60 Af 36/2021 - 72 | Danovykonzultant.cz

Číslo jednací:	60 Af 36/2021 - 72
Soud:	Krajský / Městský soud
Datum rozhodnutí:	31. 3. 2023
Kategorie:	Daň z příjmů

Celé znění judikátu:

žalobkyně: Č. a.s., IČO X

sídlem Z. 814/19, X P. 5

zastoupena advokátem Mgr. Karlem Hnilicou

sídlem Španělská 2, 120 00 Praha 2

proti

žalovanému: Odvolací finanční ředitelství

sídlem Masarykova 427/31, 602 00 Brno

o žalobě proti rozhodnutí žalovaného ze dne 18. 5. 2021, č. j. 19053/21/5200-11434-707603

takto:

I. Žaloba se zamítá.

II. Žádný z účastníků nemá právo na náhradu nákladů řízení.

Odůvodnění:

A) Vymezení věci

Věc se týká daňové uznatelnosti nákladů na dluhopisové úroky.
Finanční úřad pro Olomoucký kraj (dále jen „správce daně“) po uskutečněné daňové kontrole doměřil žalobkyni dodatečným platebním výměrem ze dne 18. 3. 2020, č. j. 489873/20/3101-51524-801307 za zdaňovací období roku 2013 daň z příjmu právnických osob ve výši 931 000 Kč a stanovil penále ve výši 186 200 Kč, a dále jí doměřil dodatečným platebním výměrem ze dne 17. 3. 2020, č. j. 489969/20/3101-51524-801307 za zdaňovací období roku 2014 daň ve výši 380 000 Kč a stanovil penále ve výši 76 000 Kč.
Ve zprávě o daňové kontrole správce daně popsal, že žalobkyně uplatnila v obou zdaňovacích obdobích v daňově účinných nákladech úroky z dluhopisů „Dluhopis Č. X“, které emitovala dne 28. 12. 2012 v počtu 1 mil. ks o jmenovité hodnotě 50 Kč (jmenovitá hodnota emise činila 50 mil. Kč) s úrokovým výnosem 9,8 % a splatností 31. 12. 2027. Upisovatelem celé emise dluhopisů byl P. L., který měl ke dni 31. 12. 2012 stoprocentní podíl na základním kapitálu žalobkyně, tudíž se jednalo o kapitálově spojené osoby dle § 23 odst. 7 zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů (dále jen „ZDP“). K úhradě emisního kurzu mělo následně dojít vzájemným započtením pohledávek. Správce daně po provedené kontrole zvýšil základ daně žalobkyně za zdaňovací období 2013 o částku 4 900 000 Kč a za zdaňovací období 2014 o částku 2 000 000 Kč podle § 24 odst. 1 ZDP, neboť podle jeho závěru žalobkyně neprokázala, (i) že část pohledávky použité k úhradě emisního kurzu formou zápočtu reálně existovala a byla tedy k započtení způsobilá, (ii) že emise dluhopisů proběhla tak, jak žalobkyně tvrdila, neboť neprokázala přeměnu jednotlivých dluhopisů v hromadnou listinu, která měla proběhnout ve stejný den jako emise, a (iii) že náklady v podobě úroků z dluhopisů byly vynaloženy v přímé souvislosti s dosažením, zajištěním a udržením zdanitelných příjmů a že došlo k naplnění ekonomické podstaty dluhopisů a že emisí dluhopisů získal dodatečné finanční prostředky.
Žalovaný v záhlaví označeným rozhodnutím zamítl odvolání a oba dodatečné platební výměry potvrdil.

B) Shrnutí obsahu žaloby a vyjádření žalovaného

Žaloba

Žalobkyně se žalobou domáhala zrušení rozhodnutí žalovaného i samotných dodatečných platebních výměrů. Žalovaný podle žalobkyně nepřijal žádné vlastní závěry a pouze opsal zprávu o daňové kontrole.
Podle žalobkyně spatřuje žalovaný neúčelnost emise a absenci jejího ekonomického přínosu pro žalobkyni pouze v tom, že nebyl prokázán závazek žalobkyně vůči P. L. ve výši 25 mil. Kč, který by P. L. mohl platně započíst proti polovině emisního kurzu, a v nevyjasnění průběhu výměny jednotlivých listinných dluhopisů za hromadný dluhopis. Pokud by tedy žalobkyně prokázala existenci započitatelného závazku vůči P. L. ve výši 25 mil. Kč a zároveň vysvětlila pochybnosti o fakticky uskutečněné přeměně jednotlivých listinných dluhopisů na hromadný dluhopis, pak by tento závěr odpadl. Podle žalobkyně jí tak dal žalovaný fakticky v závěru o účelnosti emise a jejím ekonomickém přínosu za pravdu a tento závěr udržel jen s odkazem na propojení předchozích dvou závěrů správce daně o neprokázání závazku vůči P. L. a pochybnosti o přeměně dluhopisů.
Žalovaný v rozhodnutí výslovně uvedl, že Smlouva o postoupení pohledávek ze dne 18. 12. 2012 (kterou správce daně nazval „Smlouva o postoupení pohledávek 2“), která je uvedena v čl. 1.2. písm. a) Dohody o započtení ze dne 27. 12. 2012, se netýká žádných vztahů se společností T. X s.r.o., ale týká se pohledávek, které měl P. L. vůči společnosti J. E. C. a. s., a které předmětnou Smlouvou o postoupení pohledávek ze dne 18. 12. 2012 převedl na žalobkyni. Žalobkyně ve svém podání ze dne 7. 4. 2021 (vyjádření ke skutečnostem zjištěným v rámci odvolacího řízení) uvedla, že pochopila, že problém tkví v tom, že správce daně nedisponuje Smlouvou o postoupení pohledávek ze dne 18. 12. 2012, a proto ji přikládá k tomuto podání a navrhuje ji jako důkaz. Teprve z napadeného rozhodnutí se ale dozvěděl, že podle žalovaného ve skutečnosti nebyla přílohou podání Smlouva o postoupení pohledávek ze dne 18. 12. 2012, ale Dohoda o započtení ze dne 27. 12. 2012 (což již žalobkyně nemá možnost v systému datových schránek prověřit), a tudíž podle žalovaného nebylo její tvrzení podloženo žádným důkazním prostředkem. Jelikož ale žalobkyně dostatečně popsala důkazní prostředek, který žalovanému předkládá, pak bylo povinností žalobce ji seznámit s tím, že doručena byla písemnost jiná a vyzvat ji k předložení skutečně navrženého důkazu.
Žalobkyně proto předmětnou Smlouvu o postoupení pohledávek ze dne 18. 12. 2012, kterou chtěla přiložit k vyjádření ze dne 7. 4. 2021, přiložila k žalobě s tím, že jí byl založen závazek žalobkyně vůči P. L. způsobilý k řádnému započtení podle čl. 1.2. písm. a) Dohody o započtení. Jelikož se jedná o důkaz pro posouzení věci zásadní a správce daně ani žalovaný se jím nezabývali, jedná se o závažnou vadu odůvodňující zrušení napadeného rozhodnutí.
Správce daně i žalovaný podle žalobkyně považují otázku souladu průběhu emise s emisními podmínkami za zcela relevantní k závěru o nesplnění podmínek § 24 odst. 1 ZDP, ale ve svém hodnocení neuvádí, zda považují emisi dluhopisů za platnou či neplatnou. Žalovaný postavil v odst. 117 a 118 napadeného rozhodnutí svou argumentaci o nejistotě řádnosti emise na tom, že nemá postaveno najisto, jak naložila žalobkyně s 1 mil. ks listinných dluhopisů, ačkoli na druhé straně nezpochybnil, že vydání hromadného dluhopisu bylo možné. Možnost vydání dluhopisů i ve formě hromadných listin byla v bodě 5 emisních podmínek doložených správci daně zakotvena a Hromadnou listinu č. 1 žalobkyně správci rovněž předložila, tj. doložila její vydání. Teprve z napadeného rozhodnutí se žalobkyně dozvěděla, že ze spisového materiálu nevyplývá, že by předložila dokument o převzetí Hromadné listiny č. 1 P. L., ačkoli správce daně tuto skutečnost nezpochybňoval a žalobkyně má za to, že v řízení bylo postaveno najisto, že tento dokument předložen byl. Pro jistotu jej tedy žalobkyně předkládá k důkazu soudu (Protokol o převzetí Hromadné listiny ze dne 28. 12. 2012 P. L.). Je tedy postaveno najisto, že emise dluhopisů proběhla v souladu s emisními podmínkami řádně, a tudíž je polemika nad naložením s 1 mil. ks listin a nad jejich faktickou existencí z hlediska zpochybnění platnosti emise irelevantní.
Žalobkyně tak shrnula, že prokázání řádného uhrazení emisního kurzu a doložení řádného vydání hromadné listiny emitentem a jejího předání upisovateli společně vyvrací závěr o neprokázání ekonomického přínosu a potřeby finančních prostředků na straně žalobkyně. Žalovaný i správce daně tak neúplně zjistili skutkový a právní stav věci, neboť neprovedli důkazní návrh ohledně úhrady emisního kurzu (Smlouvou o postoupení pohledávek ze dne 18. 12. 2012) a vůbec právně nevyhodnotili vydání Hromadné listiny č. 1 v souladu s emisními podmínkami.

Vyjádření žalovaného

Žalovaný požadoval, aby soud žalobu zamítl a odkázal na žalobou napadené rozhodnutí. Poukázal na skutečnost, že žalobkyně sama za účelem prokázání, že část emisního kurzu byla uhrazena započtením pohledávek, předložila 9. 10. 2017 Smlouvu o postoupení pohledávek uzavřenou mezi společností T. X s.r.o. jako postupitelem a P. L. jako postupníkem, jíž postupitel postoupil celou pohledávku ze smlouvy o půjčce ze dne 25. 8. 2010 a část své pohledávky ze smlouvy o půjčce ze dne 24. 8. 2012 až do výše celkové postupované částky 90 mil. Kč („smlouva č. 1“). Tato smlouva však neobsahovala podpisy smluvních stran, a proto ji nelze považovat za účinně uzavřenou, přičemž z ní také nebylo jasné, jaká byla přesná výše postoupených pohledávek. Ještě předtím, při jednání dne 8. 9. 2017, předložila žalobkyně správci daně smlouvu o postoupení pohledávek, uzavřenou mezi P. L. jako postupitelem a společností J. E. C. a. s. jako postupníkem ze dne 18. 12. 2012, jíž postupitel postoupil celou pohledávku ze smlouvy o půjčce ze dne 25. 8. 2010 a část své pohledávky ze smlouvy o půjčce ze dne 24. 8. 2012 až do výše celkové postupované částky 90 mil. Kč, přičemž smluvní strany ujednaly úplatu za postoupení ve výši 25 mil. Kč („smlouva č. 2“). Smlouva č. 2 tak byla přímo navázána na smlouvu č. 1, jelikož se obě týkají části pohledávek vycházející ze stejné smlouvy o půjčce a smlouvou č. 2 měla být postoupena část pohledávek postoupených smlouvou č. 1. Správce daně současně zjistil, že na běžných účtech subjektů P. L. – L. T. P., Č. a. s. a J. E. C. a. s., všech personálně propojených osobou P. L., byl ve dnech 18. a 21. 3. 2013 obnos 25 mil. Kč poukázán z účtu J. E. C. a. s. na účet Č. a. s., odkud byl vzápětí poukázán na účet P. L. – L. T. P., aby se obratem vrátil na účet J. E. C. a. s. Dále správce daně zjistil, že údajný postupitel, společnost T. X s.r.o., popřela uzavření jakýchkoliv smluv s P. L. Z výše uvedeného tak vyplynulo, že v důsledku neexistujících pohledávek P. L. údajně nabytých na základě smlouvy č. 1 nemohlo návazně dojít ani k nabytí pohledávky žalobkyní na základě smlouvy č. 2. Správce daně proto vydal výzvu k prokázání skutečností ze dne 26. 3. 2019, na kterou reagovala žalobkyně jen tím, že byl u ní proveden audit účetní závěrky s výrokem „bez výhrad“, a proto je toho názoru, že pokud auditor neshledal žádné pochybení v účtování, nejsou zde ani žádné pochybnosti o pravdivosti účetních záznamů, a tudíž o reálnosti a právní existenci závazku vůči P. L. z titulu postoupení pohledávek z půjček poskytnutých společností T. X s.r.o. Pochybnosti o reálnosti a právní existenci závazku žalobkyně vůči P. L. ve výši 25 mil. Kč tak nebyly dle žalovaného odstraněny. Je zjevné, že smlouva č. 2 se jednoznačně týká části pohledávek postoupených smlouvou č. 1, která měla být uzavřena právě mezi P. L. a společností T. X s.r.o. Je tedy logické, že byla společnost TARCU 2190 s.r.o. zmíněna. Z textu žaloby plyne, že důkazní prostředek, který má žalobkyně na mysli, je smlouva č. 2, kterou žalovaný k dispozici měl. Pokud chtěla žalobkyně přijít v odvolání se zcela novou verzí, že se dotčené pohledávky vůbec netýkaly společnosti T. X s.r.o., ale pohledávky P. L. vůči J. E. C. a. s. z půjček poskytovaných jím společnosti J. E. C. a. s. na její provoz a podnikání, bylo na ní, aby toto revidované tvrzení přesvědčivě prokázala. Žalovaný odmítl i argumentaci žalobkyně týkající se posuzování platnosti emise.

C) Jednání soudu

Žalobkyně při jednání soudu dne 31. 3. 2023 uvedla, že emise byla řádná a veškeré administrativněprávní podmínky byly splněny. před deseti lety udělala maximum pro řádné vydání emise, najala si obchodníka s cennými papíry, měla ekonomického poradce, daňového poradce a každoroční audit. Správce daně projevil své pochybnosti až 5 let poté, tj. v roce 2017, a o pochybnostech žalovaného se dozvěděla až v roce 2020. Polemika nad tím, co se stalo s listinnými dluhopisy, je bezpředmětná, neboť podstatné je, že emitent měl možnost nahradit je hromadnou listinou, této možnosti využil a hromadnou listinu správci daně předložil. Podle názoru zástupce žalobkyně lze vše vysvětlit tím, že se jednalo o dosud nepříliš upravenou a prozkoumanou záležitost a spěchalo se na konci roku 2012, takže bylo pravděpodobně připraveno více listin a emitent poté, co „s hrůzou zjistil, že by měl vytisknout 50 000 ks listin, nahradil je listinou hromadnou“, a to zcela v souladu se zákonem. Dále uvedla, že při splacení emisního kurzu započtením se jednalo o restrukturalizaci vzájemných závazků se sesterskou společností J. E. C. a. s., takže polovina emisního kurzu měla být uhrazena započtením pohledávek, které měl P. L. vůči žalobkyni z titulu prostředků, které jí na její podnikání poskytoval, což správce daně nezpochybnil, a ve vztahu k druhé polovině emisního kurzu správce daně mylně usoudil, že postoupení pohledávky 25 mil. Kč se týká půjček společnosti T. X s.r.o., jednalo se však o půjčky, které poskytoval P. L. společnosti J. E. C. a. s. Při výtkách neprokázání ekonomické přínosnosti emise dluhopisů žalovaný i správce daně vychází podle žalobkyně z vadné úvahy, že chybí-li fyzicky příchozí finanční zdroje plynoucí přímo z emise, nemůže se jednat o emisi ekonomicky přínosnou. Tak tomu však není, žalobkyně měla vysoké závazky vůči svému věřiteli s hrozbou okamžitého splacení, a tudíž i hrozbou ekonomické likvidace, a proto ve vlastním zájmu přetransformovala tyto závazky v dlouhodobý pevný závazek z dluhopisů, čímž významně upevnila sovu finanční jistotu. Jelikož emise byla ve prospěch podnikání žalobkyně, pak úrok z ní vzniklý musí být daňově uznatelný.
Dále žalobkyně uvedla, že správce daně prováděl souběžně také daňovou kontrolu ohledně dluhopisů emitovaných společností J. E. C. a. s. a je tedy možné, že její předchozí zástupce dodal do daňové kontroly týkající se žalobkyně omylem i smlouvy o postoupení pohledávek a další listiny týkající se vztahu společnosti J. E. C. a. s. a společnosti T. X s. r. o. Nejpozději v odvolání, ale jednoznačně upřesnil, že těchto smluv se úhrada emisního kurzu netýká a že k započtení na úhradu emisního kurzu mělo dojít oproti závazku ze smlouvy o postoupení pohledávek z půjček poskytovaných společností J. E. C. a. s. přímo P. L. Tato smlouva rovněž pocházela z 18. 12. 2012 a měl-li žalovaný nějaké pochybnosti o tom, které ze smluv o postoupení pohledávek z 18. 12. 2012 se vlastně dohoda o započtení týkala, měl žalobkyni vyzvat, což neučinil.
Sám P. L., jakožto statutární orgán žalobkyně, v závěrečném návrhu uvedl, že veškeré úvahy správce daně a žalovaného o neúčelnosti emise jsou nepodložená, subjektivní, účelová tvrzení, vytržená z kontextu. Vysvětlil, že společnost T. X s. r. o. půjčila peníze jemu jako fyzické osobě a následně s jejím souhlasem pak byly závazky z půjček přeměněny v dluhopisy. Společnost T. X s. r. o. nebyla zapojena do emise a splacení emisního kurzu přímo, nicméně byla původcem peněz, které následně P. L. poskytl svým společnostem, díky čemuž tyto mohly ekonomicky fungovat a zaplatit desítky milionu na daních. Přeměna půjček P. L. jeho společnostem na závazky z dluhopisů byla snahou finančně tyto společnosti stabilizovat a usnadnit prokazování zdrojů financování v následných obchodních činnostech. Žalobkyně jako společnost díky těmto zdrojům financování funguje a platí daně. Nelze tedy tvrdit, že se jednalo o emisi účelovou. Dále doplnil, že finanční prostředky byly v předchozích letech vráceny fyzickou osobu P. L. společnosti T. X s. r. o., což tato nezpochybňuje, čímž došlo k naplnění původní smlouvy. Veškeré transakce byly činěny přes účty, nedošlo k žádnému vyvádění peněz ze společností P. L., veškeré finanční prostředky zůstaly těmto společnostem pro jejich podnikání a generovaly příjmy, které byly následně předmětem zdanění.
Stanovisko žalovaného zůstalo neměnné.

D) Posouzení věci krajským soudem

Krajský soud přezkoumal napadené rozhodnutí v mezích žalobních bodů dle § 75 odst. 2 zákona č. 150/2002 Sb., soudní řád správní, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „s. ř. s.“), přičemž vycházel ze skutkového a právního stavu, který tu byl v době rozhodování žalovaného (§ 75 odst. 1 s. ř. s.).
Žalobkyni nelze dát za pravdu již v tom, že by žalovaný v napadeném rozhodnutí nepřijal žádné vlastní závěry a pouze opsal stanovisko vyjádřené ve zprávě o daňové kontrole. Žalovaný s ohledem na obsah odvolacích námitek pověřil správce daně k doplnění dokazování, následně seznámil žalobkyni se skutečnostmi zjištěnými v odvolacím řízení a v odst. 93 až 139 reagoval na odvolací námitky. Postupu, kdy odvolací správní orgán namísto snahy hledat odlišná slova pro vyjádření téhož, odkáže na závěry orgánu prvostupňového, které shledá zcela přiléhavými a tyto si tak předmětným odkazem osvojí, nelze ničeho vytknout.
Jak již bylo výše uvedeno, posuzovaný případ se týká daňové uznatelnosti výdajů v podobě úroků z dluhopisů, které daňový subjekt emitoval a s ním spojená osoba upsala.
Podle § 24 odst. 1 ZDP výdaje (náklady) vynaložené na dosažení, zajištění a udržení zdanitelných příjmů se pro zjištění základu daně odečtou ve výši prokázané poplatníkem a ve výši stanovené tímto zákonem a zvláštními předpisy.
O daňově účinný výdaj dle § 24 odst. 1 ZDP se dle konstantní judikatury Nejvyššího správního soudu jedná pouze tehdy, jsou-li splněny čtyři podmínky: 1) výdaj byl skutečně vynaložen, 2) výdaj byl vynaložen v souvislosti se získáním zdanitelných příjmů (tj. sloužil k jejich dosažení, zajištění, či udržení), 3) výdaj byl vynaložen v daném zdaňovacím období, 4) zákon stanoví, že se jedná o daňově účinný výdaj. Daňový subjekt, který výdaj zanese do účetnictví a následně daňového přiznání, je povinen v případě pochybností prokázat, že jej skutečně vynaložil, „a to tím způsobem, jakým deklaroval na příslušném účetním dokladu“ (viz rozsudky NSS ze dne 12. 4. 2006, č. j. 5 Afs 40/2005-72, ze dne 31. 5. 2007, č. j. 9 Afs 30/2007-73, ze dne 6. 12. 2007, č. j. 1 Afs 80/2007-60).
Vzhledem k tomu, že v posuzované věci zvýšil správce daně žalobkyni základ daně za obě zdaňovací období s odůvodněním, že žalobkyně neunesla důkazní břemeno a neprokázala, že náklady na úrokové výnosy z dluhopisů byly vynaloženy v přímé souvislosti s dosažením, zajištěním či udržením zdanitelných příjmů, je třeba shrnout alespoň v obecné rovině problematiku důkazního břemene v daňovém řízení.
Ustálenou judikaturu Nejvyššího správního soudu k této problematice lze shrnout tak, že daňový subjekt je povinen prokazovat všechny skutečnosti, které je povinen uvádět v daňovém přiznání, a to především svým účetnictvím a jinými povinnými záznamy. Správce daně však může vyjádřit pochybnosti ohledně věrohodnosti, průkaznosti, správnosti či úplnosti těchto záznamů. Správce daně nemá povinnost prokázat, že doklady předložené daňovým subjektem jsou v rozporu se skutečností, je povinen prokázat „jen“ to, že o souladu údajů na dokladech se skutečností existují natolik vážné a důvodné pochyby, že činí tyto doklady nevěrohodnými, neúplnými, neprůkaznými nebo nesprávnými. Pokud správce daně unese své důkazní břemeno ve vztahu k výše popsaným skutečnostem, je na daňovém subjektu, aby prokázal pravdivost svých tvrzení a průkaznost, věrohodnost a správnost předkládaných dokladů a jiných povinných záznamů ve vztahu k předmětnému účetnímu případu, popř. aby svá tvrzení korigoval. Tyto skutečnosti zpravidla daňový subjekt prokazuje jinými důkazními prostředky než vlastním účetnictvím
Správce daně zaměřil daňovou kontrolu za obě zdaňovací období na správné zjištění a stanovení základu daně v souvislosti s dluhopisy vydanými v roce 2012. Od počátku tedy směřoval své výzvy a dotazy u jednání na skutečnosti s emisí dluhopisů související. Průběh daňové kontroly, obsah komunikace mezi správcem daně a žalobkyní byl zevrubně popsán ve zprávě o daňové kontrole i v napadeném rozhodnutí. Správce daně průběžně od žalobkyně získával podklady, které také průběžně hodnotil a na základě zjištění z nich učiněných vyžadoval vysvětlení, či doložení dalších dokladů. Ve dnech 7. 8. 2017 a 8. 9. 2017 se uskutečnila ústní jednání, při nichž byla žalobkyně dotazována na účel emise, její finanční situaci před emisí a okolnosti spojené s předáváním listinných dluhopisů
Po vyhodnocení všech dodaných listin a sdělených skutečností vyzval správce daně žalobkyni výzvou ze dne 15. 5. 2018 podle § 92 odst. 4 daňového řádu k prokázání, že úroky z dluhopisů ve výši 4,9 mil. Kč zahrnuté do daňově účinných nákladů pro stanovení základu daně za zdaňovací období 2013, jsou náklady na dosažení, zajištění a udržení příjmů v souladu s § 24 odst. 1 ZDP. Správce daně uvedl podrobný výčet dokumentů, které žalobkyně předložila, přičemž je roztřídil podle toho, k prokázání jaké relevantní skutečnosti měly sloužit (emise dluhopisů, úhrada emisního kurzu, ekonomický účel) a také podrobně chronologicky popsal, jaké skutečnosti mu žalobkyně sdělovala a jaké doklady doložila. Následně rozvedl správce daně tři okruhy svých pochybností. Pochybnosti o věrohodnosti dokladů prokazujících emisi a tvrzení žalobkyně o této emisi vyvstaly dle správce daně ohledně přeměny listinných dluhopisů na hromadnou listinu. Při jednáních 7. 8. a 9. 8. 2017 se totiž žalobkyně o žádné přeměně dluhopisů z listinné podoby každého jednotlivého kusu na jedinou hromadnou listinu nezmiňovala, naopak předložila i jeden kus dluhopisu s pořadovým číslem 000001 s datem emise 28. 12. 2012 nasvědčující vydání 1 mil. ks listin, přičemž u těchto jednání již musel o přeměně na hromadnou listinu vědět, neboť hromadná listina měla být vydána s totožným datem 28. 12. 2012. Řádné splnění podmínek emise je přitom dle správce daně kritériem posouzení platnosti celé emise. Pochybnosti o úhradě emisního kurzu vyplynuly dle správce daně z analýzy žalobkyní předložených smluv, a to (i) Dohody o započtení ze dne 27. 12. 2012 mezi žalobkyní a P. L.[1], předložené při jednání dne 7. 8. 2017, (ii) Smlouvy o postoupení pohledávek ze dne 18. 12. 2012 mezi žalobkyní a P. L.[2], předložené u jednání dne 8. 9. 2017 jako splnění výzvy z 22. 8. 2017, a (iii) druhé Smlouvy o postoupení pohledávek ze dne 18. 12. 2012 mezi T. X s.r.o. a P. L.[3], doložené dne 9. 10. 2017. Správce daně identifikoval rozpory mezi bodem II. a III. Smlouvy o postoupení pohledávek mezi žalobkyní a P. L. ohledně výše postupovaných pohledávek, chybějící podpis na Smlouvě o postoupení pohledávek ze dne 18. 12. 2012 mezi T. X s.r.o. a P. L., a dále analyzoval pohyby na účtech personálně propojených subjektů Č., J. a P. L. – L. T. ve dnech 18. až 21. 2. 2013 se závěrem, že šlo o účelový tok finančních prostředků s nulovým efektem na finanční tok žalobkyně. Postup žalobkyně v souvislosti s úhradou emisního kurzu označil správce daně za vzbuzující pochybnost o racionalitě a ekonomické odůvodněnosti. Konečně vyslovil správce daně také pochybnosti o finančním přínosu, tj. ekonomickém smyslu emise dluhopisů pro žalobkyni. Ty pramenily ze skutečnosti, že žalobkyně uvedla nejprve jen to, že tyto prostředky byly určeny na provozní náklady společnosti a dostavení FVE, největší položka 500 tis. Kč měsíčně byla vynaložena na splátky úvěru u S., a dále nákup pozemků v areálu B. u M. Následně v přehledu využití finančních prostředků z dluhopisů uvedla soupis 16 položek. Jednalo se však jen o ničím nepodložený výčet a nadto při ověřování nejvyšších položek (nákup pozemků v areálu B. ul. ve výši 20 mil. Kč a stavební práce na zámku L. ve výši 16 512 118,96 Kč) správce daně zjistil, že pozemky platila žalobkyně z úvěru a zámek L. neměla důvod opravovat, neboť není jeho vlastníkem. Dále správce daně analyzoval i další účetní podklady (výkaz o peněžních tocích, rozvahu a výkaz zisku a ztrát), z nichž dovodil, že prodejem dluhopisů prakticky nedošlo k získání nových prostředků. S ohledem na úhradu emisního kurzu zápočtem musí být dle správce daně prokázán ekonomický přínos emise dluhopisů v přímé souvislosti s očekávanými příjmy, což se nestalo
Průběh dalšího dokazování následně správce daně vyhodnotil v opětovné výzvě ze dne 26. 3. 2019 podle § 92 odst. 4 daňového řádu k prokázání, že úroky z dluhopisů ve výši 4,9 mil. Kč zahrnuté do daňově účinných nákladů pro stanovení základu daně za zdaňovací období 2013 a úroky z dluhopisů ve výši 2 mil. Kč zahrnuté do daňově účinných nákladů pro stanovení základu daně za zdaňovací období 2014, jsou náklady na dosažení, zajištění a udržení příjmů v souladu s § 24 odst. 1 ZDP. V této výzvě opět podrobně popsal všechna zjištění, zejména nová zjištění učiněná v mezidobí od prvé výzvy a sdělil žalobkyni, že bez dalšího přetrvávají pochybnosti o reálnosti emise, k nimž se nevyjádřila, o úhradě emisního kursu, které se prohloubily zjištěním, že společnost T. X s. r.o. postoupení pohledávek P. L. popřela, což mělo za důsledek nemožnost následného postoupení mezi P. L. a žalobkyní a tím pádem nemožnost provedení započtení dle Dohody z 27. 12. 2015. Zásadně narostly též pochybnosti o tom, nač vlastně žalobkyně prostředky z prodeje dluhopisů potřebovala, neboť tato po vyvrácení použití těchto prostředkům k jí uváděným investicím zcela změnila své tvrzení o účelu emise tak, že tyto prostředky měly sloužit ke zvýše í finanční stability žalobkyně splacením půjčky P. L. na financování provozních nákladů.
Další reakci žalobkyně na uvedenou výzvu vyhodnotil správce daně v úředním záznamu o výsledku kontrolního zjištění ze dne 16. 10. 2019, kde se opět se všemi argumenty žalobkyně vypořádal a s argumentací uvedenou ve vyjádření k výsledku kontrolního zjištění ze dne 21. 11. 2019 se poté podrobně vypořádal ve zprávě o daňové kontrole.
Krajský soud se shodně s žalovaným ztotožňuje s hodnotícími závěry správce daně ve vztahu ke všem třem okruhům pochybností. Žalobkyně průběžně měnila svá tvrzení a zcela účelově je přizpůsobovala závěrům, které jí správce daně poctivě a podrobně průběžně sděloval.
Nejmarkantněji je tato skutečnost zřejmá z vývoje „příběhu“ žalobkyně o vlastním důvodu emise dluhopisů, kde od původního tvrzení o potřebě pokrýt provozní náklady, zejména vysoké úroky z půjček od Sberbank, přešla žalobkyně k ničím nepodloženým tvrzením o potřebě finančních prostředků na investice (nákup pozemků a stavební práce na zámku L.), aby následně po jednoznačném vyvrácení pravdivosti těchto tvrzení přešla k tvrzení o dohodě mezi ní a P. L. o změně pohledávek z půjček poskytovaných P. L. žalobkyni na úročené dluhopisy, což mělo vést ke zvýšení finanční stability žalobkyně.
Krajský soud se zcela ztotožňuje se správcem daně v tom, že již samotné změny v tvrzeních a popírání sebe sama svědčí o účelovosti a naprosté nevěrohodnosti celé transakce vydání dluhopisů. Poslední verze, hájená žalobkyní v daňové kontrole, o zvýšení její finanční stability, nebyla žalobkyní nijak přesvědčivě vysvětlena, natož jakkoli podložena. Žalobkyně sama uznala, že emisí nedošlo k získání nových finančních prostředků, nýbrž k pouhé výměně úvěrových finančních instrumentů, a tudíž nelze než souhlasit se správcem daně, že v takovém případě nemůže náklad na dluhopisové úroky představovat náklad ve smyslu § 24 odst. 1 ZDP, neboť jej nelze do souvislosti s dosažením, zajištěním či udržením jakýchkoli zdanitelných postavit. Bezprostřední souvislost úrokových nákladů z dluhopisů se zdanitelnými příjmy žalobkyně tato neprokázala, ač ji v tomto ohledu tížilo důkazní břemeno. Přesvědčivý je i argument správcem daně, že pokud neexistoval žádný podklad pro závěr o úročení průběžných půjček poskytovaných P. L. žalobkyni, nelze než uzavřít, že nahrazení těchto půjček závazkem k placení úroků z dluhopisů ve výši 9,8 % po dobu 15 let se v žádném případě nejeví jako transakce ekonomicky výhodná pro žalobkyni, a že pokud by upisovatelem všech dluhopisů nebyla spojená osoba P. L., k emisi by nedošlo. Celá transakce tak byla výhodná zejména pro P. L. samotného, jenž mohl docílit zhodnocení prostředků vložených do jeho společnosti, a pro žalobkyni jedině ve smyslu daňovém, tj. v podobě snížení základu daně.
Krajský soud nesouhlasí s žalobkyní ani v její bagatelizaci zjištění rozporů o průběhu emise samotné. Žalobní argumentace je v tomto ohledu zavádějící. Správce daně nerozporoval obecně možnost existence hromadné listiny, pouze vytýkal žalobkyni neprokázání přeměny jednotlivých dluhopisů v hromadnou listinu, jež měla proběhnout ve stejný den jako vydání 1 mil. ks listinných dluhopisů, tj. 28. 12. 2012, tj. nejasnou časovou posloupnost a opět zřejmou účelovost a nepřesvědčivost celého příběhu. Vysvětlení zástupce žalobkyně u jednání soudu, že bylo pravděpodobně připraveno více listin a emitent poté, co „s hrůzou zjistil, že by měl vytisknout 50 000 ks listin, nahradil je listinou hromadnou“, je jen nová spekulace, neodpovídající tvrzením žalobkyně na počátku daňové kontroly a obsahu jí předloženého Předávacího protokolu ze dne 18. 12. 2012 (předloženého správci daně 9. 10. 2017). Jelikož tyto rozpory správce daně ve zprávě o daňové kontrole popsal, krajský soud na ni v podrobnostech odkazuje. Časový odstup mezi doložením Předávacího protokolu ze dne 18. 12. 2012 a Hromadné listiny č. 1 a náhlá změna v tvrzeních žalobkyně vzbuzuje pochybnosti nejen o tvrzené přeměně podoby dluhopisů, nýbrž o emisi jako takové. Krajský soud se pak ztotožňuje s žalovaným, že tyto pochybnosti žalobkyně nijak racionálně nerozptýlila a nerozptyluje je ani předávací protokol o převzetí Hromadné listiny č. 1 P. L., vystavený, jako většina listin, jimiž žalobkyně oprávněnost výdajů prokazovala, P. L. P. L. Tvrzení, že žalovaný nehodnotil, zda emisi dluhopisů považoval za platnou či neplatnou, je vyvráceno bodem 104 či 132 napadeného rozhodnutí.
Souhlasit lze s žalobkyní jen v tom, že závěr žalovaného o nepředložení Předávacího protokolu č. 2 v bodě [116] napadeného rozhodnutí, je nesprávný. Avšak nelze již souhlasit se žalobkyni, že tento nebyl jako důkaz proveden. Na str. 28 zprávy o daňové kontrole je uvedeno, že žalobkyně ke svému vyjádření ze dne 31. 1. 2020 předložila Předávací protokol č. 2, a dále je uvedeno stanovisko správce daně k tomuto vyjádření i k Předávacímu protokolu č. 2. Tudíž Předávací protokol č. 2 byl správcem daně jako důkaz hodnocen a nebyl tak v daňovém řízení před správcem daně, které tvoří s odvolacím řízení jeden celek, opomenut.
Důvodnými neshledává krajský soud ani žalobní námitku, že byla poškozena na svých procesních právech v průběhu odvolacího řízení tím, že nebyla žalovaným vyzvána k doložení „správné“ Smlouvy o postoupení pohledávek ze dne 18. 12. 2012. Žalovaný v odst. 93 až 102 podrobně vysvětlil, jak naložil s novým tvrzením uplatněným žalobkyní poprvé až v odvolacím řízení, přičemž krajský soud jeho postup aprobuje. Krajský soud souhlasí s žalovaným, že výzva správce daně ze dne 11. 6. 2020 byla dostatečně jasná k pochopení, co konkrétně je třeba k novému tvrzení o tom, že postoupení pohledávek z P. L. na žalobkyni dne 18. 12. 2012 nemělo souvislost s předtím postupovanými pohledávkami P. L. od T. X s.r.o., dotvrdit a doložit. Zmatek, který žalobkyně sama vytvořila předložením Smlouvy o postoupení pohledávek ze dne 18. 12. 2012 týkající se T. X s. r. o., který v řízení před soudem nově a zcela nepřesvědčivě vysvětlovala zřejmou chybou, jíž se dopustil předchozí zástupce žalobkyně tím, že asi dodal listiny patřící do souběžně vykonávané daňové kontroly prováděné u společnosti J. E. C. a. s., nelze klást k tíži žalovanému. Ten se mohl zcela logicky domnívat, že žalobkyně stále hovoří o stejné smlouvě, která již ve spise obsažena byla. Krajský soud dodává, že z vyjádření žalobkyně k výzvám správce daně a k výsledku kontrolního zjištění, které odkazovalo na informace poskytnuté od T. X s. r. o., je zřejmé, že si žalobkyně byla vědoma toho, jaké smlouvy k prokázání splacení emisního kurzu doložila a nejpozději v té době by se zajisté bránila vysvětlením, že ve skutečnosti nepředložila podklady správné.
Krajský soud provedl k důkazu předloženou novou (v pořadí již třetí) Smlouvu o postoupení pohledávek ze dne 18. 12. 2012, uzavřenou mezi P. L., jakožto postupitelem a žalobkyní, jakožto postupníkem, z níž zjistil, že P. L. v ní prohlásil, že má pohledávky za společností J. E. C. v celkové výši 31 112 920,49 Kč odpovídající peněžním prostředkům poskytnutým P. L. dlužníkovi a evidovaným na účtu č. 365100, z nich část ve výši 25 mil. Kč postupuje na žalobkyni za úplatu ve výši 25 mil. Kč. Krajský soud hodnotí tuto smlouvu jako zcela nevěrohodnou a jen znepřehledňující celou již tak komplikovanou věc.

E) Závěr a náklady řízení

Jelikož soud neshledal žalobní body důvodnými, žalobu podle § 78 odst. 7 s. ř. s. zamítl.
O náhradě nákladů řízení soud rozhodl podle § 60 odst. 1 s. ř. s. tak, že žádný z účastníků nemá právo na náhradu nákladů řízení, neboť procesně úspěšnému žalovanému dle obsahu spisu v řízení žádné náklady přesahující rámec jeho běžné úřední činnosti nevznikly.

Poučení:

Proti tomuto rozsudku lze podat kasační stížnost ve lhůtě dvou týdnů od jeho doručení k Nejvyššímu správnímu soudu v Brně.

Olomouc 31. března 2023

Mgr. Barbora Berková v. r.

předsedkyně senátu

Shodu s prvopisem potvrzuje M. Ch.

[1] Dohoda byla uzavřena mezi žalobkyní a P. L. a jejím předmětem je započtení emisního kurzu dluhopisů ve výši 50 mil. Kč proti pohledávce P. L. vůči žalobkyni v celkové výši 50 mil. Kč. Tato pohledávka se má dle specifikace v bodě 1.2. Dohody skládat ze dvou pohledávek, a to a) z pohledávky ve výši 25 mil. Kč odpovídající sjednané úplatě za postoupení pohledávky P. L. za společností J. E. C. a. s. žalobkyni na základě Smlouvy o postoupení pohledávky ze dne 18. 12. 2012 uzavřené mezi P. L. jako postupitelem a žalobkyní jako postupníkem, a b) pohledávky ve výši 25 mil. Kč odpovídající peněžním prostředkům poskytnutým P. L. žalobkyni, evidovaným v žalobkyně na účtu 365100 dle předložené specifikace.

[2] V této smlouvě P. L. jako postupitel prohlásil, že má za společností J. E. C. a.s. pohledávky v celkové výši 93 800 000 Kč na základě smluv o půjče ze dne 25. 8. 2010 a 24. 8. 2012. Smlouvou se jako postupitel zavázal část svých uvedených pohledávek v celkové výši 25 mil. Kč (celou pohledávku z půjčky ze dne 25. 8. 2010 a část pohledávky z půjčky ze dne 24. 8. 2012 až do výše postupované pohledávky 90 mil. Kč) postoupit za úplatu 25 mil. Kč žalobkyni.

[3] V této smlouvě společnost T. X s.r.o. prohlásila, že má pohledávku za společností J. E. C. a.s. v celkové výši 93 800 000 Kč na základě smluv o půjče ze dne 25. 8. 2010 a 24. 8. 2012. Smlouvou se jako postupitel zavázala T. X s.r.o. část svých uvedených pohledávek v celkové výši 90 mil. Kč (celou pohledávku z půjčky ze dne 25. 8. 2010 a část pohledávky z půjčky ze dne 24. 8. 2012 až do výše postupované pohledávky 90 mil. Kč) postoupit za úplatu 90 mil. Kč žalobkyni.