Celé znění judikátu:
žalobce: AGH VLT a.s.
sídlem Bayerova 494, Rožnov pod Radhoštěm
proti
žalovanému: Odvolací finanční ředitelství
sídlem Masarykova 427/32, Brno
o žalobě proti rozhodnutí žalovaného ze dne 9. 3. 2022, č. j. 8594/22/5200-10421-713068
takto:
- Žaloba se zamítá.
- Žádný z účastníků nemá právo na náhradu nákladů řízení.
Odůvodnění:
Vymezení věci a průběh řízení před správním orgánem
1 Žalobce se podanou žalobou domáhal zrušení v záhlaví uvedeného rozhodnutí (dále též „napadené rozhodnutí“), jímž Odvolací finanční ředitelství (dále jen „žalovaný“, kterým je obecně označován i správní orgán 1. stupně, pokud rozlišení nemá význam pro samotný text odůvodnění) zamítl jeho odvolání proti dodatečnému platebnímu výměru Finančního úřadu pro hlavní město Prahu (dále také jen „správní orgán 1. stupně“ nebo „správce daně“) ze dne 23. 3. 2021 č.j. 2046548/21/2009-51522-110479 (dále též “prvostupňové rozhodnutí“ nebo „dodatečný platební výměr“) a prvostupňové rozhodnutí potvrdil. Dodatečným platebním výměrem byla žalobci doměřena daň z příjmů fyzických osob vybíraná srážkou podle zvláštní sazby daně za zdaňovací období roku 2014 ve výši 2.205.875 Kč a současně mu byla uložena povinnost uhradit penále z částky doměřené daně ve výši 441.175 Kč.
2 Na základě obsahu spisového materiálu předloženého žalovaným Městský soud v Praze poznamenává, že daňové řízení bylo vedeno Specializovaným finančním úřadem (dále též pro zjednodušení „správce daně“), a stručně shrnuje, že žalovaný na základě daňové kontroly daně z příjmů právnických osob za zdaňovací období roku 2013, zahájené u žalobce dne 12. 5. 2017 (dále též „daňová kontrola za rok 2013“), a na základě daňové kontroly daně z příjmů fyzických osob vybírané srážkou daně za zdaňovací období roku 2014, zahájené u žalobce dne 3. 4. 2018 (dále též „daňová kontrola za rok 2014“), zjistil, že žalobce v období od 1. 1. 2014 do 31. 12. 2014 vyplatil částku 12.500.000 Kč jako úroky z dluhopisů, a to jediným svým akcionářům, panu S. H. (vyplaceno 6.410.000 Kč) a panu Z. M. (vyplaceno 6.090.000 Kč). Předmětné dluhopisy v nominální hodnotě 1 Kč/kus (dále též „korunové dluhopisy“) emitoval právní předchůdce žalobce společnost NOGEROLA s.r.o. (dále jen „NOGEROLA“), v roce 2012 v celkovém objemu 150.000.000 Kč. Z vyplacených úroků nebyla žalobcem provedena srážka daně, neboť s ohledem na datum emise aplikoval (s ohledem na čl. IV. bod 2 přechodných ustanovení zákona č. 192/2012 Sb., kterým se mění zákon č. 72/2000 Sb., o investičních pobídkách a o změně některých zákonů, ve znění pozdějších předpisů, a další související zákony - dále jen „novela č. 192/2012 Sb.“) § 36 odst. 3 zákona o daních z příjmů ve znění účinném do 31. 12. 2012 (dále jen „zákon o daních z příjmů“), dle něhož se základ daně a sražená daň vážící se ke každému jednotlivému cennému papíru, tj. i dluhopisu, zaokrouhluje na koruny dolů. Tímto postupem žalobce z úroku, který plyne z cenného papíru představujícího dluhopis v nominální hodnotě 1 Kč, vypočetl srážku daně ve výši 0 Kč.
3 Z daňové kontroly za rok 2013 učinil žalovaný závěr, že žalobce není oprávněn k uplatnění úroků z dluhopisů jako výdaje vynaloženého na dosažení, zajištění a udržení jeho zdanitelných příjmů. V průběhu provedených transakcí došlo ke vzniku závazku tím, že NOGEROLA koupila od svých vlastníků S. H. a Z. M. akcie žalobce a k úhradě takto vytvořeného závazku bylo využito emise korunových dluhopisů, což dále umožňuje (resp. do 31. 12. 2012 umožňovalo) využít nedaněných úroků z takovýchto dluhopisů na straně jejich příjemců. Následně NOGEROLA zanikla fúzí a právním nástupcem se stal žalobce. V konečném důsledku tedy žalobce nese náklady na pořízení vlastních akcií bez toho, že by získal jakékoliv finanční prostředky nebo jinou srovnatelnou ekonomickou výhodu. Proto náklady vyplývající z těchto kroků, tj. úroky z dluhopisů emitovaných v roce 2012, žalovaný nepovažoval za daňově uznatelné náklady ve zdaňovacím období 2013 (ani v následujících) ve smyslu § 24 odst. 1 zákona o daních z příjmů. Žalovaný tak neuznal jako daňově uznatelný náklad částku zaúčtovaných úroků z dluhopisů, emitovaných a upsaných v roce 2012, v celkové výši 18.000.000 Kč.
4 Z daňové kontroly za rok 2014 učinil žalovaný závěr, že výsledkem emise korunových dluhopisů a jejich upsání osobě spojené, u které správce daně neshledal ekonomický smysl, je stav, který není v souladu s cílem zákona o daních z příjmů. Pokud zákon umožňuje odečíst od získaných příjmů z podnikání výdaje, tedy dovoluje zdanit pouze takovou část finančního zisku, která výdaj na zajištění příjmu bere na zřetel, činí tak zjevně pro podporu podnikání. V případě emise korunových dluhopisů společností NOGEROLA nebyl naplněn smysl a účel dluhopisového financování (emitent nezískal žádnou finanční hodnotu) a nebyl nalezen jiný důvod předmětné emise než vznik titulu pro budoucí finanční toky směrem od emitenta k držiteli dluhopisů, s využitím výhody příznivého daňového režimu. Ačkoli tedy žalobce formálně naplnil podmínky § 36 odst. 3 zákona o daních z příjmů, vzhledem k tomu, že byly vytvořeny umělé, nestandardní podmínky pro vydání korunových dluhopisů, a to v době, kdy již bylo zcela zřejmé, že s účinností od 1. 1. 2013 bude platit jiná právní úprava v zaokrouhlování úrokových výnosů, dle které již nebude možné základ daně a daň zaokrouhlovat dle jednotlivých dluhopisů, pouze účelově využil přechodného ustanovení, které umožnilo u korunových dluhopisů vydaných do 31. 12. 2012 nezdanit úrokový výnos.
5 Žalovaný vyhodnotil postup žalobce jako zneužití práva se závěrem, že v daném případě není možno daňovou výhodu vyplývající z daného přechodného ustanovení přiznat, proto úrokový výnos plynoucí držitelům emitovaných korunových dluhopisů (S. H. a Z. M.) ve zdaňovacím období 2014 podrobil zdanění jako u úroku plynoucího z dluhopisu vydaného po 31. 12. 2012, u kterého se neuplatnil výše uvedený pro poplatníky příznivější daňový režim. Podle žalovaného byly naplněny objektivní i subjektivní podmínky zneužití práva spočívající v nastolení umělých podmínek transakce, které by za standardních podmínek nemohl žalobce využít, aby získal daňovou výhodu.
Obsah žaloby
6 V prvním žalobním bodu žalobce namítl nevypořádání odvolací námitky nepřezkoumatelnosti prvostupňového rozhodnutí pro nedostatek důvodů. Uvedl, že správce daně do zprávy o daňové kontrole, která se považuje za odůvodnění prvostupňového rozhodnutí, převzal komplexní hodnocení důkazů a závěrů z řízení týkajícího se daně z příjmů právnických osob za rok 2013 a vzal je jako nezvratný fakt, místo aby přehledně uvedl, které důkazní prostředky převzal z tohoto daňového řízení a sám je hodnotil dle zásady volného hodnocení. Správce daně se tedy nevypořádal s důkazními prostředky předloženými žalobcem a převzatými z předchozího řízení. Žalovaný pochybil, pokud postup správce daně v napadeném rozhodnutí obhajoval.
7 V druhém žalobním bodu žalobce žalovanému vytkl, že prvostupňové rozhodnutí nezrušil z důvodu vydání po prekluzi. Namítl, že jelikož správce daně fakticky nevedl v rámci daňové kontroly za rok 2014 žádné dokazování (pouze bez dalšího převzal závěry daňové kontroly za rok 2013), správce daně fakticky zjišťoval, prověřoval a hodnotil v rámci daňové kontroly za rok 2013 i skutečnosti týkající se daně z příjmů fyzických osob vybírané srážkou podle zvláštní sazby daně za zdaňovací období roku 2014. Správce daně tak ve skutečnosti nezahájil daňovou kontrolu za rok 2014 až dne 3. 4. 2018, resp. uvedeného dne tak učinil pouze formálně. Fakticky ji zahájil již protokolem o zahájení daňové kontroly za rok 2013 ze dne 12. 5. 2017. Z uvedeného důvodu má žalobce dodatečný platební výměr za vydaný po lhůtě pro stanovení daně uvedené v § 148 zákona č. 280/2009 Sb., daňového řádu, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „daňový řád“), neboť byl vydán až dne 23. 3. 2021. Žalovaný tuto odvolací námitku odmítl, a proto ji žalobce v žalobě zopakoval, ve prospěch své argumentace odkázal i na argumentaci správce daně uvedenou ve výzvě k uplatnění práva ze dne 20. 8. 2020.
8 Ve třetím žalobním bodu žalobce namítl rozpornost argumentace správce daně ve výzvě ze dne 20. 8. 2020 se závěry daňové kontroly za rok 2013. Rozpornost spatřuje v tom, že správce daně na jedné straně používá argumentaci přiléhavou pro zneužití práva, na druhé straně však tvrdí, že důvodem doměření daně je neprokázání splnění podmínek dle ust. § 24 odst. 1 zákona o daních z příjmů. Přitom v případě zneužití práva je důkazní břemeno výlučně na správci daně, a správce daně tak nemůže zneužití práva prokazovat tím, že tvrdí, že žalobce neprokázal naplnění podmínek dle § 24 odst. 1 zákona o daních z příjmů pro daňovou uznatelnost nákladů. Žalobce namítl, že správce daně ve zprávě o kontrole připustil nepřesnost vyjádření v odůvodnění výzvy k uplatnění práva ze dne 20. 8. 2020, připustil, že výzva působí tak, jako by správce daně kontrolu na daň z příjmů právnických osob uzavřel na zneužití daňového práva. Tuto nesprávnost však dle žalobce správce daně neopravil, pouze ve výsledku kontrolního zjištění účelově vypustil příslušné odstavce výzvy.
9 Žalobce namítl, že správce daně ve výsledku kontrolního zjištění tvrdil, že tím, že žalobce neprokázal splnění podmínek pro daňovou uznatelnost úroků podle ust. § 24 odst. 1 zákona o daních z příjmů, je zřejmé, že nebylo nutné ze strany správce daně vést úvahy o zneužití práva. V rozporu s tímto tvrzením ovšem na jiném místě výsledku kontrolního zjištění odůvodňuje naplnění objektivní podmínky zneužití práva i podstatu zneužití práva, tj. rozpor materiálního výsledku se smyslem a účelem právní úpravy při formálním splnění zákonných podmínek.
10 Žalobce dále namítl, že žalovaný se ztotožnil se závěrem správce daně, současně doplnil, že pro případ neposuzování naplnění podmínky dle § 24 odst. 1 zákona o daních z příjmů nelze vyloučit, že by správce daně dospěl k totožnému závěru jako v rámci daňové kontroly, tj. že došlo k zneužití práva. Tím však dle žalobce žalovaný zcela popřel podstatu zneužití práva, tj. že zneužití práva nastává v případě, kdy jsou formálně splněny veškeré podmínky vyžadované právním řádem pro určité jednání, ale materiální výsledek je v rozporu se smyslem a účelem právní úpravy.
11 Ve čtvrtém žalobním bodu žalobce namítl, že žalovaný při vyžádání důkazů prokazujících hlavní ekonomický záměr emise dluhopisů postupoval nezákonně, neboť požadoval důkazní prostředky, které se týkaly skutečností nastalých v již prekludovaném zdaňovacím období roku 2012. Ohledně takových skutečností žalobce důkazní břemeno netíží vzhledem k prekluzi zdaňovacího období roku 2012, v němž byla uskutečněna emise dluhopisů. Důkazní břemeno daňového subjektu se totiž vztahuje pouze k prokázání skutečností tvrzených daňovým subjektem v daňovém přiznání, tedy vážících se výlučně k daňové povinnosti v prověřovaném zdaňovacím období. Jelikož daňová povinnost má rozměr jak druhový, tak časový, vyjádřený lhůtou, v níž právo státu na vyměření či doměření daně zaniká, je rozšíření důkazního břemene mimo tento rámec nepřípustným excesem správce daně. K tomu žalobce odkázal na nález Ústavního soudu sp. zn. IV. ÚS 29/05 ze dne 1. 6. 2005, III. ÚS 2196/07 ze dne 12. 2. 2008 nebo rozsudek Nejvyššího správního soudu sp. zn. 8 Afs 16/2005 ze dne 21. 5. 2005 a namítl, že případné nedoložení takto nezákonně požadovaných důkazních prostředků nemůže být důvodem pro doměření daně. Žalobce nesouhlasí s argumentací žalovaného rozsudkem Nejvyššího správního soudu ve věci sp. zn. 6 Afs 19/2010, namítá, že rozsudek řeší skutkově odlišnou věc, týká se povinnosti prokázat pořizovací cenu majetku, pokud společnost uplatňuje odpisy, nadto ani v něm Nejvyšší správní soud nehovoří o tom, že by se správce daně mohl v případě pořízení majetku v prekludovaném období zabývat i jinými skutečnostmi než ověřením pořizovací ceny. K tomu, že žalovaný může skutečnosti týkající se prekludovaného období požadovat jen v zákonem definovaných případech, žalobce odkázal i na důvodovou zprávu k zákonu č. 321/2016 Sb. a porovnal ji s důvodovou zprávou k původnímu znění návrhu této novely zákona o daních z příjmů. Žalobce odmítl názor žalovaného, že argumentace důvodovou zprávou je nepřiléhavá s tím, že ust. § 38v a násl. zákona o daních z příjmů souvisí s prokazováním původu majetku, a nikoliv s aplikací srážkové daně u úrokových příjmů. Žalobce nezpochybňuje, že se důvodová zpráva týkala prokazování osvobozených příjmů, nesouhlasí však, že z ní neplyne nemožnost požadovat prokázání skutečností týkajících se prekludovaného zdaňovacího období, pokud tato povinnost výslovně není stanovena zákonem.
12 V pátém žalobním bodu žalobce popírá, že hlavním důvodem provedených transakcí je získání daňového zvýhodnění. K tomu shrnuje ekonomické důvody provedených transakcí a jejich smysl. Uvádí, že hlavním ekonomickým záměrem S. H. a Z. M. v roce 2012 bylo vytvořit: a) společnost, kterou budou vlastnit výhradně oni jakožto fyzické osoby, a to v poměru vlastnických podílů 50:50; b) společnost, která bude podnikat v oboru provozování výherních hracích přístrojů, videoloterijních terminálů a sázkových her, stejně jako žalobce; c) společnost investičního charakteru, do níž bude umožněn vstup profesionálním investorům, fyzickým či právnickým osobám, a to jak formou investice do základního kapitálu společnosti a získání majetkové účasti v této společnosti, tak formou investice do dluhopisů nesoucích trvalý úrokový výnos.
13 Hlavní ekonomický záměr byl realizován v letech 2012 - 2013 následujícími postupnými kroky: a) nákup společnosti NOGEROLA, v níž S. H. a Z. M. vlastnili každý padesátiprocentní podíl
jakožto fyzické osoby; b) nákup významného akciového podílu žalobce realizovaný společností
NOGEROLA, který byl financován v roce 2012 emisí dluhopisů NOGEROLA jakožto
zanikající společnosti a žalobce, jenž je nástupnickou společností, která proběhla v průběhu roku 2013. Realizací uvedených kroků došlo k naplnění výše uvedeného ekonomického záměru S. H. a Z. M., neboť: a) vlastní jakožto fyzické osoby žalobce podnikajícího v oboru provozování výherních hracích přístrojů, videoloterijních terminálů a sázkových her, přičemž žalobce je připraven na kapitálový vstup dalších profesionálních investorů, a současně b) se stali vlastníky dluhopisů, které mohou kdykoli odprodat privátním investorům, jež by se pak spolupodíleli na dluhovém financování žalobce.
14 Žalobce nerozporuje, že k dosažení přímého vlastnictví podílů mohlo být dosaženo i jinými transakcemi bez zapojení dluhopisů. Zdůrazňuje však, že dle konstantní judikatury správních soudů (např. rozhodnutí Nejvyššího správního soudu č.j. 7 Afs 54/2006-155) je daňový subjekt oprávněn vybrat si co nejméně zdanitelný způsob provozování podnikání, za předpokladu, že bude legální. Žalobce upozorňuje, že i žalovaný si je vědom, že korunové dluhopisy jsou atraktivním investičním instrumentem. Trvá však na tom, že v předmětném případě nešlo pouze o jejich daňové výhody, ale zejména a především o financování nákupu akcií žalobce v rámci provedené restrukturalizace ve smyslu výše uvedených bodů a) až c) s tím, že v budoucnu lze tohoto investičního nástroje využít jako jednu z forem dalšího financování rozvoje žalobce (druhotné financování žalobce). Popsal pak plánovanou podobu tohoto druhotného financování: prostředky získané jejich prodejem budou akcionáři vloženy zpětně do podnikání žalobce formou příplatku do vlastního kapitálu; nebo dluhopisy budou převedeny na žalobce a ten zrealizuje jejich prodej investorovi, přičemž získané prostředky využije na financování svých podnikatelských aktivit; nebo dluhopisy budou použity jako forma zajištění bankovního úvěru pro žalobce. Úroky z dluhopisů tedy souvisejí s podnikatelskou činností žalobce, mezi nimi a očekávanými příjmy existuje přímý vztah a jejich vynaložení dává z ekonomického hlediska smysl.
15 V šestém žalobním bodu žalobce namítl, že se ohledně provedených transakcí nemohlo jednat o zneužití práva. Odmítl, že by hlavním cílem souhrnu sporných transakcí bylo zajištění příznivější daňové situace v podobě nižšího základu daně daňového subjektu vlivem úrokového zatížení v souvislosti s emisí a následným upsáním korunových dluhopisů jediným dvěma vlastníkům - osobám spojeným, a zajištění takových podmínek pro oba jediné vlastníky dluhopisů, aby při výplatě úroků z těchto dluhopisů z nich nebyla srážena žádná daň aplikací ust. § 36 odst. 3 zákona o daních z příjmů.
16 Jak evropská, tak i česká judikatura se shoduje na tom, že pro zneužití práva je třeba kumulativně
splnit následující dvě podmínky: a) hlavním cílem hospodářské činnosti je získání daňového zvýhodnění, a současně b) poskytnutí daňového zvýhodnění je v rozporu s cílem sledovaným právní úpravou. Je přitom výhradně na správci daně, aby toto kumulativní naplnění obou
podmínek jednoznačně prokázal. V daném případě žalovaný dle žalobce důkazní břemeno neunesl, neboť jeho tvrzení a závěry jsou v rozporu s existujícími důkazními prostředky a faktickým stavem. Že hlavním cílem transakce nebylo získání daňového zvýhodnění, žalobce ve správním řízení prokázal a soudu objasnil již v rámci pátého žalobního bodu; že nešlo o rozpor s cílem sledovaným právní úpravou, žalovaný nijak neprokázal. Žalovaný tvrdí zneužití práva s cílem čerpání výhody v podobě nulového zdanění příjmů z úroků z dluhopisů. K tomu žalobce namítl, že úroky z dluhopisů zdaňoval zcela v souladu se zákonem při využití technického postupu zaokrouhlování příjmů z cenných papírů podle § 36 odst. 3 zákona o daních z příjmů. Sama Finanční správa k tomu na svém webu uvedla, že prostý nákup korunových dluhopisů není zpochybnitelný principem zneužití práva, protože tuto skutečnost měl racionální zákonodárce předpokládat a pokud ji chtěl jakkoli omezit, měl to učinit. Žalobce tedy pouze využil možnosti dané daňovými předpisy. Žalovaný dále tvrdí zneužití práva s cílem čerpání výhody v podobě daňově účinných úroků z dluhopisů. Zákonodárce ovšem tuto výhodu do daňových předpisů vložil zcela záměrně a tato daňová výhoda objektivně existuje v souladu s intencí zákonodárce, jak plyne například z důvodové zprávy k ust. § 25 odst. 1 písm. w) zákona o daních z příjmů, kde je princip účelového dluhového financování obhajován daňovou pobídkou financovat investici raději úvěrem než vkladem do kapitálu společnosti. Žalobce dále v žalobě předestřel, jakým způsobem zákonodárce tuto daňovou výhodu v průběhu času upravoval, zdůraznil však, že ji nikdy zcela neeliminoval. Žalobce shrnul, že u něj došlo k využití cizího kapitálu ve formě korunových dluhopisů. K omezení nadměrných výpůjčních nákladů slouží speciální ustanovení zákona o daních z příjmů a nelze připustit, aby žalovaný nad rámec omezení uvedených např. v § 25 odst. 1 písm. zk, zl, w) a § 23 odst. 7 zákona o daních z příjmů extenzivním výkladem nepřípustně omezil využití cizího kapitálu žalobcem. Žalobce odkázal na rozsudek Krajského soudu v Ostravě č.j. 22 Af 86/2015-43 ze dne 25. 10. 2017, namítl, že žalovanému nepřísluší vyjadřovat se k ekonomickým rozhodnutím daňového subjektu ohledně financování svého podnikání. Shrnul, že pro daňovou uznatelnost ceny cizího kapitálu lze uvážit pouze to, zda z pohledu poplatníka může využití cizího kapitálu rozumně vést s přiměřenou pravděpodobností k dosažení, zajištění nebo udržení zdanitelných příjmů. Financování podnikání cizím kapitálem umožňuje společnosti použít volné finanční prostředky k investičním či provozním výdajům vedoucím k dosažení, zajištění a udržení zdanitelných příjmů (např. k nákupu nových aktiv apod.) nebo případně zabránit výprodeji stávajících aktiv (např. s cílem uhradit splatný závazek) a tedy i zabránit omezení dosavadních příjmů daňového subjektu. I z tohoto pohledu jakékoli financování cizím kapitálem a úhrada úroků s tím související může představovat pouze využití možnosti dané daňovým zákonem, která je v souladu se smyslem a účelem zákona o daních z příjmů, a proto v posuzovaném případě nemohla být a nebyla splněna podmínka ad b) pro aplikaci institutu zneužití práva.
17 V sedmém žalobním bodu žalobce namítl, že žalovaný nesprávně uvážil o existenci nestandardních okolností svědčících o zneužití práva. Žalovaný ani nevysvětlil a neprokázal, z jakého důvodu k tomuto svému tvrzení dospěl, když navíc sám připustil, že jednotlivé identifikované okolnosti samy o sobě nejsou v rozporu s právem. Žalobce se následně vyjádřil k jednotlivým okolnostem:
18 K okolnosti, že šlo o transakci mezi spojenými osobami ve smyslu ust. § 23 odst. 7 zákona o daních z příjmů (emitent a vlastník jsou spojené osoby), žalobce uvedl, že tato skutečnost je irelevantní, nemůže být žalobci přikládána k tíži. Ostatně skutečnost, že transakce mezi spojenými osobami jsou zcela standardní, dokládá i samotný fakt, že tyto jsou legislativně pro daňové účely upraveny, a to právě v ust. § 23 odst. 7 zákona o daních z příjmů. Veškeré podmínky uvedeného ustanovení byly v daném případě naplněny.
19 K okolnosti, že nebyl prokázán ekonomický účel a motivace emise dluhopisů, žalobce uvedl, že uvedené je v rozporu s faktickým stavem, jakož i doloženými důkazními prostředky, jak již argumentoval.
20 K okolnosti, že nebyl prokázán racionální důvod emise dluhopisů v hodnotě 1 Kč při celkové emisi ve výši 150 milionů kusů, jestliže celková emise byla rozdělena pouze mezi dva vlastníky, žalobce uvedl, že nízká nominální hodnota dluhopisů umožnuje pravidelné reinvestice formou
připsání dalších dluhopisů zápočtem proti výplatě úrokového výnosu, rovněž umožnuje prakticky
neomezené nakládání s odkoupenými dluhopisy, a to jak ze strany majitelů dluhopisů, tak ze strany emitenta. Výhoda je i v tom, že u korunového dluhopisu je nižší úrokový náklad než například u tisícikorunového dluhopisu. Korunové dluhopisy mají navíc výhodu nominální hodnoty 1 Kč, tj. možnosti dělení portfolia dluhopisů až na koruny. To může být výhoda například při dědění nebo při částečném odprodeji dluhopisů. V případě, že by žalobce emitoval dluhopisy s jinou než nízkou nominální hodnotou, zjevně by porušil princip péče řádného hospodáře. Při stejné atraktivitě dluhopisů pro investory by musel žalobce zatížit vyšším úrokem tak, aby čistý výnos pro investory byl ještě o něco málo vyšší než u korunového dluhopisu, aby kompenzoval např. i horší dělitelnost portfolia. Žalobce poznamenal, že v roce 2012 se jednalo o standardní a běžně rozšířený způsob financování široce využívaný v podnikatelském i nepodnikatelském prostředí, a využívaný i státem.
21 K okolnosti, že nebyla prokázána faktická potřeba finančních prostředků v době emise, žalobce uvedl, že vysvětlil a prokázal, že emisí dluhopisů byl financován nákup významného akciového podílu ve spřízněné společnosti (žalobce) společností NOGEROLA.
22 K okolnosti, že žalobce (ani emitent společnost NOGEROLA) fakticky nedisponuje finančními
prostředky z emise dluhopisů, neboť dluhopisy byly splaceny vzájemným zápočtem závazů a pohledávek vůči emitentovi, žalobce uvedl, že započtení pohledávek je standardním způsobem zániku závazku, který nahrazuje plnění. I dle výkladu Nejvyššího správního soudu je započtení vzájemných pohledávek postaveno naroveň finanční úhradě.
23 K okolnosti, že dluhopisy byly vydány v závěru roku 2012, kdy již bylo zřejmé, že od 1. 1. 2013 bude platit jiná právní úprava v zaokrouhlování úrokových výnosů, žalobce uvedl, že tato skutečnost nemůže podpořit názor o údajném zneužití práva. Emise dluhopisů k určitému datu je
pouze formálním završením dlouhodobého procesu vyhodnocování různých možností k zajištění
financování žalobce.
24 K okolnosti, že restrukturalizace podnikatelských subjektů ve skupině byla provedena současně s
emisí dluhopisů, žalobce uvedl, že ačkoli správce daně ve zprávě o kontrole tvrdil, že nezpochybňuje právo žalobce restrukturalizovat skupiny podniků, fakticky tak činí a žalovaný to schvaluje. Žalobce vysvětlil a prokázal ekonomickou podstatu restrukturalizace, což však žalovaný bez relevantního zdůvodnění odmítá akceptovat.
25 K okolnosti, že eminent měl možnost kdykoliv předčasně splatit dosud nesplatné dluhopisy, žalobce uvedl, že možnost předčasného splacení je z pohledu žalobce významná výhoda k dalšímu snižování svých nákladů na obsluhu stávajících dluhů a jde o zcela obvyklý způsob splacení dluhopisu, který nabízí i ministerstvo financí u státních dluhopisů. Nemůže tedy jít o znak zneužití práva. To, že o možnosti předčasného splacení rozhodne eminent, je dle žalobce racionální a principu řádného hospodáře odpovídající možnost, kdy v situaci, že by emitent byl ve finanční situaci umožňující mu předčasné splacení dluhopisů, by takto učinil za účelem zamezení dalších nákladů ve formě úroků z dluhopisů.
26 K okolnosti, že korunové dluhopisy nebyly určeny k obchodování na veřejných trzích, žalobce uvedl, že se opět nejedná o žádný nestandardní parametr. Není povinností dluhopis veřejně nabízet a obchodovat s ním na regulovaných trzích. To navíc s sebou nese dodatečné finanční a administrativní náklady, další povinnosti emitenta a s tím spojené sankce při jejich nesplnění.
27 K okolnosti, že emisní kurz všech dluhopisů vydaných k datu emise činil 100 % jejich jmenovité
hodnoty, žalobce uvedl, že žalovaný nevysvětlil, proč by se mělo jednat o nestandardní okolnost.
28 K okolnosti, že byla dána pevná úroková sazba korunového dluhopisu ve výši 12 %, žalobce uvedl, že jelikož mají dluhopisy dlouhodobou splatnost a nevyžadují zajištění, je sazba 12 % přiměřená (sazba odpovídá nezajištěným úvěrům na principu podobném jako spotřebitelský úvěr, podřízeným seniornímu bankovnímu financování a s dlouhou dobou splatnosti) a pohybuje se na tržní úrovni. Ostatně žalovaný vůbec nezdůvodňuje, z jakého důvodu hodnotí pevnou úrokovou sazbu ve výši 12 % za nestandardní okolnost, neuvádí ani, zda tuto výši považuje za vysokou, neúměrnou, a pokud ano, z jakého důvodu.
29 Žalobce namítl neunesení důkazního břemene žalovaným, neboť žalovaný dle žalobce jednotlivé důkazní prostředky nehodnotil zásadou volného hodnocení důkazních prostředků, desinterpretoval a nepochopil jednotlivá vysvětlení podaná žalobcem; a nahradil objektivní dokazování svými ničím nepodloženými a zcela účelovými subjektivními tvrzeními.
30 V osmém žalobním bodu žalobce namítl, že i kdyby hypoteticky ke zneužití práva došlo, nemohlo by být důsledkem neakceptování platné právní úpravy, jak to nesprávně dovozuje žalovaný. Žalobce namítl, že žalovaný mimo zákonný rámec s odkazem na § 8 odst. 4 daňového řádu pohlíží na dluhopisy jako na vydané po 31. 12. 2012 a aplikuje právní úpravu po tomto datu. Jelikož žádné zákonné ustanovení, a to ani ust. § 8 odst. 4 daňového řádu, neumožňuje žalovanému rozhodnout, že nepoužije platnou právní úpravu, ale právní úpravu jinou, jde o libovůli žalovaného a porušení ústavně zaručených práv. Z platných zákonných ustanovení je naprosto zjevný úmysl zákonodárce o zdanění příjmů z dluhopisů emitovaných před 1. 1. 2013, žalobce respektoval platné právní předpisy, a žalovaný svévolně právní úpravu zpochybnil a nerespektoval.
31 Dle žalobce jde o neústavní postup, neboť daně a poplatky lze ukládat jen na základě zákona. Žalovaný mimo zákonný rámec rozhodl, že úrokový výnos z dluhopisů bude zdaněn jako u dluhopisu vydaného po 31. 12. 2012, což je nezákonné a protiústavní. Žalovaný mohl překlasifikovat jednání nebo jinou skutečnost pouze dle ust. § 8 odst. 3 daňového řádu, nicméně v takovém případě nesl důkazní břemeno. Žalovaný ovšem ustanovením § 8 odst. 3 daňového řádu neargumentoval, naopak potvrdil, že není pochyb o právní existenci dluhopisů, o datu emise dluhopisů, s tím, že dle závěru žalovaného se nejednalo o zastřený právní úkon. Žalovaný v napadeném rozhodnutí popírá překlasifikování předmětných dluhopisů na dluhopisy vydané po datu 31. 12. 2012, uvádí, že pouze na úroky plynoucí z těchto dluhopisů je nahlíženo bez ohledu přechodné ustanovení zákona č. 192/2012 Sb., tj. neuplatní se zaokrouhlování úroků z jednotlivých dluhopisů směrem dolů. Tvrdí, že i před nabytím účinnosti zakazujícím zneužití práva bylo možné princi zákazu zneužití práva aplikovat, a to na základě judikatury. Toto stanovisko považuje žalobce za účelové. Žalobce na podporu svého právního názoru citoval z ústavních předpisů a z nálezů Ústavního soudu sp. zn. II. ÚS 152/07 a sp. zn. IV. ÚS 48/05.
32 Žalobce navrhl, aby Městský soud v Praze napadené rozhodnutí zrušil.
Vyjádření žalovaného
33 Žalovaný s podanou žalobou nesouhlasil. Po rekapitulaci dosavadního průběhu řízení a shrnutí obsahu žalobních bodů se vyjádřil k jednotlivým žalobním námitkám, přičemž se vzhledem k jejich podobnosti s námitkami odvolacími vyjádřil věcně stejně jako v napadeném rozhodnutí.
34 Žalovaný odmítl, že by napadené rozhodnutí bylo nepřezkoumatelné. Skutečnost, že hodnotí rozhodné skutečnosti rozdílně od žalobce, nelze shledat nezákonným postupem, neboť je to právě žalovaný, kdo provádí dokazování a hodnocení předložených důkazů; nelze také fakticky zaměňovat nedostatečnost odůvodnění rozhodnutí za subjektivně pociťovanou nespokojenost s úrovní jeho odůvodnění.
35 Žalovaný trval na tom, že daňová kontrola za rok 2014 byla u žalobce řádně zahájena dle § 87 odst. 1 daňového řádu protokolem o zahájení daňové kontroly dne 3. 4. 2018, a to v rozsahu (mimo jiné) daně z příjmů fyzických osob vybírané srážkou podle zvláštní sazby da období od 1. 1. 2014 do 31. 12. 2014. Naproti tomu daňová kontrola za rok 2013 zahájená dne 12. 5. 2017 byla svým rozsahem zahájena pouze ve vztahu k dani z příjmů právnických osob. Skutečnost, že se i v daňové kontrole za rok 2014 jednalo o skutečnosti navázané na samotné vydání korunových dluhopisů, v tomto směru není směrodatná a „nemění“ ani nemůže jakkoliv „změnit“ datum zahájení daňové kontroly, jelikož jde o jiná daňová řízení. Převzetí závěrů z daňové kontroly za rok 2013 je zcela souladné se zákonem.
36 Žalovaný nesouhlasil s námitkou nekonzistentnosti a rozpornosti závěrů správce daně. Dle žalovaného jsou jak napadené rozhodnutí, tak i dodatečný platební výměr řádně odůvodněné, je z nich jasně seznatelné, jak a proč bylo rozhodnuto. Žalovaný připomněl, že rozhodnutí správce daně prvního a druhého stupně tvoří jeden celek a je tak potřebné na ně nahlížet.
37 K námitce prekluze a rozšíření důkazního břemene žalovaný uvedl, že v situaci vydání dlouhodobého instrumentu je správné a též předvídatelné, že pro hodnocení následných daňových dopadů srážkové daně z příjmů fyzických osob lze požadovat vysvětlení i doložení ekonomického smyslu předmětných transakcí, které byly důvodem pro emisi dluhopisů, byť byly uskutečněny v prekludovaných obdobích. Účel dlouhodobého financování je nutné vždy hodnotit z perspektivy toho zdaňovacího období, ve kterém ke vzniku (emisi) dlouhodobého instrumentu došlo.
38 Žalovaný setrval na svém závěru ohledně zneužití práva, přičemž v daném případě nebyla shledána ekonomická opodstatněnost nastavených transakcí. Upozornil, že sám žalobce v žalobě přiznává atraktivitu korunových dluhopisů, přičemž k tomuto uvádí, že je atraktivní i proto, že vlastník z úrokového příjmu fakticky neplatí daň. V odůvodnění provedených transakcí nebyl spatřen ekonomický smysl s ohledem na ekonomickou činnost emitenta a žalobce jakožto právního nástupce. Tvrzení žalobce, že smyslem provedených operací bylo vytvořit investiční možnosti pro další „profesionální investory“, nelze přisvědčit, neboť nebyly doloženy takové důkazní prostředky, které by tuto snahu prokazovaly. Je zřejmé, že emisí korunových dluhopisů nezískaly společnost NOGEROLA a následně po fúzi ani žalobce žádné finanční prostředky k jeho ekonomické činnosti vedoucí k zajištění a udržení zdanitelných příjmů. S ohledem na časový sled provedených kroků lze konstatovat, že emitované dluhopisy nebyly určeny a nesloužily k získání disponibilních finančních prostředků, ale byly jen platebním nástrojem pro úhradu již vzniklého závazku. Pokud by účelem vydání dluhopisů bylo skutečně získání volných finančních prostředků od nezávislých investorů, pak by mohl dluhopisy emitovat přímo žalobce bez předchozích restrukturalizací vlastníků, prodejů akcií a fúze a prodejní potenciál (atraktivita) dluhopisů by v případě takové emise byl dokonce vyšší, neboť by dluhopisy vydávala společnost již dlouhodobě existující, zavedená na trhu, s vybudovaným zázemím a obchodními referencemi. Tvrzení, že záměr akcionářů je finanční prostředky využít na financování dalšího rozvoje žalobce jsou pouze spekulativním tvrzením žalobce bez jakýchkoliv důkazů.
39 K námitce, že i Finanční správa potvrdila, že prostá emise korunových dluhopisů nemohla být zneužitím práva, žalovaný uvedl, že stanovisko je žalobcem dezinterpretováno, neboť se týká „prostého nákupu korunových dluhopisů“ a nikoli situace, kdy byly zjištěny nestandardní okolnosti a uměle vytvořené skutečnosti, jako v posuzované věci.
40 K jednotlivým nestandardním okolnostem pak žalovaný konstatoval, že je nutno na celou transakci pohlížet komplexně a nelze tyto skutečnosti posuzovat izolovaně, jak činí žalobce, posouzení případu v celkovém kontextu je přitom v tomto případě stěžejní. Závěry žalovaného vyplývají z mozaiky všech zjištěných skutečností, posuzují konkrétní nastalou transakci, ve všech vzájemných souvislostech a nelze je jednotlivě vytrhávat z kontextu. Dle žalovaného byla emise a následné upsání dluhopisů v tomto případě uskutečněno za účelem zatížení žalobce nákladovými úroky, v důsledku čehož došlo k získání neoprávněné výhody členů představenstva v podobě výnosových úroků z dluhopisů dle § 36 odst. 3 zákona o daních z příjmů, a to na několik let, tj. došlo k nezdanění vyplacených úroků. Žalovaný se obdobně jako v napadeném rozhodnutí vyjádřil k jednotlivým nestandardním okolnostem, vyzdvihl zejména propojení osob, měl za klíčové, že propojené dotčené subjekty rozhodovaly o všech transakcích a úkonech. Nastavená transakce tak byla umožněna právě z důvodu personální propojenosti osob.
41 K námitce nezákonného a neústavního postupu žalovaný zdůraznil, že v případě, že jsou splněny podmínky pro aplikaci institutu zneužití práva, je žalovaný povinen jej aplikovat tak, aby výsledný stav odpovídal stavu, jako by ke zneužití práva nedošlo. Za dané situace tedy není možné akceptovat nezdanění srážkovou daní předmětný příjem, když výsledkem by tedy mělo být odčerpání celé neoprávněně získané výhody.
42 Žalovaný navrhl žalobu zamítnout.
Jednání před soudem
43 Jednání se před Městským soudem v Praze konalo dne 21. 9. 2023 bez přítomnosti žalobce, který se bez omluvy nedostavil. Žalovaný při jednání setrval na svém dosavadním stanovisku. Podrobněji se vyjádřil k námitce prekluze, odkázal na rozhodnutí Krajského soudu v Hradci Králové ze dne 19. 7. 2023 č.j. 31 Af 6/2023-81.
Posouzení věci Městským soudem v Praze
44 Městský soud v Praze přezkoumal napadené rozhodnutí v rozsahu žalobních bodů, kterými je vázán (srov. ust. § 75 odst. 2 zákona č. 150/2002 Sb., soudního řádu správního, ve znění pozdějších předpisů – dále jen „s. ř. s.“), včetně řízení, které jeho vydání předcházelo. Při přezkoumání tohoto rozhodnutí městský soud vycházel ze skutkového a právního stavu, který tu byl v době rozhodování správního orgánu (srov. ust. § 75 odst. 1 s. ř. s.).
45 Vzhledem k jednotlivým uplatněným žalobním námitkám se soud nejprve zabýval námitkami nepřezkoumatelnosti napadeného rozhodnutí pro nedostatek důvodů a nesrozumitelnost rozhodnutí. Bylo by totiž předčasné zabývat se právním posouzením věci samé, bylo-li by současně napadené rozhodnutí nepřezkoumatelné.
46 Žalobce spatřuje nepřezkoumatelnost správních rozhodnutí jednak v tom, že prvostupňové rozhodnutí bez dalšího převzalo závěry daňové kontroly za rok 2013; žalobce tedy namítá nepřezkoumatelnost pro nedostatek důvodů. Žalobce dále spatřuje nepřezkoumatelnost správních rozhodnutí v tom, že obsahují rozpornou a vzájemně se vylučující argumentaci o zneužití práva na straně jedné a o neprokázání splnění podmínek dle ust. § 24 odst. 1 zákona o daních z příjmů na straně druhé; žalobce tedy namítá nepřezkoumatelnost pro nesrozumitelnost.
47 Podle ust. § 76 odst. 1 písm. a) s. ř. s. soud zruší napadené rozhodnutí pro vady řízení bez jednání, shledá-li nepřezkoumatelnost spočívající v nesrozumitelnosti nebo nedostatku důvodů rozhodnutí.
48 Dle konstantní judikatury se za nepřezkoumatelné pro nedostatek důvodů považuje především takové rozhodnutí, v němž nebyly vypořádány všechny žalobní námitky; dále rozhodnutí, z jehož odůvodnění není zřejmé, proč právní argumentaci účastníka řízení soud považoval za nedůvodnou a proč žalobní námitky považoval za liché, mylné či vyvrácené, rozhodnutí, z něhož není zřejmé, jak byla naplněna zákonná kritéria, případně by nepřezkoumatelnost rozhodnutí byla dána tehdy, pokud by z rozhodnutí nebylo zřejmé, které podklady byly vzaty v úvahu a proč (viz například rozsudky ze dne 28. 8. 2007, čj. 6 Ads 87/2006-36, č. 1389/2007 Sb. NSS, ze dne 23. 6. 2005, čj. 7 As 10/2005-298, č. 1119/2007 Sb. NSS, či ze dne 11. 8. 2004, čj. 5 A 48/2001-47, č. 386/2004 Sb. NSS).
49 Takové vady napadeného rozhodnutí však Městský soud v Praze v dané věci neshledal. Žalovaný popsal konkrétní skutkové okolnosti, z nichž vycházel, vysvětlil, z jakých důvodů dospěl k závěru, že je na místě doměřit daň. Z napadeného rozhodnutí rovněž plyne, jaký náhled žalovaný zaujal k jednotlivým odvolacím námitkám. Pouhý nesouhlas žalobce s odůvodněním a závěry napadeného rozhodnutí ještě nezpůsobuje jeho nepřezkoumatelnost (srov. např. rozsudky Nejvyššího správního soudu ze dne 12. 11. 2013, č.j. 2 As 47/2013-30, nebo ze dne 29. 4. 2010, čj. 8 As 11/2010-163).
50 K námitce nepřezkoumatelnosti soud dodává, že z hlediska soudního přezkumu tvoří rozhodnutí správních orgánů obou stupňů jeden celek (viz např. usnesení rozšířeného senátu Nejvyššího správního soudu ze dne 12. 10. 2004, č.j. 5 Afs 16/2003-56, publikováno pod č. 534/2005 Sb. NSS, nebo rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 28. 12. 2007, č.j. 4 As 48/2007-80). Z tohoto pohledu soud hodnotil jak námitku nepřezkoumatelnosti pro nedostatek důvodů, tak námitku nepřezkoumatelnosti pro nesrozumitelnost (vnitřní rozpornost).
51 Při posuzování první z nich městský soud vyšel v prvé řadě z ust. § 93 odst. 1, 2 daňového řádu, podle nějž jako důkazních prostředků lze užít všech podkladů, jimiž lze zjistit skutečný stav věci a ověřit skutečnosti rozhodné pro správné zjištění a stanovení daně a které nejsou získány v rozporu s právním předpisem, a to i těch, které byly získány před zahájením řízení. Z těchto podmínek lze jako důkazní prostředky použít i veškeré podklady předané správci daně jinými orgány veřejné moci, které byly získány pro jimi vedená řízení, jakož i podklady převzaté z jiných daňových řízení nebo získané při správě daní jiných daňových subjektů.
52 Z uvedeného je zřejmé, že smyslem dokazování v daňovém řízení je zjištění skutkového stavu, tj. zda tvrzení daňového subjektu obsažená v daňovém přiznání odpovídají skutečnosti, a případně stanovení daně ve správné výši. Důkazy provedené při jedné daňové kontrole jednoho tak mohou být použity i při daňové kontrole probíhající souběžně, pokud byly získány v souladu se všeobecně závaznými právními předpisy a byla zachována práva daňového subjektu (zejména právo vyjádřit se k takovým důkazům a z nich vyvozeným závěrům i ve vztahu k jinému druhu daně - § 16 odst. 4 písm. f) daňového řádu).
53 Nelze se proto ztotožnit s názorem žalobce, že správce daně nebyl oprávněn použít pro daňovou kontrolu za rok 2014 důkazy, které sám zjistil a hodnotil v rámci daňové kontroly za rok 2013, a převzít i jejich hodnocení, dospěje-li k závěru, že důkazy je namístě hodnotit v obou daňových řízeních stejně. Stejně, jako je právem správního orgánu vlastní úvahou dospět k rozhodnutí, které důkazy provede a které naopak označí za nadbytečné a návrhu na jejich nevyhoví, může správní orgán vzhledem ke konkrétním okolnostem případu uvážit, že vyjde z důkazů z jiného řízení a též z jejich hodnocení, neboť není vždy třeba, aby zdlouhavě či jinými slovy opakoval totéž. V posuzované věci tyto konkrétní okolnosti umožňující převzít hodnocení důkazů spočívaly v bezprostřední souvislosti předmětu obou daňových kontrol prováděných týmž daňovém orgánem, kdy skutečnosti související s předmětnou emisí korunových dluhopisů zjištěné v daňové kontrole za rok 2013 zůstaly neměnné. Nic tedy nebránilo, aby předmětné dokazování a závěry z něj plynoucí byly použity při stanovení daně z příjmů fyzických osob vybírané srážkou podle zvláštní sazby daně, byla-li zachována práva žalobce. Soud přitom nezjistil skutkové ani právní okolnosti, které by odůvodnily závěr, že procesní práva žalobce byla při postupu správce daně v tomto směru dotčena či porušena.
54 Dále k námitce nepřezkoumatelnosti pro nedostatek důvodů soud konstatuje, že žalovaný se s námitkou nepřezkoumatelnosti prvostupňového rozhodnutí podrobně vypořádal v bodu 110 napadeného rozhodnutí. Odkázal na odůvodnění prvostupňového rozhodnutí, z jehož obsahu městský soud shledal, že správce daně sice použil důkazní prostředky z daňové kontroly za rok 2013, včetně jejich hodnocení, závěry z nich učiněné však aplikoval na skutkový stav zjištěný daňovou kontrolou za rok 2014. Konkrétně na str. 3 zprávy o daňové kontrole ze dne 18. 2. 2021 správce daně uvedl: „Skutečnosti a okolnosti, které předcházely emisi korunových dluhopisů v roce 2012, jakož i všechny další skutečnosti, které nastaly poté a které vyústily do stavu, kdy daňový subjekt úroky z vydaných dluhopisů zahrnuje do základu daně z příjmů a z vyplácených úroků nesráží daň, správce daně zjišťoval a hodnotil v rámci daňové kontroly daně z příjmů právnických osob za zdaňovací období roku 2013 (dále také jen „kontrola DPPO za rok 2013“). Protože skutečnosti zjištěné v rámci této daňové kontroly a závěry z ní vyplývající jsou podstatné a určující i pro závěry v daňové kontrole daně z příjmů fyzických osob vybírané srážkou dle zvláštní sazby za zdaňovací období roku 2014, použije správce daně ve smyslu ustanovení § 93 odst. 2 DŘ důkazní prostředky získané a hodnocené v doměřovacím řízení týkajícím se daně z příjmů právnických osob za zdaňovací období roku 2013 také v této prováděné daňové kontrole daně z příjmů fyzických osob vybírané srážkou podle zvláštní sazby daně za zdaňovací období roku 2014.“ Správce daně tedy odůvodnil, z jakého důvodu své vlastní závěry učiněné v jiné daňové kontrole přejal.
55 Dále správce daně na str. 13 zprávy o daňové kontrole uvedl: „Jednání daňového subjektu, tak jak je shrnujícím způsobem popsáno v části A (a detailně pak ve Zprávě o kontrole DPPO 2013), správce daně vyhodnotil při aplikaci daně vybírané srážkou podle zvláštní sazby daně jako zneužití práva, neboť provedené transakce svým obsahem i časovou posloupností naplňují obě jeho kritéria (objektivní a subjektivní).“ Na str. 20 pak uvedl: „V případě kontroly srážkové daně se jedná o odlišný typ daně a správce daně, byť vycházel ze stejných skutečností a okolností jako u kontroly daně z příjmů, postupoval při jejich hodnocení z jiného pohledu. Zde, a to popsal správce daně i ve Výzvě, došlo ze strany daňového subjektu k naplnění hmotněprávních podmínek zákona, ale tyto podmínky správce daně vyhodnotil jako nestandardní a uměle vytvořené za účelem získat daňovou výhodu fyzických osob – akcionářů daňového subjektu. Vyhodnotil-li správce daně v kontrole srážkové daně, že došlo ke zneužití práva, pak to automaticky neznamená, že musí postupovat stejně i v kontrole daně z příjmů.“ Citované pasáže zprávy o daňové kontroly městský soud přesvědčily, že správce daně připojil i vlastní hodnocení ve vztahu k předmětu řízení v posuzované věci, tj. k aplikaci daně vybírané srážkou podle zvláštní sazby. Tím správce daně dostál své zákonné povinnosti ohledně hodnocení důkazů. Námitka nepřezkoumatelnosti pro nedostatek důvodů proto není opodstatněná.
56 Ani námitce nepřezkoumatelnosti pro nesrozumitelnost spočívající ve vnitřní rozpornosti správních rozhodnutí městský soud nemůže přisvědčit. Soud souhlasí s žalobcem, že namítané zneužití práva a daňová uznatelnost úroků z dluhopisů jsou dva odlišné instituty. V případě daňové kontroly za rok 2013 žalovaný posuzoval uznatelnost vyplacených úroků z emitovaných korunových dluhopisů v roce 2013 jako daňově uznatelných výdajů. V případě daňové kontroly za rok 2014 žalovaný posuzoval, zda žalobce při přiznání daně z příjmů vybírané srážkou podle zvláštní sazby daně zneužil právo.
57 V projednávané věci vzal žalovaný za zjištěný shodný výchozí stav pro obě daňové kontroly, ovšem učinil z nich odlišné závěry z důvodu odlišných požadavků zákona o daních z příjmů kladených na tu kterou daň. V případě daňové kontroly za rok 2013 žalovaný dospěl k závěru, že náklad v podobě vyplacených úroků nelze mít za daňově uznatelný, jelikož nesplňuje podmínky § 24 odst. 1 zákona o daních z příjmů. Za takového stavu se žalovaný již nezabýval tím, zda v daném případě došlo ke zneužití práva. V případě daňové kontroly za rok 2014 žalovaný dospěl k závěru, že žalobce formálně postupoval v souladu se zákonem o daních z příjmů, ovšem svého práva zneužil. Namítá-li žalobce, že žalovaný fakticky tvrdí zneužití práva i u daně z příjmů právnických osob, má městský soud za to, že jeho námitka je bezpředmětná pro posouzení zákonnosti napadeného rozhodnutí, neboť obsahově cílí na závěry daňové kontroly za rok 2013, která však není předmětem posuzovaného daňového řízení. V podrobnostech soud odkazuje na odůvodnění napadeného rozhodnutí (bod 99), v němž se žalovaný se vznesenou námitkou detailně a věcně správně vypořádal, a s nímž se městský soud ztotožňuje.
58 Následně se městský soud zabýval námitkou, že k doměření daně došlo v daném případě po uplynutí lhůty pro stanovení daně, vzhledem k faktickému zahájení daňové kontroly za rok 2014 již protokolem o zahájení daňové kontroly za rok 2013 ze dne 12. 5. 2017.
59 Podle ust. § 148 odst. 1 daňového řádu daň nelze stanovit po uplynutí lhůty pro stanovení daně, která činí 3 roky. Lhůta pro stanovení daně počne běžet dnem, v němž uplynula lhůta pro podání řádného daňového tvrzení, nebo v němž se stala daň splatnou, aniž by zde byla současně povinnost podat řádné daňové tvrzení.
60 Podle odst. 2 téhož ustanovení se lhůta pro stanovení daně prodlužuje o 1 rok, pokud v posledních 12 měsících před uplynutím dosavadní lhůty pro stanovení daně došlo k
a) podání dodatečného daňového tvrzení nebo oznámení výzvy k podání dodatečného daňového tvrzení, pokud tato výzva vedla k doměření daně,
b) oznámení rozhodnutí o stanovení daně,
c) zahájení řízení o mimořádném opravném nebo dozorčím prostředku,
d) oznámení rozhodnutí ve věci opravného nebo dozorčího prostředku, nebo
e) oznámení rozhodnutí o prohlášení nicotnosti rozhodnutí o stanovení daně.
61 Podle odst. 3 téhož ustanovení byla-li před uplynutím lhůty pro stanovení daně zahájena daňová kontrola, podáno řádné daňové tvrzení nebo oznámena výzva k podání řádného daňového tvrzení, běží lhůta pro stanovení daně znovu ode dne, kdy byl tento úkon učiněn.
62 Podle ust. § 87 odst. 1 věta první daňového řádu je daňová kontrola zahájena prvním úkonem správce daně vůči daňovému subjektu, při kterém je vymezen předmět a rozsah daňové kontroly a při kterém správce daně začne zjišťovat daňové povinnosti nebo prověřovat tvrzení daňového subjektu nebo jiné okolnosti rozhodné pro správné zjištění a stanovení daně.
63 Z § 87 daňového řádu městský soud dovozuje, že k zahájení daňové kontroly dojde při splnění tří podmínek. První z nich je, že správce daně učiní vůči daňovému subjektu úkon, o němž je daňový subjekt zpraven. Druhou podmínkou je, že obsahem tohoto úkonu je vymezení předmětu a rozsahu daňové kontroly. Třetí podmínkou je započetí s faktickým zjišťováním daňové povinnosti či prověřováním tvrzení daňového subjektu.
64 Z obsahu spisového materiálu předloženého žalovaným městský soud k posuzované námitce faktického zahájení daňové kontroly zjistil, že daňová kontrola za rok 2013 byla svým rozsahem zahájena pouze ve vztahu k dani z příjmů právnických osob za zdaňovací období roku 2013 (viz protokol o zahájení daňové kontroly ze dne 12. 5. 2017, č.j. 84525/17/4262-22794-804727). Daňová kontrola za rok 2014 byla zahájena v rozsahu daně z příjmů fyzických osob vybírané srážkou podle zvláštní sazby za zdaňovací období roku 2014 (viz protokol o zahájení daňové kontroly ze dne 3. 4. 2018 č.j. 58742/18/4232-22792-805214). Skutečnost, že v později zahájené daňové kontrole za rok 2014 byly zjišťovány obdobné skutečnosti a byly převzaty důkazní prostředky z prvně uvedené daňové kontroly, neznamená, že daňová kontrola za rok 2014 byla zahájena již dne 12. 5. 2017, neboť se stále jedná o dvě samostatná řízení s jiným předmětem. Městský soud tedy dospěl k závěru, že protokol o zahájení daňové kontroly za rok 2013 ze dne 12. 5. 2017 nelze považovat za úkon, který má za následek zahájení daňové kontroly za rok 2014 ve smyslu § 87 odst. 1 daňového řádu, neboť obě kontroly mají odlišný předmět a rozsah, a nelze je ztotožnit, sloučit či zaměnit. K zahájení daňové kontroly za rok 2014 tedy v posuzovaném případě došlo fakticky i materiálně až dne 3. 4. 2018. Jejím zahájením došlo dle § 148 odst. 3 daňového řádu k řádnému přerušení běhu tříleté prekluzivní lhůty. Dodatečný platební výměr vydaný dne 23. 3. 2021, doručený zástupci žalobce dne 2. 4. 2021, proto nebyl vydán po prekluzi, tj. po lhůtě pro stanovení daně.
65 K věci samé městský soud uvádí následující.
66 Předmětem sporu mezi účastníky řízení je posouzení otázky, zda se žalobce dopustil zneužití práva emisí dluhopisů koncem roku 2012 ve spojení s dalšími souvisejícími transakcemi, které emisi dluhopisů doprovázely. Podle žalovaného žalobce sice formálně naplnil podmínky uznatelnosti nákladu stanovené zákonem o daních z příjmů, nicméně s ohledem na skutkové okolnosti případu finanční orgány posoudily uplatnění nákladů v podobě úroků z dluhopisů nikoliv jako výkon práva, nýbrž jako jeho zneužití. Hlavním účelem transakcí tudíž mělo být získání daňového zvýhodnění v podobě snížení základu daně z příjmů právnických osob a nižší daňové povinnosti v důsledku zatížení žalobce úroky z emise korunových dluhopisů.
67 Městský soud v Praze konstatuje, že pojem korunový dluhopis je používaný v praxi pro dluhopis, který byl emitován v takové jmenovité hodnotě, aby po zaokrouhlení základu daně a daně činila srážková daň 0 Kč podle § 36 odst. 3 zákona o daních z příjmů, ve znění účinném do 31. 12. 2012, a podle čl. IV. bod 2 přechodných ustanovení zákona č. 192/2012 Sb. (který mj. novelizoval právě úpravu zaokrouhlování srážkové daně dle § 36 odst. 3 zákona o daních z příjmů). Přechodné ustanovení odložilo účinnost novelizace zaokrouhlování srážkové daně dle § 36 odst. 3 zákona o daních z příjmů až ke dni 1. 1. 2013, od něhož se již zaokrouhlovala na celé koruny dolů pouze celková částka daně sražená plátcem (držitelem dluhopisu) z jednotlivého druhu příjmů, nikoliv za každý jednotlivý cenný papír. Vydané dluhopisy se v daňově uznatelných nákladech emitenta projeví v podobě úroků vyplacených držitelům dluhopisů.
68 Pojem zneužití práva je vymezený zejména rozhodovací činností soudů, přestože je nyní již vyjádřen přímo mezi základními zásadami správy daní v § 8 odst. 4 daňového řádu.
69 Nejvyšší správní soud jej definoval v rozsudku ze dne 10. 11. 2005, č.j. 1 Afs 107/2004-48, jako situaci, „kdy někdo vykoná své subjektivní právo k neodůvodněné újmě někoho jiného nebo společnosti; takovéto chování, jímž se dosahuje výsledku nedovoleného, je jenom zdánlivě dovolené. O chování toliko zdánlivě dovolené jde z toho důvodu, že objektivní právo nezná chování zároveň dovolené a zároveň nedovolené; vzhledem k tomu, že ze zásady lex specialis derogat legi generali vyplývá, že zákaz zneužití práva je silnější, než dovolení dané právem, není takové chování výkonem práva, ale protiprávním jednáním (viz. Knapp, V.: Teorie práva. C. H. Beck, Praha, 1995, s. 184-185). Výkonu práva, který je vlastně jeho zneužitím, proto soud neposkytne ochranu. Právo je jedním ze společenských normativních systémů; je tedy nerozlučně spjato s existencí společnosti, kterou svým regulativním působením významně ovlivňuje. (...) V tomto svém regulativním působení musí právo předkládat svým adresátům racionální vzorce chování, tedy takové vzorce, které slouží k rozumnému uspořádání společenských vztahů. To je příkaz nejen pro zákonodárce, ale i pro adresáty právních norem a orgány, které tyto právní normy autoritativně interpretují a aplikují; smyslu práva jako takového odpovídá pouze takový výklad textu právního předpisu, který takové uspořádání vztahů ve společnosti respektuje. Výklad, který by - při existenci několika různých interpretačních alternativ – racionalitu uspořádání společnosti pomíjel, nelze považovat za správný a závěr, k němuž dospívá, potom důsledně vzato nelze považovat ani za existující právo, a to z toho důvodu, že se příčí základnímu smyslu práva. Ostatně odedávna platí, že znát zákony neznamená znát jenom jejich text, ale především pochopit jejich smysl a působení; obdobné platí o právu samém. Při existenci několika interpretačních alternativ tedy takové chování, které není v souladu s požadavkem rozumného uspořádání společenských vztahů, je chováním protiprávním; takové chování může mít zároveň povahu zneužití subjektivního práva.“
70 Na tyto závěry dále navázal v rozsudku ze dne 17. 12. 2007, č.j. 1 Afs 35/2007-108, dle kterého „[t]ímto prizmatem Nejvyšší správní soud pohlíží též na ta ustanovení zákona o daních z příjmů, jež vymezují daňově relevantní příjmy a výdaje daňového subjektu. Jestliže tedy ustanovení § 18 odst. 1 zákona o daních z příjmů stanoví, že předmětem daně z příjmů právnických osob jsou příjmy z veškeré jejich činnosti a z nakládání s veškerým jejich majetkem, má tím na mysli takovou činnost a takové nakládání s majetkem, které sleduje racionální účel, které tedy není samoúčelné, resp. jehož jediným smyslem není právě snížení daňové povinnosti cestou obcházení daňových zákonů. Je tedy třeba pečlivě rozlišovat situaci, kdy daňový subjekt volí z různých do úvahy přicházejících alternativ, které mají svůj samostatný smysl, tu, která je pro něho daňově nejvýhodnější, což je legitimní, právem aprobovaný postup, od situace, kdy právě jediným smyslem dané činnosti či transakce je získání nelegitimního daňového zvýhodnění. Ve druhém případě se jedná […] o chování zákonem jen zdánlivě dovolené, která má však ve skutečnosti povahu chování protiprávního, a může za určitých okolností nabýt povahy zneužití veřejného subjektivního práva daňového subjektu, jemuž soudy ve správním soudnictví nemohou poskytovat ochranu. Tento obecný princip, formulovaný ve zmíněném rozsudku Nejvyššího správního soudu, jenž úspěšně prošel testem ústavnosti (usnesení Ústavního soudu ze dne 31. 10. 2007, sp. zn. III. ÚS 374/06), má své vyjádření i v zákoně o daních z příjmů, a to mimo jiné v ust. § 23 odst. 10 tohoto zákona, podle něhož se pro zjištění základu daně vychází, až na zákonem stanovené výjimky, z účetnictví vedeného podle účetních předpisů, pokud ovšem nedochází ke krácení daně jiným způsobem. Je tedy třeba rozlišovat rovinu formální, zachycenou právě v účetnictví, od roviny faktické, v níž je třeba sledovat mimo jiné pravý smysl a účel aktivit, k nimž se váží příjmy a výdaje daňového subjektu.“
71 Zmínit lze i rozsudek Soudního dvora EU ve věci Halifax ze dne 21. 2. 2006, C-255/02, ve kterém se soud vyslovil k výkladu zásady zákazu zneužívání práva. V tomto rozsudku mimo jiné uvedl, že „[…] použití právní úpravy Společenství nemůže jít tak daleko, aby zahrnovalo zneužívající praktiky hospodářských subjektů, tedy plnění, jež nejsou uskutečněna v rámci obvyklých obchodních podmínek, nýbrž pouze s cílem získat zneužívajícím způsobem výhody upravené právem Společenství“. Soudní dvůr EU přejal do svého rozsudku stanovisko generálního advokáta, který s odkazem na rozsudek ve věci Emsland Stärke uvedl, že „[…] při posuzování zneužití práva je třeba stanovit, zda existuje kombinace objektivní okolnosti (i přes formální splnění podmínek stanovených dle pravidel Společenství, nebylo dosaženo účelu těchto pravidel) a subjektivního prvku (cílem je získání výhody ze stanovených pravidel umělým vytvořením podmínek pro její získání). […] Záleží především na tom, zda činnost objektivně nemá žádné jiné vysvětlení než zajistit daňové zvýhodnění (bod 70). Za předpokladu, že se zjistí, že tyto objektivní okolnosti existují, musí být přijat závěr, že osoba, která se dovolává doslovného znění ustanovení práva Společenství, aby uplatnila právo, které je v protikladu ke svým účelům, si nezaslouží takové právo mít (bod 71)“.
72 Z novějších rozhodnutí správních soudů lze odkázat na rozsudek Nejvyššího správního soudu 26. 4. 2022 č.j. 10 Afs 289/2021-42 a jeho právní větu: „I. Zneužitím práva v daňových věcech se rozumí situace, kdy i přes formální naplnění požadavků zákona nedošlo k naplnění jeho účelu a smyslu (objektivní podmínka) a zároveň kdy hlavním či převažujícím účelem jednání daňového subjektu bylo získání daňové výhody (subjektivní podmínka). Naplnění obou podmínek je potřeba zkoumat s ohledem na všechny skutkové okolnosti konkrétního případu. II. Při zkoumání objektivní podmínky pro závěr o zneužití práva v daňových věcech je potřeba vymezit smysl a účel konkrétního ustanovení zákona. Je-li to možné, daňové orgány by při vymezení smyslu a účelu konkrétního ustanovení neměly zůstat jen u toho, že se dané ustanovení nevztahuje na „umělé“ jednání nebo transakce. III. Při zkoumání subjektivní podmínky pro závěr o zneužití práva v daňových věcech je potřeba zkoumat, zda mělo jednání daňového subjektu reálné ekonomické opodstatnění nebo zda daňový subjekt uměle vytvořil podmínky pro uplatnění daňové výhody. Propojenost daňového subjektu a jiných osob účastnících se jednání, které vedlo k neférovému získání daňové výhody, mohou daňové orgány vzít při zkoumání subjektivní podmínky v úvahu, nejde ale o definiční znak subjektivní podmínky.“
73 Městský soud v Praze k uvedenému dodává, že důkazní břemeno ohledně skutečností svědčících o zneužití práva na straně daňového subjektu tíží správce daně. Na tomto závěru se ostatně shodl jak žalobce, který tuto skutečnost namítl v žalobě, tak žalovaný, který na tuto svou povinnost poukazuje přímo v napadeném rozhodnutí. Jedná se tak o opačný přístup, než jaký platí pro prokázání vynaložení výdaje (nákladu) ve smyslu § 24 odst. 1 zákona o daních z příjmů, kde důkazní břemeno tíží daňový subjekt, a to ohledně skutečností, které je povinen uvádět v daňovém přiznání.
74 Aby tedy soud mohl posoudit, zda jednání žalobce skutečně naplnilo kritéria zneužití práva, je třeba nejprve vypořádat žalobní námitku nezákonného rozšíření důkazního břemene žalovaným v rámci daňové kontroly.
75 Žalobce namítá, že žalovaný při vyžádání důkazů prokazujících hlavní ekonomický záměr emise dluhopisů nezákonně požadoval důkazní prostředky, které se týkaly skutečností nastalých v již prekludovaném zdaňovacím období roku 2012.
76 Městský soud shledává uplatněnou námitku, která byla vznesena již v odvolacím řízení a žalovaným řádně vypořádána v bodu 103 napadeného rozhodnutí, zcela nedůvodnou. Jak příhodně upozornil žalovaný, je třeba přihlédnout ke skutečnosti, že emise korunových dluhopisů v daném případě generuje úrokové příjmy, které budou vznikat po dobu několika následujících let (doba splatnosti byla stanovena na 20 let). Jedná se tedy o dlouhodobý instrument, a v takové situaci je legitimní požadovat pro hodnocení následných daňových dopadů vysvětlení i doložení ekonomického smyslu předmětných transakcí, které byly důvodem pro emisi dluhopisů, byť byly uskutečněny v prekludovaných obdobích. Účel dlouhodobého financování je nutné vždy hodnotit z perspektivy toho zdaňovacího období, ve kterém ke vzniku (emisi) dlouhodobého instrumentu došlo.
77 Soud neshledal, že by žalovaný v rámci postupu k prokázání původu příjmů po žalobci požadoval plnění důkazní povinnosti nad rámec § 92 odst. 3 daňového řádu, a to ani v souvislosti s argumentací žalobce využívající judikaturu vysokých soudů, například nález Ústavního soudu ze dne 1. 6. 2005 sp. zn. IV. ÚS 29/05. Závěr Ústavního soudu, že „v daňovém řízení se vztahuje důkazní břemeno pouze k prokázání skutečností tvrzených (uvedených) daňovým subjektem v daňovém přiznání, resp. skutečností, jež je daňový subjekt povinen uvést v daňovém přiznání, tedy skutečností vážících se výlučně k daňové povinnosti subjektu.“ soud nijak nezpochybňuje, nicméně žalobce zjevně opomíjí konstatování Ústavního soudu, které uvedené citaci přímo předchází, a to, že daňový subjekt „stíhá v daňovém řízení daňový subjekt rovněž povinnost tvrzení (v podobě daňového přiznání).“ Ani skutečnost, že umožnění požadovat doložení příjmů nabytých před uplynutím prekluzivní lhůty se neobjevuje v důvodové zprávě k zákonu č. 321/2016 Sb., není způsobilá podpořit posuzovanou žalobní námitku. Žalobcem odkazovaná pasáž důvodové zprávy se netýká aplikace srážkové daně, ale prokazování původu majetku, tedy jiného institutu. Výzvou, kterou žalovaný v daňovém řízení vůči žalobci učinil, nebyly žádným způsobem měněny jeho hmotněprávní daňové povinnosti, a důkazní povinnost žalobci pramení z obecného ust. § 92 odst. 3 ve spojení s § 20 odst. 2 daňového řádu.
78 K neunesení důkazního břemene žalovaným dále žalobce namítá, že žalovaný nesprávně uvážil o existenci nestandardních okolností svědčících o zneužití práva, a že ani nevysvětlil a neprokázal, z jakého důvodu k tomuto svému tvrzení dospěl, když navíc sám připustil, že jednotlivé identifikované okolnosti samy o sobě nejsou v rozporu s právem. K důkaznímu břemeni žalobce dále přesvědčuje soud, že jej unesl, popírá, že hlavním důvodem provedených transakcí je získání daňového zvýhodnění, vysvětluje ekonomické důvody provedených transakcí a jejich smysl.
79 K tomu městský soud poznamenává, že není smyslem soudního přezkumu stále dokola podrobně opakovat již jednou vyřčené, a vzhledem k tomu, že se názor městského soudu shoduje s odůvodněním napadeného rozhodnutí, odkazuje toto odůvodnění (k tomu srov. např. rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 27. 7. 2007, č.j. 8 Afs 75/2005-130, publikovaný pod č. 1350/2007 Sb. NSS, či rozsudky téhož soudu ze dne 2. 7. 2007, č. j. 4 As 11/2006-86, ze dne 29. 5. 2013, č. j. 2 Afs 37/2012 – 47, a ze dne 30. 6. 2014, č.j. 8 Azs 71/2014-49). Tuto praxi aproboval i Evropský soud pro lidská práva ve věci Helle proti Finsku (rozhodnutí ze dne 19. 12. 1997, č. 20772/92, odst. 59-60), jakož i Ústavní soud (srov. např. usnesení Ústavního soudu ze dne 27. 7. 2011, sp.zn. II. ÚS 752/10, a usnesení téhož soudu ze dne 6. 6. 2013, sp. zn. II. ÚS 2454/12, usnesení ze dne 4. 7. 2012, sp.zn. III. ÚS 1972/12, usnesení ze dne 14. 10. 2013, sp.zn. IV. ÚS 2266/12, ze dne 15.10.2013, sp.zn. IV. ÚS 3391/12 atd.). Zejména městský soud odkazuje na body 56 až 62 a násl. odůvodnění napadeného rozhodnutí, kde žalovaný dostatečně podrobně a věcně správně vysvětlil, z jakých důvodů usuzuje na zneužití práva. Dále soud odkazuje na pasáže napadeného rozhodnutí (zejm. body 94 a násl.), kde se žalovaný detailně a řádně vypořádal s odvolacími námitkami. Městský soud poznamenává, že námitky vznesené v odvolacím řízení jsou v podstatné části obdobné jako námitky žalobní.
80 Městský soud doplňuje, že žalovaný v projednávané věci splnil svou povinnost prokázat, že se žalobce svým jednáním dopustil zneužití práva, protože prokázal naplnění objektivního i subjektivního kritéria. Získání daňového zvýhodnění bylo v rozporu se smyslem a účelem zákona o daních z příjmů a žalovaný neshledal v předmětných transakcích racionální ekonomický důvod (objektivní kritérium). Žalobce uměle vytvořil situaci, na základě které mohly fyzické osoby upsat emitované dluhopisy, aniž by uhradily jejich celkovou cenu. Žalobce se sice pokoušel ospravedlnit svůj postup důvody spočívajícími v přípravě na vstup profesionálních investorů s možností investice formou kapitálové účasti i investice do dluhopisů s trvalým a investičně zajímavým úrokovým výnosem, kdy tvrdil, že záměrem akcionářů je získané finance využít na další rozvoj žalobce. Jeho tvrzení nicméně nejsou způsobilá vyvrátit závěry žalovaného a městský soud je považuje za nedostatečná pro vysvětlení důvodu emise dluhopisů, zejména pro to, že jde o tvrzení nekonkrétní a obecná. Účel v podobě přípravy na možné budoucí investice je žalobcem předestřen v zcela hypotetické rovině, naopak je zjištěno, že žalobce žádný pozitivní ekonomický přínos z transakce neměl (žalobce fakticky nedisponuje finančními prostředky z emise dluhopisů, neboť dluhopisy byly splaceny vzájemných zápočtem závazků a pohledávek vůči emitentovi). V případě emise korunových dluhopisů tedy nebyl naplněn smysl a účel dluhopisového financování (emitent nezískal žádnou finanční hodnotu) a nebyl nalezen jiný důvod předmětné emise než vznik titulu pro budoucí finanční toky směrem od emitenta k držiteli dluhopisů, s využitím výhody příznivého daňového režimu.
81 Městský soud dále shledal, že žalovaný přezkoumatelným způsobem sdělil své pochybnosti o účelu provedených transakcí, shrnul východiska pro aplikaci konceptu zneužití práva a popsal ty okolnosti, které je vedly k závěru o daňové neuznatelnosti nákladových úroků z dluhopisů. Tímto postupem současně zdůraznil propojení smluvních stran sporných transakcí, tedy žalobce na straně jedné, a právě upisovatelů dluhopisů jako druhé smluvní strany v podobě osob, které měly z titulu svých práv a své řídící funkce jednoznačný vliv na veškerá rozhodnutí a učiněné kroky žalobce (resp. emitenta). Provázanost uvedených osob tak umožnila jednání, které vedlo k umělému zadlužení žalobce za účelem snížení jeho daňového zatížení a současně k nezdanění příjmů těchto fyzických osob (subjektivní kritérium).
82 Žalovaný spatřoval účelovost transakce v celém souboru nestandardních okolností, které, ač jednotlivě nemusí být nijak neobvyklé, po posouzení ve vzájemné souvislosti svědčí o účelovosti postupu jako celku. Nestandardní okolnosti žalovaný spatřoval v již zmíněné propojenosti osob (rozhodnutí vlastníků společnosti NOGEROLA (současných vlastníků žalobce) o emisi korunových dluhopisů a následné upsání stejnými osobami); v neprokázání ekonomického účelu a motivace emise dluhopisů; v neprokázání racionálního důvodu emise dluhopisů v hodnotě 1 Kč při celkové emisi ve výši 150.000.000 Kč a rozdělení pouze mezi dva vlastníky; v neprokázání existence faktické potřeby finančních prostředků v době emise; ve faktickém nedisponování finančními prostředky z emise dluhopisů ani žalobcem, ani eminentem (společností NOGEROLA), neboť dluhopisy byly splaceny vzájemných zápočtem závazků a pohledávek vůči emitentovi; ve vydání dluhopisu v závěru roku 2012 před účinností novely právní úpravy znemožňující daný postup od roku 2013; v restrukturalizaci podnikatelských subjektů ve skupině současně s emisí korunových dluhopisů; v umožnění eminentovi kdykoliv předčasně splatit dosud nesplatné dluhopisy; v nemožnosti obchodovat korunové dluhopisy na veřejných trzích; ve výši emisního kurzu všech dluhopisů vydaných k datu emise (100 % jejich jmenovité hodnoty); a v stanovení pevné úrokové sazby korunového dluhopisu ve výši 12 % p.a. (posledně uvedenou nestandardnost správce daně vysvětlil na str. 9 zprávy o daňové kontrole, není tedy pravdivá dílčí žalobní námitka o nezdůvodnění této okolnosti).
83 Městský soud posoudil ekonomický smysl emise dluhopisů v bezprostřední souvislosti se všemi popsanými okolnostmi, které vydání dluhopisů doprovázely. Městský soud se nebude k uváděným okolnostem vyjadřovat jednotlivě, neboť pro posouzení naplnění podmínek testu zneužití práva má za klíčové, že na celou transakci je třeba pohlížet komplexně jako na soubor propojených skutečností, které, ač izolovaně nejsou nijak závadné, ve svém souhrnu svědčí o nestandardnosti. Městský soud odmítá, aby jednotlivé okolnosti vytrhával z kontextu a posuzoval je bez přihlédnutí k ostatním, jako to v žalobě činí žalobce. Soud trvá na tom, že nestandardnost, nedůvodnost a účelovost předmětných transakcí je třeba hodnotit pouze ve vzájemných souvislostech, a je nutné posoudit celý řetězec událostí jako celek.
84 Klíčovým úkonem žalobce v dané věci byla emise a následný úpis korunových dluhopisů. Potřebnost tohoto úkonu žalobce v průběhu daňového řízení dle názoru soudu přesvědčivě nezdůvodnil, neboť argumentoval zejména pomyslnou možností v budoucnu tohoto investičního nástroje využít jako jednu z forem dalšího financování rozvoje žalobce (druhotné financování žalobce). Jde tedy o dle tvrzení žalobce o přínos, který má ovšem značně abstraktní a nejistou podobu, kterou žalobce dostatečně nespecifikoval a tím méně prokázal. Nadto má soud tvrzení žalobce o přínosu transakce za nevěrohodné. Soud nevěří, že by realizované kroky umožnily získání jakýchkoli finančních prostředků a „přivedení profesionálních investorů“ v budoucnu, neboť situace, kdy žalobce nejen že fakticky nezískal žádné finance, ale navíc důsledku fúze se společností NOGEROLA snížil vlastní kapitál a dále se v důsledku povinnosti hradit úroky z dluhopisů (a následně i povinnosti uhradit nominální hodnotu vydaných dluhopisů) významně zadlužil do budoucna, není dle názoru soudu způsobilá přivést žalobci investory. Pokud by účelem vydání dluhopisů bylo skutečně získání finančních prostředků od nezávislých investorů, pak nebylo důvodu přistupovat k restrukturalizaci, prodeji akcií, fúzi atd., neboť dluhopisy by mohl emitovat přímo žalobce.
85 Zcela zásadní pro posouzení naplnění kritérií zneužití práva je pak dle městského soudu skutečnost, že emise dluhopisů byla neveřejná a samotný žalobce (jeho právní předchůdce) určil konkrétní subjekty, kteří budou upisovateli daného objemu dluhopisů. Jedinými upisovateli pak byly výhradně spojené osoby, tj. jediní akcionáři. Pokud se žalobce dovolává ekonomické opodstatněnosti dotčených transakcí, jimiž zdůvodňuje své počínání, pak právě propojenost jednotlivých aktérů jeho argumentaci významným způsobem oslabuje. Žalobce se sice v žalobě závěry o odůvodněnosti jednotlivých událostí a finančních úvah pokouší navodit dojem legitimity emise dluhopisů, avšak toto základní východisko pomíjí, resp. bagatelizuje odkazem na § 23 odst. 7 zákona o daních z příjmů, které obecně počítá s kapitálovým či personálním propojením mezi určitými osobami, jemuž zpravidla (bez dalšího) nepřisuzuje další daňové následky. Odkaz žalobce na ust. § 23 odst. 7 zákona o daních z příjmů však v daném případě není namístě, neboť, jak již bylo několikrát uvedeno, propojení osob nebylo v posuzované věci okolností jedinou, ale pouze dílčí (byť jednou z klíčových) událostí, které je třeba posuzovat v souhrnu. Nešlo tedy o propojení osob „bez dalšího“, jak předpokládá zákon o daních z příjmů v odkazovaném ustanovení.
86 Pokud jde o žalobní argumentaci stanoviskem finanční správy ze dne 6. 3. 2017, která dle žalobce potvrdila, že prostá emise korunových dluhopisů nemohla být zneužitím práva (dostupná zde: https://archiv.financnisprava.cz/cs/financni-sprava/media-a-verejnost/nepresnosti-v-mediich/2017/Reakce-FS-na-obvineni-ktera-zaznela-v-Otazkach-Vaclava-Moravce-7952), soud po jeho prostudování konstatuje, že zmíněné stanovisko, které ostatně ani není právně závazné, aplikaci zneužití práva připouští a vysvětluje podmínky, za nichž k zneužití práva dochází. Stanovisko tedy není v rozporu s právním závěrem žalovaného, jak žalobce namítá.
87 Žalobce dále v podané žalobě namítal, že i kdyby hypoteticky ke zneužití práva došlo, nemohlo by být důsledkem neakceptování platné právní úpravy, jak to nesprávně a v rozporu s principem zákazu libovůle a v rozporu se zásadou legitimního očekávání dovozuje žalovaný. Žalovaný ohledně úrokového výnosu z dluhopisu vydaného před 31. 12. 2012 rozhodl, že bude zdaněn jako u dluhopisu vydaného po 31. 12. 2012, což je nezákonné a protiústavní, neboť daně a poplatky lze ukládat jen na základě zákona.
88 Městský soud v Praze k této žalobní námitce připomíná, že právní princip zákazu zneužití práva byl v oblasti daňového práva aplikovatelný i před 31. 12. 2012, a to zejména vzhledem k jeho vymezení judikaturou správních soudů. Zmínit lze výše odkazovaný rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 10. 11. 2005, č.j. 1 Afs 107/2004-48, publ. pod č. 869/2006 Sb. NSS, navazující rozsudek ze dne 17. 12. 2007, č.j. 1 Afs 35/2007-108 či mnohá další rozhodnutí Nejvyššího správního soudu i Soudního dvora EU.
89 Ač byla zásada zákazu zneužití práva do daňového řádu výslovně zakotvena až účinností od 27. 3. 2019, (viz novela č. 80/2019 Sb.), neznamená to, že by jednání v daňové oblasti uskutečněné před tímto datem a obcházející právo bylo legitimní, a soudy by mu měly poskytnout soudní ochranu. Ostatně, samotná důvodová zpráva k zákonu č. 80/2019 Sb. uvádí, že vložením čtvrtého odstavce do § 8 daňového řádu nedochází „k věcné změně v rámci daňověprávních předpisů, vzhledem k tomu, že navrhované ustanovení pouze zachycuje současný stav, kdy je princip zákazu zneužití práva aplikován v daňové oblasti jako obecný právní princip, a to jak správci daně, tak v judikatuře správních soudů a Ústavního soudu. Uvedené pravidlo, které je obsahem navrhované právní úpravy § 8 odst. 4 daňového řádu, již tudíž je implicitně součástí právního řádu České republiky.“ (Důvodová zpráva koneckonců přímo cituje celou řadu rozsudků Nejvyššího správního soudu či Soudního dvora EU).
90 Žalobce se brání, že prošel časovým testem do konce roku 2012, který zákonodárce stanovil právě pro zamezení účelovému jednání. Je však zcela evidentní, že veškeré shora popsané kroky byly činěny právě za tím účelem, aby ještě na sklonku roku 2012 byla emise korunových dluhopisů uskutečněna. Účelovost jednání a zneužití práva byl žalovaný na základě soudní judikatury oprávněn a zároveň povinen posuzovat i před 31. 12. 2012. Žalovaný správně shledal, že žalobce účelově využil přechodného ustanovení zákona č. 192/2012 Sb., které umožnilo u korunových dluhopisů vydaných do 31. 12. 2012 nezdanit úrokový výnos. V daném případě nebylo možno daňovou výhodu vyplývající z daného přechodného ustanovení zákona č. 192/2012 Sb. přiznat.
91 Žalobce pak nemůže úspěšně namítat, že ze strany daňových orgánů legitimně očekával opačný postup. Námitku rozporu se zásadou legitimního očekávání žalobce vznesl již v podaném odvolání a žalovaný ji řádně a věcně správně vypořádal v bodech 106 až 109 napadeného rozhodnutí. Městský soud se s vypořádáním námitky ztotožňuje a doplňuje, že pro vznik legitimního očekávání je rozhodné, aby správce daně provedl posouzení správnosti daňovým subjektem deklarovaných údajů, z něhož by bylo možno vysledovat a usuzovat na určitou preferenci postupu, aplikaci a interpretaci v typově shodných případech. Zásada legitimního očekávání nebyla ve věci porušena, protože žalobci nesvědčila. Žalovaný neměl vytvořenu správní praxi, která by aprobovala postup žalobce a jeho právního předchůdce v předmětném případě. Námitka byla navíc vznesena pouze v obecné rovině, neodkazuje na žádná konkrétní rozhodnutí, z nichž by plynulo, že by správce daně při stejné skutkové situaci posoudil věc jinak.
92 Městský soud v Praze pak musí odmítnout i námitku protiústavnosti postupu žalovaného. Námitka vychází z nesprávné premisy, že žalovaný na dluhopisy vydané v roce 2012 pro účely daně z příjmů fyzických osob vybírané srážkou podle zvláštní sazby daně svévolně aplikoval právní úpravu, která se uplatní na dluhopisy vydané po 31. 12. 2012. Tak tomu ovšem není. Žalovaný postupoval tak, že na úroky plynoucí z těchto dluhopisů nahlížel bez ohledu na výše uvedené přechodné ustanovení zákona č. 192/2012 Sb., tj. neuplatnil zaokrouhlování úroků z jednotlivých dluhopisů směrem dolů. Uvedený postup žalovaný odůvodnil zjištěním o zneužití práva žalobcem; jeho odůvodnění nevybočuje z ústavního rámce a není ani v rozporu s žalobcem citovanými nálezy Ústavního soudu. Městský soud opakuje, a tím vypořádání vznesené námitky uzavírá, že úkonům zneužívajícím právo zákonnou ochranu přiznat nelze.
93 Městský soud v Praze tedy shrnuje, že dospěl ke stejnému závěru jako žalovaný a správce daně, tedy že nelze uznat nákladové úroky z emitovaných dluhopisů za náklady ve smyslu § 24 odst. 1 zákona o daních z příjmů. Přestože emise korunových dluhopisů ke konci roku 2012 či uplatnění nákladových úroků nejsou samy o sobě v rozporu se zákonem, v projednávané věci lze z výše shrnutých okolností celé transakce dovodit, že postup žalobce představoval zneužití práva, neboť jeho jednání nelze považovat za racionální ani ekonomicky odůvodnitelné. Nelze mu proto poskytnout právní ochranu ve smyslu shora citované judikatury. Lze proto uzavřít, že ačkoliv žalobce formálně naplnil podmínky pro daňovou uznatelnost nákladů v podobě úroků z korunových dluhopisů dle § 24 odst. 1 zákona o daních z příjmů, vyplývá z celkového obsahu a sledu jednotlivých kroků žalobce, které žalovaný i správce daně popsali ve svých rozhodnutích, že tyto podmínky byly pouze uměle vytvořené bez převažujícího legitimního ekonomického účelu.
Závěr a rozhodnutí o nákladech řízení
94 Městský soud v Praze tedy neshledal, že by napadené rozhodnutí bylo nezákonné; námitky žalobce tak nejsou důvodné. Z tohoto důvodu Městský soud v Praze žalobu zamítl jako nedůvodnou podle ust. § 78 odst. 7 s. ř. s.
95 O nákladech řízení rozhodl soud podle ust. § 60 odst. 1 s. ř. s., neboť neúspěšnému žalobci náhrada nákladů řízení nepřísluší a žalovanému žádné náklady řízení nevznikly.
Poučení:
Proti tomuto rozhodnutí lze podat kasační stížnost ve lhůtě dvou týdnů ode dne jeho doručení. Kasační stížnost se podává ve dvou (více) vyhotoveních u Nejvyššího správního soudu, se sídlem Moravské náměstí 6, Brno. O kasační stížnosti rozhoduje Nejvyšší správní soud.
Lhůta pro podání kasační stížnosti končí uplynutím dne, který se svým označením shoduje se dnem, který určil počátek lhůty (den doručení rozhodnutí). Připadne-li poslední den lhůty na sobotu, neděli nebo svátek, je posledním dnem lhůty nejblíže následující pracovní den. Zmeškání lhůty k podání kasační stížnosti nelze prominout.
Kasační stížnost lze podat pouze z důvodů uvedených v ust. § 103 odst. 1 s. ř. s. a kromě obecných náležitostí podání musí obsahovat označení rozhodnutí, proti němuž směřuje, v jakém rozsahu a z jakých důvodů jej stěžovatel napadá, a údaj o tom, kdy mu bylo rozhodnutí doručeno.
V řízení o kasační stížnosti musí být stěžovatel zastoupen advokátem; to neplatí, má-li stěžovatel, jeho zaměstnanec nebo člen, který za něj jedná nebo jej zastupuje, vysokoškolské právnické vzdělání, které je podle zvláštních zákonů vyžadováno pro výkon advokacie.
Soudní poplatek za kasační stížnost vybírá Nejvyšší správní soud. Variabilní symbol pro zaplacení soudního poplatku na účet Nejvyššího správního soudu lze získat na jeho internetových stránkách: www.nssoud.cz.
Praha 21. září 2023
JUDr. Ladislav Hejtmánek v. r.
předseda senátu
Shodu s prvopisem potvrzuje X. X.
