Kasační/ústavní stížnost:
22 Afs 137/2025
Celé znění judikátu:
takto:
I. Žaloba se zamítá.
II. Žádný z účastníků nemá právo na náhradu nákladů řízení.
Odůvodnění:
[1] Žalobce se žalobou podanou u Městského soudu v Praze domáhal přezkoumání a zrušení rozhodnutí žalovaného ze dne 13. 6. 2024, č.j. 15629/24/5200-11434-711938 (dále jen „napadené rozhodnutí“), kterým byla zamítnuta odvolání žalobce proti dodatečným platebním výměrům vydaným Finančním úřadem pro hlavní město Prahu ze dne 12. 12. 2022, č.j. 9164539/22/2005-52524-110180 a č.j. 9164836/22/2005-52524-110180, a tato rozhodnutí bylo potvrzena. Dodatečným platebním výměrem ze dne 12. 12. 2022, č.j. 9164539/22/2005-52524-110180, byla žalobci doměřena daň z příjmů právnických osob za zdaňovací období od 1. 1. 2013 do 30. 11. 2014 ve výši 4.203.370 Kč a současně žalobci vznikla povinnost uhradit penále ve výši 840.674 Kč. Dodatečným platebním výměrem ze dne 12. 12. 2022, č.j. 9164836/22/2005-52524-110180, byla žalobci doměřena daň z příjmů právnických osob za zdaňovací období od 1. 12. 2014 do 30. 11. 2015 ve výši 2.261.190 Kč; dále byla dodatečně zrušena daňová ztráta z příjmů právnických osob za předmětné zdaňovací období ve výši 823.696 Kč a současně žalobci vznikla povinnost uhradit penále z doměřené daně, a to ve výši 452.238 Kč, a z doměřené daňové ztráty, a to ve výši 8.236 Kč.
[2] Žalobce nejprve v žalobě uvedl, že mezi stranami je spornou skutečností, zda náklady spojené s emitovanými dluhopisy (úroky z dluhopisů) jsou daňově uznatelné náklady, resp. zda v daném případě došlo ke zneužití práva, tj. zda hlavním účelem transakcí provedených žalobcem se zapojením dluhopisů bylo získání daňového zvýhodnění v rozporu se zákonem č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, v platném znění (dále jen „zákon o daních z příjmů“). Podstatou sporu je tedy skutečnost, zda nakládání s majetkem žalobcem sledovalo racionální účel, resp. zda jediným smyslem nebylo právě snížení daňové povinnosti cestou obcházení daňových zákonů. Již v úvodu žaloby uvedl, že legitimitu svého postupu zcela jednoznačně vysvětlil a prokázal a že naopak správce daně a žalovaný neunesli své důkazní břemeno k prokázání závěru o zneužití práva, které je tíží.
[3] Žalobce v podané žalobě dále odmítl závěry žalovaného, neboť jsou v rozporu s faktickým stavem, důkazními prostředky a konstantní judikaturou správních soudů, neboť žalovaný neprokázal kumulativní naplnění jak objektivního, tak subjektivního prvku zneužití práva. Zdůraznil, že zákaz zneužití je prostředkem ultima ratio, a proto musí být uplatňován nanejvýš restriktivně a za poměření s dalšími principy právního řádu, zejména principem právní jistoty. Uvedl, že za zneužití práva nelze považovat: a) takové jednání, které sleduje racionální účel, které není samoúčelné, resp. jehož jediným smyslem není snížení daňové povinnosti cestou obcházení daňových zákonů; b) takové jednání, které při pečlivém rozlišení situace, kdy žalobce volí z různých do úvahy přicházejících alternativ, má svůj samostatný racionální účel, a to i když jde o variantu, která je pro žalobce daňově nejvýhodnější, což je legitimní, právem aprobovaný postup; c) takové jednání, jehož hlavním účelem není nedovolené daňové zvýhodnění. Namítal, že žalovaný aproboval postup správce daně, který ke svým závěrům dospěl zcela nepřípustným zásahem do podnikatelské strategie žalobce, když zneužití práva zdůvodnil tím, že žalobce mohl postupovat jinak. Žalobce uvedl, že v průběhu daňové kontroly a následného odvolacího řízení dostatečně a jednoznačně prokázal a zdůvodnil ekonomické důvody emise dluhopisů; prokázal, že jeho chování mělo ekonomický smysl; dostatečně zdůvodnil a prokázal, že hlavním důvodem realizace transakce nebylo získání daňové výhody; a prokázal, že úroky z dluhopisů jsou v daném případě daňově uznatelné náklady, které souvisí s dosažením, zajištěním a udržením zdanitelných příjmů a splňují podmínky dle ustanovení § 24 odst. 1 zákona o daních z příjmů, přičemž uplatnění úroků v daňových nákladech žalobce není v rozporu se smyslem a účelem příslušných ustanovení tohoto zákona.
[4] Dále žalobce vymezil 5 žalobních bodů. Ad 1. Ekonomické důvody transakce žalobce namítal, že v průběhu daňové kontroly předestřel správci daně ekonomické důvody (smysl) realizace jeho restrukturalizace se zapojením dluhopisů, které prokazují, že provedené transakce měly racionální ekonomický důvod, v důsledku čehož se nemůže jednat o zneužití práva. Uvedl, že účelem a důvodem nákupu podílů a následné fúze bylo zjednodušení vlastnické struktury a zvýšení efektivity podnikatelských aktivit v důsledku spojení jednotlivých činností sloučených společností (LIŠKA Group s.r.o., LBL TRADE a.s., LBL RENT s.r.o., LS Blansko, spol. s r.o.). Dále žalobce identifikoval výhody fúze do jediného podnikatelského subjektu – snížení provozních nákladů, nárůst výnosů, rozvoj businessu. Uvedl, že v důsledku fúze sloučením nabyl aktiva zanikajících společností ve výši cca 400 mil. Kč, v důsledku čehož došlo k posílení jeho základního kapitálu o 2 mil. Kč a zejména k posílení jeho vlastního kapitálu o více jak 108 mil. Kč. To vše žalobci umožnilo ekonomicky fungovat na principu going concern. Dále uvedl, že vykázání oceňovacího rozdílu v celkové výši 203 mil. Kč, z něhož více jak 140 mil. Kč se týkalo přecenění majetku zaniklých společností, lze identifikovat jako jeden z dalších ekonomických přínosů celé transakce. Na základě uvedených skutečností pak bylo v důsledku provedených operací možné v roce 2014 restrukturalizovat financování žalobce, resp. závazků vůči věřitelům zaniklých společností.
[5] Ad 2. Porušení legitimního očekávání, nepřípustný zásah do podnikatelské strategie žalobce odkázal na konstantní judikaturu Nejvyššího správního soudu (dále jen „NSS“) a Soudního dvora EU (dále jen „SDEU“) s tím, že správci daně předložil důkazní prostředky a vysvětlení prokazující racionální ekonomické důvody transakcí provedených žalobcem. S odkazem na body [78], [80] a [81] napadeného rozhodnutí namítal, že důvodem pro aplikaci zneužití práva ze strany finanční správy je tvrzení, že žalobce mohl postupovat jinak, což je však dle žalobce nutné označit za nepřípustný zásah do jeho podnikatelské strategie, který odporuje judikatuře správních soudů.
[6] Ad 3. Tvrzení naplnění objektivní podmínky zneužití práva žalobce vyslovil nesouhlas s tvrzením žalovaného, že nezískal emisí dluhopisů žádnou reálnou finanční hodnotu, neboť získal nejprve podíly v zanikajících společnostech (v důsledku následné fúze hodnota čistého jmění těchto zaniklých společností, která přešla na žalobce, činila cca 185 mil. Kč), a k emisi dluhopisů se rozhodl na základě řádných ekonomických důvodů. Dále uvedl, že z judikatury vyplývá, že daňové subjekty mají právo uspořádat své podnikání tak, aby snížili svoji daňovou povinnost. K neakceptování zápočtu pohledávek fyzických osob z titulu prodeje podílů oproti závazku z titulu emise dluhopisů odkázal na posouzení transakce zápočtu ze strany NSS v rozsudku č.j. 5 Afs 85/2004-40. Dále uvedl, že nákup podílu ve společnosti financovaný úvěrovým finančním nástrojem (úvěr, zápůjčka, dluhopis, směnka) a následná fúze ovládající a ovládané společnosti nejsou ničím neobvyklým v podnikatelské praxi, neboť v rámci konkurenčního prostředí je snahou podnikatelských subjektů dosáhnout vyššího tržního podílu a dalších konkurenčních výhod, přičemž cest a způsobů, jak toho dosáhnout a jak realizovat rozvoj podnikatelských aktivit a vzájemných synergií, je mnoho a je čistě na rozhodnutí žalobce jakou cestu či konkrétní způsob si vybere, zda se rozhodne pro financování cizím kapitálem či vlastním kapitálem a s kým bude podnikat, zda s rodinnými příslušníky či s třetími osobami. Konstatoval, že jeho rozhodnutí podnikat jako rodinná firma a využít při základním nastavení tohoto podnikání cizího kapitálu není nic, co by mohlo být považováno za zneužití práva. Názor žalovaného, že převod obchodních podílů byl účelovým krokem, který umožnil možnost započtení, a pro realizace fúze nebyl nezbytný, proto žalobce označil za účelový. Dále se žalobce ohradil proti tvrzením žalovaného v bodech [79] a [96] napadeného rozhodnutí stran bezprostřední nutnosti k odkoupení podílů a nezbytnosti nákupu obchodního podílu ve společnosti LIŠKA Group s.r.o. Dále namítal, že žalovaným uvedené zneužití práva znamená závěr o naplnění zákonem stanovené podmínky ustanovení § 24 odst. 1 zákona o daních z příjmů, tedy že se jedná o náklady na dosažení, zajištění či udržení zdanitelných příjmů, resp. za tímto účelem vynaložené, jinak by nemohl řešit zneužití práva, ale musel by odmítnout daňovou uznatelnost úrokových nákladů pro nenaplnění podmínek dle ustanovení § 24 zákona o daních z příjmů. K naplnění objektivní podmínky zneužití práva tak dle žalobce žalovaný neunesl své důkazní břemeno.
[7] Ad 4. Tvrzené naplnění subjektivní podmínky zneužití práva žalobce rozporoval naplnění jednotlivých subjektivních skutečností, jak je žalovaný vymezil v bodech [86] až [96] napadeného rozhodnutí. Ke skutečnosti, že emitent a vlastníci korunových dluhopisů jsou spojenými osobami, namítal, že je běžné, že řada transakcí je činěna mezi spojenými osobami, a legislativa je plně předvídá. Ke skutečnosti, že k emisi dluhopisů došlo v závěru roku 2012, namítal, že je irelevantní, zda se tak stalo na začátku nebo na konci roku. Uvedl, že emise dluhopisů k určitému datu je pouze formálním završením dlouhodobého procesu vyhodnocování různých možností k zajištění financování žalobce; emisi dluhopisů tak předchází dlouhodobý proces ekonomické přípravy. Ke skutečnosti, že restrukturalizace skupiny podniků byla provedena současně s emisí dluhopisů, namítal, že žalovaný fakticky zpochybňuje právo žalobce restrukturalizovat skupiny podniků, neboť žalobce prokázal ekonomickou podstatu restrukturalizace, což však žalovaný odmítl akceptovat. K parametrům dluhopisů žalobce namítal, že neveřejná emise dluhopisů neznamená nestandardní parametr, když drtivá většina realizovaných emisí let 2011 a 2012 byla určena pro privátní investory; navíc žalovaným navrhovaný způsob obchodování s sebou nese dodatečné finanční a administrativní náklady, další povinnosti emitenta atd. Dále namítal, že výrok žalovaného ohledně snadného a rychlého získání externích finančních prostředků je odtržen od běžné ekonomické reality, neboť emise dluhopisů pomocí veřejné nabídky pro drobné investory je velmi náročná operace vyžadující oproti neveřejné nabídce pro privátní skupinu profesionálních investorů mnoho úsilí emitenta navíc tak, aby byly splněny všechny zákonné normy a podmínky ČNB. Veřejnou emisi dluhopisů tak žalobce označil za drahou a velmi náročnou cestu k získání úvěrových zdrojů pro rozvoj podnikání. Dále žalobce nepovažoval za nestandardní možnost předčasného splacení dluhopisů, neboť je významnou výhodou k dalšímu snižování žalobcových nákladů na obsluhu stávajících dluhů; navíc se opět jedná o zcela obvyklý způsob splacení dluhopisu. Dále namítal, že nestandardní není ani emise dluhopisů v hodnotě 1 Kč při celkové emisi ve výši 109.696.000 Kč, která byla rozdělena pouze mezi tři upisovatele, neboť se z pohledu žalobce i investorů v roce 2012 jednalo o nejatraktivnější možnost dluhového financování. Nízká nominální hodnota dluhopisů pak umožňuje pravidelné reinvestice formou připsání dalších dluhopisů zápočtem proti výplatě úrokového výnosu a rovněž umožňuje prakticky neomezené nakládání s odkoupenými dluhopisy. Shrnul, že vydání korunových dluhopisů bylo atraktivní jak pro něj, tak pro investory, a zároveň se jednalo o legální finanční aktivity, přičemž provedené transakce měly racionální ekonomické důvody. Ke způsobu úhrady emise žalobce započtení pohledávek (kompenzace) se řadí mezi jeden ze způsobů zániku závazku, který nahrazuje plnění. I dle NSS je toto postaveno na roveň finanční úhradě, a proto nelze z úhrady zápočtem dovozovat skutečnost svědčící o zneužití práva. K pochybnostem žalovaného o účelu emise dluhopisů, o faktickém využití finančních prostředků z této emise a o ekonomickém smyslu provedených transakcí žalobce namítal, že jako nepřípustný zásah do jeho podnikání je třeba odmítnout tvrzení žalovaného, že nebylo bezprostředně nutné, aby došlo k odkoupení podílů. Žalobní bod uzavřel žalobce shrnutím, že žalovaným tvrzené skutečnosti jsou standardní a běžné, a proto neprokazují naplnění subjektivní podmínky zneužití práva.
[8] Ad 5. Daňově uplatněný úrok a zneužití práva žalobce s odkazem na českou a evropskou judikaturu uvedl, že pro zneužití práva je třeba kumulativně splnit dvě podmínky: a) hlavním cílem hospodářské činnosti je získání daňového zvýhodnění („Podmínka A“), a b) poskytnutí daňového zvýhodnění je v rozporu s cílem sledovaným právní úpravou („Podmínka B“). Namítal, že žádná z těchto podmínek nebyla v daném případě splněna. Žalobce dále v žalobě popsal českou právní úpravu. Namítal, že nelze akceptovat, aby využití cizího kapitálu správce daně obecně identifikoval jako nestandardní transakci, neboť mu nepřísluší vyjadřovat se k ekonomickým rozhodnutím žalobce, jak bude své podnikání financovat. Dále žalobce uvedl, že úroky z dluhopisů zdaňoval při využití technického postupu zaokrouhlování příjmů z cenných papírů podle ustanovení § 36 odst. 3 zákona o daních z příjmů. Dále konstatoval, že i finanční správa opakovaně potvrdila, že prostá emise korunových dluhopisů nemohla být zneužitím práva. S odkazem na důvodovou zprávu k zákonu č. 188/2011 Sb. namítal, že žalovaným tvrzené snížení administrativní náročnosti jak na straně plátce, tak i na straně správce daně není uvedeno jako důvod pro zaokrouhlení daně vybírané zvláštní sazbou na celé koruny dolů.
[9] Žalovaný ve vyjádření k podané žalobě navrhoval její zamítnutí. K námitkám ad 1. žalovaný odkázal na skutkový stav shrnutý v bodech [61] až [72] napadeného rozhodnutí. Zdůraznil, že transakce, které proběhly mezi zainteresovanými stranami na základě smluv o úpisu dluhopisů ze dne 20. 12. 2012, dohod o započtení ze dne 20. 12. 2012, smluv o převodech obchodních podílů na žalobce od 17. 12. do 20. 12. 2012 a úhrady emisního kurzu ze dne 19. 12. 2012 proběhly současně. V roce 2013 pak byla provedena předmětná fúze s rozhodným dnem 1. 1. 2013. Žalovaný dále uvedl, že k provedení fúze (a tím pádem k dosažení žalobcem uvedených příjmů) však nebylo bezprostředně nutné, aby došlo k odkoupení podílů v zaniklých společnostech od původních vlastníků. Žalobce je navíc zakoupil od osob, které samy žalobce vlastnily, a proto nedošlo tímto převodem k faktické změně ve vlastnictví, pouze se mezi konečné vlastníky L. L. a P. L. „vsunul“ jako mezičlánek žalobce. V osobě skutečného (konečného) vlastníka tak dle žalovaného nedošlo ke změně. Dále uvedl, že ani nákup obchodního podílu ve společnosti LIŠKA Group s.r.o. od M.a L. nebyl pro provedení fúze nezbytný, když z chování zúčastněných je zřejmé, že měli zájem na provedení fúze i bez provedení odkupu zbylého podílu M. L.. Dále uvedl, že žalobce nepředložil žádné podklady, ze kterých by vyplývalo, zda a jaké další varianty, než je emise dluhopisů, zvažoval. S poukazem na to, že ne všechny obchodní podíly na zanikajících společnostech byly před fúzí prodány žalobci, žalovaný uvedl, že i výměnou podílu na zanikajících společnostech za protihodnotu (akcie žalobce) bylo možné docílit požadované struktury, a přitom žalobce nezatěžovat vysokými úrokovými náklady. Dle žalovaného tak žalobce nastolil situaci, při které dochází k formálnímu naplnění zákonných podmínek pro uplatnění úroků z dluhopisů do daňově uznatelných nákladů, avšak učinil tak v rozporu s cílem sledovaným zákonem o daních z příjmů. Proto dospěl k závěru, že hlavním účelem popsaných transakcí bylo získání daňového zvýhodnění. Dle žalovaného pak žalobce neprokázal, že spojením podnikatelských aktivit společností, které před fúzí vykonávaly na rozdíl od žalobce ekonomickou činnost, došlo ke zvýšení efektivity podnikatelských aktivit, a tím i zisku. Rovněž je důležité odlišovat rovinu formální, zachycenou v účetnictví, od roviny faktické, v níž je třeba sledovat pravý smysl a účel aktivit. Uzavřel, že celá situace byla uměle vytvořena v důsledku vlivu daných osob na celou transakci, což by v rámci běžných obchodních vztahů nebylo možné. Žalobce tak nezískal za emisi dluhopisů žádnou reálnou finanční hodnotu.
[10] K námitkám ad 2. žalovaný odkázal na body [102] až [121] napadeného rozhodnutí. Uvedl, že financování formou úpisu dluhopisů je sice legitimní způsob externího financování, avšak daňově je lze akceptovat jen tehdy, pokud hlavním účelem nebylo získat daňové zvýhodnění v podobě uplatněných nákladových úroků na úkor obecného zájmu na řádném výběru daní, a to ve zjevném rozporu se smyslem a účelem zákona o daních z příjmů. Dále zdůraznil, že hranice volby je v daném případě definována korektivem zneužití práva. Dále uvedl, že i přes atraktivitu vydání korunových dluhopisů je potřeba odlišovat situace legálních možností finančních aktivit od transakcí zneužívající právo. Připustil, že emise korunových dluhopisů byla obecně známa z praxe, avšak daňové důsledky je potřeba vždy individuálně hodnotit v kontextu všech skutečností a konkrétního spisového materiálu. K výkladu zaokrouhlovacího pravidla (ustanovení § 36 odst. 3 zákona o daních z příjmů) uvedl, že k němu přistoupil z důvodu odkazu žalobce na podobnost státních dluhopisů v odvolání. Zdůraznil, že v období od 1. 8. 2012 do 31. 12. 2012 se do popředí zájmu odborné i laické veřejnosti, stejně tak i finanční správy dostal extrémní nárůst emisí, který kontrastoval s jejich značným poklesem v roce 2013. Bylo tedy dle něj zcela legitimní zkoumat, zda došlo či nedošlo ke zneužití účelu a smyslu zaokrouhlovací metody, zvláště u neveřejných emisí. Dle žalovaného tak nebyla v daném případě porušena zásada legitimního očekávání, ani nebylo zasaženo do podnikání žalobce.
[11] K námitkám ad 3. žalovaný uvedl, že naplnění objektivní podmínky zneužití práva vyhodnotil v tom, že transakce realizované žalobcem a jeho právními předchůdci, zejména pak vytvoření závazku nákupem akcií sourozenci L., mezi osobami spojenými, společně s emisí korunových dluhopisů v exponovaném čase před změnou zákona, absencí získání jakýchkoli finančních prostředků pro rozvoj společnosti, s nulovými finančními toky nahrazenými pouhými zápočty, popřely základní smysl a účel daňově uznatelného nákladu podle ustanovení § 24 odst. 1 zákona o daních z příjmů. Uvedl, že žalobce nemohl realizovat rozvoj podnikání, neboť dotčené úrokové náklady po vydání dluhopisů k dosažení očekávaných zdanitelných příjmů ničím nepřispěly. Hlavním cílem souhrnu transakcí tak bylo pouze formální zajištění příznivější daňové situace v podobě nižšího základu daně z příjmů právnických osob, a to vše po dobu minimálně 20 let od emise korunových dluhopisů. Dále uvedl, že nerozporoval, že v důsledku fúze přešla na žalobce hodnota čistého jmění zaniklých společností, nicméně aby žalobce dosáhl svého (ekonomického) záměru, tak emise dluhopisů nebyla potřeba. Žalovaný dále uvedl, že nebylo nijak popřeno právo žalobce uspořádat si své podnikání tak, jak dovozuje NSS. Rovněž pak není pravdou, že správce daně neakceptoval zápočet pohledávek a závazků, ale pouze poukázal na to, že žalobce emisí dluhopisů nezískal žádné reálné finanční prostředky. V kontextu zjištěného skutkového stavu je tak forma úhrady emise dluhopisů jednou z indicií vykreslující skutečný záměr žalobce.
[12] K námitkám ad 4. žalovaný odkázal na body [89] až [96] napadeného rozhodnutí, kde popsal jednotlivé subjektivní skutečnosti. Poukázal zejména na to, že emitent a vlastníci korunových dluhopisů jsou spojené osoby, přičemž právě tato propojenost osob podílejících se na emisi a úpisu dluhopisů byla jednoznačně důvodem neveřejné emise. Dále poukázal na to, že k emisi dluhopisů došlo v závěru roku 2012, kdy již bylo zcela zřejmé, že s účinností od 1. 1. 2013 bude platit jiná právní úprava v zaokrouhlování úrokových výnosů, na základě které již nebude možné základ daně a daň zaokrouhlovat podle jednotlivých dluhopisů. Žalobce tak dle žalovaného svými kroky účelově využil přechodného ustanovení zákona č. 192/2012 Sb., které umožnilo u korunových dluhopisů vydaných do 31. 12. 2012 reálně nezdanit úrokový výnos a úroky samotné uplatnit jako daňový výdaj (náklad). Dále uvedl, že restrukturalizace skupiny podniků byla provedena současně s emisí dluhopisů s tím, že tyto kroky nevedly ke změně skutečných vlastníků ani k nové akvizici, ale k pouze zadlužení žalobce, jenž nemá dle žalovaného ekonomické opodstatnění. Rovněž upozornil na to, že nedošlo k reálnému toku peněz, a proto lze restrukturalizaci s využitím emise korunových dluhopisů označit za zástupný důvod pro obhájení daňové účinnosti dluhopisových úroků a využití daňového zvýhodnění spočívající v nezdanění příjmů v podobě vyplacených dluhopisových úroků fyzickým osobám srážkovou daní. Dále poukázal na parametry dluhopisů s tím, že emise i upsání korunových dluhopisů byly účelově cíleny jen na sourozence L.. Nelze ani hovořit o zajištění externích zdrojů financování, neboť žalobce reálné finance za úpis dluhopisů nikdy nezískal, jelikož emisní kurz byl započten se závazkem vůči spojeným osobám. Emise dluhopisů se tak v daném případě míjí s jejich základním smyslem, tj. získání „rychlých“ externích zdrojů financování. Naopak žalobci vznikly nákladové úroky v řádech milionů korun, které již byly sourozencům L. skutečně vypláceny a o které si žalobce snížil základ daně z příjmů právnických osob. Dále uvedl, že k provedení fúze nebylo bezprostředně nutné, aby došlo k odkoupení podílů v zaniklých společnostech od původních vlastníků, neboť žalobce je zakoupil od osob, které samy žalobce vlastnily; tímto převodem tedy nedošlo k faktické změně ve vlastnictví. Stejně tak k úspěšnému provedení fúze není ani nezbytně nutné, aby mezi slučovanými společnostmi existoval majetkový vztah. K argumentaci žalobce, že jedná o skutečnosti standardní či běžné, žalovaný uvedl, že provedené transakce měly jediný cíl, a to získání daňové výhody. Zároveň dospěl k závěru, že zde není jiný racionální ekonomický důvod, který by odůvodňoval toto nastavení učiněné žalobcem.
[13] K námitkám ad 5. žalovaný odkázal na vypořádání příslušné odvolací námitky v bodech [122] až [145] napadeného rozhodnutí. Uvedl, že správce daně své důkazní břemeno ve věci prokázání zneužití práva unesl, neboť záměrem žalobcem bylo zneužít právo ku prospěchu jak žalobce (uznání nákladových úroků), tak jednotlivých fyzických osob (k nezdaněnému příjmu plynoucího z vyplacených úroků z emitovaných dluhopisů). Uvedl, že své závěry opřel o konkrétní fakta, která jsou patrná ze zjištěného skutkového stavu. Dále uvedl, že jestliže měly být žalobci poskytnuty od upisovatelů finanční prostředky na úhradu jejich vlastních pohledávek, tak nelze v daném případě hovořit o externím financování. Uzavřel, že jestliže bylo zjištěno, že korunové dluhopisy byly zapojeny do účelových transakcí s úmyslem jejich výhod zneužít, pak se nelze dovolávat daňových výhod s nimi spojenými.
[14] Z obsahu spisového materiálu předloženého žalovaným správním orgánem vyplynuly následující, pro rozhodnutí ve věci samé, podstatné skutečnosti:
[15] Dne 16 6. 2021 byla zahájena daňová kontrola daně z příjmů právnických osob za zdaňovací období r. 2014/2015, která byla ukončena dne 2. 12. 2022 vydáním Zprávy o daňové kontrole č.j. 9088633/22/2005-61564-108357. Na základě této Zprávy vydal správce daně dodatečný platební výměr ze dne 12. 12. 2022, č.j. 9164836/22/2005-52524-110180, jímž byla žalobci doměřena daň z příjmů právnických osob za zdaňovací období od 1. 12. 2014 do 30. 11. 2015 ve výši 2.261.190 Kč; dále byla dodatečně zrušena daňová ztráta z příjmů právnických osob za předmětné zdaňovací období ve výši 823.696 Kč a současně žalobci vznikla povinnost uhradit penále z doměřené daně, a to ve výši 452.238 Kč, a z doměřené daňové ztráty, a to ve výši 8.236 Kč. Předmětem doměření byly náklady ve výši 12.724.763,04 Kč představující úroky z dluhopisů, které žalobce zahrnul do daňově účinných nákladů, dle správce daně v rozporu se smyslem a účelem zákona o daních z příjmů, tj. za použití institutu zneužití práva. Žalobce podal proti tomuto dodatečnému platebnímu výměru dne 12. 1. 2023 odvolání.
[16] Dne 14. 2. 2022 byla zahájena daňová kontrola daně z příjmů právnických osob za zdaňovací období r. 2013/2014, která byla ukončena dne 2. 12. 2022 vydáním Zprávy o daňové kontrole č.j. 9088377/22/2005-61564-108357. Na základě této Zprávy vydal správce daně dodatečný platební výměr ze dne 12. 12. 2022, č.j. 9164539/22/2005-52524-110180, jímž byla žalobci doměřena daň z příjmů právnických osob za zdaňovací období od 1. 1. 2013 do 30. 11. 2014 ve výši 4.203.370 Kč a současně žalobci vznikla povinnost uhradit penále ve výši 840.674 Kč. Předmětem doměření byly náklady ve výši 22.122.026 Kč představující úroky z dluhopisů, které žalobce zahrnul do daňově účinných nákladů, dle správce daně v rozporu se smyslem a účelem zákona o daních z příjmů, tj. za použití institutu zneužití práva. Žalobce podal proti tomuto dodatečnému platebnímu výměru dne 12. 1. 2023 odvolání.
[17] Žalobou napadeným rozhodnutím ze dne 13. 6. 2024, č.j. 15629/24/5200-11434-711938, byla odvolání žalobce zamítnuta a dodatečné platební výměry byly potvrzeny.
[18] V odůvodnění tohoto rozhodnutí žalovaný stručně shrnul průběh řízení a odvolací důvody (str. 2 až 4) a následně uvedl právní základ případu (str. 4 až 12). Poté jej aplikoval na zjištěný skutkový stav, resp. vypořádal se jednotlivými odvolacími důvody. Na str. 12 až 15 shrnul zjištění učiněná v rámci daňové kontroly stran emise a úpisu korunových dluhopisů a dalších souvisejících transakcí. Na str. 15 až 21 se žalovaný zabýval námitkou týkající se nesprávně vyhodnoceného skutkového stavu, včetně ekonomických důvodů emise dluhopisů, v rámci čehož žalovaný shledal naplnění jak objektivní, tak subjektivní podmínky pro aplikaci institutu zneužití. Na str. 21 až 26 se žalovaný zabýval námitkou ohledně porušení legitimního očekávání; na str. 27 až 32 pak námitkou stran neunesení důkazního břemene správce daně.
[19] Na str. 32 až 33 žalovaný shrnul své závěry tak, že v konání žalobce lze spatřovat a identifikovat jak objektivní, tak subjektivní prvky zneužití práva. Nestandardní okolnosti spatřoval v těchto skutečnostech: rozhodnutí vlastníků žalobce (L. a P. L.) o emisi korunových dluhopisů, převodu obchodních podílů na žalobce a upsáním dluhopisů J., P. a M. L., tj. transakce mezi spojenými osobami ve smyslu ustanovení § 23 odst. 7 zákona o daních z příjmů (emitent a upisovatelé jsou spojené osoby); neprokázání ekonomického účelu a motivace emise dluhopisů; neprokázání racionálního důvodu emise dluhopisů v hodnotě 1 Kč při celkové emisi ve výši 109.696.000 Kč, jestliže celková emise byla rozdělena pouze mezi tři upisovatele; neprokázání existence faktické potřeby finančních prostředků v době emise; žalobce fakticky nedisponuje finančními prostředky z emise dluhopisů, neboť dluhopisy byly splaceny vzájemným zápočtem závazků a pohledávek vůči emitentovi; vydání dluhopisu v závěru roku 2012; „restrukturalizace“ podnikatelských subjektů ve skupině provedena současně s emisí korunových dluhopisů; možnost emitenta kdykoliv předčasně splatit dosud nesplatné dluhopisy; korunové dluhopisy nebyly určeny k obchodování na veřejných trzích. Uvedl, že příznivý daňový režim byl aplikován, aniž by tomu odpovídal reálný stav věci. Z pohledu žalovaného realizované kroky transakce svědčily umělému navození situace bez ekonomického smyslu, která by rozhodně mezi nespojenými osobami nenastala. Ze všech indicií dle žalovaného vyplynulo, že korunové dluhopisy byly vydány bezdůvodně, proti účelu a smyslu zákona, získání finančních prostředků nebylo hlavním smyslem vydání dluhopisů, převažujícím účelem nastavené situace bylo zatížení žalobce nákladovými úroky společně s nezdaněním vyplácených úroků upisovatelům, kdy emitent a upisovatelé byly spojené osoby. Nastavenou situace tak žalovaný vyhodnotil jako rozpornou s účelem zákona.
[20] S ohledem na to, že žalobní námitky jsou v podstatné míře totožné s odvolacími námitky žalobce a že polemizují s vypořádáním odvolacích námitek ze strany žalovaného, tak soud z důvodu procesní ekonomie uvede další bližší obsah napadeného rozhodnutí až při vypořádání konkrétní žalobní námitky.
[21] Podle ustanovení § 51 odst. 1 s. ř. s. může soud rozhodnout o věci samé bez jednání, jestliže to účastníci shodně navrhli nebo s tím souhlasí. Má se za to, že souhlas je udělen také tehdy, nevyjádří-li účastník do dvou týdnů od doručení výzvy předsedy senátu svůj nesouhlas s takovým projednáním věci; o tom musí být ve výzvě poučen.
[22] Žalovaný s projednáním věci bez nařízení jednání souhlasil, žalobce se v soudem stanovené lhůtě nevyjádřil. Soud tedy postupoval podle ustanovení § 51 odst. 1 s. ř. s. a rozhodl o věci samé bez jednání.
[23] Městský soud v Praze na základě žaloby, v rozsahu žalobních bodů, kterými je vázán (§ 75 odst. 2 s. ř. s.), přezkoumal napadené rozhodnutí, včetně řízení, které jeho vydání předcházelo. Při přezkoumání rozhodnutí soud vycházel ze skutkového a právního stavu, který tu byl v době rozhodování správního orgánu (§ 75 odst. 1 s. ř. s.) a dospěl k závěru, že žaloba nebyla podána důvodně.
[24] V nyní projednávané věci je podstatou sporu otázka zákonnosti postupu správce daně, který dodatečnými platebními výměry ze dne 12. 12. 2022 žalobci jednak doměřil daň z příjmů právnických osob za zdaňovací období od 1. 1. 2013 do 30. 11. 2014 ve výši 4.203.370 Kč a za zdaňovací období od 1. 12. 2014 do 30. 11. 2015 ve výši 2.261.190 Kč, jednak žalobci ve vztahu k druhému zdaňovacímu období zrušil daňovou ztrátu z příjmů právnických osob ve výši 823.696 Kč; a současně mu uložil povinnost uhradit penále z doměřené daně (ve výši 840.674 Kč, resp. 452.238 Kč) a z doměřené daňové ztráty (ve výši 8.236 Kč). Stručně shrnuto správce daně a žalovaný dospěli k závěru, že emise tzv. korunových dluhopisů v roce 2012 neměla pro žalobce racionálně odůvodněný ekonomický smysl a transakce s ní spojené představovaly zneužití práva. Proti tomuto závěru žalovaného a správce daně žalobce brojil žalobními námitkami.
[25] Úvodem soud považuje za vhodné zrekapitulovat judikaturní východiska pro posuzování doměření daně z příjmů právnických osob právě z důvodu zneužití práva při emisi korunových dluhopisů. K problematice korunových dluhopisů a zneužití práva totiž existuje bohatá judikatura.
[26] Zdejší soud připomíná, že v rozhodném období nebyl zákaz zneužití práva výslovně upraven v tuzemských právních předpisech. Jde o právní princip, který plní funkci „záchranné brzdy“ pro případ, že by právní pravidla při svém doslovném uplatnění vedla k rozporu s materiální spravedlností, neboť by byla využita v rozporu se smyslem a účelem dané právní úpravy (srov. rozsudek NSS ze dne 15. 10. 2015, č.j. 9 Afs 57/2015-120). Zákaz zneužití subjektivních práv slouží „jako materiální korektiv formálního pojímání práva, prostřednictvím něhož se do právního řádu vnáší hledisko ekvity (spravedlnosti)“ (rozsudek NSS ze dne 26. 10. 2016, č.j. 8 Afs 87/2016-60). Zákaz zneužití práva umožňuje orgánu aplikujícímu právo neposkytnout ochranu jednání spočívajícímu ve zneužití textu zákona pro dosažení jím nepředpokládaného cíle. Jedná se o situaci, „kdy někdo vykoná své subjektivní právo k neodůvodněné újmě někoho jiného nebo společnosti; takovéto chování, jímž se dosahuje výsledku nedovoleného, je jenom zdánlivě dovolené“ (rozsudek NSS ze dne 10. 11. 2005, č.j. 1 Afs 107/2004-48). „Výchozí svoboda jednání jednotlivce nalézá svých hranic nejenom v zákonem stanovených případech, ale také v krajních případech zneužití práva. Zároveň však musí být úmyslné jednání směřující ke zneužití práva dostatečně prokázáno, neboť se jedná o výjimečný postup (ultima ratio) a musí mu předcházet aktivita správního orgánu směřující ke zjištění, že právo bylo skutečně zneužito“ (rozsudek NSS ze dne 18. 7. 2023, č.j. 2 As 17/2023-23). Při posuzování případů, ve kterých mohlo dojít ke zneužití práva, je tudíž třeba „pečlivě rozlišovat situaci, kdy daňový subjekt volí z různých do úvahy přicházejících alternativ, které mají svůj samostatný smysl, tu, která je pro něho daňově nejvýhodnější, což je legitimní, právem aprobovaný postup, od situace, kdy právě jediným smyslem dané činnosti či transakce je získání nelegitimního daňového zvýhodnění“ (rozsudek NSS ze dne 17. 12. 2007, č.j. 1 Afs 35/2007-108).
[27] Na oblast přímých daní, kam patří i nyní řešená daň z příjmů právnických osob, institut zákazu zneužití práva aplikoval NSS již v rozsudku ze dne 10. 11. 2005, č.j. 1 Afs 107/2004-48. V něm konstatoval, že „právo musí předkládat svým adresátům racionální vzorce chování, tedy takové vzorce, které slouží k rozumnému uspořádání společenských vztahů. To je příkaz nejen pro zákonodárce, ale i pro adresáty právních norem a orgány, které tyto právní normy autoritativně interpretují a aplikují; smyslu práva jako takového odpovídá pouze takový výklad textu právního předpisu, který takové uspořádání vztahů ve společnosti respektuje. Výklad, který by – při existenci několika různých interpretačních alternativ – racionalitu uspořádání společnosti pomíjel, nelze považovat za správný a závěr, k němuž dospívá, potom důsledně vzato nelze považovat ani za existující právo, a to z toho důvodu, že se příčí základnímu smyslu práva. Ostatně odedávna platí, že znát zákony neznamená znát jenom jejich text, ale především pochopit jejich smysl a působení; obdobné platí o právu samém“. V této souvislosti lze poukázat také na usnesení Ústavního soudu ze dne 6. 8. 2008, sp.zn. II. ÚS 2714/07, podle kterého „ačkoliv finanční právo […] institut zneužití práva explicitně nevymezuje, neznamená to, že by v této oblasti ke zneužívání práva či jeho obcházení docházet nemohlo, resp. že by chování, jež vykazuje znaky zneužití práva, nemohlo být za takové označeno, a z toho vyvozovány adekvátní právní důsledky“.
[28] Judikatura SDEU zavedla dvoustupňový test pro posouzení existence zneužití komunitárního práva (rozsudek ze dne 14. 12. 2000 ve věci C-110/99, Emsland-Stärke, blíže rozveden byl v rozsudku ze dne 21. 2. 2006, ve věci C-255/02, Halifax). Uvedený test zahrnuje hodnocení splnění objektivního a subjektivního prvku zneužití práva. Objektivní prvek spočívá v tom, že navzdory formálnímu splnění podmínek daných komunitárním právem nebyl naplněn účel dané právní úpravy; subjektivní prvek se hodnotí jako záměr získat výhodu umělým vytvořením podmínek pro její dosažení. Závěry SDEU týkající se nepřímých daní byly následně rozšířeny i na daně přímé (rozsudky velkého senátu ze dne 12. 9. 2006 ve věci C-196/04, Cadburry Schweppes, či ze dne 12. 3. 2007 ve věci C-524/04, Thin Cap Group).
[29] Na judikaturu SDEU navázala řada rozsudků NSS. V nich NSS zdůraznil, že s ohledem na ochranu legitimního podnikání lze plátci daně odepřít nárokované právo z titulu zneužití práva pouze tehdy, pokud jeho relevantní hospodářská činnost nemá žádné jiné objektivní vysvětlení než získání nároku vůči správci daně, a přiznání práva by bylo v rozporu se smyslem a účelem příslušných ustanovení (rozsudek NSS ze dne 23. 8. 2006, č.j. 2 Afs 178/2005-64, nebo rozsudek rozšířeného senátu NSS ze dne 16. 10. 2008, č.j. 7 Afs 54/2006-155). Nejde přitom o zastírání určitého právního jednání jiným (simulaci a disimulaci), ale o umělé vytvoření podmínek směřujících k získání daňové výhody. Daňový subjekt nic nezastírá, ale od počátku jedná tak, aby na daňové zvýhodnění dosáhl (rozsudek NSS ze dne 14. 11. 2019, č.j. 6 Afs 376/2018-46).
[30] Dříve nepsaný zákaz zneužití práva pak byl v rámci transpozice čl. 6 odst. 1 směrnice Rady (EU) 2016/1164, ze dne 12. 7. 2016, s účinností od 1. 4. 2017 výslovně upraven v ustanovení § 8 odst. 4 daňového řádu, podle něhož při správě daní se nepřihlíží k právnímu jednání a jiným skutečnostem rozhodným pro správu daní, jejichž převažujícím účelem je získání daňové výhody v rozporu se smyslem a účelem daňového právního předpisu.
[31] Objektivní kritérium spočívá v tom, že daňová výhoda byla získána v rozporu s účelem právní úpravy. Podle ustanovení § 24 odst. 1 zákona o daních z příjmů, výdaje (náklady) vynaložené na dosažení, zajištění a udržení zdanitelných příjmů se pro zjištění základu daně odečtou ve výši prokázané poplatníkem a ve výši stanovené tímto zákonem a zvláštními předpisy. Účelem tohoto ustanovení je podpora podnikání a jeho rozvoje (např. rozsudek NSS ze dne 21. 12. 2022, č.j. 7 Afs 175/2022-37, a též usnesení Ústavního soudu ze dne 23. 4. 2001, sp.zn. II. ÚS 67/2000, a jeho nález ze dne 2. 10. 2002, sp.zn. II. ÚS 438/2001). Účelem uplatňování úroků z úvěrových nástrojů jako daňově účinných nákladů je pobídka k financování podnikání získáním finančních prostředků dluhem z cizích zdrojů (rozsudek NSS ze dne 31. 5. 2022, č.j. 4 Afs 376/2021-60). Vždy tím jsou míněny náklady vážící se k aktivitám sledujícím ekonomicky racionální účel, a nikoliv těm samoúčelným (rozsudek NSS ze dne 17. 12. 2007, č.j. 1 Afs 35/2007-108).
[32] Subjektivní kritérium spočívá v tom, že převažujícím účelem posuzovaného jednání bylo získat neoprávněnou daňovou výhodu a jeho obsahem umělé vytváření podmínek vyžadovaných pro její přiznání. Je třeba „dovodit, zda konkrétní jednání daňového subjektu mohlo mít jiné vysvětlení než snahu o neoprávněné získání daňové výhody“ a identifikovat „umělou konstrukci sloužící k získání daňové výhody“ (rozsudek NSS ze dne 26. 4. 2022, č.j. 10 Afs 289/2021-42). Klíčem je zohlednit „zapojení spojených osob, resp. členů jejich statutárních orgánů, do řetězce transakcí“ (rozsudek NSS ze dne 31. 5. 2022, č.j. 4 Afs 376/2021-60), respektive „právní, hospodářské i personální vztahy mezi zainteresovanými subjekty i celkovou ekonomickou racionalitu transakcí“, a určit „skutečný obsah a význam předmětné emise dluhopisů a souvisejících operací“ (rozsudek NSS ze dne 21. 12. 2022, č.j. 7 Afs 175/2022-37).
[33] Subjektivní a objektivní kritérium není třeba posuzovat striktně odděleně. Mimo jiné vzhledem ke specifikům oblasti přímých daní mohou být zjištěné skutečnosti plně zohledněny jak v rámci kritéria subjektivního, tak i objektivního; „smysl celého § 24 zákona o daních z příjmů je do značné míry propojen právě s tím, že se jako daňově účinné uznávají jen reálné, nikoli uměle vytvořené náklady (tato „umělost“ jednání je jinak ale právě posuzována v rámci subjektivní podmínky)” (rozsudek NSS ze dne 26. 4. 2022, č.j. 10 Afs 289/2021-42).
[34] Vydání korunových dluhopisů není pochopitelně samo o sobě posuzováno jako zneužití práva (tj. všechny emise korunových dluhopisů nejsou automaticky zneužitím práva). O zneužití práva se však v některých konkrétních případech jednat může, jak dokládají např. rozsudky NSS ze dne 31. 5. 2022, č.j. 4 Afs 376/2021-60, nebo ze dne 16. 8. 2022, č.j. 7 Afs 49/2022-26. Není vyloučeno, aby typově povolené jednání bylo na základě zjištěných okolností v konkrétní věci kvalifikováno jako zneužití práva s legitimním následkem v podobě neuznání konkrétního daňového výdaje. Jinak řečeno, podstata institutu zneužití práva tkví právě v tom, že formálně bezvadné jednání (tj. uplatnění daňově uznatelných nákladů – zde úroků z korunových dluhopisů) je ve svých důsledcích s ohledem na další zjištěné skutečnosti jednáním protiprávním (rozsudek NSS ze dne 24. 10. 2023, č.j. 1 Afs 143/2023-62).
[35] Korunové dluhopisy byly emitovány nejčastěji v období od 1. 8. 2012 do 31. 12. 2012 právě v této jmenovité hodnotě, aby při aplikaci ustanovení § 36 odst. 3 zákona o daních z příjmů, ve znění účinném do 31. 12. 2012 a čl. IV bodu 2 přechodných ustanovení zákona č. 192/2012 Sb. bylo zdanění úrokového příjmu 15% srážkovou daní rovno 0 Kč (základ daně byl stanovován za každý jednotlivý dluhopis a zaokrouhloval se na celé koruny dolů). Účelem emise korunových dluhopisů mělo být zajištění financování emitenta, který následně mohl uplatnit úrokový náklad, jímž snížil základ daně z příjmů. Zákonem stanovená možnost emise dluhopisů tak představuje jakousi pobídku k financování podnikání získáním finančních prostředků dluhem z cizích zdrojů. Na straně upisovatele pak úpis dluhopisů představuje daňovou optimalizaci v podobě nulové daně z úrokového příjmu.
[36] V prvním žalobním bodu žalobce namítal, že v průběhu daňové kontroly předestřel správci daně dostatečné ekonomické důvody (smysl) realizace jeho restrukturalizace se zapojením dluhopisů.
[37] Soud na tomto místě považuje za vhodné zrekapitulovat nejpodstatnější skutková zjištění stran emise předmětných dluhopisů a dalších s nimi souvisejícími transakcemi. Z emisních podmínek dluhopisů, jejichž náklady žalobce zaúčtoval do nákladů kontrolovaných zdaňovacích období, vyplývá, že tyto dluhopisy byly emitovány k datu 20. 12. 2012 pod označením „LL HOLDING 12/2032“ v předpokládané celkové jmenovité hodnotě 106.696.000 ks dluhopisů v hodnotě 1 Kč za kus, v listinné podobě, ve formě na řad, s pevným úrokovým výnosem 12 % p.a. a se splatností v roce 2032. Žalobce nepožádal o přijetí dluhopisů k obchodování na regulovaném trhu či jiném trhu s cennými papíry, ani je nenabízel veřejně. Dluhopisy byly upsány téhož dne na základě smluv o úpisu dluhopisů uzavřených mezi žalobcem jako emitentem a J., P. a M. L. jako upisovateli. Předmětem smlouvy s J. L. bylo vydání dluhopisů v celkové hodnotě 52.457.554 Kč na základě uhrazeného emisního kurzu, který mohl být splacen též započtením vzájemných pohledávek. Předmětem smlouvy s P. L. bylo vydání dluhopisů v celkové hodnotě 50.429.319 Kč s dohodnutým stejným způsobem splacení. Předmětem smlouvy s M. L. bylo vydání dluhopisů v celkové hodnotě 6.809.127 Kč s dohodnutým stejným způsobem splacení. Úhrada emisního kurzu byla provedena na základě dohod o započtení s jednotlivými upisovateli ze dne 20. 12. 2012. Předmětem dohody o započtení pohledávek s J. L. bylo započtení pohledávky vůči žalobci ve výši 52.457.554 Kč, kterou měl J. L. z titulu nesplacených kupních cen za převod obchodních podílů ve společnostech LIŠKA Group s.r.o. (o velikosti 29 %, kupní cena 5.485.143,08 Kč), LBL TRADE a.s. (za prodej 5 ks akcií, kupní cena 30.045.369,98 Kč), LS Blansko, spol. s r.o. (o velikosti 60 %, kupní cena 9.489.291,53 Kč), LBL RENT s.r.o. (o velikosti 25 %, kupní cena 7.437.878,80 Kč) oproti pohledávce žalobce, která mu vůči této osobě vznikla z titulu nesplaceného emisního kurzu za úpis 52.457.554 ks dluhopisů. Předmětem dohody o započtení pohledávek s P. L. bylo započtení pohledávky vůči žalobci ve výši 50.429.442,41 Kč, kterou měl P. L. z titulu nesplacených kupních cen za převod obchodních podílů ve společnostech LIŠKA Group s.r.o. (o velikosti 35 %, kupní cena 6.620.000,27 Kč), LBL TRADE a.s. (za prodej 5 ks akcií, kupní cena 30.045.369,98 Kč), LS Blansko, spol. s r.o. (o velikosti 40 %, kupní cena 6.326.194,36 Kč), LBL RENT s.r.o. (o velikosti 25 %, kupní cena 7.437.878,80 Kč) oproti pohledávce žalobce, která mu vůči této osobě vznikla z titulu nesplaceného emisního kurzu za úpis 50.429.319 ks dluhopisů. Předmětem dohody o započtení pohledávky s M. L. bylo započtení pohledávky vůči žalobci ve výši 6.809.127 Kč, kterou měl M. L. z titulu nesplacené kupní ceny za převod obchodního podílu ve společnosti LIŠKA Group s.r.o. (o velikosti 36 %, kupní cena 6.809.143,14 Kč) oproti pohledávce žalobce, která mu vznikla vůči této osobě z titulu nesplaceného emisního kurzu za úpis 6.809.127 ks dluhopisů. K podpisu smluv o převodu obchodních podílů mezi žalobcem jako nabyvatelem a fyzickými osobami jako převodci došlo mezi daty 17. – 20. 12. V roce 2013 byla provedena fúze, při níž zanikly sloučením společnosti1 LIŠKA Group s.r.o., LBL TRADE a.s., LBL RENT s.r.o., LS Blansko, spol. s r.o., Liška Residence s.r.o., PLJL BLANSKO s.r.o., LS projekt s.r.o. do existující nástupnické společnosti LL HOLDING a.s. Rozhodným dnem fúze bylo stanoveno datum 1. 1. 2013; projekt fúze byl sepsán dne 10. 6. 2013 a dne 12. 6. 2013 založen do Sbírky listiny. Z projektu fúze a ze zakládací smlouvy vyplývá, že akcionáři žalobce byli před provedením fúze J. L. (podíl 67 % akcií) a P. L. (33 % akcií). Jedinými společníky zanikajících společností byli žalobce, M. L. a P. L.. Po provedení fúze bylo dohodnuto rozdělení základního kapitálu nástupnické společnosti tak, že J. L. obdrží 54 ks akcií, P. L. 25 ks akcií a M. L. 20 ks akcií. Ke dni 2. 12. 2014 pak P. L. vlastnil 180 ks kmenových akcií žalobce a M. L. 20 ks kmenových akcií žalobce (z celkových 200 ks akcií).
[38] Související odvolací námitkou se žalovaný v napadeném rozhodnutí zabýval v bodech [73] až [85]. Zde zejména uvedl, že k provedení fúze nebylo bezprostředně nutné, aby došlo k odkoupení podílů v zanikajících společnostech od původních vlastníků. Vzhledem k tomu, že žalobce je nakoupil od osob, které samy žalobce vlastnily, tak dle žalovaného nedošlo tímto převodem k faktické změně ve vlastnictví, pouze se mezi konečné vlastníky L. L. a P. L. „vsunul“ jako mezičlánek žalobce. Dle žalovaného si tak tyto osoby kupovaly podíly společností LIŠKA Group s.r.o., LBL TRADE a.s., LS Blansko, spol. s r.o. a LBL RENT s.r.o. „sami od sebe“, neboť v osobě skutečného (konečného) vlastníka nedošlo ke změně. Zmínil, že k fúzi může dojít i mezi subjekty, které vzájemné majetkové vazby nemají a nejsou vlastněny stejnou konečnou osobou. Žalovaný se pak zabýval i odlišnou situací v případě nákupu obchodního podílu od M. L., neboť ten nebyl před provedením fúze akcionářem žalobcem, ale stal se jím dle projektu fúze až po jejím uskutečnění. Zdůraznil, že tento byl v okamžiku uskutečnění fúze 50 % akcionářem společností LBL TRADE a.s. a LBL RENT s.r.o. a jeho podíl byl vyměněn za odpovídající podíl v nástupnické společnosti ve výši 10 % akciového podílu. Nicméně tato osoba byla od 15. 9. 2011 do 2. 12. 2014 členem představenstva žalobce a zároveň je v příbuzenském vztahu s J. a P. L.. Tím pádem ani nákup obchodního podílu od M. L. nebyl pro provedení fúze dle žalovaného nezbytný. Dále žalovaný uvedl, že vydání dluhopisů splatných v roce 2032 se v daném případě jeví z pohledu žalobce jako značně nevýhodné vzhledem k předpokládanému zatížení nákladovými úroky po dobu 20 let. Zároveň žalovaný popsal ekonomicky racionální možnosti (např. vložení obchodního podílu do vlastního kapitálu žalobce, rozložení kupní ceny do splátek). Zdůraznil, že žalobce nepředložil žádné podklady, ze kterých by vyplývalo, zda a jaké varianty, než je emise dluhopisů, zvažoval. Dále žalovaný poukázal na to, že ne všechny obchodní podíly na zanikajících společnostech byly před fúzí prodány žalobci (srov. bod [81] napadeného rozhodnutí), a proto lze dospět k závěru, že i výměnou podílu na zanikajících společnostech za protihodnotu – akcie žalobce – bylo možné docílit požadované struktury, a přitom žalobce nezatěžovat vysokými úrokovými náklady. To by však pro akcionáře žalobce znamenalo, že na rozdíl od úroku z dluhopisů by jim byl zisk, snížený o nákladové úroky z dluhopisů, při výplatě zdaněn. Dále žalobce dle žalovaného neprokázal, že spojením podnikatelských aktivit společností, které před fúzí vykonávaly ekonomickou činnost, s žalobcem, který ekonomickou činnost nevykonával (pouze pro vytvoření stávající vlastnické struktury byla využita emise dluhopisů, kterou provedl), došlo celkově ke zvýšení efektivity podnikatelských aktivit, a tím i zisku.
[39] Soud k uvedenému uvádí, že považuje za podstatné, že do veškerých relevantních transakcí a úkonů souvisejících byly zapojeni sourozenci L., tj. navzájem vůči sobě spojené osoby podle ustanovení § 23 odst. 7 písm. b) bod 2 a 4 zákona o daních z příjmů. Zároveň k veškerým úkonům (emise dluhopisů, smlouvy o úpisech dluhopisů, dohody o započtení, smlouvy o převodech obchodních podílů, úhrady emisního kurzu) došlo od 17. do 20. 12. 2012, na což v roce 2013 s rozhodným dne 1. 1. 2013 navázala předmětná fúze. Časová souvislost jednotlivých kroků je tak dle soudu nesporná.
[40] Se žalobcem lze souhlasit, že korunové dluhopisy představují legitimní nástroj financování podnikatelských aktivit a bylo jeho právem zvolit finanční nástroj s nejnižším zdaněním. Již v rozsudku ze dne 7. 12. 2007, č.j. 1 Afs 35/2007-108, však NSS konstatoval, že je „třeba pečlivě rozlišovat situaci, kdy daňový subjekt volí z různých do úvahy přicházejících alternativ, které mají svůj samostatný smysl, tu, která je pro něho daňově nejvýhodnější, což je legitimní, právem aprobovaný postup, od situace, kdy právě jediným smyslem dané činnosti či transakce je získání nelegitimního daňového zvýhodnění. Ve druhém případě se jedná, jak vyplývá z uvedeného rozsudku, o chování zákonem jen zdánlivě dovolené, která má však ve skutečnosti povahu chování protiprávního, a může za určitých okolností nabýt povahy zneužití veřejného subjektivního práva daňového subjektu, jemuž soudy ve správním soudnictví nemohou poskytovat ochranu“.
[41] Daňové subjekty mohou v rámci své hospodářské činnosti daňovou zátěž optimalizovat a z možností daných zákonem využít tu nejvýhodnější, aniž by jim tato volba mohla jít k tíži. (rozsudek NSS ze dne 26. 1. 2011, č.j. 2 Afs 83/2010-73). Hranice volby je však v tomto ohledu definována právě korektivem zneužití práva (rozsudek NSS ze dne 11. 12. 2014, č.j. 6 Afs 156/2014-47). Jinak řečeno, pokud emisi korunových dluhopisů jako nástroj financování vlastních aktivit zvolil žalobce účelově s cílem dosáhnout nelegitimního daňového zvýhodnění, nebylo možné takovému postupu poskytnout ochranu. V posuzovaném případě je nadto zřejmé, že žalovaný nevytýkal žalobci samotnou emisi dluhopisů. S ohledem na ostatní skutkové okolnosti však dospěl k závěru, že tato transakce sledovala nelegitimní účel, tj. dosažení daňového zvýhodnění prostřednictvím zneužití práva. Názor žalobce, že se nejedná o zneužití práva, pokud zvolil z několika variant refinancování tu příznivější, tak není správný. Žalovaný a správce daně žalobci neurčovali, jak má financovat svou podnikatelskou činnost, pouze ve způsobu financování zvoleném stěžovatelkou shledali zneužití práva.
[42] Pokud jde o otázku ekonomického smyslu (skutečné ekonomické podstaty) posuzovaných transakcí, tak zdejší soud připomíná, že primární smyslem emise dluhopisů má být zajištění externího zdroje financování, resp. získání dodatečného kapitálu pro další rozvoj nebo udržení podnikání z externích zdrojů (srov. rozsudek NSS ze dne 31. 5. 2022, č.j. 4 Afs 376/2021-60). Pokud je tento účel naplněn, uplatnění úrokových nákladů externího financování při stanovení základu daně z příjmů zásadně neodporuje účelu ustanovení § 24 odst. 1 zákona o daních z příjmů. Zdejší soud však dospěl k závěru, že v nyní posuzovaném případě nebyl tento účel naplněn.
[43] Již na tomto místě rozsudku soud ve shodě s žalovaným dospěl k závěru, že zjištěné skutečnosti nemohou vést k jinému závěru než, že jediným důvodem emise dluhopisů bylo získání daňové výhody, k čemuž žalobce uměle vytvořil podmínky. Těmito faktory, které vedly k extrémnímu daňovému zatížení žalobce, byly věcně a časově propojené, resp. podmíněné kroky realizované mezi žalobcem, sourozenci L. a společnostmi náležejícími výhradně do skupiny společností vlastněných žalobcem či právě těmito sourozenci. Soud považuje za nutné zdůraznit, že z popsané přehledu věci je zřejmé, že rozhodující vliv sourozenců L. zůstal i nadále zachován. Jinými slovy dle soudu došlo pouze k formálnímu přeskupení majetku uvnitř skupiny jimi vlastněných společností. Neveřejnou emisí dluhopisů upsanou těmto třem osobám tak dle soudu nelze za popsané situace hodnotit jinak než, že tato de facto nepřinesla žádné cizí zdroje pro žalobce. Dle soudu je tak podstatné, že emise korunových dluhopisů a jejich následný úpis sourozenci L. byly samoúčelnými kroky směřujícími ke zjednání dvojí neoprávněné výhody, a to jednak zatížení žalobce „nákladovými úroky“ spojeným s emitovanými dluhopisy (tj. „umělému zadlužení“ žalobce za účelem snížení jeho daňové povinnosti) a jednak získání příznivého daňového režimu upisovatelů dluhopisů z pohledu daně vybírané srážkou dle zvláštní sazby daně.
[44] Soud se proto neztotožnil s námitkami žalobce, že účelem a důvodem nákupu podílů a následné fúze bylo zjednodušení vlastnické struktury a zvýšení efektivity podnikatelských aktivit v důsledku spojení jednotlivých činností sloučených společností, když co se týče vlastnické struktury lze uvést, že k její faktické změně předmětnými úkony a transakcemi nedošlo; skutečným (konečným) vlastníkem zůstaly (v různých podílech) sourozenci L.. Jakkoli soud uznává, že sloučení společností do jediného podnikatelského subjektu (který nicméně před fúzí ekonomickou činnost nevykonával, jak přiléhavě uvedl žalovaný), může přinést určité výhody, nicméně tyto výhody na rozdíl od zjevného získání výše popsané dvojité daňové výhody (jak pro žalobce, tak pro upisovatele dluhopisů) soud nepovažuje za významné a rozhodující.
[45] Námitky uvedené v prvním žalobním bodě proto soud neshledal důvodnými.
[46] Ve druhém žalobním bodě žalobce namítal porušení legitimního očekávání a nepřípustný zásah do podnikatelské strategie.
[47] Žalovaný se související odvolací námitkou zabýval v bodech [102] až [121] napadeného rozhodnutí. Zde uvedl, že financování formou úpisu dluhopisů je sice legitimní způsob externího financování, avšak daňově jej lze akceptovat jen tehdy, pokud hlavním účelem nebylo získat daňové zvýhodnění v podobě uplatněných nákladových úroků na úkor obecného zájmu na výběru daní, a to ve zjevném rozporu se smyslem a účelem zákona o daních z příjmů. Dále uvedl, že v daném případě bylo vydání korunových dluhopisů atraktivní jak pro žalobce, tak i pro upisovatele; nicméně je třeba odlišovat situace legálních možností finančních aktivit od transakcí zneužívajících právo. Dále uvedl, že daňové důsledky je potřeba individuálně hodnotit vždy v kontextu všech skutečností a konkrétního spisového materiálu. Dále žalovaný provedl výklad zaokrouhlovacího pravidla (ustanovení § 36 odst. 3 zákona o daních z příjmů). Rovněž zdůraznil, že v období od 1. 8. 2012 do 31. 12. 2012 se dostal do popředí zájmu odborné i laické veřejnosti, stejně tak i finanční správy, extrémní nárůst emisí, zvláště pak v samotném závěru roku 2012. Značný pokles emisí v roce 2013 je také známým jevem. Dle žalovaného proto bylo legitimní zkoumat, zda došlo či nedošlo ke zneužití účelu a smyslu zaokrouhlovací metody, zvláště u neveřejných emisí. Žalovaný tak uzavřel, že zásada legitimního očekávání nebyla porušena.
[48] Soud předně odkazuje na judikaturní východiska uvedená výše, jakož i na vypořádání žalobních námitek uvedených v prvním žalobním bodu, neboť první a druhý žalobní bod spolu bezprostředně souvisí.
[49] Obecně lze s žalobcem souhlasit, že princip legitimního očekávání lze považovat za jeden z hlavních ústavních principů, jímž se musí veřejná správa ve své činnosti řídit. Na druhou stranu ani dlouhodobá ani zavedená správní praxe nesmí znamenat rigidní zakonzervování nastoleného stavu v případech, kdy pro změnu praxe existují rozumné důvody (srov. rozsudek NSS ze dne 19. 1. 2022, č.j. 1 Afs 306/2021-35).
[50] Dále soud považuje za nutné připomenout, že NSS soud v rozsudku ze dne 27. 4. 2017, č.j. 4 Afs 86/2016-38 konstatoval, že „[i]deovým základem konceptu ochrany legitimního očekávání je přesvědčení, že ti, kdo jednají v oprávněné důvěře v existující právo, resp. v právo, jak se jim s přihlédnutím k okolnostem a dobré víře obsahově jeví, by neměli být zklamáni ve svých očekáváních, že v souladu s právem jednají a že jejich jednání také právo demokratického právního státu nakonec poskytne svou ochranu. V nejtypičtější podobě se ochrana legitimního očekávání, ve vazbě na ochranu právní jistoty, v oboru správního práva upíná k vázanosti správy vlastní ustálenou správní praxí, ustáleným výkladem procesních i hmotných právních pravidel, veřejně deklarovanou politikou v mezích správního uvážení, interní výkladovou či aplikační směrnicí, anebo k závaznosti konkrétního a kvalifikovaného ujištění o právu či procesním postupu, poskytnutého orgánem veřejné moci adresátu jeho správy.“ V rozsudku ze dne 15. 8. 2012, č.j. 1 Afs 15/2012-38, NSS „[p]ředpokladem práva dovolávat se legitimního očekávání je v takovém případě poskytnutí konkrétních ujištění ze strany příslušného orgánu, která mohou vzbudit legitimní očekávání u toho, komu jsou určena, a dále skutečnost, že tato ujištění jsou v souladu s použitelnými právními předpisy [rozsudek Soudního dvora ze dne 25. 3. 2010, Sviluppo Italia Basilicata (C-414/08, Sb. rozh. s. I-02559); viz zejména body 102 a 107 rozsudku].“ V podrobnostech lze odkázat na další rozsudky NSS, např. ze dne 19. 9. 2012, č.j. 1 Afs 59/2012‑34, ze dne 30. 10. 2012, č.j. 1 Afs 64/2012‑33, a ze dne 17. 7. 2014, č.j. 10 As 10/2014‑43, které navazují na bohatou judikaturu Soudního dvora EU, např. rozsudky ze dne 18. 7. 2007, ve věci C‑213/06 P, bod 33, ze dne 16. 12. 2008, ve věci C‑47/07 P, bod 81, ze dne 13. 3. 2008, ve spojených věcech C‑383/06 až C‑385/06, bod 56, ze dne 18. 12. 2014, ve věci C‑599/13, bod 52, jakož i ze dne 16. 12. 2010 ve věci C‑537/08 P, bod 63, či ze dne 20. 6. 2013 ve věci C‑568/11, bod 56).
[51] Judikatura Soudního dvora Evropské unie (rozsudek ze dne 16. 12. 2008 ve věci C-47/07) v souvislosti se zásadou legitimního očekávání klade důraz na to, že „se nikdo nemůže dovolávat porušení této zásady v případě nedostatku konkrétních ujištění ze strany správy (viz v tomto smyslu rozsudky ze dne 22. června 2006, Belgie a Forum 187 v. Komise, C-182/03 a C-217/03, Sb. rozh. s. I-5479, bd 147, jakož i ze dne 18. července 2007, AER v. Karatzoglou, C-213/06 P, Sb. rozh. s. I-6733, bod 33 a citovaná judikatura).“ V bodech [44] a [45] rozsudku ze dne 9. 7. 2015 ve věci C-183/14, Soudní dvůr EU shrnul, že „[p]okud jde […] o zásadu ochrany legitimního očekávání, právo dovolávat se této zásady svědčí každému jednotlivci, u kterého vyvolal správní orgán podložené naděje na základě konkrétních ujištění, která mu poskytl (v tomto smyslu viz rozsudek Europäisch_Iranische Handelsbank v. Rada, C-585/13 P, EU:C:2015:145, bod 95). V tomto ohledu je třeba ověřit, zda akty správního orgánu vzbudily u opatrného a obezřetného hospodářského subjektu důvodné očekávání, a, je-li tomu tak, prokázat legitimní charakter tohoto očekávání (v tomto smyslu viz rozsudek Elmeka, C-181/04 až C-183/04, EU:C:2006:563, bod 32 a citovaná judikatura).“ Srov. i novější rozsudek ze dne 15. 4. 2021, ve věci C‑846/19, bod 90.
[52] Z výše uvedené judikatury vyplývá důraz na dostatečnou konkrétnost a kvalifikovanost (vážnost) ujištění ze strany správního orgánu.
[53] Soud dospěl k závěru, že v daném případě se žalobci ze strany žalovaného či správce daně nedostalo žádného konkrétního a kvalifikovaného ujištění, že na jeho postup bude nahlíženo jako na „daňově bezvadný“. Stejně tak se žalobce nemůže s úspěchem dovolávat ani dlouhodobé a zavedené správní praxe. Naopak soudu je známo, že postup správce daně a žalovaného není ohledně vydávání dluhopisů na konci roku 2012 ničím výjimečným.
[54] Žalobce v tomto žalobním bodu označil tvrzení uvedené v bodech [78], [80] a [81] za nepřípustný zásah do jeho podnikatelské strategie. V bodě [78] žalovaný uvedl, že „nebylo však bezprostředně nutné, aby došlo k odkoupení podílů v těchto společnostech od původních vlastníků.“ V bodě [80] uvedl, že „jako ekonomicky racionální možností se dle prvostupňového správce daně v tomto případě jevilo např. vložení obchodního podílu do vlastního kapitálu daňového subjektu (…) daňový subjekt nepředložil žádné podklady, ze kterých by vyplývalo, zda a jaké další varianty než emisi dluhopisů zvažoval.“ V bodě [81] pak uvedl, že „i výměnou podílu na zanikajících společnostech za protihodnotu – akcie daňového subjektu – bylo možné docílit požadované struktury.“
[55] V kontextu napadeného rozhodnutí soud neshledal, že by se žalovaný těmito tvrzeními dopustil nepřípustného zásahu do podnikatelské strategie žalobce. Žalovaný uvedl tato tvrzení v rámci hodnocení konkrétního postupu žalobce, vůči němuž nabídl jiné možnosti, které by nebylo lze vyhodnotit jako zneužití práva. Zároveň tato svá tvrzení (zejména ta v bodech [80] a [81] napadeného rozhodnutí) uvedl v reakci na to, že vydání dluhopisů splatných v roce 2023 je z pohledu žalobce značně nevýhodné s ohledem na jeho výrazné zatížení nákladovými úroky. V kontextu této nesporné skutečnosti tedy popsal jiná řešení, kterými by žalobce byl býval dosáhl stejného cíle (restrukturalizace společností, optimalizace podnikatelských aktivit), aniž by se přitom zatížil vysokými úrokovými náklady. Žalovaný tedy dle soudu žalobce nijak nenutil jeho podnikatelské aktivity měnit.
[56] Soud závěrem k tomuto žalobnímu bodu uvádí, že finančním orgánům nepochybně svědčí pravomoc posoudit, zda jednání daňového subjektu spočívající v uplatnění dluhopisových úroků jako daňově uznatelných nákladů bylo, ve spojení s dalšími rozhodnými skutečnostmi týkajícími se celé transakce se zapojením dluhopisů, zneužitím práva, k němuž nelze při stanovení daně přihlížet, či nikoliv. Aby finanční orgány mohly tuto otázku kvalifikovaně posoudit, musí se zabývat všemi rozhodnými skutečnostmi, mj. i ekonomickou racionalitou operací, které uplatnění dluhopisových úroků jako nákladů předcházely. V tomto směru nemůže být úspěšná ani obrana, v níž je žalobcem poukazováno na právo daňových subjektů uzpůsobit jejich podnikání tak, aby minimalizovaly daňové povinnosti. Je-li jediným, resp. hlavním účelem jednání podnikatele získání nelegitimní daňové výhody v rozporu se smyslem a účelem zákona, nelze takové jednání považovat za právem aprobované. Jedná se naopak o jednání nedovolené, zakázané (proto se také hovoří o principu zákazu zneužití práva). Řečeno jinak, nepřípustná je jakákoliv daňová „optimalizace”, jež by byla realizována jednáním, které je zneužitím práva.
[57] Z uvedených důvodů neshledal soud ani druhý žalobní bod důvodným.
[58] Ve třetím žalobním bodu žalovaný rozporoval závěry žalovaného stran naplnění objektivní podmínky zneužití práva.
[59] Jak bylo uvedeno již výše, tak objektivní kritérium spočívá v tom, že navzdory formálnímu splnění podmínek daných právní úpravou nebyl naplněn účelem dané právní úpravy. Jak konstatoval NSS v rozsudku ze dne 31. 5. 2022, č.j. 4 Afs 376/2021-60, „objektivní prvek (kritérium) […] testu zneužití práva […] zahrnuje jednotlivé úkony a transakce provedené daňovým subjektem, které je třeba hodnotit jednotlivě i v souvislosti. … [O]bjektivní kritérium je naplněno v případě, kdy přezkoumávaná činnost daňového subjektu postrádá ekonomický smysl a jejím účelem je toliko daňové zvýhodnění. Nejvyšší správní soud v souvislosti s argumentací stěžovatele, že absence ekonomického smyslu transakce odpovídá naplnění subjektivního kritéria, konstatuje, že absenci ekonomického smyslu transakce je třeba hodnotit ve všech souvislostech, tj. i v souvislosti se subjektivním prvkem a není na místě je od sebe striktně oddělovat.“ V rozsudku ze dne 22. 3. 2022, č.j. 4 Afs 109/2022-32, NSS výslovně uvedl, že „absence ekonomicky racionálního smyslu transakce je okolností svědčící o naplnění objektivního i subjektivního prvku zneužití práva.“
[60] K naplnění objektivní podmínky zneužití práva se žalovaný vyjádřil v bodech [86] až [87] napadeného rozhodnutí. Zde uvedl, že naplnění této podmínky spatřoval v tom, že transakce realizované žalobcem a jeho právními předchůdci, zejména pak vytvoření závazku nákupem akcií žalobce sourozenci L., mezi osobami spojenými, společně s emisí korunových dluhopisů v exponovaném čase před změnou zákona, absencí získání jakýchkoli finančních prostředků pro rozvoj společností, s nulovými finančními toky nahrazenými pouhými zápočty, popřely základní smysl a účel daňově uznatelného nákladu podle ustanovení § 24 odst. 1 zákona o daních z příjmů. Uvedl, že žalobce nemohl realizovat rozvoj podnikání, neboť dotčené úrokové náklady po vydání dluhopisů k dosažení očekávaných zdanitelných příjmů ničím nepřispěly, přestože jejich formálnímu uplatnění do daňově uznatelných nákladů fakticky nic nebránilo. Uvedl, že hlavním cílem souhrnu transakcí tak bylo pouze formální zajištění příznivější daňové situace v podobě nižšího základu daně z příjmu právnických osob, a to vše po dobu minimálně 20 let od emise korunových dluhopisů.
[61] Soud předně k námitce žalobce, že pokud by nebyla emise dluhopisů ekonomicky opodstatněná, nesplnily by nákladové úroky z dluhopisů podmínky daňové uznatelnosti podle ustanovení § 24 odst. 1 zákona o daních z příjmů a aplikace institutu zneužití práva by nepřicházela v úvahu, odkazuje na rozsudek ze dne 28. 5. 2024, č.j. 10 Afs 309/2022-112, v němž NSS uvedl, že „zkoumání ekonomické opodstatněnosti uskutečněných transakcí je běžnou součástí posuzování toho, zda došlo ke zneužití práva. Podle rozsudku NSS ze dne 14. 11. 2019, čj. 6 Afs 376/2018-46, se při posuzování zneužití práva rozlišuje, zda proběhlé operace měly určité ekonomické ratio (zda byly vedeny legitimní snahou snížit daňovou povinnost), nebo zda byly nastoleny ‚uměle‘ s cílem získat daňové zvýhodnění. Není tedy pravda, že by v případě ekonomické neopodstatněnosti emise dluhopisů nepřicházela v úvahu aplikace institutu zneužití práva.“ NSS dodal, „že stěžovatelce by žádný prospěch nepřineslo ani přijetí jejího názoru. I stěžovatelkou tvrzené nesplnění podmínek daňové uznatelnosti podle § 24 odst. 1 zákona o daních z příjmů by totiž vedlo k doměření daně z příjmů právnických osob ze základu tvořeného neuznanými nákladovými úroky z dluhopisů.“
[62] K námitce, že žalobce nezískal emisí dluhopisů žádnou reálnou finanční hodnotu, soud opětovně uvádí, že výsledkem všech zapojených úkonů a transakcí byly toliko faktické změny ve vlastněném majetku zapojených osob, tj. sourozenců L. a žalobce; žalobce tak emisí dluhopisů nezískal žádné reálné finanční prostředky. Rovněž lze aprobovat úvahu žalovaného, že emise dluhopisů nebyla k dosažení ekonomického záměru bezpodmínečně nutná, hodnota čistého jmění zaniklých společností mohla na žalobce přejít i jiným způsobem. Zapojení emise dluhopisů do celé transakce dle soudu ve skutečnosti sledovalo naprosto odlišné cíle, než je žalobcem zdůrazňovaný rozvoj podnikatelských aktivit.
[63] K námitce ohledně neakceptování zápočtu pohledávek fyzických osob z titulu prodeje podílů oproti závazku z titulu emise dluhopisů soud uvádí, že ani on ani žalovaný nezpochybňuje, že započtení vzájemných pohledávek je postaveno na roveň finanční úhradě, když na základě započtení dochází k zániku závazku (srov. ustanovení § 580 zákona č. 40/1964 Sb., občanský zákoník, ve znění do 31. 12. 2023, a ustanovení § 1982 zákona č. 89/2012 Sb., občanský zákoník, ve znění pozdějších předpisů). Žalovaný dle soudu tento obecně platný princip nikterak nezpochybnil, toliko započtení vzájemných pohledávek mezi žalobcem a sourozenci L. oprávněně posoudil jako jednu ze skutečností prokazujících zneužití práva, neboť v důsledku tohoto – z formálního hlediska právně přípustného – jednání žalobce ani jiné společnosti ve skupině z emise dluhopisů nezískaly naprosto žádné finanční prostředky. I na uzavření dohod o započtení mezi žalobcem a sourozenci L. tak žalovaný nahlížel nikoliv izolovaně, ale optikou beroucí v potaz celou transakci jako celek včetně zohlednění toho, že se jednalo o jednání mezi spojenými osobami.
[64] K dalším námitkám uvedeným v tomto žalobním bodě soud uvádí, že stejně jako žalovaný, ani soud nesdílí přesvědčení žalobce, že předmětné transakce by bylo možné za obdobných podmínek realizovat i v případě nespojených osob (resp. že je na žalobci, s kým bude do obchodních vztahů vstupovat). Právě ono úzké personální a majetkové propojení všech subjektů, které se na dané transakci podílely, je skutečností, kterou bylo nutno zohlednit při úvahách o zneužití práva a v jejím světle je třeba na celou transakci se zapojením dluhopisů nazírat, neboť je pro posouzení věci naprosto zásadní. K tomu přistupuje i skutečnost, že žalobcem emitované korunové dluhopisy nebyly určeny k obchodování na regulovaném nebo jiném trhu ani k veřejné nabídce. Jejich výlučnými upisovateli se stali v rozhodné době akcionáři žalobce (J. L. a P. L.) a člen představenstva žalobce (M. L.), kteří zároveň vystupovali na obou stranách všech dotčených transakcí. Propojenost jednotlivých aktérů významně oslabuje tvrzení žalobce o ekonomické opodstatněnosti transakce. Tento aspekt je ještě zvýrazněn okolností, že šlo o emisi korunových dluhopisů, u nichž bylo zdanění úrokového příjmu 15 % srážkovou daní rovno 0 Kč. Ke shodnému názoru ostatně dospěl i Nejvyšší správní soud již odkazovaném rozsudku 4 Afs 376/2021-60, v němž posuzoval emisi korunových dluhopisů v rámci rodinného holdingu; jednalo se tedy o obdobnou propojenost, jako je tomu v nyní projednávané věci.
[65] Konečně k námitce žalobce, že dle něj žalovaný neunesl své důkazní břemeno, soud uvádí, že při prokazování naplnění obou podmínek zneužití práva leží důkazní břemeno (na rozdíl od „klasického“ daňového řízení) na orgánech finanční správy (srov. rozsudky Nejvyššího správního soudu ze dne 6. 2. 2019, č.j. 6 Afs 44/2018-31, či ze dne 12. 6. 2020, č.j. 5 Afs 114/2019-28). To však neznamená, že daňový subjekt není povinen, chce-li vyvrátit závěry orgánů finanční správy, projevit procesní aktivitu a předkládat tvrzení a důkazní prostředky. Daňovému subjektu musí být poskytnut prostor, aby tvrdil a doložil, že závěry orgánů finanční správy nejsou správné (srov. rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 28. 11. 2019, č.j. 7 Afs 114/2019-33). Typicky tak bude na daňovém subjektu, aby prokázal, že jeho chování mělo, i přes zjištění správních orgánů, ekonomický smysl a že jeho hlavním cílem nebylo umělé získání daňové výhody (srov. rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 29. 6. 2023, sp.zn. 4 Afs 197/2022).
[66] Soud dospěl k závěru, že žalovaný i správce daně jasným a srozumitelným popsali sled účelově provedených kroků transakce a nade vší pochybnost prokázali, že tyto byly provedeny za účelem daňového zvýhodnění s cílem eliminace daňové povinnosti. Analyzoval a podrobně popsal jednotlivé kroky transakce, jejichž racionalitu žalobce neobjasnil (naplnění objektivního kritéria zneužití práva). Správce daně rovněž popsal celou strukturu vědomě a záměrně vytvořených vazeb a vztahů ve skupině podniků sourozenců L. a z toho plynoucího vlivu na daňovou povinnost žalobce, které by bez propojenosti osob podílejících se na transakci, tedy za standardních podmínek v běžných ekonomických vztazích, rozhodně nevznikly, tudíž ani nenastaly (naplnění subjektivního kritéria zneužití práva, v podrobnostech viz dále.). Dle soudu tak orgány finanční správy unesly důkazní břemeno ve věci aplikace zneužití práva.
[67] Ani tento žalobní bod tak soud neshledal důvodným.
[68] Ve čtvrtém žalobním bodu žalobce rozporoval naplnění jednotlivých subjektivních skutečností, jak je žalovaný vymezil v bodech [86] až [96] napadeného rozhodnutí.
[69] Úvodem k této námitce soud uvádí, že jednotlivé zjištěné skutečnosti ve svém souhrnu nemohou vést k jinému závěru než, že jediným důvodem emise dluhopisů bylo získání daňové výhody, k čemu žalobce uměle vytvořil podmínky. Ve stručnosti pak soud k jednotlivým subjektivním skutečnostem uvádí :
[70] V bodech [86] a [87] se žalovaný zabýval naplnění objektivní podmínky zneužití práva, k čemuž se soud vyjádřil již dříve v tomto rozsudku. V bodě [88] pak uvedl, že se zaměřil na motivaci žalobce a charakter transakce z pohledu (a) záměru získat daňovou výhodu, (b) účelu emise, je-li jediným, hlavním, jedním z hlavních či převažujícím cílem k získání daňové výhody, (c) a dále také obvyklosti, racionálosti či umělosti celé emise, o čemž svědčí dále uvedené subjektivní skutečnosti, které žalobce rozporoval v žalobě.
[71] V bodě [89] napadeného rozhodnutí žalovaný označil na subjektivní skutečnost, že emitent i vlastníci korunových dluhopisů jsou spojené osoby, neboť akcionáři žalobce před provedením fúze byli J. L. (67 % akcií) a P. L. (33 % akcií); jedinými společníky zanikajících společností byli žalobce, M. L. a P. L.; po provedení fúze J. L. obdržel 54 ks akcií nástupnické společnosti, P. L. 26 ks akcií a M. L. 20 ks akcií; P. L. vlastnil ke dni 2. 12. 2014 180 ks akcií žalobce, M. L. ke stejnému dni 20 ks akcií žalobce (z celkových 200 ks). Upozornil na to, že všechny tyto osoby jsou sourozenci, přičemž právě tato jejich propojenost byla jednoznačně důvodem neveřejné emise. Uvedl, že vytvoření závazku vůči sourozencům L. bylo provedeno bez zjevných ekonomických důvodů tak, aby mohl být později proveden zápočet vzájemných pohledávek a závazků osob spojených, což dle žalovaného přispívá k závěru o účelovém a úmyslném zadlužení žalobce a o motivaci jednání čistě za účelem daňového zvýhodnění s cílem eliminace daňové povinnosti jak žalobce, tak upisovatelů.
[72] Žalobce k této subjektivní skutečnosti namítal toliko, že je běžné, že řada transakcí je činěna mezi spojenými osobami a že je legislativa plně předvídá. Tento zcela obecný závěr však není dle soudu s to vyvrátit odůvodněný závěr žalovaného, že právě propojenost všech zúčastněných osob vedla k tomu, že žalobce přistoupil k neveřejné emisi korunových dluhopisů, jejímž cílem bylo získání daňového zvýhodnění pro všechny zúčastněné osoby. Jak soud uvedl již při vypořádán námitek uvedených výše (jelikož některé žalobní námitky se prolínají celou žalobou a vzájemně se překrývají), tak právě ono úzké personální a majetkové propojení všech subjektů je nesporně skutečností, kterou bylo třeba v úvahách o zneužití práva zohlednit.
[73] V bodě [90] napadeného rozhodnutí žalovaný za další subjektivní skutečnost označil, že k emisi dluhopisů došlo v závěru roku 2012; konkrétně k emisi dluhopisů došlo dne 20. 12. 2012. Uvedl, že je evidentní, že vydání dluhopisů proběhlo v době, kdy již bylo zcela zřejmé, že s účinností od 1. 1. 2013 bude platit jiná právní úprava v zaokrouhlování úrokových výnosů, na základě které již nebude možné základ daně a daň zaokrouhlovat podle jednotlivých dluhopisů. Dle žalovaného tak žalobce svými kroky účelově využil přechodného ustanovení zákona č. 192/2012 Sb., které umožnilo u korunových dluhopisů vydaných do 31. 12. 2012 reálně nezdanit úrokový výnos a úroky samotné uplatni jako daňový výdaj (náklad).
[74] K námitce žalobce soud uvádí, že neshledal jako irelevantním, zda k emisi dluhopisů došlo na začátku nebo v závěru příslušného roku. Jakkoli platí žalobcem vyslovený obecný závěr, že emise dluhopisů je završením určitého procesu ekonomické přípravy, tak zároveň platí, že vydání dluhopisů ke konci roku je významnou indicií, že se tak stalo v návaznosti na avizovanou změnu legislativy ohledně zaokrouhlování úrokových dluhopisů. Samo o sobě samozřejmě tato indicií neobstojí, nicméně v kontextu dalších zjištěných skutečností lze uzavřít, že i tato nasvědčuje tomu, že cílem žalobce bylo uměle vytvořit situaci za účelem získání neoprávněné daňové výhody.
[75] V bodech [91] a [92] napadeného rozhodnutí žalovaný uvedl, že provedená restrukturalizace a kroky s ní spojené se odehrály uvnitř skupiny podniků, přičemž tyto kroky nevedly ke změně skutečných vlastníků ani k nové akvizici, ale došlo pouze ke značnému zadlužení žalobce, jenž nemá dle žalovaného ekonomické opodstatnění. Došlo pouze k přeskupení majetku uvnitř skupiny, kdy rozhodující vliv sourozenců L. zůstal i nadále nezměněn. Tito prostřednictvím zanikajících společností úplatně pořídili majetkové podíly (akcie) u žalobce, jehož byli J. a P. L. vlastníky již před touto transakcí; fakticky tak prodali majetkové podíly sami sobě a jejich bratrovi M. Emisi dluhopisů pak připsali též sami sobě. Dle žalovaného tak k reálnému toku peněz nedošlo, neboť úhrada emisního kurzu v celkové výši 109.696.000 Kč byla provedena zápočtem se závazkem vzniklým vůči sourozencům L. v souvislosti s prodejem majetkových podílů zanikajících společností. P. a J. L., přestože žalobci neposkytli žádné finanční prostředky, vznikl nárok na protiplnění v podobě platby úroků z držených dluhopisů a v budoucnu v podobě platby jmenovité hodnoty dluhopisů k datu jejich splatnosti. Dle žalovaného je tak restrukturalizace s využitím emise korunových dluhopisů pouze zástupných důvodem pro obhájení daňové účinnosti dluhopisových úroků. Dle žalovaného pak žalobce tvrzení o přínosech restrukturalizace účinně neobhájil.
[76] Žalobce k této subjektivní skutečnosti namítal, že žalovaný svými závěry fakticky zpochybňuje právo žalobce restrukturalizovat skupiny podniků, když žalobce dle svého tvrzení prokázal ekonomickou podstatu restrukturalizace. K této námitce soud proto odkazuje na dříve v tomto rozsudku vyslovené závěry stran ekonomických důvodů emise dluhopisů.
[77] V bodech [93] a [94] napadeného rozhodnutí žalovaný jako další subjektivní skutečnost označil parametry dluhopisů. Uvedl, že žalobce nepožádal o přijetí dluhopisů k obchodování na regulovaném trhu či jiném trhu s cennými papíry ani v mnohostranném obchodním systému a současně ani nehodlal tyto dluhopisy nabízet veřejně. Z nastavených emisních podmínek dle žalovaného vyplynulo, že emise i upsání korunových dluhopisů byly účelově cíleny jen na sourozence L.. Dluhopisy nebyly určeny k obchodování na veřejných trzích, nebyly veřejně nabízeny a ani nebyly nikdy nabídnuty jiným investorům. Nelze tak hovořit o zajištění externích zdrojů financování, neboť žalobce reálné finance za úpis dluhopisů nikdy nezískal. Neveřejná emise i postrádaná faktická peněžní úhrada se tak dle žalovaného míjí s cílem emise dluhopisů jako takových, tj. snadného a rychlého získání externích finančních prostředků, když předem stanoveným způsobem byl vyloučen vstup jiných (i drobných) investorů. Dále poukázal na skutečnost, že emitent může kdykoli předčasně splatit všechny dosud nesplatné dluhopisy, což v případě žalobce znamená, že takto mohou rozhodnout de facto sami vlastníci dluhopisů, neboť jsou to sourozenci L., kteří jakožto držitelé dluhopisů jsou zároveň jejich emitentem (prostřednictvím žalobce). Dle žalovaného si tak těžko lze představit situaci, že za takové podmínky by si dluhopis pořídila nezávislá osoba, když by si dobou vlastnictví drženého dluhopisu nemohla být jistá.
[78] K této subjektivní skutečnosti soud uvádí, že v daném případě ve shodě s žalovaným dospěl k závěru, že u žalobce k využití cizího kapitálu ve formě korunových dluhopisů nedošlo, neboť žalobce za emitované dluhopisy žádný cizí kapitál nezískal, neboť ve výsledku došlo pouze k přeskupení majetku uvnitř společností ovládaných sourozenci L., jejichž rozhodující vliv zůstal i emisi dluhopisů a fúzi nadále zachován. Je totiž všeobecně známo, že účelem a smyslem dluhopisového financování je právě zajištění externích finančních zdrojů pro emitenta dluhopisů. Na tomto místě lze znovu poukázat na rozsudek NSS č.j. 4 Afs 376/2021-60, v němž tento označil za zcela přiléhavý a správný závěr krajského soudu, že zákonem stanovená možnost emise dluhopisů představuje pobídku k financování podnikání získáním finančních prostředků dluhem z cizích zdrojů, resp. závěr žalovaného finančního orgánu, že primárním smyslem emise dluhopisů je zajištění externího zdroje financování čili získání dodatečného kapitálu.
[79] Jakkoli žalobce označuje jednotlivé dílčí aspekty ohledně parametrů dluhopisů za standardní a běžné (neveřejnost emise pro privátní investory, náročnost veřejné emise, možnost předčasného splacení dluhopisů, nízká nominální hodnota dluhopisů), tak soud uvádí, že v kontextu daného případu, jak bylo opakovaně v tomto rozsudku uvedeno, tyto skutečnosti jednoznačně nasvědčují skutečnému účelu žalobcova jednání.
[80] V bodě [95] napadeného rozhodnutí žalovaný označil za další subjektivní skutečnost způsob úhrady emise dluhopisů. Uvedl, že emisní kurs byl započten se závazkem vůči spojeným osobám. Emise dluhopisů se tak dle žalovaného míjí s jejich základních smyslem, tj. získání „rychlých“ externích zdrojů financování. Naopak v důsledku emise dluhopisů a jejich následného upsání jediným sourozencům L. vznikly žalobci nákladové úroky v řádech milionů korun, které již byly sourozencům L. skutečně vyplaceny.
[81] K námitce ohledně započtení pohledávek (kompenzace) soud odkazuje na vypořádání třetího žalobního, kde se již touto otázkou podrobně zabýval.
[82] Konečně v bodě [96] napadeného rozhodnutí jako subjektivní skutečnost označil pochybnosti o účelu emise, faktické využití finančních prostředků z této emise a ekonomický smysl provedených transakcí. Uvedl, že závazky z titulu emise dluhopisů posloužily k provedení zápočtu kupní ceny podílů předmětných fúzí zaniklých společností sloučených do žalobce jako nástupnické společnosti. K provedení fúze dle žalovaného nebylo však bezprostředně nutné, aby došlo k odkoupení podílů v těchto společnostech od původních vlastníků. Vzhledem k tomu, že je žalobce zakoupil od osob, které samy žalobce vlastnily, nedošlo tímto převodem k faktické změně ve vlastnictví. K úspěšnému provedení fúze není ani nezbytně nutné, aby mezi slučovanými společnostmi existoval majetkový vztah, jako bylo v tomto případě i v době před nákupy obchodních podílů žalobcem. K fúzi může dojít i mezi subjekty, které vzájemné majetkové vazby nemají a nejsou vlastně stejnou konečnou osobou.
[83] K této subjektivní okolnosti, ke které žalobce uplatnil námitku nepřípustného zásahu žalovaného do jeho podnikání, soud odkazuje zejména na vypořádání prvního a druhého žalobního bodu, kde se již námitkou ohledně zásahu žalovaného do podnikatelské strategie žalobce zabýval.
[84] Závěrem tohoto žalobního bodu soud uvádí, že na předmětné skutečnosti nelze nahlížet izolovaně. Proto i skutečnosti za jiných okolností „standardní a běžné“, jak je označoval žalobce, mohou ve vzájemné souvislosti vést k závěru o zneužití práva ze strany daňového subjektu, jak učinil žalovaný v nyní projednávaném případě. Ve shodě s žalovaným soud k tomuto žalobnímu bodu uzavírá, že provedené úkony a transakce měly jediný cíl, a to získání daňové výhody.
[85] Námitky uvedené ve čtvrtém žalobním bodě tak soud neshledal důvodnými.
[86] V posledním, pátém žalobním bodu žalobce uplatnil několik různých námitek, z nichž k některým se soud vyjádřil již výše v tomto rozsudku, a proto své závěry již na tomto místě nebude opakovat.
[87] Pouze ve stručnosti uvádí, že dospěl k závěru, že žalovaný a správce daně prokázali naplnění obou podmínek aplikace institutu zneužití práva. Žalovaný dostatečně zjistil a správně vyhodnotil skutkový stav, zohlednil veškeré relevantní skutečnosti i argumenty žalobce, správně aplikoval tehdy platné právo a prokázal existenci nedovoleného daňového zvýhodnění. Byl prokázán jak objektivní prvek zneužití práva (navzdory formálnímu splnění podmínek nebyl naplněn účel dané právní úpravy), tak subjektivní prvek zneužití práva (záměr získat výhodu umělým vytvořením podmínek pro její dosažení). Není přitom podstatné, zda žalovaný tyto dva prvky zneužití práva od sebe dostatečně odděloval, podstatné je to, že oba byly naplněny (rozsudky NSS ze dne 31. 5. 2022, č.j. 4 Afs 376/2021-60, nebo ze dne 26. 4. 2022, č.j. 10 Afs 289/2021-42).
[88] K poukazu žalobce na to, že úroky z dluhopisů zdaňoval při využití technického postupu zaokrouhlování příjmů z cenných papírů podle ustanovení § 36 odst. 3 zákona o daních z příjmů, soud uvádí, že z výše citovaných judikaturních východisek vyplývá, že uplatnění jinak zcela legitimního nástroje financování podnikatelských aktivit daňového subjektu formou emise korunových dluhopisů je limitováno korektivem zákazu zneužití práva. Jinými slovy, pokud emise dluhopisů postrádala ekonomický smysl, a byla tak provedena účelově pouze s cílem využít podmínek zaokrouhlení daně z příjmů vybírané srážkou podle zvláštní sazby daně, nebyl ani naplněn účel předpokládaný právními předpisy. Ustanovení § 36 odst. 3 zákona o daních z příjmů, ve znění do 31. 12. 2012, totiž obsahovalo zaokrouhlovací pravidlo, podle něhož daň z úrokového příjmu byla rovna 0 Kč. Toto zaokrouhlení pro výpočet daně z úrokových příjmů z dluhopisů přímo navazuje na hlavní účel zákonem stanovené možnosti emise korunových dluhopisů, kterou byl zisk externího financování a nových finančních prostředků pro podnikání žalobce. V ustanovení § 36 odst. 3 zákona o daních z příjmů pak byla tomuto finančnímu nástroji prostřednictvím zaokrouhlovacího pravidla přiznána daňová výhoda v podobě nulové daně z příjmů. Popsané pravidlo pro výpočet daně zakotvené v citovaném ustanovení bylo přímo podmíněno naplněním účelu emise dluhopisů (srov. rozsudek NSS ze dne 9. 8. 2023, č.j. 4 Afs 231/2022-40). Pokud tedy emise dluhopisů nesplňovala v daném případě obecný účel dosáhnout nových finančních prostředků z externích zdrojů, tak nelze dle soudu mít za to, že byl naplněn rovněž podpůrný účel daňového zvýhodnění dle ustanovení § 36 odst. 3 zákona o daních z příjmů, ve znění do 31. 12. 2012.
[89] Poukazuje-li žalobce na to, že i orgány finanční správy opakovaně potvrdily, že prostá emise korunových dluhopisů nemohla být zneužitím práva, nezbývá než konstatovat, že v posuzované věci se rozhodně nejednalo o prostou emisi korunových dluhopisů, ale o složitou transakci spočívající z vícero kroků, kdy zapojení žalobcem emitovaných korunových dluhopisů bylo jen jedním z nich. Jak již bylo soudem konstatováno shora, žalovaný v souladu s požadavky plynoucími z judikatury správních soudů posoudil celou transakci komplexně, tj. jednotlivé okolnosti případu hodnotil nikoliv izolovaně, ale ve vzájemném souhrnu při zohlednění všech relevantních skutečností. Postupoval tak zcela v souladu s požadavky formulovanými v rozsudku ze dne 21. 1. 2008 ve věci Italservice SrL, C-425/06, v němž SDEU uvedl, že „(v)nitrostátní soud může při posuzování, které mu přísluší provést, vzít v úvahu čistě umělý charakter těchto plnění, jakož i právní, hospodářské nebo personální vztahy mezi dotčenými hospodářskými subjekty, jelikož tyto skutečnosti jsou takové povahy, že ukazují na to, že získání daňového zvýhodnění představuje hlavní sledovaný cíl, přes případné vedle toho existující hospodářské cíle vycházející z hledisek týkajících se například marketingu, organizace a záruk.“
[90] Ani námitky uvedené v pátém žalobním bodě tak soud neshledal důvodnými.
[91] Ze všech shora uvedených důvodů proto soud neshledal žalobu důvodnou a podle ustanovení § 78 odst. 7 s.ř.s. žalobu zamítl.
[92] Výrok o nákladech řízení je odůvodněn ustanovení § 60 odst. 1 s.ř.s., neboť žalobce nebyl ve sporu úspěšný a žalovanému žádné náklady v řízení nevznikly.
Poučení:
Proti tomuto rozhodnutí lze podat kasační stížnost ve lhůtě dvou týdnů ode dne jeho doručení. Kasační stížnost se podává ve dvou (více) vyhotoveních u Nejvyššího správního soudu, se sídlem Moravské náměstí 6, Brno. O kasační stížnosti rozhoduje Nejvyšší správní soud.
Lhůta pro podání kasační stížnosti končí uplynutím dne, který se svým označením shoduje se dnem, který určil počátek lhůty (den doručení rozhodnutí). Připadne-li poslední den lhůty na sobotu, neděli nebo svátek, je posledním dnem lhůty nejblíže následující pracovní den. Zmeškání lhůty k podání kasační stížnosti nelze prominout.
Kasační stížnost lze podat pouze z důvodů uvedených v § 103 odst. 1 s. ř. s. a kromě obecných náležitostí podání musí obsahovat označení rozhodnutí, proti němuž směřuje, v jakém rozsahu a z jakých důvodů jej stěžovatel napadá, a údaj o tom, kdy mu bylo rozhodnutí doručeno.
V řízení o kasační stížnosti musí být stěžovatel zastoupen advokátem; to neplatí, má-li stěžovatel, jeho zaměstnanec nebo člen, který za něj jedná nebo jej zastupuje, vysokoškolské právnické vzdělání, které je podle zvláštních zákonů vyžadováno pro výkon advokacie.
Soudní poplatek za kasační stížnost vybírá Nejvyšší správní soud. Variabilní symbol pro zaplacení soudního poplatku na účet Nejvyššího správního soudu lze získat na jeho internetových stránkách: www.nssoud.cz.
V Praze dne 25. června 2025
JUDr. Ladislav Hejtmánek v. r.
předseda senátu
Shodu s prvopisem potvrzuje M. H., DiS.
