Celé znění judikátu:
žalobkyně: G. s. r. o., IČO X
sídlem Š. 583/1, X O.
zastoupená advokátem JUDr. Erikem Orletem
sídlem tř. Svobody 645/2, 779 00 Olomouc
proti
žalovanému: Odvolací finanční ředitelství
sídlem Masarykova 427/31, 602 00 Brno
o žalobě proti rozhodnutí žalovaného ze dne 29. 3. 2022, č. j. 11856/22/5200-11434-707603 ve věci daně z příjmů právnických osob,
takto:
- Žaloba se zamítá.
- Žádný z účastníků nemá právo na náhradu nákladů řízení.
Odůvodnění:
A. Vymezení věci a obsahu podání
1. Žalobkyně vydala dne 28. 12. 2012 dluhopisy v počtu 16 mil. kusů o nominální hodnotě 1 Kč s pevnou úrokovou sazbou ve výši 5 % ročně a splatností k datu 28. 12. 2022. Emitované dluhopisy upsal dne 31. 12. 2012 R. K., jednatel a jediný společník žalobkyně. Poté Finanční úřad pro Olomoucký kraj provedl u žalobkyně daňovou kontrolu zaměřenou na daň z příjmů právnických osob za zdaňovací období od 1. 4. 2013 do 31. 3. 2014 v rozsahu daňové uznatelnosti finančních nákladů souvisejících s emitovanými korunovými dluhopisy. Podle správce daně nebylo prokázáno, že by emise vydaných dluhopisů a z ní plynoucí nákladové úroky sloužily k dosažení, zajištění a udržení zdanitelných příjmů ve smyslu § 24 odst. 1 zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „ZDP“), proto o uplatněnou výši úroků snížil uplatněné výdaje a doměřil žalobkyni daň z příjmů ve výši 152 000 Kč. Současně dle § 251 odst. 1 písm. a) daňového řádu vznikla žalobkyni zákonná povinnost uhradit penále ve výši 30 400 Kč. Žalovaný napadeným rozhodnutím zamítl odvolání žalobkyně a dodatečný platební výměr potvrdil.
2. Žalobkyně se žalobou domáhala zrušení napadeného rozhodnutí. Nesouhlasila se závěrem správních orgánů, že sjednané úroky nejsou daňově uznatelným nákladem. Za nesporné označila, že půjčky přijaté od jejího společníka sloužily k dosažení, zajištění a udržení příjmů žalobkyně, že s jednalo o bezúročné závazky, u nichž nebyl sjednán termín pro vrácení, pročež mohl věřitel požadovat okamžité vrácení prostředků, a že tyto závazky byly nahrazeny závazkem na splacení emitovaných dluhopisů. Žalobkyně skutečně emisí dluhopisů nezískala nové finanční prostředky, ohledně kterých by byla povinna prokazovat jejich využitelnost. Proto bylo nutné daňovou uznatelnost úroků posuzovat ve vztahu ke změně závazku z půjčky na závazek z dluhopisů a s tím spojenou změnu podmínek (zejména stanovení splatnosti a úrokové zatížení). Naopak je bezpředmětná otázka, zda emitované dluhopisy přinesly požadovaný finanční efekt. Žalobkyně v řízení popsala, že půjčky bez sjednané doby splatnosti byly pro ni nevýhodné a věřitel mohl kdykoli žádat jejich splacení, což mohlo být likvidační. Označení situace, kdy by jediný vlastník požadoval okamžité splacení a způsobil tak úpadek žalobkyně, za nereálnou, je dle žalobkyně nesprávné a nerespektuje rovnost osob. Žalobkyně byla v nejisté situaci, sjednání jasného termínu splatnosti jí umožnilo dlouhodobé ekonomické a finanční plánování a stabilizaci. V hospodářském roce od 1. 4. 2012 – 31. 3. 2013 dosáhly tržby za vlastní výrobky a služby 69 484 tis. Kč a výše komerčních úvěrů činila 15 630 tis. Kč. V posledním auditovaném období od 1. 4. 2020 do 31. 3. 2021 činily tržby 90 453 tis. Kč a výše komerčních úvěrů 48 449 tis. Kč. Podmínky závazku z dluhopisů byly pro žalobkyni výhodnější, než kdyby prostředky poptávala od banky nebo jiného poskytovatele. Výhodněji by si nebyla schopna prostředky zajistit.
3. Žalobkyně nezpochybňovala výhodnost bezúročného závazku pro ni jako dlužnici, u věřitele to však bylo naopak a bylo jeho právem požadovat řešení existujícího právního vztahu požadavkem na okamžité vrácení půjček nebo sjednáním jiných podmínek závazků. Skutečnost, že je věřitel společníkem žalobkyně, na uvedeném nic nemění. Žalobkyně poukázala na § 23 odst. 7 ZDP, dle nějž mají být právní vztahy mezi ekonomicky propojenými osoby uzavírány za obvyklých podmínek. Dříve existující právní vztah již nebyl pro věřitele akceptovatelný a správce daně jej nemůže nutit, aby poskytoval peněžní prostředky bezúplatně. Dále namítala, že pokud by s věřitelem uzavřela dohodu o změně obsahu půjček, v jejímž rámci by došlo ke sjednání úroků a doby splatnosti, správce daně by vůči takovému právnímu vztahu, resp. daňové uznatelnosti úroků žádné výhrady a pochybnosti nevznesl. Jelikož však emitované dluhopisy v daném období umožňovaly výhodnější daňové podmínky pro jejich majitele, jsou z tohoto důvodu ze strany správce daně vznášeny účelové námitky. Závěrem žalobkyně poukázala na podobnost s refinancováním hypotečního úvěru po uplynutí fixní doby.
4. Žalovaný nad rámec argumentace obsažené v napadeném rozhodnutí uvedl, že výhoda v podobě nezdaněného úrokového příjmu je evidentní u společníka žalobkyně, ale efekt u fyzické osoby nesouvisí s dosažením, zajištěním a udržením zdanitelných příjmů žalobkyně. K tomu odkázal na rozsudek Nejvyššího správního soudu (dále jen „NSS“) ze dne 15. 4. 2021, č. j. 9 Afs 297/2020-24. Dále žalovaný uvedl, že půjčky poskytnuté společníkem nebyly předmětem daňové kontroly. Nebyla posuzována jejich daňová uznatelnost, ta byla posuzována u nákladů souvisejících s emitovanými korunovými dluhopisy. Důvodnost emise, její ekonomický smysl a účel byly relevantní pro splnění podmínek § 24 odst. 1 ZDP. Ohledně namítané rovnosti osob žalovaný podotkl, že na situaci je třeba nahlížet v kontextu a stěží si lze představit, že by nepropojená osoba půjčila žalobkyni 15 mil. Kč bez písemné smlouvy.
B. Posouzení věci krajským soudem
5. Krajský soud přezkoumal napadené rozhodnutí v mezích žalobních bodů dle § 75 odst. 2 zákona č. 150/2002 Sb., soudní řád správní, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „s. ř. s.“), přičemž vycházel ze skutkového a právního stavu, který tu byl v době rozhodování žalovaného (§ 75 odst. 1 s. ř. s.). V souladu s § 51 odst. 1 s. ř. s. rozhodl soud bez jednání.
6. V posuzované věci je mezi stranami sporné, zda lze uznat jako daňově účinné výdaje (náklady) úroky z dluhopisů emitovaných dne 28. 12. 2012, které žalobkyně zahrnula do nákladů.
7. Podle § 24 odst. 1 věta první ZDP výdaje (náklady) vynaložené na dosažení, zajištění a udržení zdanitelných příjmů se pro zjištění základu daně odečtou ve výši prokázané poplatníkem a ve výši stanovené tímto zákonem a zvláštními předpisy.
8. Citované ustanovení stanoví obecné podmínky uznatelnosti jakéhokoliv nákladu, včetně úroků z peněžních prostředků získaných emisí dluhopisů. Pro účely jejich daňové uznatelnosti musí daňový subjekt v prvé řadě prokázat, že získané finanční prostředky vynaložil za účelem dosažení, zajištění či udržení zdanitelných příjmů, byť i jen očekávaných (k podmínkám, které musí jakýkoliv výdaj splnit, aby mohl být z hlediska § 24 odst. 1 ZDP považován za daňové uznatelný, srov. např. rozsudek NSS ze dne 15. 7. 2011, č. j. 5 Afs 79/2010-98, konkrétně ve vztahu k úrokům z úvěrových zdrojů srov. usnesení rozšířeného senátu NSS ze dne 21. 10. 2009, č. j. 2 Afs 180/2006-64, č. 1984/2010 Sb. NSS).
9. Dluhopisem se podle § 2 odst. 1 zákona č. 190/2004 Sb., o dluhopisech, ve znění účinném do 16. 8. 2013, rozumí zastupitelný cenný papír, vydaný podle českého práva, s nímž je spojeno právo na splacení určité dlužné částky jeho emitentem a popřípadě i další práva plynoucí ze zákona nebo z emisních podmínek dluhopisu. Z hlediska daňového má emise dluhopisů ten následek, že pokud prokáže jejich emitent, že získané peněžní prostředky vynaložil za účelem dosažení, zajištění či udržení zdanitelných příjmů [a jsou současně splněny další případné zákonné podmínky, srov. např. § 25 odst. 1 písm. a), písm. w) nebo písm. zk)], může si dluhopisové úroky uplatnit jako daňově uznatelný náklad ve smyslu § 24 odst. 1 ZDP, a to po celou dobu trvání dluhu.
10. V nyní řešení věci žalobkyně dne 28. 12. 2012 emitovala dluhopisy v celkovém počtu 16 mil. kusů o nominální hodnotě 1 Kč a pevnou úrokovou sazbou 5 % p. a. Dne 31. 12. 2012 všechny emitované dluhopisy upsal jednatel a jediný společník žalobkyně R. K. Nominální hodnota byla uhrazena zápočtem proti půjčkám R. K. ve výši 15 414 051,67 Kč, část ve výši 100 000 Kč byla uhrazena zápočtem s jiným závazkem žalobkyně vůči R. K. dne 1. 4. 2013, část ve výši 200 000 Kč uhrazena na bankovní účet žalobkyně dne 29. 7. 2013 a zbylá část byla uhrazena v hotovosti dne 24. 9. 2013. V kontrolovaném zdaňovacím období mohla žalobkyně uplatnit jako daňově uznatelný výdaj částku rovnající se úrokům z emitovaných dluhopisů, uhrazených R. K., ale pouze za předpokladu, že by prokázala jejich vynaložení za účelem dosažení, zajištění či udržení zdanitelných příjmů při současném splnění dalších zákonných podmínek.
11. Žalobkyně uplatnila náklad vynaložený na úroky z emitovaných dluhopisů jako daňově účinný náklad v daňovém přiznání k dani z příjmů právnických osob za uvedené zdaňovací období. Tím jí vznikla i povinnost své tvrzení náležitě prokázat. Jak totiž plyne z ustálené judikatury NSS k otázce rozložení důkazního břemene v daňovém řízení, právě daňový subjekt má povinnost prokazovat všechny skutečnosti, které je povinen uvádět v daňovém přiznání, a to především svým účetnictvím a jinými povinnými záznamy. Správce daně ve vztahu k těmto záznamům může vyjádřit pochybnosti ohledně jejich věrohodnosti, průkaznosti, správnosti či úplnosti. Nemá povinnost prokázat, že doklady předložené daňovým subjektem jsou v rozporu se skutečností, je však povinen prokázat, že existují natolik vážné a důvodné pochyby o souladu dokladovaných údajů se skutečností, které činí doklady nevěrohodnými, neúplnými, neprůkaznými nebo nesprávnými. Unese-li správce daně své důkazní břemeno ve vztahu k těmto skutečnostem, je na daňovém subjektu, aby prokázal pravdivost svých tvrzení a průkaznost, věrohodnost a správnost předkládaných dokladů a jiných povinných záznamů ve vztahu k danému účetnímu případu. Tyto skutečnosti zpravidla daňový subjekt prokazuje jinými důkazními prostředky než vlastním účetnictvím (např. rozsudek NSS ze dne 30. 1. 2008, č. j. 2 Afs 24/2007-119).
12. Žalovaný v napadeném rozhodnutí své pochybnosti o daňové uznatelnosti úroků plynoucích z dluhopisů odůvodnil tím, že žalobkyně emisí dluhopisů nezískala žádné nové finanční prostředky a emise tak pro ni neměla ekonomický přínos. Naopak došlo k významnému úrokovému zatížení žalobkyně. Tvrzení, že ze získaných prostředků byl zakoupen velkoformátový stroj Agfa Jeti Aquajet v ceně 135 000 EUR, není podle žalovaného pravdivé. Jednak emisí dluhopisů žalobkyně žádné prostředky nezískala a nadto byl tento stroj zakoupen v červnu 2012, tj. před samotnou emisí dluhopisů. Požadavek banky, aby žalobkyně transformovala svůj dluh vůči R. K. pomocí dluhopisu, nebyl podle žalovaného prokázán. Pokud jde o tiskařské stroje a velkoformátové vybavení, tak dva stroje byly zakoupeny před emisí dluhopisů, dva stroje byly pořízeny z prostředků získaných úvěrem v roce 2014. Další stroje pořízené v letech 2014 až 2016 byly pořízeny částečně z vlastních zdrojů a částečně z dotace. Mezi nákupem těchto strojů a transformací půjček na závazek z dluhopisů, není podle žalovaného souvislost. Hrozba okamžitého zesplatnění půjček R. K. a z toho plynoucí úpadek žalobkyně nebyly reálné, protože si lze jen stěží představit, že by jednatel a společník žalobkyně okamžitým vrácením půjček ohrozil vlastní společnost. Navíc z dohod uzavřených mezi žalobkyní, R. K. a Komerční bankou vyplynulo, že pohledávky R. K. mohou být uspokojeny až po uspokojení všech pohledávek banky. Podle žalovaného tedy nenastal ani tvrzený nárust tržeb. V obdobích 2013 až 2015 měla žalobkyně nižší tržby, než v roce 2012. Rostoucí DPH podle žalovaného neznamená, že došlo k nárustu tržeb. Podle žalovaného tak nebyl prokázána souvislost úrokových nákladů z dluhopisů se zdanitelnými příjmy žalobkyně, byť i jen očekávánými ve smyslu § 24 odst. 1 ZDP (str. 7 až 11 napadeného rozhodnutí).
13. Krajský soud musí předně vyvrátit tvrzení žalobkyně, že by v této věci bylo nesporné, že půjčky, které jí poskytoval R. K., byly použity k zajištění, dosažení a udržení příjmů. Nic takového žalovaný nikdy netvrdil. Tyto půjčky z uvedených hledisek neprověřoval a ani nemohl, protože nebyly předmětem daňové kontroly. Dluh žalobkyně z půjček poskytnutých jí R. K. zanikl započtením oproti pohledávce žalobkyně za R. K. na splacení emisního kurzu dluhopisů. Tím současně zanikl závazek z půjček. Závazek z dluhopisů mezi žalobkyní a R. K. vznikl upsáním dluhopisů bez ohledu na zánik závazku z půjček, resp. nemá se závazkem z titulu půjček žádnou souvislost. Jedná se o samostatný a zcela nezávislý právní vztah. Nelze proto akceptovat úvahu žalobkyně, že měla být posuzována daňová uznatelnost prostředků získaných půjčkami. Půjčky navíc nebyly žádným úrokem zatíženy. Žalovaný zcela správně posuzoval daňovou uznatelnost úroků spojených s emisí dluhopisů, jejíž ekonomický přínos ale žalobkyně neprokázala.
14. Krajský soud plně souhlasí s žalovaným, že hrozba okamžitého zesplatnění půjček R. K. a s tím spojená hrozba úpadku, nebyly reálnými obavami. Vskutku si lze stěží představit, že by jednatel a společník ohrozil vlastní společnost. Jak správně poukázal žalovaný, pohledávky R. K. z titulu půjček žalobkyni nemohly být splaceny dříve, než pohledávky Komerční banky (str. 12 napadeného rozhodnutí). Proti tomuto závěru navíc žalobkyně nevznesla žádnou námitku. I kdyby však soud akceptoval tvrzení žalobkyně o nejistotě ohledně možného okamžitého splacení půjček, nelze z takto obecného tvrzení dovodit, že by odstranění takové nejistoty mohlo vést k dosažení, zajištění či udržení zdanitelných příjmů žalobkyně. Nic konkrétního žalobkyně v tomto směru žalobě neuvedla ani neprokázala. Růstem tržeb se žalovaný rovněž zabýval a dospěl k závěru, že tento prokázán nebyl (viz výše). Krajskému soudu není zřejmá souvislost mezi tvrzeným nárustem tržeb za období 2020/2021 oproti období 2012/2013 a emitovanými dluhopisy. Takto obecné tvrzení totiž nijak nespojuje emisí dluhopisů s růstem tržeb. Nadto žalovaný dospěl k závěru, že v následujících letech po emisi dluhopisů k žádném nárustu tržeb nedošlo. Zároveň krajský soud odkazuje na argumentaci žalovaného, že nárůst tržeb v čase ovlivňuje řada faktorů a z pouhého nárůstu tržeb nelze usuzovat na ekonomickou opodstatněnost provedené emise a daňovou účinnost uplatněných nákladů (str. 9 a 15 napadeného rozhodnutí).
15. Žalovaný též zcela správně uvedl, že z hlediska daňové uznatelnosti je rozhodující souvislost mezi úroky z dluhopisů a dosažením příjmů žalobkyně ve smyslu § 24 odst. 1 ZDP, nikoliv výhodnost pro majitele dluhopisů. Odkaz na § 23 odst. 7 ZDP není přiléhavý. Předmětné ustanovení opravňuje správce daně upravit základ daně v případě, že mezi spojenými osobami dochází k neobvyklému sjednávání cen a má zamezit možnému krácení daně. V nyní řešené věci je ale předmětem řízení otázka, zda úroky z dluhopisu splňovaly podmínky § 24 odst. 1 ZDP, tedy zcela odlišná věc. Soud také plně souhlasí s trefným vyjádřením žalovaného, že žádná třetí osoba (nespojená) by žalobkyni neposkytla půjčky ve výši 15 mil. Kč bez písemné smlouvy a jasně stanovených podmínek (např. právě splatnosti).
16. Správní orgány nijak žalobkyni neurčovaly způsob získávání finančních prostředků, stejně jako nenutily věřitele žalobkyně, aby jí poskytoval peněžní prostředky bezúplatně. Správní orgány nevytýkaly žalobkyni, že uzavřela se svým jednatelem smlouvy o půjčkách ani že následně emitovala dluhopisy, které upsal právě její společník a jednatel. Nijak nepopřely oprávnění žalobkyně takto právně jednat v rámci její obchodní činnosti, sjednávat si neúročené půjčky či emitovat dluhopisy. Je věcí žalobkyně a její podnikatelskou strategií, jakým způsobem a z jakých zdrojů financovala své podnikání. Správní orgány posuzovaly pouze to, zda žalobkyně ve vztahu k úrokům z dluhopisů prokázala splnění podmínek § 24 odst. 1 ZDP.
17. V závěru žaloby žalobkyně konstruovala situaci, kdy by namísto emise dluhopisů došlo toliko ke změně obsahu půjček a sjednání úroků. Krajský soud ale zdůrazňuje, že se správní orgány zabývaly reálnou situací, v níž žalobkyně emitovala dluhopisy a následně uplatila úroky jako daňové náklady. Je bez významu posuzovat a předjímat, jak by se správce daně stavěl k situaci, která reálně nenastala. Krajský soud však pro úplnost podotýká, že § 24 odst. 1 ZDP stanovuje podmínky uznatelnosti jakéhokoli nákladu, tj. nejen úroků z úvěru, půjčky či dluhopisu. Jinými slovy bez ohledu na to, zda jde o úroky z půjčky, úvěru či dluhopisu či jiné náklady, pro účely jejich daňové uznatelnosti musí daňový subjekt prokázat, že získané finanční prostředky vynaložil za účelem dosažení, zajištění či udržení zdanitelných příjmů (rozsudek NSS ze dne 15. 4. 2021, č. j. 9 Afs 297/2020-24, na který odkazoval též žalovaný). Žalobkyně by proto v případě uplatnění jakéhokoli nákladu byla povinna prokázat, že jej vynaložila za účelem dosažení, zajištění či udržení zdanitelných příjmů. Ohledně tvrzení žalobkyně o podobnosti s refinancováním hypotečního úvěru krajský soud uvádí, že není zřejmé, jaký význam má takové tvrzení pro posouzení splnění podmínek § 24 odst. 1 ZDP v nyní rozhodované věci. Půjčky byly poskytnuty bezúročně a nebylo prokázáno, že by věřitel mohl v budoucnu úroky požadovat.
C. Závěr a náklady řízení
18. Jelikož soud neshledal žalobu důvodnou, podle § 78 odst. 7 s. ř. s. ji zamítl.
19. O náhradě nákladů řízení soud rozhodl podle § 60 odst. 1 s. ř. s. tak, že žádný z účastníků nemá právo na náhradu nákladů řízení, neboť procesně úspěšnému žalovanému dle obsahu spisu v řízení žádné náklady přesahující rámec jeho běžné úřední činnosti nevznikly.
Poučení:
Proti tomuto rozsudku lze podat kasační stížnost ve lhůtě dvou týdnů od jeho doručení k Nejvyššímu správnímu soudu v Brně.
Olomouc 22. listopadu 2023
Mgr. Barbora Berková v. r.
předsedkyně senátu
Shodu s prvopisem potvrzuje M. C.
