Ing. Bernhardta, neboť šlo o stále stejné finanční prostředky a znalec nevycházel ze zavádějícího zadání, které by nereflektovalo okolnosti případu. Ostatně i posudek RNDr. Kouckého, CSc., který si nechal zpracovat žalobce se stejným zadáním, jeho závěry s určitými korekcemi potvrdil. K peněžním prostředkům poskytnutým v roce 2014 na základě ústní dohody žalovaný uvedl, že nebyly znalcem posuzovány. Ovšem vzhledem k tomu, že byly poskytnuty za totožných podmínek a bylo o nich a o výši úrokové sazby na 1,6 % p. a. účtováno, nahlížel na ně správce daně při jejich hodnocení shodně. Žalovaný odmítl provést výslech znalce Ing. Bernhardta, neboť ten se vyjádřil ve znaleckém posudku a vycházel přitom ze skutečností, které mu byly žalobcem předestřeny. Znalec by vyhodnotil shodné listiny, které již jednou hodnotil, hodnotil by shodné poskytnutí finančních prostředků, v totožných obdobích, hodnotil by shodně jejich zaúčtování, výši úrokové sazby a dospěl by ke shodným závěrům, které uvedl ve znaleckém posudku. Proto bylo provedení důkazu vyhodnoceno jako nadbytečné.
    Na závěrech obou znaleckých posudků nemůže nic změnit ani smlouva o obstarání nákupu investic z roku 2017, kterou znalci neměli k dispozici, když žalovaný vyhodnotil, že tato smlouva nemůže nahradit a zpětně změnit ujednání o poskytnutí prostředků.
  14. Žalovaný nevyhověl ani žalobcovu návrhu na zajištění dalšího znaleckého posudku. Ten by byl nadbytečný, neboť by se vycházelo ze shodných podkladů, na základě nichž byly poskytnuty finanční prostředky v šetřených obdobích, neboť nelze dospět k závěru, že byly investovány jménem žalobce a jedná se o jím tvrzenou investici za účelem zhodnocení finančních prostředků. Žalovaný zopakoval, že listiny označené jako výpisy o průběhu investic, které žalobce předložil s třetím doplněním odvolání, již v podstatě v jiné podobě předkládal v rámci daňové kontroly, přičemž k předloženým výpisům žalovaný konstatoval, že se nejednalo o výpisy z účetnictví, ale listiny zpracované samotným žalobcem, které neprokazují, že šlo o nákupy a prodeje na zahraničních investičních trzích prováděné panem X pro žalobce na jeho účet.

II. Žaloba

  1. Žalobce nejprve shrnul výsledky daňové kontroly týkající se daně z příjmů právnických osob
    za zdaňovací období roku 2013 a zdůraznil, že řízení v obdobném případu bylo negativně poznamenáno nedostatečnou aktivitou žalobce při dokazování tvrzených skutečností. Poukázal na závěry rozsudku Nejvyššího správního soudu ze dne 22. 1. 2021, sp. zn. 5 Afs 310/2019, který žalobci vytýkal, že důležité listiny, včetně znaleckého posudku ESA, smlouvy o obstarání nákupu a prodeje investičních nástrojů ze dne 7. 4. 2017, účetních oprav v roce 2017 či dokumentace týkající se provedených investic, předložil až v rámci soudního přezkumu. Z rozsudku však lze dovodit, že finanční úřady jsou na základě předložených listin povinny správně zjistit účel smluv o půjčce. Dále Nejvyšší správní soud uvedl, že svědecká výpověď X e relevantním důkazním prostředkem k prokázání skutečného obsahu smluv o půjčce a nelze ji odmítnout jako důkaz nadbytečný.
  2. V daňovém řízení za roky 2014 a 2015 byla důkazní situace zcela jiná. Správce daně obdržel podklady týkající se provedených investic a další relevantní dokumenty, včetně znaleckého posudku ESA. Přesto finanční orgány setrvaly na předem zvolené skutkové verzi ohledně půjček, doklady prokazující zcela odlišný obsah a účel „smluv o půjčce“ nereflektovaly. Pominuly výslovné svědectví X, která dosvědčila, že skutečným úmyslem plateb nebyla půjčka, ale navázané investice za účelem zhodnocení prostředků žalobce. Správce daně vydal výzvu ze dne 26. 11. 2018, v níž žalobce vyzval k tomu, aby prokázal a doložil rozdíly mezi výší výnosových úroků z půjček. Tedy od počátku daňové kontroly vycházel z předpokladu, že finanční prostředky, které žalobce poskytl X v letech 2011 až 2014, byly půjčkou, dokonce s charakterem spotřebitelského úvěru, ze kterého měly žalobci plynout výnosové úroky v rozsahu více než 17 %. Žalobce na výzvu reagoval písemným vyjádřením a doložil, že mezi žalobcem a X se nejednalo o smluvní vztah, který by mohl být kvalifikován jako spotřebitelský úvěr, k čemuž předložil znalecký posudek ESA, jímž bylo prokázáno, že finanční prostředky poskytnuté žalobcem neměly charakter spotřebitelského úvěru.
  3. Žalobce proto namítal, že došlo k nesprávné aplikaci § 23 odst. 7 zákona o daních z příjmů. Finanční orgány byly povinny unést důkazní břemeno ohledně závěru, že se v konkrétní věci liší ceny sjednané mezi spojenými osobami od cen, které by byly sjednány mezi nespojenými osobami v běžných obchodních vztazích za stejných nebo obdobných podmínek. Správce daně ani žalovaný takové šetření neprovedli, v jejich rozhodnutích chybí přezkoumatelná úvaha týkající se specifických okolností, včetně doloženého účelu šetřených peněžních transakcí. Podle žalobce vzniká otázka, zda skutečně žalovaný dovozuje, že by nespojená osoba v běžném obchodním vztahu jednala tak, že by si vzala spotřebitelský úvěr s úrokem cca 17 % p. a., aby jej následně investovala na zahraničních trzích. Takový předpoklad se jeví jako nereálný, žalovaný se s uplatněnou námitkou nevypořádal.
  4. Žalobce nesouhlasil s tím, že finanční orgány do značné míry vycházely z výsledku daňové kontroly týkající se zdaňovacího období roku 2013 a tento výsledek odmítly přehodnotit, ačkoliv žalobce předložil řadu důkazních prostředků. Tento postup ilustruje závěr správce daně ve zprávě o daňové kontrole, v níž konstatoval, že při výpočtu ceny obvyklé i u dalších dvou půjček poskytnutých fyzickým osobám v roce 2014 vycházel ze shodného znění jako u půjček poskytnutých v předešlých letech, přitom mu obsah půjček nebyl znám. Žalovaný pominul, že ve vztahu ke zdaňovacímu období 2014 a 2015 měl správce daně dokumentaci týkající se investic a skutečného obsahu a účelu smluvního vztahu mezi žalobcem a X. Finanční orgány spekulovaly o tom, že půjčky mezi spojenými osobami pokračovaly i po roce 2013. Žalobce netvrdil, že mezi ním a X vznikl smluvní vztah odpovídající svým obsahem smluvnímu typu půjčky, zápůjčky či úvěru, v tomto směru je žalobce od počátku daňové kontroly konzistentní. Na podporu svých tvrzení žalobce předložil zmíněné důkazní prostředky, že se nejednalo o půjčky mezi spojenými osobami, natož s charakterem spotřebitelského úvěru. Ke stejnému závěru vedla i svědecká výpověď X, která charakter půjčky předmětných transakcí vyloučila. Žalobce nepoužíval v průběhu daňové kontroly za předcházející zdaňovací období slovo půjčka ve stejném smyslu, který mu přisoudil správce daně, nýbrž jako právní laik a smluvnímu vztahu nevěnoval přílišnou pozornost. Z hlediska obsahu byl podstatný faktický obsah smluvního úkonu, kdy účelem poskytnutých peněžních prostředků bylo obstarání nákupu a prodeje investičních nástrojů.
  5. Pokud jde o podstatu a skutečný obsah projednávaného případu, ty jsou patrné ze smlouvy o obstarání nákupu a prodeje investičních nástrojů ze dne 7. 4. 2017, která byla správci daně předložena na počátku daňové kontroly a vyjadřuje skutečný obsah smluvního vztahu, který vznikl mezi žalobcem a X souvislosti s šetřenými finančními prostředky. Předmětná smlouva uvedla na pravou míru, že smluvní strany ve vztahu k dílčím úhradám mezi sebou chybně uzavřely písemné smlouvy o půjčce, přestože tento typ neodpovídal skutečnému obsahu jejich smluvního vztahu, a že obsahem a podstatnou smluvního vztahu byla smlouva o obstarání investic. Ačkoliv jsou finanční orgány povinny respektovat takto vyjádřenou autonomní vůli jednajících smluvních stran, tedy nejsou oprávněny přisuzovat jejich jednání jiný význam, než který smluvní strany sledovaly, v projednávané věci princip porušily a postupovaly v rozporu se zásadou autonomie vůle smluvních stran. Žalobce nesouhlasil se způsobem, kterým žalovaný smlouvu interpretoval, pokud použil institut novace. Pominul, že smlouva nevedla ke změně původně uzavřených smluv, nýbrž deklarovala, jaký byl od počátku skutečný úmysl a obsah jednání smluvních stran. Žalobce uvedl, že v období let 2011 až 2014 převedl na jediného společníka X částku v celkové výši 33 050 000 Kč a záměrem bylo zhodnocení prostředků formou investování na zahraničních trzích. Finanční prostředky byly použity k realizaci tohoto záměru, což žalobce doložil příslušnou dokumentací vztahující se k investici, jednotlivě za roky 2012 až 2015. Jednalo se o podrobné výpisy, které z hlediska období i rozsahu prostředků dokládají tuto skutečnost. Žalovaný se s listinnými důkazy náležitě nevypořádal, dospěl k závěrům, které jsou s důkazy v rozporu. Bylo prokázáno, že výnos
    z prodeje investičních nástrojů bude připsán na účet žalobce, který zůstal vlastníkem předmětných finančních prostředků. Tuto skutečnost žalobce prokázal výpisy s průběhem příslušných investic, kde je jako investor uveden žalobce, a smlouvou o obstarání nákupu
    a prodeje a rovněž svědeckou výpovědí X.
  6. Žalobce rovněž nesouhlasil se způsobem, jakým žalovaný hodnotil výpisy o průběhu investice. Ty podle žalobce jednoznačně vztah k žalobci prokazují, jako investor na nich figuruje žalobce. Z výpisů jsou zřejmé nákupy, prodeje, hodnoty i zůstatky investice a každá položka je spojena s konkrétním správcem aktiv a konkrétním investičním nástrojem. Ke každé položce se váže příslušná dokumentace (výpisy) jednotlivých správců aktiv. Mezi dokumentací a předloženými výpisy s průběhem investic za roky 2012 až 2015 existuje prokazatelná vazba, částky na předložených výpisech vycházejí z oficiálních výpisů organizátora trhu s cennými papíry. Navzdory uvedenému žalovaný výpisy hodnotil tak, že prostředky byly použity jako investice jménem a na účet pana X a paní X coby nepodnikajících osob. Žalovaný pominul, že v oblasti investic existují různé varianty smluvních vztahů a je běžné, že v některých případech na příslušných dokumentech o investičních vkladech figuruje osoba obstaratele, nikoliv osoba majitele investovaných prostředků, což žalobce prokázal např. ve vztahu k obchodním vztahům společnosti X, která uzavírá smlouvu s emitentem, přičemž ve vztahu k investičnímu správci obchoduje svým jménem na účet klienta, a na výpisech je vždy uváděno pouze jeho jméno. Žalobce doplnil, že pan X Je certifikovaný investiční poradce s řádnou registrací u ČNB, což bylo doloženo. Z toho vyplývá, že mu byly předmětné prostředky svěřeny k zajištění investice, které byly účelově vázány na tuto specifickou investiční činnost. Je přitom obecně známou skutečností, že pro české kapitálové společnosti je administrativně i jinak náročnější dosáhnout na zahraniční investiční produkty než pro fyzické osoby, a to s ohledem na větší nároky týkající se administrativy. Tyto skutečnosti byly potvrzeny i svědeckou výpovědí paní X.
  7. Tyto prokázané skutečnosti nevzal žalovaný v potaz a potvrdil správcem daně uplatněný obvyklý úrok mezi spojenými osobami na úrovni cca 17 % p. a. Takové závěry jsou nepřiměřené, nebyly v nich zohledněny prokázané souvislosti případu, které svědčí o odlišném účelu finančních prostředků poskytnutých žalobcem. Není spravedlivé na případ pohlížet jako na spotřebitelský úvěr. Žalobce znovu uvedl, že takové jednání by nemělo žádnou ekonomickou logiku a popíralo by smysl následné investice, pokud by byly panem X prostředky získány ve formě drahého spotřebitelského úvěru s úrokem 17 % p. a. Jako společník má pan X možnost vyplatit si prostředky jako podíl na zisku s jednorázovým odvodem srážkové daně ve výši 15 %, není proto srozumitelné, aby místo toho čerpal od žalobce peněžní prostředky jako spotřebitelský úvěr. Závěry finančních orgánů jsou tak v rozporu se základní ekonomickou logikou, s touto námitkou se žalovaný nevypořádal. Že se nemohlo jednat o spotřebitelský úvěr, plyne ze zákona č. 145/2010 Sb. Je nepochybné, že pan X poskytnuté peníze nepoužil ke spotřebě, nejednal jako spotřebitel ve smyslu zákona, který definuje spotřebitelský úvěr. Tuto skutečnost výslovně potvrdila paní X, která uvedla, že prostředky nesloužily ke spotřebě ve společné domácnosti. Shodně plyne i ze znaleckého posudku ESA. V daňové kontrole žalobce prokázal, že provedení příslušných investic bylo uskutečněno v přímé návaznosti na provedení plateb žalobcem panu X. Tím je prokázáno, že poskytnutí finančních prostředků mělo jiný účel než spotřebu ve smyslu zákona o spotřebitelském úvěru.
  8. Další žalobní námitky se týkaly požadavku správce daně doložit doklady o zúčtování výnosových úroků z půjček poskytnutých žalobcem. Žalobce správce daně znovu upozorňoval na to, že peněžní prostředky nelze kvalifikovat jako půjčky, přičemž na této skutečnosti nemění nic ani nesprávně zaúčtované výnosové úroky. Žalobce již dříve poukázal na to, že účetní stopa, o které hovořil správce daně a která by odpovídala tvrzením žalobce, v účetnictví existuje. Ovšem nebyla ze strany finančních orgánů zohledněna a řádně vyhodnocena. Není správný předpoklad správce daně, že účetnictví za rok 2014 a 2015 zobrazuje jinou realitu, než smlouva o obstarání nákupu a prodeje investičních nástrojů ze dne 7. 4. 2017. V roce 2014 a 2015 bylo původně účtováno o zápůjčkách peněžních prostředků, nicméně žalobce dlouhodobě a konzistentně uvádí, že se jednalo o chybné účtování, protože skutečným obsahem vztahu mezi žalobcem a uvedenými osobami nebylo poskytnutí půjčky, ale pořízení finanční investice. Po konzultaci s daňovými poradci došlo v roce 2017 k narovnání chybného účtování o transakcích, a to od vzniku vzájemného vztahu. Ovšem vzhledem k tomu, že účetnictví let 2012 až 2016 bylo uzavřeno, bylo nutné veškeré opravy účtování provést v účetním období roku 2017, což bylo finančním orgánům řádně doloženo a objasněno. Bylo provedeno přecenění finančních investic na reálnou hodnotu zpětně a účtováno na účet 414. Žalovaný nevzal tyto skutečnosti v potaz, opakovaně chybně odkazuje na účtování v letech 2014 a 2015, aniž by zohlednil, že účtování je nutno vnímat v kontextu oprav provedených v roce 2017. Takto bylo současně prokázáno, že výnos z příslušné investice bude v konečném důsledku výnosem žalobce a účetnictví žalobce odpovídá skutečnostem vyplývajícím ze smlouvy o obstarání nákupu a prodeje investičních nástrojů. Stejně bylo prokázáno, že bylo účtováno o poplatcích souvisejících s investicemi.
  9. Žalobce rovněž brojil proti způsobu, kterým žalovaný vyhodnotil znalecký posudek ESA. Pokud žalovaný ve výsledku odkázal na znalecký posudek Ing. Bernhardta, není to správné, neboť znalec vycházel z nesprávného a zavádějícího zadání a nepracoval s okolnostmi, které byly doloženy v daňovém řízení týkajícím se zdaňovacích období 2014 a 2015, proto tento posudek nelze pro daný účel využít. Není zřejmé, z čeho žalovaný dovodil, že se jeho výpočtová část může bez dalšího použít také na období let 2014 a 2015. Ze znaleckého posudku ESA je zřejmé, že se znalecký ústav zabýval věcí komplexně a pečlivě, jeho výstupy se liší od vstupních údajů a podkladů, s nimiž pracoval znalec Ing. Bernhardt a následně RNDr. Koucký, CSc. Na základě detailního rozboru relevantních skutečností dospěl znalecký posudek ESA k závěru, že mezi žalobcem a panem X, resp. paní X vznikl smluvní vztah typu smlouvy o obstarání nákupu a prodeje investičních nástrojů a finanční prostředky nelze považovat za půjčku, ze které by měly plynout žalobci výnosové úroky v obvyklé výši. V rámci předmětných převodů peněžních prostředků za období let 2011 až 2014 nepřešlo vlastnictví k peněžním prostředkům na pana X, neboť investiční nástroje byly evidovány v účetnictví žalobce. Poskytnuté finanční prostředky žalobcem panu X nebyly spotřebitelským úvěrem. Dále byla provedena analýza možných typů peněžních úvěrů, u nichž byl na základě provedených analýz stanoven obvyklý úrok mezi 4 – 6 % p. a. Oproti tomu výstupy znaleckého posudku Ing. Bernhardta se jeví jako nesprávné. Žalovaný nereflektoval, že znalecký posudek ESA dospěl k odbornému posouzení, že posudek Ing. Bernhardta nelze považovat za směrodatný, neboť vycházel z nedostatečných podkladů a informací. S těmito jednoznačnými závěry se žalovaný v napadeném rozhodnutí nevypořádal, uvedl pouze nepřesvědčivé důvody, na jejichž základě se uvedeným posudkem odmítl blíže zabývat. Žalobce namítal, že finanční orgány přistupovaly ke znaleckým posudkům odlišně, žalobcem předložený posudek odmítly pouze z důvodu, že je v rozporu s dřívějšími posudky. Není pravdivé tvrzení žalovaného, že znalecký ústav neměl k dispozici účetnictví kontrolovaných let 2014 a 2015 a posudek RNDr. Kouckého, CSc. Závěry zmíněného posudku nemohly mít vliv na závěry posudku ESA, jak vyplývá z následného vyjádření znaleckého ústavu ESA ze dne 15. 11. 2019. Žalovaný vyhodnotil nesprávně výslech znalce, znalec ve skutečnosti analyzoval a zkoumal otázku, zda se jednalo o půjčky, a na základě veškerých podkladů a relevantních okolností dospěl k závěru, že se o půjčky nejednalo. Znalec věděl, že žalobce původně sepsal dokumenty nadepsané jako smlouvy o půjčce, nicméně se zabýval skutečným obsahem smluvního vztahu a zohlednil veškeré okolnosti, které se ho týkaly. Naopak Ing. Bernhardt neměl u zadání posudku správcem daně k dispozici nic jiného než původní smlouvy o půjčce, a okolnostmi, za jakým účelem byly finanční prostředky poskytovány, se nezabýval.
  10. Rovněž svědecká výpověď X nebyla ze strany žalovaného hodnocena správně. Šlo o nikoliv objektivní hodnocení, byly pominuty skutečnosti svědčící ve prospěch žalobce. Svědkyně výslovně potvrdila, že předmětné finanční prostředky, které byly vyplaceny na její účet a účet pana X, ve skutečnosti nesloužily ke spotřebě v rámci jejich společné domácnosti, ale byly dále investovány, přičemž se jednalo o prostředky žalobce, nikoliv o prostředky, které by vešly do majetku pana X, resp. do společného jmění manželů. Za nesprávný žalobce označil postup žalovaného, který výpověď svědkyně odmítl z důvodu, že neuvedla žádné nové skutečnosti, které by nebyly známy z dosavadního tvrzení daňového subjektu. Žalobce se neztotožnil ani se závěrem, že výpověď nemůže být akceptována jako důkaz, neboť pouhým tvrzením svědkyně bez doložení relevantních důkazních prostředků nelze zhojit nedostatky
    v účetnictví a předložených důkazních prostředků. Žalovaný popírá princip, podle něhož je svědecká výpověď důkazním prostředkem sama o sobě. Bagatelizoval-li žalovaný svědeckou výpověď tak, že se jedná o pouhé tvrzení svědka, jde o postup v rozporu s § 93 a násl. daňového řádu. Hodnocení žalovaného, že svědkyně měla na výsledku obdobný zájem jako její manžel, a proto vypovídala v případě investování shodně, není správné. Žalovaný pomíjí, že řízení není vedeno s manželem svědkyně, ale žalobcem, k němuž svědkyně nemá žádný přímý vztah. Žalobce zdůraznil, že svědecká výpověď potvrdila dřívější tvrzení žalobce jako daňového subjektu ohledně rozhodných skutečností, toto však žalovaný nereflektoval. Žalovaný se takto dopustil předběžné selekce důkazů, pokud takto nesprávně vyhodnotil svědeckou výpověď X.
  11. Ze způsobu hodnocení tohoto důkazu i důkazů dalších ze strany žalovaného vyplývá, že cokoliv by bylo v daňovém řízení tvrzeno a prokázáno, nemůže již změnit původně zvolenou skutkovou verzi finančních orgánů, neboť žalovaný za směrodatné a určující považuje původní nesprávně formálně koncipované smlouvy o půjčce. Cokoliv je s těmito původními listinami v rozporu, považuje žalovaný za nevěrohodné, a to přesto, že žalobce od počátku řízení konzistentně tvrdí a dokládá, že skutečný obsah smluvního vztahu neodpovídal jeho formálně právní stránce, neboť účelem nebyla zápůjčka finančních prostředků, nýbrž investice směřující ke zhodnocení finančních prostředků žalobce.
  12. Z uvedených důvodů žalobce navrhoval, aby soud napadené rozhodnutí zrušil a žalobci přiznal náhradu nákladů řízení.

III. Vyjádření žalovaného

  1. V písemném vyjádření k žalobě žalovaný především odkázal na obsah napadeného rozhodnutí, ve kterém se s obdobnými námitkami žalobce vypořádal. Uvedl, že již v rámci daňového řízení týkajícího se roku 2013 bylo zjištěno, že žalobce zaúčtoval úroky z poskytnutých půjček ve výši 1,6 % p. a., a správce daně uzavřel, že žalobcem nebyl doložen zjištěný rozdíl mezi úroky z půjček poskytnutých žalobcem spojeným osobám Liboru X a X úroky, které by byly sjednány v souladu s § 23 odst. 7 zákona o daních z příjmů. Správnost závěrů daňových orgánů byla potvrzena shora označenými rozsudky krajského soudu a Nejvyššího správního soudu. V nyní přezkoumávané věci se jednalo o stejné finanční prostředky poskytnuté na základě předmětných půjček, k nimž přibyly ještě další 2 smlouvy o půjčce uzavřené na základě ústní dohody. Teprve v následně vedené daňové kontrole změnil žalobce své tvrzení, za jakým účelem a z jakého důvodu byly finanční prostředky žalobcem poskytnuty, a předložil dne 27. 4. 2018 smlouvu o obstarání nákupu a prodeje. Původně tvrdil, že půjčky patří do skupiny nezařazených úvěrů a úroková sazba plynoucí z těchto půjček je na odpovídající úrovni, k čemuž předložil znalecký posudek RNDr. Kouckého, který se lišil od znaleckého posudku správcem daně ustanoveného znalce Ing. Bernhardta ve výši úrokové sazby, přičemž oba posudky byly vyhotoveny za účelem stanovení obvyklé výše úroků u půjček vyplývajících z uzavřených smluv o půjčkách. Je neobvyklé, aby po necelém měsíci po projednání zprávy o daňové kontrole týkající se roku 2013 žalobce své tvrzení žalobce změnil a uzavřel smlouvu o obstarání nákupu a prodeje ze dne 7. 4. 2017, kterou změnil veškerá dříve uzavřená ujednání od data 24. 7. 2011.
  2. Žalovaný upozornil na to, že tato smlouva byla uzavřená mezi X jako obstaravatelem a žalobcem a obsahovala prohlášení, že smlouvy o půjčce byly chybně uzavřeny, skutečným obsahem úkonu byla namísto půjček dohoda o obstarání investic. Smlouva se týkala i úhrady ze dne 30. 3. 2013 ve výši 1 000 000 Kč, která se vztahuje ke smlouvě o půjčce ze dne 20. 3. 2013, uzavřené mezi žalobcem a X, která však nebyla ani vedlejším účastníkem této smlouvy, ačkoli obdržela tyto peníze. Ve smlouvě se strany dohodly, že nemají nárok na úrok z peněžních prostředků, ačkoli dle zjištění správce daně bylo o tomto úroku ve všech předcházejících letech účtováno. Tedy bylo postupováno tak, jak bylo dohodnuto ve smlouvách o půjčce a žalobce účtoval v letech 2013, 2014 a 2015 o výnosových úrocích z poskytnutých peněz. Rovněž bylo ve smlouvě sjednáno, že náklady související s realizovanými obchody, včetně poplatků souvisejících s nákupem investičních nástrojů, je povinen uhradit žalobce. Z účetnictví však není zřejmé, že by nějaká odměna za poskytnuté služby a jakákoli úhrada poplatků byla uhrazena, což je neobvyklé. Je neobvyklé, že za dlouhou dobu investování na zahraničních trzích obstaratel po žalobci nepožadoval odměnu a poplatky uhradit a žalobce o nich neúčtoval. Není tak zřejmé, jak znalec ve znaleckém posudku ESA na základě uvedených ujednání bez doložení relevantních důkazů vyhodnotil, že byly předmětné finanční prostředky v majetku žalobce a že s nimi mohl X svým jménem nakládat, když posuzoval jen účetnictví a situaci za zdaňovací období roku 2017. Z předložených důkazních prostředků nelze dovodit, že investiční činnost byla prováděna na účet žalobce, když z kopie výpisu z účtu X a kopie potvrzení transakce od společnosti X vyplývá, že finanční prostředky, které poskytl žalobce, byly následně použity jako investice výhradně jménem a na účet X a X coby nepodnikajících osob. Ani v doložených investičních vkladech nebyl uveden žalobce. Z časové souvislosti pohybů poskytnutí a investování finančních prostředků lze sice vidět určitou paralelu, avšak z ničeho nelze dovodit, že X investoval svým jménem na účet žalobce. Dle žalovaného lze naopak tvrdit, že finanční prostředky byly na základě smluv o půjčce v majetku X a X a byly investovány jejich jménem a na jejich účet. Pokud by od počátku měl být smluvní vztah nastaven tak, že měly být poskytnuté prostředky investovány žalobcem a na jeho účet, jistě by i v původních smlouvách bylo sjednáno, že nebudou vráceny pouze půjčené prostředky ve stejné výši, ale že bude odevzdán i výnos z peněz takto investovaných. Jeví se jako nevěrohodné, že X jako renomovaný finanční poradce neměl povědomí o rozdílu mezi půjčkou a investicí. Žalovaný poukázal na to, že v letech 2014
    a 2015 byl registrován jako vázaný zástupce pro investičního zprostředkovatele společnost
    X, stejně tak X. Dle zákona č. 256/2004 Sb., o podnikání na kapitálových trzích, přitom nesmí investiční zprostředkovatelé ani vázaní zástupci přijímat peníze od zákazníků. Poskytnutí finančních prostředků žalobcem X za účelem nákupu investic na účet žalobce by přicházelo v úvahu, pokud by právě a pouze žalobce investoval finanční prostředky ze svého účtu na účty investičních fondů.
  3. Jestliže chtěl žalobce původně sepsat smlouvu o obstarání nákupu investic na zahraničních trzích s dlouhodobým horizontem, pak nebylo jasné, proč byl stanoven úrok, o kterém bylo každoročně účtováno do výnosů. V průběhu celého daňového řízení týkajícího se zdaňovacího období roku 2013 žalobce neuvedl, že se jedná o poskytnutí peněz za účelem investic na zahraničních trzích. Následně sepsaná smlouva o obstarání nákupu a prodeje byla nadto sepsána nevýhodně a není v ní uvedena X, která rovněž od žalobce obdržela dne 30. 3. 2013 částku 1 000 000 Kč. Rovněž v přílohách účetních závěrek žalobce za roky 2014 a 2015 bylo evidováno poskytnutí finančních částek jako půjček. Ve výnosech souvisejících s investováním na zahraničních trzích nebylo v účetnictví žalobce v předmětných zdaňovacích obdobích účtováno. Žalovaný proto setrval na závěru, že finanční prostředky byly žalobcem poskytnuty na základě smluv o půjčce, takto o nich bylo účtováno a smlouva o obstarání nákupu a prodeje ze dne 7. 4. 2017 neměla retroaktivní účinky.
  4. K námitce, že správce daně nesprávně vycházel z dřívějších kontrolních závěrů, žalovaný uvedl, že po změně tvrzení žalobce, za jakým účelem byly finanční prostředky poskytnuty, byly vyhodnoceny i nové důkazní prostředky předložené žalobcem, včetně výslechu X a znalce X ze znaleckého ústavu ESA, ovšem tak, že nové tvrzení žalobce neprokázaly.
  5. Pokud jde o žalobcem zpracované výpisy o průběhu investic, namítl žalovaný, že se nejednalo o výpisy z účetnictví žalobce z kontrolovaných období. Nelze z nich ověřit, že by skutečným investorem finančních prostředků na kapitálovém trhu měl být žalobce a že X poskytnuté finanční prostředky skutečně realizoval na účet žalobce. S tímto hodnocením byl žalobce seznámen.
  6. Žalovaný k hodnocení znaleckého posudku ESA odkázal na zprávu o daňové kontrole a dále body [79] až [101] a dále body [154] až [167] napadeného rozhodnutí a zdůraznil, že znalecký ústav nehodnotil právní aspekty smlouvy a vycházel ze skutečností vztahujících se až k roku 2017, což potvrdil i výslech znalce.
  7. K výslechu X žalovaný rovněž odkázal na konkrétní body napadeného rozhodnutí. Svědkyně sice uvedla, že se nejednalo o půjčky, ale o finanční prostředky, které byly žalobcem investovány, její tvrzení je v rozporu se smlouvami o půjčkách, kopií výpisu z účtu Raiffeisen Privatbank Liechtenstein, kopií potvrzení transakce od společnosti X, účetnictvím žalobce a přílohami účetních závěrek, kde bylo evidováno poskytnutí předmětných finančních částek jako půjček. Svědkyně nadto potvrdila, že o transakcích nebylo žalobcem účtováno.
  8. Žalovaný zopakoval, že změnu tvrzení ohledně účelu poskytnutých peněžních prostředků považuje za účelovou. Důkazní prostředky předložené žalobcem neprokázaly, že se jednalo
    o finanční prostředky, které byly žalobcem investovány. Zdejší krajský soud potom potvrdil správnost závěrů daňových orgánů, že žalobcem nebyl doložen zjištěný rozdíl mezi úroky
    z půjček poskytnutých žalobcem spojeným osobám a úroky, které by byly sjednány mezi nezávislými osobami za podmínek v souladu s § 23 odst. 7 zákona o daních z příjmů. Daňové orgány i v tomto případě setrvaly na tomto závěru, který aproboval i Nejvyšší správní soud,
    a vyšly ze závěrů znalce Ing. Bernhardta.
  9. Nadto žalovaný uvedl, že znalecký posudek ESA vycházel pouze z nového tvrzení žalobce, že se jednalo o finanční prostředky, které byly žalobcem investovány a z předložené smlouvy
    o obstarání nákupu a prodeje. Tedy byl posuzován skutkový stav v roce 2014 a 2015 až po dodatečném sepsání smlouvy. Přitom tato smlouva podle daňových orgánů neměla retroaktivní účinky, jak bylo rozvedeno v bodech [113] až [115] napadeného rozhodnutí, neboť žalobce nepředložil důkazní prostředky k tvrzení, že peněžní prostředky byly poskytnuty panu X na nákup investic na účet žalobce. Znalecký posudek ESA nezkoumal, zda je pravdivé tvrzení, že s finančními prostředky byl oprávněn nakládat pan X výhradně za účelem obstarání obchodu na účet žalobce, neboť vycházel pouze ze smlouvy o obstarání nákupu a prodeje. Žalovaný zopakoval, že z dalších předložených důkazních prostředků vyplynulo, že investice byly provedeny jménem a na účet pana X a paní X, nikoliv na účet žalobce, což vyplývá i z účetnictví žalobce, neboť v kontrolovaných letech nebylo o těchto transakcích účtováno. Ani výslech znalce Jana Attla nevyvrátil toto zjištění daňových orgánů. Proti tomu znalec Ing. Bernhardt vycházel přímo z informací vyplývajících ze sdělení samotného žalobce, že se jedná o poskytnutí finančních prostředků na základě půjček. A protože se jednalo o stejné finanční prostředky poskytnuté žalobcem v letech 2011 až 2014, o kterých bylo jako o půjčkách v kontrolovaných obdobích účtováno a důkazní prostředky neprokázaly změnu tvrzení, vycházely daňové orgány z tohoto posudku, proto nebylo zapotřebí provést výslech znalce Ing. Bernhardta, jak se toho žalobce domáhal.
  10. K námitce nesprávné aplikace § 23 odst. 7 zákona o daních z příjmů a rozložení důkazního břemene žalovaný konstatoval, že daňový subjekt prokazuje svá tvrzení především účetnictvím a jinými povinnými záznamy. I v daném případě byl žalobce povinen své tvrzení prokázat především svým účetnictvím a jinými povinnými záznamy, rozhodně nebylo povinností správce daně tvrdit a prokázat, jaký byl úmysl účastníků smluvního vztahu a co sledovali uzavřením určité smlouvy. Důkazní břemeno tak leželo na žalobci, který byl vyzván k doložení rozdílu mezi výší úroku z půjček zahrnutých do základu daně a obvyklou výší úroku z půjček ve smyslu § 23 odst. 7 zákona o daních z příjmů k odstranění pochybností správce daně o správnosti a průkaznosti údajů uvedených žalobcem v podaných dodatečných daňových přiznáních. Žalobcem doložené důkazní prostředky však neprokázaly jeho změněné tvrzení, že peněžní prostředky byly poskytnuty panu X na nákup investic na účet žalobce, jak již žalovaný rozvedl. Nebylo povinností správce daně, potažmo žalovaného tvrdit a prokázat, jaký byl úmysl účastníků smluvního vztahu. Žalobce pak nesplnil povinnost danou mu § 23 odst. 7 zákona o daních
    z příjmů, nedostál tedy své zákonné povinnosti ve smyslu § 92 odst. 3 daňového řádu prokázat a vysvětlit uspokojivým způsobem rozdíl ve sjednané výši úroků. Žalovaný proto uzavřel, že ze smluv o půjčkách a dalších důkazních prostředků (kopie výpisu z účtu X , kopie potvrzení transakce od společnosti X, investičních vkladů a účetnictví) žalobce vyplývá, že předmětné finanční prostředky žalobce poskytl na základě smluv o půjčce panu X a paní X a na základě takto poskytnutých finančních prostředků k 31. 12. 2014 a 31. 12. 2015 zaúčtoval do výnosů úroky z půjčky v souladu se smlouvami o půjčkách. Správce daně tak postupoval v souladu s předchozími závěry krajského soudu a Nejvyššího správního soudu, přičemž daňové orgány ozřejmily, proč se přiklonily k posudku Ing. Bernhardta, který považoval za reálnější použít úrokové sazby získané ze statistiky ČNB navýšené o rizikovou přirážku. Účel půjček nebyl sjednán, což nelze zpětně zhojit tím, k čemu byly fakticky použity půjčené částky v řádu miliónů bez jakéhokoliv zajištění a záruky jejich vrácení, toto bylo třeba zohlednit při výši úroku. K argumentaci, že X poskytnuté peníze nepoužil ke spotřebě a nejednalo se o spotřebitelský úvěr, žalovaný opět odkázal na body [120] až [126] napadeného rozhodnutí.
  11. Pokud jde o tvrzenou časovou souvislost poskytnutých a investovaných peněžních prostředků, konstatoval žalovaný, že předložené kopie potvrzení průběhu transakcí a jejich investování jménem pana X, resp. paní X jednoznačně neprokázaly, že bylo investováno na účet žalobce. Z chronologie poskytnutí finančních prostředků je nadto zřejmé, že první finanční prostředky byly poskytnuty již v roce 2011, ačkoliv první investice byly provedeny až v říjnu 2012, je tedy zřejmé, že více jako rok měl k dispozici peníze pan X, který je neinvestoval a není zřejmé, jak s nimi nakládal. Dále byly panu X převedeny i další finanční prostředky převyšující částku 2 000 000 Kč, které nebyly na zahraničních trzích v kontrolovaných obdobích investovány. Z uvedeného žalovaný dovozoval, že jednoznačně nebylo prokázáno, že existuje přímá časová souvislost mezi poskytnutím peněžních prostředků a investováním, jak žalobce tvrdil.
  12. Žalovaný s odkazem na bod [118] napadeného rozhodnutí dodal, že žalobce uskutečňoval prodej cenných papírů v rámci své podnikatelské činnosti a takto o něm i účtoval. Z toho je zřejmé, že pokud by přistupoval i k poskytnutým finančním prostředkům panu X a paní X, jistě by o nich účtoval shodným způsobem. Žalobce nedoložil ke svému změnovému tvrzení relevantní důkazní prostředky. Žalovaný znovu konstatoval, že svá tvrzení žalobce prokazuje především svým účetnictvím a jinými povinnými záznamy. V účetnictví žalobce přitom byly v kontrolovaných daňových obdobích zachyceny předmětné půjčky a byl k nim i vypočítán úrok z půjček, na čemž nic nemůže změnit ani následně uzavřená smlouva o obstarání nákupu a prodeje. Své důkazní břemeno ohledně úmyslu uzavření určité smlouvy žalobce neunesl. Proto byl správně vyzván k doložení rozdílu mezi výší úroků z půjček zahrnutých do základů daně a obvyklou výší úroku z půjček, svou povinnost nesplnil, neboť toto nevysvětlil a neprokázal uspokojivým způsobem.
  13. Žalovaný navrhoval, aby soud žalobu jako nedůvodnou zamítl.

IV. Replika žalobce

  1. V replice žalobce zopakoval, že v daňovém řízení vysvětlil a prokázal, že mezi ním a panem X, resp. jeho manželkou nevznikl žádný vztah, který by mohl být klasifikován jako spotřebitelský úvěr, tuto skutečnost potvrdil znalecký posudek ESA. Připomenul, že rozsudky krajského soudu a Nejvyššího správního soudu se týkaly daňové kontroly daně z příjmů právnických osob za rok 2013, v jejímž průběhu byl žalobce pasivní a nepředložil klíčové důkazní prostředky. Z rozsudků lze dovodit, že pokud by žalobce předložil příslušné důkazy v rámci daňového řízení, byla by situace odlišná, neboť finanční orgány by měly povinnost důkazy řádně zohlednit. Finanční orgány byly tedy povinny zjistit správně účel a skutečný obsah smluv o půjčce. Nelze přehlédnout, že Nejvyšší správní soud konstatoval, že předložené dokumenty smlouvy o půjčce byly nesprávné, a tedy neodpovídaly skutečnému účelu a obsahu dané transakce.
  2. Na rozdíl od předchozího řízení žalobce vysvětlil, že od počátku bylo jeho úmyslem uzavřít s panem X smlouvu o obstarání nákupu investic, ovšem strany svojí neznalostí nazvaly ujednání jako půjčku, ačkoliv jejich vůle směřovala jinam. Teprve na základě konzultace s právními a daňovými poradci si smluvní strany uvědomily nesprávnost koncepce smluvního vztahu jako půjčky. Žalobcova tvrzení tak byla od počátku daňové kontroly ve věci daně z příjmů právnických osob za rok 2014 a 2015 konzistentní a smluvní vztah žalobce nazýval jako smlouvu o obstarání nákupu a prodeje investičních nástrojů. Postup finančních orgánů byl v rozporu se zásadou negativní teorie důkazní, neboť žalobce byl nucen prokazovat něco, co netvrdil. Pokud žalovaný zpochybňoval, že investiční činnost pana X byla prováděna na účet žalobce, není toto možné posuzovat pouze na podkladě toho, co je uvedeno na potvrzení transakce, mělo by být přihlédnuto zejména k samotnému ujednání mezi žalobcem a panem X, včetně toho, co bylo v řízení řádně doloženo, tj. i výpisů o průběhu jednotlivých investic. Žalobce znovu poukázal na ekonomicky nesmyslné jednání, pokud by si pan X prostřednictvím spotřebitelského úvěru pořizoval z cizích prostředků zdroje, aby mohl provádět investiční činnost na svůj vlastní účet. Žalovaný pominul, že v některých situacích je běžné, že na příslušných dokumentech o investicích figuruje osoba obstaravatele, nikoliv majitele investovaných prostředků. Ve výpisech o průběhu dané investice, které se vztahují k investicím za jednotlivé roky, figuruje žalobce. Tuto skutečnost a skutečnosti plynoucí z uzavřené smlouvy odmítají daňové orgány zohlednit a trvají na obsahu původních smluv. Žalobce zdůraznil, že nedostatek, kdy původnímu ujednání neodpovídaly formálně uzavřené smlouvy, následně zhojil prostřednictvím smlouvy o obstarání nákupu investic, která skutečný obsah a účel ujednání reflektovala. Ve smlouvě o obstarání nákupu investic smluvní strany jednoznačně uvedly, že již od počátku neměly v úmyslu založit smluvní vztah odpovídající půjčce. Žalobce zopakoval, že poskytnuté peníze nebyly použity ke spotřebě ve smyslu zákona č. 145/2000 Sb., což potvrdila také svědecká výpověď paní X a stejný závěr vyplývá ze znaleckého posudku ESA. Bylo tedy prokázáno, že se nejednalo o spotřebitelský úvěr či vztah se spotřebitelským úvěrem srovnatelný. Nepochopitelný je závěr žalovaného, že smlouva o obstarání nákupu investic neměla retroaktivní účinky, protože žalobce nepředložil relevantní důkazní prostředky k tvrzení, že peněžní prostředky byly poskytnuty panu X na nákup investic na účet žalobce.
  3. Dále žalobce uvedl, že správce daně nesprávně vycházel z dřívějších kontrolních závěrů, žalovaným citovaný bod rozsudku Nejvyššího správního soudu není případný, neboť šlo o jinou důkazní situaci. Ke znaleckým posudkům, z nichž správce daně vycházel, žalobce zopakoval, že vycházely nekriticky z toho, že se jednalo o půjčku. Skutečnost, že záměrem společnosti bylo zabránit znehodnocení finančních prostředků vlivem inflace, žalobce uváděl již dříve, což potvrzuje, že se nemohlo jednat o zápůjčku a žalobce měl zájem prostředky investovat.
  4. Žalobce znovu odkázal na závěry znaleckého posudku ESA, který vyvrátil, že smlouva neměla retroaktivní účinky a dospěl k závěru, že v rámci předmětných převodů peněžních prostředků nepřešlo vlastnictví k nim na pana X, neboť investiční nástroje byly evidovány v účetnictví společnosti. X ve skutečnosti analyzoval a zkoumal, zda se jednalo o půjčky, přičemž na základě veškerých podkladů dospěl k závěru, že o půjčky nešlo. Znalec přitom měl při vypracování znaleckého posudku k dispozici účetnictví kontrolovaných let 2014 a 2015.
  5. Správce daně a žalovaný pak neunesli důkazní břemeno podle § 23 odst. 7 zákona o daních z příjmů, neboť nezkoumali skutečný účel poskytnutí finančních prostředků. Nemohli tedy důkazní břemeno unést znaleckým posudkem Ing. Bernhardta, neboť v něm nebyly zkoumány klíčové skutkové okolnosti případu tak, aby bylo možné hodnotit podmínky stejných či obdobných případů.
  6. Žalovaný nesprávně dovodil, že nebylo prokázáno, že bylo investováno na účet žalobce. Záměrem žalobce bylo převedení finančních prostředků za účelem jejich zhodnocení cestou investování na zahraničních investičních trzích. Veškeré prostředky byly použity k realizaci tohoto záměru, což žalobce doložil příslušnou dokumentací vztahující se k dané investici. Pokud žalovaný dovozoval, že takto sloužila pouze část prostředků, není zřejmé, proč posoudil veškeré transakce shodně. Pan X prostřednictvím zahraničních správců zajistil nákup vybraných investičních nástrojů, což bylo doloženo podrobnými výpisy, které z hlediska období i rozsahu prostředků dokládají tuto skutečnost. Zároveň bylo prokázáno, že výnos z prodeje investičních nástrojů bude opětovně připsán na účet žalobce, který zůstal vlastníkem finančních prostředků. Tuto skutečnost žalobce prokázal předloženými výpisy s průběhem investic, kde je jako investor uveden žalobce, jakož i smlouvu o obstarání nákupu investic a svědeckou výpovědí X.

V. Právní posouzení soudem

  1. Krajský soud přezkoumal napadené rozhodnutí a řízení, které jeho vydání předcházelo, v řízení dle části třetí, hlavy druhé, dílu prvního zákona č. 150/2002 Sb., soudního řádu správního, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „s. ř. s.“), v rozsahu a mezích žalobních bodů, kterými je v duchu dispoziční zásady, jíž je správní soudnictví ovládáno, vázán, vycházel přitom ze skutkového a právního stavu v době rozhodování správního orgánu, v souladu s § 75 odst. 1, odst. 2 s. ř. s. Podstatou celého sporu je otázka, zda žalobce unesl své důkazní břemeno ohledně podstaty smluvního vztahu a účelu poskytnutí peněžních prostředků, které převedl spojeným osobám X v letech 2011 až 2014 v celkové výši 32 050 000 Kč a X v roce 2013 ve výši 1 000 000 Kč, a vyvrátil pochybnosti správce daně ohledně výše úroků z půjček, o nichž v kontrolovaných zdaňovacích obdobích účtoval.
  2. Vzhledem k tomu, že žalovaný v napadeném rozhodnutí obsáhle popsal právní rámec
    a související judikaturu (viz str. 7 až 11), soud jen ve stručnosti připomíná, že dle § 92 odst. 3 daňového řádu daňový subjekt prokazuje všechny skutečnosti, které je povinen uvádět v řádném daňovém tvrzení, dodatečném daňovém tvrzení a dalších podáních. Podle § 92 odst. 4 daňového řádu je povinen prokázat skutečnosti, k jejichž prokázání je správcem vyzván, při splnění zde uvedených podmínek. Správce daně pak dle § 92 odst. 5 písm. c) daňového řádu prokazuje skutečnosti vyvracející věrohodnost, průkaznost, správnost či úplnost povinných evidencí, účetních záznamů, jakož i jiných záznamů, listin a dalších důkazních prostředků uplatněných daňovým subjektem.
  3. Otázku rozložení důkazního břemene v daňovém řízení opakovaně řešil Nejvyšší správní soud, přehledně ji shrnul např. v rozsudku ze dne 8. 7. 2010, č. j. 1 Afs 39/2010-124, (všechny rozsudky dostupné na www.nssoud.cz), v němž odkázal na rozsudek ze dne 16. 7. 2009, č. j. 1 Afs 57/2009-83, podle kterého má daňový subjekt povinnost prokázat k výzvě správce daně jen ty skutečnosti, které sám tvrdí, a to s odkazem na nález Ústavního soudu sp. zn. Pl. ÚS 38/95 ze dne 24. 4. 1996). Nejvyšší správní soud také zmínil, že daňový subjekt prokazuje svá tvrzení především svým účetnictvím a jinými povinnými záznamy (s odkazem na rozsudek ze dne 30. 1. 2008, č. j. 2 Afs 24/2007-119, nebo rozsudek ze dne 22. 10. 2008, č. j. 9 Afs 30/2008-86). Rozhodně není povinností správce daně tvrdit a prokázat, jaký byl úmysl účastníků smluvního vztahu, a co sledovali uzavřením určité smlouvy (srov. rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 9. 2. 2005, č. j. 1 Afs 54/2004-125). Na tyto principy ostatně poukázal rovněž oběma účastníky zmiňovaný rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 22. 1. 2021, č. j. 5 Afs 310/2019-49, který současně zdůraznil, že správce daně prokazuje v prvé řadě případnou důvodnost svých pochyb o předložených podkladech, zejména účetnictví.
  4. Lze dodat, že v souladu s § 8 odst. 1 daňového řádu správce daně při dokazování hodnotí důkazy podle své úvahy, každý důkazy posuzuje jednotlivě a všechny důkazy v jejich vzájemné souvislosti, přihlíží přitom ke všemu, co při správě daní vyšlo najevo. Součástí hodnocení důkazů je i závěr a odůvodnění, proč některé důkazy provedeny nebyly (viz rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 28. 7. 2008, č. j. 5 Afs 5/2008-75). Dle § 8 odst. 3 daňového řádu platí, že správce daně vychází ze skutečného obsahu právního úkonu nebo jiné skutečnosti rozhodné pro správu daní. Toto ustanovení zakotvuje zásadu materiální pravdy, podle níž je rozhodující skutečný obsah úkonu, nikoliv jeho formální označení.
  5. Předně je třeba uvést, že správci daně nelze v žádném případě vytýkat, pokud při zahájení daňového řízení a následně také v průběhu daňové kontroly daně z příjmů právnických osob
    za zdaňovací období 2014 a 2015 reflektoval zjištění, která učinil v rámci daňového řízení týkajícího se zdaňovacího období roku 2013. Tedy že žalobce zaúčtoval úroky ve výši 1,6 % p. a. z půjček poskytnutých v letech 2011 až 2013 na základě jednotlivých smluv o půjčce uzavřených mezi žalobcem a X (buď jako podnikající osobou nebo nepodnikatelem) a mezi žalobcem a X a tyto smlouvy o půjčkách, které byly žalobcem předloženy v daňovém řízení vztahujícímu se k roku 2013, hodnotil. Stejně jako přihlížel k tomu, že po celou dobu tohoto daňového řízení žalobce platnost smluv o půjčkách nezpochybnil a sám předložil znalecký posudek RNDr. Kouckého, CSc., kterým správci daně prokazoval obvyklou výši úroků z půjček, které by mezi sebou sjednaly nezávislé osoby.
  6. Závěry správce daně a žalovaného, že se jednalo o stále stejné finanční prostředky, k nimž přibyly finanční prostředky poskytnuté X v roce 2014 ve výši 700 000 Kč a 1 0000 000 Kč na základě dalších dvou smluv o půjčce, považuje soud za logické. Správce daně totiž z rozvah obou zdaňovacích období, které byly přílohou daňových přiznání za předmětná zdaňovací období, zjistil, že v účetnictví žalobce byly nadále za spojenými osobami panem X a paní X evidovány dlouhodobé závazky v odpovídající výši (33 050 000 Kč ke dni 31. 12. 2014 i 31. 12. 2015). V příloze k účetní závěrce ke dni 31. 12. 2014 přitom žalobce potvrdil, že existují půjčky žalobce X jednak jako podnikateli jednak jako nepodnikající osobě, včetně půjček ve výši 700 000 Kč a 1 000 000 Kč z roku 2014,
    a dále půjčka ve výši 1 000 000 Kč paní X. Tytéž údaje byly zaznamenány v příloze účetní závěrky ke dni 31. 12. 2015. V těchto přílohách současně nebyla žádná zmínka
    o finančních investicích (pořízených zahraničních investičních nástrojích) v majetku žalobce. Pouze v příloze účetní závěrky za rok 2014 žalobce evidoval prodej 15 ks cenných papírů Phoenix Plus s pořizovací cenou 1 500 000 Kč a prodejní cenou 1 575 000 Kč. Správce daně dále zjistil, že žalobce na základě jednotlivých vystavených faktur (v podrobnostech bod 5. rozsudku, výzva k prokázání skutečností ze dne 26. 11. 2018, str. 25 a 28 zprávy o daňové kontrole) zaúčtoval do výnosů úrok ve výši 525 657,49 Kč ke dni 31. 12. 2014 a ve výši 528 800 Kč ke dni 31. 12. 2015. Tedy účtoval o úrocích z poskytnutých půjček X a X shodným způsobem jako ve zdaňovacím období roku 2013 (viz bod 2. rozsudku, str. 8 zprávy o daňové kontrole).
  7. Pokud jde o finanční prostředky poskytnuté žalobcem v roce 2014 X, jak již soud uvedl shora, podle příloh k účetním závěrkám za předmětná zdaňovací období šlo o půjčky z roku 2014. Žalobce poskytnutí těchto dalších finančních prostředků potvrdil s tím, že se tak stalo bez písemných smluv. Současně správce daně prověřil, že částka 700 000 Kč byla žalobcem uhrazena dne 16. 4. 2014 na podnikatelský účet X, zatímco částka 1 000 000 Kč byla dne 7. 7. 2014 vyplacena na osobní účet X (viz bankovní výpisy získané v součinnosti s ČSOB a KB s poznámkou o půjčce od žalobce, str. 25 zprávy o daňové kontrole). Z výpočtu výše úroků, který provedl správce daně při znalosti, že z půjček na základě dříve doložených písemných smluv o půjčce žalobce dlužníkům fakturoval úrok ve výši 1,6 % p. a., vyplývá, že i z finančních prostředků poskytnutých žalobcem X v roce 2014 byl do výnosů účtován úrok ve stejné výši. Závěr, že šlo o pokračování půjček za shodných podmínek, nelze mít, při absenci sdělení žalobce o podrobnostech půjček, za spekulativní. Lze doplnit, že správce daně v této souvislosti na str. 12 zprávy o daňové kontrole příhodně poukázal na protichůdné postoje žalobce, který nepředložil důkazní prostředky (písemné smlouvy o půjčkách, na jejichž základě byly žalobcem provedeny úhrady X v roce 2014 ve výši 700 000 Kč a 1 000 000 Kč), jejichž existenci reflektuje bod 2 preambule smlouvy o obstarání nákupu investic.
  8. To, že v daňovém řízení za kontrolovaná zdaňovací období byla důkazní situace odlišná
    a žalobce nebyl pasivní, jako tomu bylo v daňovém řízení za zdaňovací období roku 2013, správce daně ani žalovaný nepominuli. Správce daně již v průběhu daňové kontroly a následně ve zprávě o daňové kontrole reflektoval, že žalobce předložil řadu důkazních prostředků, a tyto hodnotil. Vyjadřoval se k předložené smlouvě o obstarání nákupu investic, kopiím výpisů z účtu X a X i znaleckému posudku ESA. Stejně tak žalovaný v napadeném rozhodnutí nevycházel pouze ze závěrů daňového řízení za rok 2013 a závěrů rozsudků správních soudů, které se doměřením daně z příjmů právnických osob za uvedené zdaňovací období zabývaly, ale hodnotil i důkazy provedené a skutečnosti vyšlé najevo nově. Žalovaný v odvolacím řízení prostřednictvím správce daně doplnil důkazy o svědeckou výpověď X , reagoval tak na náznaky Nejvyššího správního soudu, že její svědecká výpověď může být relevantní, a dále o výpověď znalce X z ESA. Rovněž tyto doplněné důkazy jednotlivě a ve spojitosti s ostatními důkazy a skutečnostmi v daňovém řízení zjištěnými hodnotil. Nelze dospět k závěru, že by daňové orgány nové důkazy nechtěly reflektovat, bezdůvodně odmítly přehodnotit výsledek daňové kontroly za rok 2013 a bez dalšího setrvaly na předem zvolené skutkové verzi ohledně půjček.
  9. Ve shodě se správcem daně a žalovaným ani soud nemůže přisvědčit žalobci, že nové důkazy prokazují zcela odlišný smluvní vztah mezi žalobcem a panem X a paní X, než je poskytnutí půjček na základě smluv o půjčkách, a že tyto důkazy potvrzují jeho tvrzení, že od počátku byla obsahem smluvního vztahu dohoda o obstarání investic, jak dokládá především smlouva o obstarání nákupu investic.
  10. Žalobce má sice pravdu v tom, že od počátku daňového řízení za zdaňovací období 2014 a 2015 byla jeho tvrzení, že nešlo o půjčky ale poskytnutí finančních prostředků na nákup investic, konzistentní. Ovšem správce daně i žalovaný měli správně toto tvrzení a uzavření smlouvy o obstarání nákupu investic, na něž navazovala oprava provedená v účetnictví žalobce v průběhu roku 2017, za neobvyklé a účelové, v rozporu se způsobem, jakým o poskytnutí finančních prostředků a úrocích z půjček žalobce účtoval v předchozích letech. Logicky finanční orgány poukázaly na skutečnost, že s takto upřesněným tvrzením a novými důkazy žalobce přišel až dne 27. 4. 2018, v návaznosti na pro něj nepříznivý výsledek daňové kontroly týkající se roku 2013, který žalovaný potvrdil rozhodnutím ze dne 7. 12. 2017 (viz bod 2. rozsudku). Přitom v průběhu daňové kontroly za rok 2013 žalobce nepopíral, že se jednalo o bezúčelové půjčky poskytnuté žalobcem spojeným osobám, nezpochybňoval platnost předložených smluv o půjčkách ani účetních zápisů. A sám správci daně předložil konkurující znalecký posudek RNDr. Kouckého, CSc., ze dne 3. 2. 2017, který měl prokázat pouze odlišnou obvyklou výši úroků z půjček, které by za obdobných podmínek byly sjednány mezi nezávislými osobami. Při zadání tohoto posudku žalobce sám deklaroval, že se jedná o finanční prostředky poskytnuté fyzickým osobám jako půjčky. A pokud sjednal smlouvu o obstarání nákupu investic již dne 7. 4. 2017, je s podivem,
    že ji předložil až soudu po vydání rozhodnutí žalovaného ze dne 7. 12. 2017. Na nepochopitelnost procesní strategie žalobce v tomto směru poukázal zdejší soud již v rozsudku ze dne 25. 7. 2019, č. j. 59 Af 2/2018-112.
  11. Změna tvrzení žalobce o skutečné povaze smluvního vztahu, na jehož základě byly finanční prostředky spojeným fyzickým osobám poskytnuty, tak navazuje na poskytnutí právního a daňového poradenství, jak žalobce uvádí. Argumenty žalobce, že od počátku bylo skutečným úmyslem a obsahem smluvního vztahu poskytnutí finančních prostředků na investice žalobce a že smluvnímu vztahu žalobce nevěnoval pozornost a jako právní laik pojmu půjčka v předcházejícím daňovém přikládal jiný význam než správce daně, považuje rovněž soud za účelové a zcela se v tomto směru ztotožňuje se závěry správce daně na str. 11, 30 a 30 zprávy o daňové kontrole a žalovaného v bodech [113] a [118] až [119] napadeného rozhodnutí. Žalobce sám v průběhu daňového řízení uváděl, že X je finančním poradcem, později tvrdil, že je investičním poradcem. Správce daně ověřil, že v období od 4. 7. 2012 do 1. 3. 2017 měl X zapsáno živnostenské oprávnění s předmětem Poskytování nebo zprostředkování spotřebitelského úvěru a v letech 2014 a 2015 byl v rejstříku ČNB registrován jako vázaný zástupce, stejně jako jeho manželka X. Ostatně proto žalobce v průběhu řízení argumentoval tím, že důvodem zajištění investice přes X coby fyzickou osobu je právě jeho specializace. Podle soudu je tedy vyloučené, aby žalobce, jednající při uzavírání smluv X, stejně jako X a X neznali při uzavírání smluv o půjčkách podstatu smluvního vztahu a nebyli si vědomi rozdílu mezi půjčkou, resp. zápůjčkou finančních prostředků a jejich poskytnutím za účelem investování na účet žalobce. Žalobce současně v roce 2014 činil úkony související s prodejem cenných papírů, v rámci své podnikatelské činnosti o prodeji účtoval, jak vyplývá z přílohy k účetní závarce ke dni
    31. 12. 2014. Pokud bylo od počátku úmyslem žalobce na svůj účet nakoupit investiční nástroje na zahraničních finančních trzích, není ani soudu zřejmé, proč žalobce o těchto krocích neúčtoval obdobně.
  12. Námitky, že smlouva o obstarání nákupu investic uvedla na pravou míru podstatu smluvního vztahu mezi žalobcem a spojenými osobami ode dne 24. 7. 2011 a žalobce touto smlouvou prokázal, že dříve uzavřené smlouvy o půjčkách od počátku nevyjadřovaly skutečnou vůli smluvních stran, stejně jako námitky týkající se hodnocení tohoto důkazu ze strany správce daně a žalovaného vyhodnotil soud jako nedůvodné a plně se ztotožnil se závěry finančních orgánů.
  13. Správce daně i žalovaný poukázali na řadu skutečností svědčících o tom, že smlouvou o obstarání nákupu investic se žalobce pouze zpětně snažil vyhnout daňovým dopadům stanovení obvyklých úroků z uzavřených smluv o půjčkách. Smlouva byla uzavřena nedlouho poté, co sám žalobce pro účely daňového řízení za zdaňovací období roku 2013 zadal znalci RNDr. Kouckému, CSc., aby stanovil obvyklou výši úroků z půjček, které poskytnul fyzickým osobám. Smlouvu uzavřeli pouze X jako obstaravatel a žalobce a obsahovala prohlášení, že smlouvy o půjčce byly chybně uzavřeny a skutečným obsahem úkonu byla dohoda o obstarání investic, přičemž ujednání bylo vztaženo na všechny úhrady, tj. včetně i úhrady ze dne 30. 3. 2013 ve výši 1 000 000 Kč, která se zjevně vztahuje ke smlouvě o půjčce ze dne 20. 3. 2013 uzavřené žalobcem s X. Ta však smluvní stranou smlouvy o obstarání nákupu investic nebyla, ačkoli peněžní prostředky obdržela a následně je investovala, jak o tom svědčí její svědecká výpověď a kopie potvrzení transakce od společnosti X. Soud souhlasí s tím, že taková zpětná změna osoby, která měla finanční prostředky obdržet, odporující tomu, že fakticky je obdržela X a také tak o nich bylo účtováno, včetně hrazeného úroku z půjček za obě zdaňovací období, je nepravděpodobná. Stěží tak smlouva o obstarání nákupu investic může vyjadřovat skutečnou vůli X a skutečnou povahu smluvního vztahu mezi ní a žalobcem v době uzavření smlouvy o půjčce.
    Ve smlouvě o obstarání nákupu investic strany dále ujednaly, že nemají nárok na úrok z peněžních prostředků. Takové ujednání však může stěží zpětně zvrátit faktické počínání smluvních stran, kdy žalobce o půjčkách účtoval, úroky dlužníkům fakturoval a následně o nich účtoval stejně jako ve všech předcházejících letech jako o výnosových úrocích. Ve smlouvě bylo dále sjednáno, že náklady související s realizovanými obchody, včetně poplatků souvisejících s nákupem investičních nástrojů, je povinen uhradit žalobce. Z účetnictví za kontrolovaná zdaňovací období však správce daně nezjistil, že by byla žalobcem jakákoli úhrada poplatků zaplacena, což i soud považuje za neobvyklé. Je nepravděpodobné, že za dlouhou dobu investování (smlouva byla dokonce uzavřena na dobu neurčitou) pan X jako obstaratel po žalobci nepožadoval odměnu a poplatky spojené s obstaráním investic uhradit a žalobce o takových nákladech neúčtoval. V této souvislosti finanční orgány příhodně argumentovaly souvisejícími poplatky ve výši 5,25 % z vložených částek dle předložených investičních listů, které žalobce v kontrolovaných zdaňovacích obdobích nehradil. Vše tedy nasvědčuje tomu, že skutečným obsahem smluvního vztahu mezi žalobcem a spojenými osobami panem X a paní X byla půjčka, resp. zápůjčka finančních prostředků. Za správnou považuje soud také argumentaci o možnosti smluvních stran měnit, rušit a nahrazovat závazky, které mezi sebou založily, s odkazem na § 1902 o. z., nikoli však s retroaktivními účinky. Soud plně souhlasí s argumentací správce daně na str. 15 zprávy o daňové kontrole a závěry žalovaného na str. 35, zejm. v bodu [136] napadeného rozhodnutí, na které v podrobnostech odkazuje. Žalovaný v této souvislosti případně citoval závěry rozsudku Nejvyššího správního soudu ze dne 31. 3. 2011, č. j. 9 Afs 81/2010-180, že je podstatné, jak reálně smluvní strany v určitém zdaňovacím období sjednané závazky dodržují a plnění si poskytují, což pak nalezne odraz z hlediska daňového práva.
  14. Pokud jde o žalobcem předložené kopie výpisů z účtu X společnosti X a dokumentaci o průběhu investic, ani tyto listinné důkazy neprokazují, že přes uzavřené smlouvy o půjčkách a pokračující účtování o nich a o úrocích z půjček hrazených šlo o investice žalobce. Dle obsahu předložených kopií výpisů a potvrzení se jednalo o transakce X a X, žádnou vazbu na investice žalobce z nich nelze dovodit. Přestože se žalobce snaží argumentovat různými variantami smluvních vztahů v oblasti investic a poukazuje na to, že ve vztahu k jiným subjektům prokazoval, že na dokumentech figuruje osoba obstaratele, nic to na věci nemění. Ve světle uzavření smluv o půjčkách a na ně navazujícího účtování o výnosových úrocích nelze z ničeho dovodit, že investorem poskytnutých finančních prostředků byl skutečně žalobce. Znovu lze připomenout, že o uskutečněných nákupech a prodejích investičních nástrojů žalobce oproti prodeji cenných papírů Phoenix Plus v roce 2014 neúčtoval, na rozdíl od těchto cenných papírů a jejich prodeje jednotlivé investiční nástroje nezmínil v přílohách k účetním závěrkám. Žalovaný také logicky argumentoval tím, že výpisy o průběhu investic, které žalobce předkládal jednotlivě za roky 2012 až 2015 a které mají doložit průběh poskytnutí a investování finančních prostředků žalobcem jako investorem, jsou žalobcovy výpisy, nikoli výpisy z účetnictví za kontrolovaná období. Ani z těchto dokumentů tak nevyplývá, že investorem byl skutečně žalobce a že investice byly panem X, resp. paní X uskutečněny na účet žalobce, který měl investiční nástroje po celou dobu ve svém majetku. Takový závěr nelze učinit ani na základě časové souvislosti mezi úhradami finančních prostředků panu X a paní X a uskutečněním investic, kterou žalovaný připustil, s výhradou poskytnutí první platby panu X v roce 2011, kdy k uskutečnění první zahraniční investice došlo v říjnu 2012, a převodem částky 2 000 000 Kč, která nebyla v kontrolovaných obdobích takto investována. Tvrzení žalobce, že se od počátku jednalo o poskytnutí finančních prostředků za účelem jejich investice na účet žalobce, nepodporuje ani jeho argumentace, že je obecně známou skutečností, že pro české kapitálové společnosti je náročnější, ne-li nemožné dosáhnout na zahraniční investiční produkty než pro fyzické osoby. Právě uvedené nasvědčuje tomu, že investice byly realizovány manžely X jako fyzickými osobami, kteří k nákupu zahraničních investičních nástrojů použili peněžní prostředky, které jim žalobce půjčil na obvyklý úrok, fakticky hrazený ve výši 1,6 % p. a. Tento závěr také podporuje argumentace správce daně na str. 30 až 31 zprávy o daňové kontrole. Namítá-li žalobce, že jeho záměrem bylo investovat finanční prostředky žalobce na jeho účet prostřednictvím pana X z důvodu jeho odborných znalostí, pak si musel být vědom toho, že finanční prostředky nemůže pan X investovat jako specialista – vázaný zástupce (stejně jako investiční zprostředkovatel), neboť v takovém případě nesmí podle § 32k zákona č. 256/2004 Sb., o podnikání na kapitálových trzích, přijímat peněžní prostředky ani investiční nástroje zákazníků, tudíž bude investiční nástroje nakupovat
    na svůj účet v pozici fyzické osoby. 
  15. Soud se rovněž ztotožnil se závěry finančních orgánů, že ani žalobcem předložený znalecký posudek ESA neprokazuje, že skutečným obsahem smluvního vztahu bylo od počátku poskytnutí finančních prostředků panu X a paní X k obstarání investic na účet žalobce, nikoli půjčka, resp. zápůjčka finančních prostředků. Není možné konstatovat, že byl znalecký posudek ESA odmítnut jen z důvodu, že byl v rozporu s dříve předloženými znaleckými posudku Ing. Bernhardta a RNDr. Kouckého, CSc. Za klíčové soud ve shodě s žalovaným považuje, že i přes vyjádření znaleckého ústavu ze dne 15. 11. 2019 (viz body [98] a [99] napadeného rozhodnutí) a svědeckou výpověď znalce Ing. Jana Attla (viz zejména body [91] až [97] napadeného rozhodnutí), znalec, ačkoli měl při vypracování znaleckého posudku k dispozici též rozvahu, výsledovku a účetní deníky za roky 2014 a 2015 i znalecký posudek RNDr. Kouckého, CSc. [přestože je v rozporu s § 28 odst. 2 písm. c) zákona č. 254/2019 Sb., o znalcích, znaleckých kancelářích a znaleckých ústavech, neuvedl ve znaleckém posudku v části Použité doklady a literatura], nehodnotil právní stránku celého případu, nehodnotil předložené smlouvy o půjčkách ani smlouvu o obstarání nákupu investic a opravu účetnictví provedenou v roce 2017 co do účelovosti a skutečného obsahu smluvního vztahu, a bez bližšího hodnocení vycházel ze skutečností, které nastaly až v roce 2017, tedy nikoli v době poskytnutí finančních prostředků žalobcem panu X a paní X. Znalec Ing. X při výslechu potvrdil, že vycházel z následně uzavřené smlouvy o obstarání nákupu investic a účetnictví za rok 2017. Znalecký posudek se nezabýval správností uzavřených smluv o půjčkách a neanalyzoval, zda šlo v době poskytnutí finančních prostředků s ohledem na tehdy existující účetní záznamy o půjčkách, které v posudku nehodnotí, ačkoli dle doplňujícího vyjádření měly být tyto okolnosti znalci známy. Znalecký posudek hodnotil skutkový stav roku 2014 a 2015 bez dalšího na základě dodatečně sepsané smlouvy o obstarání nákupu investic, soud ovšem ve shodě s finančními úřady její zpětný vliv na podstatu smluvního vztahu tak, jak byl zjištěn shora, odmítnul. K závěru, že finanční prostředky zůstaly ve vlastnictví žalobce, dospěl znalec na základě smlouvy o obstarání nákupu investic a účetnictví žalobce po jeho opravě, aniž se blíže zabýval způsobem účtování žalobce v letech 2014 a 2015, a to zejména o úrocích z půjček ve výši 1, 6 % p. a., které byly v těchto letech účtovány do výnosů shodně jako ve zdaňovacím období roku 2013.
  16. Další žalobní námitky se týkaly hodnocení svědecké výpovědi X. Soud nemá
    za to, že by žalovaný popřel smysl a podstatu svědecké výpovědi ve smyslu § 93 odst. 1 a § 96 odst. 1 daňového řádu.  Nelze pominout, že součástí hodnocení svědecké výpovědi je ujasnění si vztahu svědka k účastníkům řízení a toho, jak svědek situaci, o níž vypovídal, vnímal. Tímto způsobem žalovaný postupoval, vycházel přitom ze závěrů rozsudku Nejvyššího správního soudu ze dne 22. 5. 2021, č. j. 5 Afs 310/2019-49, které citoval a ze kterých vyplývá, že svědkyně je manželkou pana X– jediného společníka a jednatele žalobce a sama figuruje v jedné ze smluv o půjčce, a je tedy evidentní, že má na věci shodný zájem jako manžel, který však ve věci nemůže být jako jednatel žalobce vyslechnut, a že její výslech nemůže obstát jako důkaz jediný. Je tedy především nutno odmítnout argument žalobce, že řízení není vedeno s manželem svědkyně, ale žalobcem, k němuž svědkyně nemá žádný vztah. Naopak, svědkyně je vůči žalobci spojenou osobou ve smyslu § 23 odst. 7 písm. b) bod 4 zákona o daních z příjmů, tuto skutečnost, kterou žalobce nerozporoval, nelze pominout. Důkazní hodnotu provedené svědecké výpovědi hodnotil žalovaný správně. Konstatoval-li žalovaný, že žalobkyně neuvedla žádné nové skutečnosti, je třeba tuto pasáž vnímat v kontextu celého hodnocení svědecké výpovědi. Žalovaný v bodech [173] a [174] napadeného rozhodnutí zdůraznil, že pokud svědkyně obecně potvrdila, že se nejednalo o soukromou investici, ale o prostředky žalobce, které byly investovány na účet žalobce, byla s touto informací seznámena manželem, nejednalo se o skutečnost, o níž by vypovídala na základě toho, co sama vnímala. Tedy vycházela z tvrzení žalobce, přesněji řečeno jeho jednatele – svého manžela, které mělo být v řízení žalobcem v souladu s § 92 odst. 3 daňového řádu prokázáno. Jestliže byly ostatní důkazní prostředky hodnoceny tak, že neprokazují, že by finanční prostředky vyplacené manželům X ve skutečnosti nebyly půjčkou a byly poskytnuty k investicím na účet žalobce, nelze žalovanému vytýkat, jak svědeckou výpověď hodnotil.
  17. Soud tedy uzavírá, že z provedených důkazů, které bylo na místě hodnotit ve světle skutečností zjištěných v daňovém řízení týkajícím se zdaňovacího roku 2013, vyplynulo, že žalobce účtoval do výnosů úroky z půjček, resp. zápůjček finančních prostředků, které byly poskytnuty v letech 2011 až 2014 panu X a paní X na základě shora identifikovaných smluv o půjčce.
  18. Další klíčovou otázkou je, zda správce daně postupoval v souladu s § 23 odst. 7 zákona o daních z příjmů, pokud provedl úpravu základu daně na základě závěru, že žalobcem do výnosů zahrnuté úroky z půjček poskytnutým spojeným osobám ve výši 1,6 % p. a. se liší od úroků, které by byly sjednány mezi nezávislými osobami v běžných obchodních vztazích za stejných nebo obdobných podmínek.
  19. Podle § 23 odst. 7 zákona o daních z příjmů platí, liší-li se ceny sjednané mezi spojenými osobami od cen, které by byly sjednány mezi nezávislými osobami v běžných obchodních vztazích
    za stejných nebo obdobných podmínek, a není-li tento rozdíl uspokojivě doložen, upraví správce daně základ daně poplatníka o zjištěný rozdíl; nelze-li určit cenu, která by byla sjednávána mezi nezávislými osobami v běžných obchodních vztazích za stejných nebo obdobných podmínek, použije se cena zjištěná podle zvláštního právního předpisu. Žalovaný v bodech [29] až [36] napadeného rozhodnutí obsáhle citoval judikaturu Nejvyššího správního soudu, která se výkladem a aplikací uvedeného ustanovení zabývá, soud si na tuto část rozhodnutí dovolí odkázat. 
  20. Při aplikaci § 23 odst. 7 zákona o daních z příjmů tedy bylo povinností správce daně prokázat nejen, že žalobce a X a X jako dlužníci jsou spojenými osobami, ale také ho tížilo důkazní břemeno ohledně výše úroků z půjček, které by za stejných nebo obdobných podmínek mezi sebou sjednaly nezávislé osoby (srov. rozsudky Nejvyššího správního soudu ze dne 13. 6. 2013, č. j. 7 Afs 47/2013-30; ze dne 27. 1. 2010, č. j. 7 Afs 74/2010-81). Jednou z možností, jak zjistit cenu obvyklou, je zadání znaleckého posudku. Takový postup je v souladu se závěry rozsudku Nejvyššího správního soudu ze dne 11. 2. 2014, č. j. 2 Afs 67/2012-40, že správce daně je oprávněn při zjištění cen přistoupit k přibrání znalce, pokud jeho motivací bylo zjistit referenční cenu způsobem, který by nevzbuzoval pochybnosti o objektivitě a náležité odbornosti.
  21. Tímto způsobem správce daně postupoval, ke zjištění obvyklé výše úroků z půjček sjednaných mezi nezávislými osobami ve smyslu § 23 odst. 7 zákona o daních z příjmů použil, shodně jako při doměření daně za zdaňovací období roku 2013, znalecký posudek Ing. Bernhardta. Soud připomíná, že znalec Ing. Bernhardt pro bezúčelové, nezajištěné půjčky, na 9 až 10 let, které byly připodobněny spotřebitelským úvěrům, stanovil obvyklé úrokové sazby v rozmezí u první půjčky panu X jako podnikateli na 8,42 % p. a. až 10,42 % p. a., u půjček panu X jako nepodnikateli pak na 14,93 % p. a. až 17,93 % p. a., 14,27 % p. a. až 17,27 % p. a., 14,57 % p. a. až 17,57 % p. a.; u půjčky paní X na 15,19 % p. a. až 17,19 % p. a., s doporučením použít horní hranici, a rizikovou přirážkou ve výši 3 % v případě půjček panu X jako nepodnikateli a 2 % v ostatních případech, v rámci které přihlédl i k bonitě dlužníků. Ačkoli byly závěry tohoto znaleckého posudku ohledně obvyklé úrokové sazby, použití její horní hranice i rizikové přirážky, a to i v komparaci s žalobcem předloženým znaleckým posudkem RNDr. Kouckého, CSc., podrobně hodnoceny a aprobovány rozsudky zdejšího soudu ze dne 25. 7. 2019, č. j. 59 Af 2/2018-112, a Nejvyššího správního soudu ze dne 22. 1. 2021, č. j. 5 Afs 310/2019-53, musí soud přisvědčit žalobci, že nebylo namístě bez dalšího z tohoto znaleckého posudku vycházet při stanovení obvyklé výše úroků z půjček za zdaňovací období 2014 a 2015.
  22. Finanční orgány nevzaly dostatečným způsobem v potaz, že z dokazování provedeného ve vztahu ke kontrolovaným obdobím vyplynulo, že se u půjček, alespoň v převážné části, nejednalo o půjčky bezúčelné. Přestože nebylo možné akceptovat argumentaci žalobce, že se od počátku založení smluvního vztahu nejednalo o půjčky, z předložených kopií výpisů z účtu X a investiční společnosti X, dokumentace o průběhu investic a části svědecké výpovědi X lze dovodit, že zapůjčené finanční prostředky nebyly manžely X spotřebovány a byly oběma použity k nákupu zahraničních investičních nástrojů jménem a na účet pana X, resp.  Paní X. Skutečnost, že finanční prostředky nebyly spotřebovány v domácnosti manželů X, ale byly paní X investovány do podílových fondů společnost X, a rovněž pan X finanční prostředky převedené mu na účet žalobcem investoval na finančních trzích, neboť oba měli příjmy z živností, výslovně uvedla svědkyně X.
  23. Právě uvedené skutečnosti nebyly v době zadání znaleckého posudku Ing. Bernhardtovi známy, shora uvedené rozpětí obvyklých úrokových sazeb znalec určil na základě sdělení žalobce, že se jednalo o bezúčelné půjčky. Tento předpoklad však pro následující zdaňovací období neplatí, neboť žalobci se podařilo předloženými důkazy prokázat účel uzavřených smluv o půjčce. Tuto možnost přitom připustil i Nejvyšší správní soud v rozsudku ze dne 22. 1. 2021, č. j. 5 Afs 310/2019-53, v bodech 23. až 25.
  24. Z tohoto pohledu se pak jeví jako nedostatečné vypořádání s částí závěrů znaleckého posudku ESA ze strany finančních orgánů. Znalecký posudek ESA totiž obsahuje část 6 Stanovení obvyklé úrokové sazby, ve které se znalecký ústav věnoval stanovení obvyklých úroků, které by mezi sebou sjednaly v daném období nespojené osoby v běžných obchodních vztazích, a to pro případ, že by byla uznána platnost smluv o půjčce.  Byly rozebrány v úvahu přicházející typy úvěrů, u kterých byl na základě provedených analýz zjištěn úrok v obvyklé výši v rozmezí od 0,25 % p. a. do 15,49 % p. a. a stanoven na úrovni 4 % až 6 % p. a. na základě mediánu a průměru hodnot úrokových sazeb sjednávaných v rámci různých typů peněžních úvěrů, když žádný z typů úvěrů podle znaleckého ústavu neodpovídal podmínkám poskytnutí finančních prostředků žalobcem. Znalecký posudek ESA současně uváděl důvody, pro které nelze poskytnutí finančních prostředků postavit na roveň spotřebitelským úvěrům. A v části 7 Revize znaleckého posudku č. 175/2016 vyhotoveného Ing. Vladimírem Bernhardtem dne 18. 8. 2016 zmiňoval další důvody, pro které nelze ze závěrů tohoto znaleckého posudku vycházet, včetně zpochybnění posouzení bonity dlužníků a stanovení rizikové přirážky ve výši 3 %, resp. 2 %. Na tyto závěry znaleckého posudku ESA správce daně ani žalovaný ve světle dalších provedených důkazů dostatečně nereagovali, rozdíly mezi znaleckými závěry ohledně obvyklých úrokových sazeb pro finanční úvěry nevypořádali. Tato pochybení při hodnocení důkazů jsou vadou řízení ve smyslu § 76 odst. 1 písm. c) s. ř. s.
  25. Správce daně proto podle přesvědčení soudu neunesl své důkazní břemeno ohledně obvyklé výše úroků z půjček, které by byly sjednány mezi nezávislými osobami v běžných obchodních vztazích za stejných nebo obdobných podmínek, za nichž byly žalobcem spojeným osobám finanční prostředky v letech 2011 až 2014 zapůjčeny.
  26. Pro úplnost soud uvádí, že neprováděl dokazování. Pokud žalobce označil důkazy na podporu svých tvrzení, jednalo se o listiny, které jsou součástí správního spisu, jímž se ve správním soudnictví dokazování neprovádí (srov. rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 29. 1. 2009, č. j. 9 Afs 8/2008-117).

VI. Závěr a náklady řízení

  1. Ze shora uvedených důvodů soud napadené rozhodnutí žalovaného zrušil pro vady řízení podle § 78 odst. 1 ve spojení s § 76 odst. 1 písm. c) s. ř. s. a věc podle § 78 odst. 4 s. ř. s. vrátil k dalšímu řízení žalovanému, a to bez jednání v souladu s § 51 odst. 2 ve spojení s § 76 odst. 1 s. ř. s.
  2. Žalovaný je v souladu s § 78 odst. 5 s. ř. s. vázán právním názorem vysloveným soudem ve zrušujícím rozsudku. Bude jeho povinností znovu se zabývat obvyklou výší úroků pro finanční půjčky ve smyslu § 23 odst. 7 daňového řádu a v tomto směru rovněž vyhodnotit závěry znaleckého posudku ESA. Pokud se mu rozdíly ve znaleckých závěrech nepodaří uspokojivě vypořádat, bude na místě vyžádat si další znalecký posudek, který by se obvyklými úrokovými sazbami zabýval s přihlédnutím ke zjištěnému účelu smluv o půjčce a navazujícím investicím finančních prostředků poskytnutých žalobcem spojeným osobám na zahraničních investičních trzích.
  1. O nákladech řízení bylo rozhodnuto ve smyslu ustanovení § 60 odst. 1 s. ř. s.,
    dle kterého, nestanoví-li tento zákon jinak, má účastník, který měl ve věci plný úspěch, právo na náhradu nákladů řízení před soudem, které důvodně vynaložil, proti účastníkovi,
    který ve věci úspěch neměl.
  2. Žalobce byl s žalobou úspěšný, soud mu proto přiznal proti žalovanému právo na náhradu nákladů řízení. Žalobce byl v řízení před soudem zastoupen advokátem, náleží mu proto náhrada nákladů spojených se zastoupením. Tyto náklady spočívají v odměně advokáta za zastupování ve výši 3 x 3 100 Kč za 3 úkony právní služby, tj. převzetí a příprava zastoupení, podání žaloby
    a repliky [§ 1 odst. 1, § 7 bod 5, § 9 odst. 4 písm. d) a § 11 odst. 1 písm. a), d) vyhlášky č. 177/1996 Sb., o odměnách advokátů a náhradách advokátů za poskytování právních služeb (advokátní tarif)], tedy ve výši 9 100 Kč. Dále náklady řízení spočívají v paušální náhradě hotových výdajů advokáta ve výši 3 x 300 Kč za 3 úkony právní služby (§ 13 odst. 3 a 4 advokátního tarifu), celkem ve výši 900 Kč. Soud žalobci neuznal odměnu a náhradu nákladů řízení v souvislosti s poradou před podáním repliky, neboť konání porady jako úkonu právní služby ve smyslu § 11 odst. 1 písm. c) advokátního tarifu, tj. nad rámec první porady v rámci převzetí a přípravy zastoupení, nebylo soudu prokázáno. Dále soud v souladu s § 57 odst. 2 s. ř. s. přiznal na náhradě nákladů částku 2 142 Kč odpovídající DPH ve výši 21 %, celkem tedy náklady zastoupení činí 12 342 Kč. Dále soud přiznal žalobci náhradu za zaplacený soudní poplatek za podání žaloby ve výši 3 000 Kč. Celkem tedy přiznal soud žalobci na náhradě nákladů řízení částku 15 342 Kč a žalovanému uložil, aby tuto částku zaplatil k rukám právního zástupce žalobce v přiměřené lhůtě 30 dnů od právní moci rozsudku.

Poučení:

Proti tomuto rozhodnutí lze podat kasační stížnost ve lhůtě dvou týdnů ode dne jeho doručení. Kasační stížnost se podává ve dvou (více) vyhotoveních u Nejvyššího správního soudu, se sídlem Moravské náměstí 6, Brno. O kasační stížnosti rozhoduje Nejvyšší správní soud.

Lhůta pro podání kasační stížnosti končí uplynutím dne, který se svým označením shoduje se dnem, který určil počátek lhůty (den doručení rozhodnutí). Připadne-li poslední den lhůty na sobotu, neděli nebo svátek, je posledním dnem lhůty nejblíže následující pracovní den. Zmeškání lhůty k podání kasační stížnosti nelze prominout.

Kasační stížnost lze podat pouze z důvodů uvedených v § 103 odst. 1 s. ř. s. a kromě obecných náležitostí podání musí obsahovat označení rozhodnutí, proti němuž směřuje, v jakém rozsahu
a z jakých důvodů jej stěžovatel napadá, a údaj o tom, kdy mu bylo rozhodnutí doručeno.

V řízení o kasační stížnosti musí být stěžovatel zastoupen advokátem; to neplatí, má-li stěžovatel, jeho zaměstnanec nebo člen, který za něj jedná nebo jej zastupuje, vysokoškolské právnické vzdělání, které je podle zvláštních zákonů vyžadováno pro výkon advokacie.

Soudní poplatek za kasační stížnost vybírá Nejvyšší správní soud. Variabilní symbol pro zaplacení soudního poplatku na účet Nejvyššího správního soudu lze získat na jeho internetových stránkách: www.nssoud.cz.

Liberec 11. červenec 2023

Mgr. Lucie Trejbalová

předsedkyně senátu

Zpět na judikáty vstoupit do diskuze 0

NEJNOVĚJŠÍ PŘÍSPĚVKY V DISKUZI

Přidat komentář

Pro tuto funkci je nutné být přihlášen/a.

Registrace

Mohlo by Vás zajímat