Celé znění judikátu:
žalobkyně: A. d. s. r. o.
sídlem G. Š. 975/40, X P.
zastoupena advokátem JUDr. Petrem Dítětem, LL.M.
sídlem Horní náměstí 12/19, 779 00 Olomouc
proti
žalovanému: Odvolací finanční ředitelství
sídlem Masarykova 427/31, 602 00 Brno
o žalobě proti rozhodnutí žalovaného ze dne 20. 12. 2021, č. j. X
takto:
I. Žaloba se zamítá.
II. Žádný z účastníků nemá právo na náhradu nákladů řízení.
Odůvodnění:
A) Vymezení věci
- Věc se týká úroků z tzv. korunových dluhopisů emitovaných žalobkyní na sklonku roku 2012 a vyloučených správcem daně z daňově účinných nákladů z důvodu, že žalobkyně neprokázala, že by v jejím případě měly v posuzovaných zdaňovacích obdobích dluhopisové úroky charakter výdaje vynaloženého na dosažení, zajištění a udržení zdanitelných příjmů ve smyslu § 24 odst. 1 zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění pozdějších předpisů (dále „ZDP“).
- Finanční úřad pro Olomoucký kraj (dále jen „správce daně“) dodatečným platebním výměrem ze dne 3. 9. 2018 zrušil daňovou ztrátu žalobkyně za zdaňovací období 2013/2014 ve výši 523 220 Kč a současně jí za toto období doměřil daň ve výši 871 340 Kč, a dále dodatečným platebním výměrem ze dne 22. 7. 2019 zrušil daňovou ztrátu žalobkyně za zdaňovací období 2014/2015 ve výši 231 173 Kč a současně jí za toto období doměřil daň ve výši 900 790 Kč. V obou případech také stanovil penále. Odvolání žalobkyně proti dodatečnému platebnímu výměru za zdaňovací období 2014/2015 následně částečně vyhověl sám správce daně tak, že rozhodnutím ze dne 7. 11. 2019 doměřenou daň za toto období snížil na částku 335 920 Kč, neboť sama žalobkyně v dodatečném daňovém přiznání částku 2 973 125 Kč z daňově účinných výdajů vyloučila, a dále snížil i penále.
- Žalovaný v záhlaví označeným rozhodnutím zamítl odvolání žalobkyně a potvrdil jak dodatečný platební výměr ze dne 3. 9. 2018 týkající se zdaňovacího období 2013/2014, tak i autoremedurní rozhodnutí správce daně ze dne 7. 11. 2019 týkající se období 2014/2015.
B) Shrnutí obsahu podání účastníků
Žaloba
- Žalobkyně se žalobou domáhala zrušení napadeného rozhodnutí. Uvedla, že emisí dluhopisů získala nové zdroje, které použila na zálohu na nákup dlouhodobého majetku (nemovitostí), tuto zachytila v účetnictví a následně v roce 2020 při realizaci koupě započetla na kupní cenu. Žalovanému vytkla, že sice popřel závěr správce daně o simulaci právního jednání, ale následně se v rozhodnutí od tohoto závěru nedistancoval a tvářil se, jako by šlo o transakci uměle vytvořenou za účelem vzniku započitatelného závazku. Nešlo-li ale o simulovaný právní úkon, pak nebyly smlouvy (o smlouvě budoucí a na ni navazující kupní) ani formální úhrada závazku vyplývajícího z prodeje z hlediska platnosti zpochybněny. Také podle žalobkyně postupoval žalovaný neprofesionálně, pokud hodnotil její podání reagující na seznámení se změnou právního názoru jen jako zopakování již řečeného, ačkoli žalobkyně jasně vysvětlila ekonomický smysl dluhopisů, k němuž se žalovaný de facto nevyjádřil. Žalovaný podle žalobkyně v mnoha ohledech v napadeném rozhodnutí jen spekuluje a bez řádné argumentace dovozuje záměry žalobkyně (př. závěr o závislosti provozů žalobkyně na předmětných nemovitostech a o neprodejnosti těchto nemovitostí třetí osobě).
- Dále podle žalobkyně žalovaný nesprávně označil za nedůvodné námitky proti nevyslechnutí zaměstnance banky asistující při emisi jako svědka, neboť tak bylo žalobkyni znemožněno prokázat své tvrzení o nemožnosti navýšení úvěrové angažovanosti banky. Indikativní nabídku UniCredit Bank na částku 50 mil. Kč žalovaný nesprávně interpretoval jako závaznou nabídku financování, přitom měla význam jen z hlediska určení v té době obvyklého úročení a jako případný nástroj restrukturalizace stávajících úvěrů. K navýšení úvěrové angažovanosti banky nemohlo dojít, neboť pak by úvěrové závazky žalobkyně překračovaly 90 % z bilanční sumy. S bankou bylo jednáno o tom, že pro běžné hospodářské výsledky roku 2012/2013 a další léta byl očekáván výrazný dopad odpisu či tvorby opravných položek k bloku pohledávek za polskými odběrateli a banka očekávala návrh řešení, jímž byla právě emise dluhopisů, jež umožnila složení zálohy kupní ceny nemovitostí, což vedlo k zapojení vlastního majetku namísto zástavy, jež vylepšilo postavení úvěrující banky.
- Za nejpodstatnější pochybení žalovaného označila žalobkyně závěr o porušení § 24 odst. 1 ZDP. Vysvětlila, že navýšila své příjmy předplacením prostředků formou nájemného pro období let 2012 až 2020, čímž se tím vyhnula jeho inflačnímu navýšení. Záloha na nákup hmotného investičního majetku, která tak fixuje kupní cenu, je zcela ve prospěch kupujícího. Skutečnost, že jediný společník a jednatel žalobkyně poskytoval do té doby žalobkyni k zajištění úvěru nemovitosti bezplatně, je v pořádku, neboť ve vztahu k prodávajícímu neplatí povinnost jednat s péčí řádného hospodáře a nadto šlo o propojené osoby. Nemovitosti, na které byla poskytnuta záloha, jsou bezpochyby aktivem způsobilým generovat příjmy ke zdanění. Souvislost výdajů s příjmy žalobkyně je přitom zjevná, neboť oba kupované objekty jsou reálně užívány k podnikatelské činnosti žalobkyně, jež příjmy bezpochyby generuje. Rozhodnutí žalovaného je podle žalobkyně nepřezkoumatelné, neboť z něj není zřejmé, jaký časový odstup mezi zaplacením zálohy a uzavřením kupní smlouvy by žalovaný považoval za přiměřený. Závěr žalovaného, že dluh (úvěr/půjčka či dluhopis) není to, co generuje zdanitelné příjmy, nýbrž tím jsou aktiva, jež jsou tímto dluhem financována, je třeba odmítnout. Záloha na nákup předmětných nemovitostí byla aktivem, které po směně za reálné nemovitosti generuje příjmy žalobkyně. Závěr žalovaného, že emisí dluhopisů byl generován jen dluh, odporuje základním principům podvojného účetnictví. Žalovaný podle žalobkyně nerozumí základním ekonomickým úvahám. V důsledku emise se významně změnila struktura bilance emitenta a došlo k extrémnímu poklesu jeho úvěrové angažovanosti vzhledem k bilanční sumě tím, že v aktivech přibyla položka reálného aktiva (zálohy na nákup hmotného investičního majetku) a v pasivech přibyla položka, která se započítává do vlastních zdrojů. Za překvapivý označila závěr žalovaného, že absence ujednání o smluvní pokutě neřeší vrácení zálohy, neboť to účelem smluvní pokuty není.
- Dále žalobkyně zdůraznila, že v závěru roku 2012 byla její finanční situace špatná a současně došlo ke zhoršení vymahatelnosti polských pohledávek ve výši přes 30 mil. Kč, přičemž pokud by u odběratelů z Polska došlo k insolvenci, musely by se do 100 % vytvářet opravné položky, což by vedlo k tomu, že by žalobkyně nebyla s to svou finanční situaci ustát a skončila v insolvenci také. Tomu pomohla emise dluhopisů zabránit. K propočtům pozitivní změny bilance žalobkyně po emisi (zvýšení bilanční sumy z 142 074 tis. Kč na 191 757 tis. Kč) se žalovaný nevyjádřil.
Vyjádření žalovaného
- Žalovaný navrhoval zamítnutí žaloby a odkázal na závěry uvedené v napadeném rozhodnutí, které je podle něj zcela přezkoumatelné, o čemž ostatně svědčí i rozsáhlá polemika žalobkyně s jeho důvody. Žalobní argumentace se podle žalovaného míjí s důvody napadeného rozhodnutí, neboť důvodem vyloučení dluhopisových úroků z daňově účinných výdajů nebyla časová nepřiměřenost předplacení koupě nemovitostí. Rovněž odmítl, že by se dopustil procesní vady v podobě nevyslechnutí zaměstnance banky Ing. T. S. a odkázal na odst. 87 až 89 napadeného rozhodnutí. Stejně jako v napadeném rozhodnutí žalovaný zdůraznil, že žalobkyně emisí dluhopisů nezískala žádné externí finanční zdroje a toliko zatížila své náklady na 15 let dluhopisovým úrokem, a tudíž se nelze emisi označit za ekonomicky opodstatněnou.
C) Posouzení věci krajským soudem
- Krajský soud přezkoumal napadené rozhodnutí v mezích žalobních bodů dle § 75 odst. 2 zákona č. 150/2002 Sb., soudní řád správní, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „s. ř. s.“), přičemž vycházel ze skutkového a právního stavu, který tu byl v době rozhodování žalovaného (§ 75 odst. 1 s. ř. s.). V souladu s § 51 odst. 1 s. ř. s. rozhodl ve věci bez nařízení jednání.
- Z obsahu správního spisu soud zjistil, že žalobkyně emitovala dne 20. 12. 2012 dluhopisy o jmenovité hodnotě jednoho dluhopisu 1 Kč a celkové hodnotě emise 50 mil. Kč se splatností v roce 2027 a výplatou pohyblivé úrokové sazby 12 M PRIBOR + 9,2 % vždy k 20. prosinci. Dluhopisy nebyly veřejně nabízeny, celou hodnotu emise upsal jediný společník a jednatel žalobkyně, J. K., a smlouvou o upsání dluhopisů byla též omezena jejich převoditelnost toliko na emitenta. K úhradě emisního kurzu mělo dojít započtením s pohledávkou J. K. vůči žalobkyni na zaplacení 50 mil. Kč na základě smlouvy o budoucí kupní smlouvě uzavřené rovněž 20. 12. 2012 na nákup nemovitostí v Přerově a Vestci, což byly nemovitosti zatížené zástavním právem, které J. K. žalobkyni dlouhodobě pronajímal a nacházely se v nich provozovny žalobkyně. Žalobkyně se jako budoucí kupující přitom zavázala vyzvat J. K. k uzavření kupní smlouvy do 31. 12. 2020.
- Správce daně po provedené daňové kontrole, zaměřené na daňovou uznatelnost dluhopisových úroků, které žalobkyně zahrnula do základu daně z příjmů právnických osob ve zdaňovacím období od 1. 4. 2013 do 31. 3. 2014, a po postupu k odstranění pochybností zaměřeném na daňovou uznatelnost dluhopisových úroků, které žalobkyně zahrnula do základu daně ve zdaňovacím období od 1. 4. 2014 do 31. 3. 2015, dospěl k závěru, že žalobkyně porušila § 24 odst. 1 ZDP, neboť neprokázala, že by jí dluhopisový úrok přinesl tzv. očekávané příjmy. Rovněž dospěl k závěru, že žalobkyně nezískala emisí dluhopisů žádné nové finanční zdroje pro své podnikání, což popírá samu podstatu emise dluhopisů, neboť k úhradě emisního kurzu mělo dojít započtením proti pohledávce upisovatele J. K. z titulu zálohy na koupi objektů v Přerově a Vestci, kterou nadto správce daně označil za simulované právní jednání. Konečně správce daně zjistil také to, že dluhopisový úrok vztahující se k období 2013/2014 byl sice žalobkyní zaslán J. K., avšak tentýž den poskytl tytéž částky J. K. na účet žalobkyně jako vklad společníka, což správce daně vyhodnotil jako účelové jednání sloužící jen k navození daňové uznatelnosti úroků. Za zdaňovací období 2013/2014 tak správce daně vyloučil z daňově účinných výdajů žalobkyně částku 5 110 000 Kč a za zdaňovací období 2014/2015 částku 4 973 125 Kč.
- Žalovaný se s některými dílčími závěry správce daně neztotožnil, s čímž žalobkyni postupem podle § 115 odst. 2 daňového řádu seznámil. Sdělil jí, že s ohledem na veškerá skutková zjištění o okolnostech emise dluhopisů a vzniku započitatelného závazku žalobkyně z titulu smlouvy o budoucí kupní smlouvě, nesdílí pochybnost o skutečném úmyslu žalobkyně zakoupit předmětné nemovitosti, odmítá závěry správce daně, že smlouva o budoucí kupní smlouvě byla simulovaným právním úkonem a že by byl na posuzovaný případ aplikovatelný § 23 odst. 10 ZDP upravující tzv. „krácení daně jiným způsobem“, a neztotožnil se správcem daně ani v tom, že by byla daňová účinnost dluhopisového úroku podmíněna jeho zaplacením, neboť s účinností od roku 2005 již § 24 odst. 2 písm. zi) ZDP nedopadá na úroky z dluhopisů. Jelikož se ale žalovaný ztotožnil se závěrem správce daně, že žalobkyně neunesla důkazní břemeno o tvrzeném ekonomickém opodstatnění emise dluhopisů a že si ve skutečnosti emisí žádné finanční prostředky neopatřila, nýbrž jen zatížila své náklady na 15 let dluhopisovým úrokem (cca 5 mil. Kč ročně), a jelikož ostatní odvolací námitky shledal nedůvodnými, odvolání zamítl a obě jím napadená rozhodnutí potvrdil.
- Podle § 24 odst. 1 věty první ZDP výdaje (náklady) vynaložené na dosažení, zajištění a udržení zdanitelných příjmů se pro zjištění základu daně odečtou ve výši prokázané poplatníkem a ve výši stanovené tímto zákonem a zvláštními předpisy.
- Podle § 92 odst. 3 daňového řádu daňový subjekt prokazuje všechny skutečnosti, které je povinen uvádět v daňovém tvrzení a dalších podáních.
- Podle § 92 odst. 5 písm. c) daňového řádu správce daně prokazuje skutečnosti vyvracející věrohodnost, průkaznost, správnost či úplnost povinných evidencí, účetních záznamů, jakož i jiných záznamů, listin a dalších důkazních prostředků uplatněných daňovým subjektem.
- Nejvyšší správní soud již v rozsudku ze dne 1. 3. 2010, č. j. 5 Afs 74/2009‑111 vyjádřil, že mezi daňově účinné výdaje lze zařadit pouze výdaje splňující podmínku, že byly vynaloženy v souvislosti se získáváním zdanitelných příjmů, přičemž současně platí, že daňový subjekt nese důkazní břemeno ohledně skutečnosti, že učinil výdaj a že tento výdaj souvisí s dosažením, zajištěním a udržením příjmů (např. rozsudek NSS ze dne 10. 2. 2005, č. j. 2 Afs 90/2004‑70). Neunese‑li daňový subjekt důkazní břemeno, nelze uplatněné výdaje považovat za prokázané, a tedy je nelze odečíst od dosažených příjmů.
- Judikatura však současně zdůrazňuje, že vynaložené výdaje (náklady) se nemusí vždy reálně projevit v příjmech (výnosech) daňového poplatníka, resp. že mezi výdaji a příjmy nutně nemusí být dán vztah přímé úměry. V rozsudku ze dne 1. 4. 2004, č. j. 2 Afs 44/2003‑73, Nejvyšší správní soud uvedl, že „[s]mysl tohoto ustanovení však zjevně spočívá v tom, že se musí jednat o výdaje za tímto účelem vynaložené. Proto také ustanovení § 23 odst. 1 stejného zákona při vymezení základu daně hovoří o respektování ‚věcné a časové souvislosti‘ příjmů a výdajů v daném zdaňovacím období. Mezi těmito výdaji a očekávanými příjmy tak musí existovat přímý a bezprostřední vztah; v opačném případě se pojmově nemůže jednat o výdaje vynaložené na dosažení, udržení či zajištění příjmů.“
- Zmíněná bezprostřední souvislost znamená, že bez vynaložení uvedených nákladů by podnikatel očekávané příjmy vůbec nezískal či ani neměl možnost získat. Neuznatelné jsou tudíž takové výdaje, které zřetelně neodpovídají ekonomicky racionálnímu (přiměřenému) chování, tj. nedávají z ekonomického hlediska smysl. Tato zcela konkrétní souvislost uplatňovaných výdajů s dosaženými příjmy musí být v daňovém řízení bezpečně prokázána daňovým subjektem, neboť je to on, kdo prokazuje všechny skutečnosti, které uvedl v daňovém přiznání.
- A právě neprokázání existence výše uvedeného přímého a bezprostředního vztahu mezi náklady vynaloženými na úroky z dluhopisů a očekávanými příjmy žalobkyně, bylo v posuzované věci stěžejním důvodem neuznání daňové účinnosti úrokových nákladů.
- Je tedy třeba zdůraznit, že ač jsou v nyní projednávané věci posuzovány korunové dluhopisy vydané před 1. 1. 2013, orgány finanční správy nepostavily závěr o neuznání tohoto nákladu jako daňově účinného na tom, že by žalobkyně odečtením nákladů na úroky z dluhopisů ze základu daně zneužila právo, tj. že by uměle vytvořila podmínky pro uplatnění daňové výhody.
- S ohledem na zpochybnění ekonomické opodstatněnosti emise dluhopisů jsou pro posuzovanou věc zásadní a velmi výstižné závěry, k nimž dospěl Nejvyšší správní soud v rozsudku ze dne 23. 9. 2020, č. j. 2 Afs 229/2018‑54. Podle něj je třeba zkoumat celkovou obchodní smysluplnost transakce a to, zda se daňový subjekt v okamžiku, kdy transakci uzavíral, mohl rozumně domnívat (s přihlédnutím ke všem rizikům, jež mohl v dané době rozumně odhadnout a zohlednit), že daná transakce mu může s rozumnou pravděpodobností v budoucnu generovat výnos. K tomu je samozřejmě daňový subjekt povinen předestřít správci daně příslušná tvrzení o ekonomické podstatě transakce a svém uvažování o tom, jakým způsobem, z čeho a kdy má transakce pravděpodobně v budoucnu výnos generovat.
- Žalovaný v napadeném rozhodnutí v souladu s výše uvedenými judikaturními závěry konstatoval, že bylo na žalobkyni, aby prokázala důvodnost neveřejné emise dluhopisů právě v samotném závěru roku 2012, objasnila skutečnou aktuální potřebu finančních prostředků, jakož i to, že účelu emise bylo dosaženo, neboť to byla ona, kdo prokazuje, že náklady (v podobě úroků z dluhopisů) vynaložila v bezprostřední souvislosti se svou podnikatelskou činností, že jde o náklady skutečné, přiměřené a že mezi nimi a předpokládanými příjmy existuje přímý vztah.
- Z obsahu správního spisu vyplývá, že k výzvě správce daně k prokázání skutečností dle § 92 odst. 4 a § 86 odst. 3 písm. c) daňového řádu z 20. 11. 2017 žalobkyně tvrdila, že jejím záměrem bylo emisí dluhopisů „narovnat“ vztahy s J. K., jehož majetek je zatížen zástavním právem a do doby vyřešení zástav je jeho majetek neprodejný třetím stranám za rozumnou cenu, za což má J. K. právo požadovat kompenzaci. Dále podle ní hrozí riziko, že může dojít k uplatnění zástavního práva bankou. Ve vztahu ke zdaňovacímu období 2014/2015 rozšířila žalobkyně tvrzení o „narovnání“ vztahů s J. K. o všechna plnění, která jí tento bezplatně poskytl, včetně převzetí původního podnikatelského záměru J. K. (fyzické osoby) žalobkyní.
- Žalovaný v napadeném rozhodnutí shrnul zjištění o okolnostech emise dluhopisů a jejího zdůvodňování žalobkyní následující: J. K. rozhodl v předchozích letech zastavit ve prospěch banky svůj nemovitý majetek, aby podpořil žalobkyni při získání úvěru, přičemž předmětné objekty v Přerově a Vestci přenechal žalobkyni k užívání již dříve (od r. 2007) na základě nájemních smluv se sjednaným nájmem na dobu určitou do 31. 12. 2025, přičemž žalobkyně v souvislosti s užíváním objektů hradila J. K. nejen nájem, ale financovala též rekonstrukci a opravy objektu Přerov. Výdaje vynaložené za opravy nesla sama žalobkyně a výdaje za rekonstrukci vyúčtovala J. K. v roce 2011, čímž si předplatila nájem vzniklé přístavby na několik let předem. K tomu žalovaný podotkl, že se tak žalobkyně připravila o finanční prostředky, ač uváděla, že je závislá na bankovních úvěrech. V prosinci 2012 žalobkyně realizovala neveřejnou emisi korunových dluhopisů, přičemž z emisních podmínek nevyplývá, k jakému účelu budou získané zdroje využity. Z rozhodnutí jediného společníka v působnosti valné hromady ze dne 14. 12. 2012 nicméně vyplývá, že smyslem emise je získat dlouhodobé finanční zdroje, zejména k realizaci možného budoucího nabytí nemovitostí, v jejichž prostorách žalobkyně působí a využívá na základě nájemních smluv.
- Dále žalovaný uvedl, že uzavřením smlouvy o budoucí kupní smlouvě s J. K. vznikl v prosinci 2012 žalobkyni závazek uhradit 50 mil. Kč jakožto zálohu na budoucí nákup objektů Přerov a Vestec, kterou uhradila zápočtem s pohledávkou vůči J. K. z titulu úhrady dluhopisů. K těmto transakcím mohlo podle žalovaného dojít pouze z důvodu, že šlo o spojené osoby, neboť transakce související s emisí dluhopisů vedly ke vzniku dlouhodobé pohledávky z titulu poskytnuté dlouhodobé zálohy na pořízení nemovitých věcí, které byly zatíženy zástavním právem ve prospěch banky, přičemž užívání obou objektů měla žalobkyně již v době emise sjednáno i částečně předplaceno na dlouhou dobu dopředu. V této situaci tak podle žalovaného nelze považovat za racionální, aby v prosinci 2012 žalobkyně emitovala dluhopisy, ač tím nijak neposílila své finanční zdroje (emise jí nepřinesla žádný skutečný ani očekávaný příjem), ale pouze zatížila své náklady dluhopisovým úrokem při zachování výdajů za nájemné a povinností v době splatnosti uhradit J. K. nominální cenu dluhopisů. Dále žalovaný uvedl, že předmětné objekty jsou kvůli existenci zástavního práva a personálnímu propojení majitele objektů s žalobkyní prakticky neprodejné třetí osobě, a tudíž nebylo nutné si tímto způsobem zajišťovat jejich budoucí nákup. Podle žalovaného nebylo ze strany žalobkyně racionální emitovat dluhopisy právě v prosinci 2012 z důvodu poskytnutí zálohy na budoucí nákup objektů, a také označil chování statutárního orgánu žalobkyně za rozporné s imperativem výkonu funkce s péčí řádného hospodáře.
- Podle žalovaného sice bylo možné přisvědčil tomu, že J. K. přispěl zřízením zástavního práva ke svému majetku k tomu, aby žalobkyně umožnila čerpat úvěry, za což mohl požadovat odměnu, ale o tom, že by si J. K. takovou odměnu nárokoval, nevypovídá provedené dokazování. Podle žalovaného totiž nelze zaměňovat dluhopisový úrok (tj. odměnu za poskytnutí finančních prostředků) s odměnou zástavci (za poskytnutí zástavy). J. K. podle žalovaného de facto s objekty nakládat nemohl, ať z důvodů existence zástavního práva, či díky dlouhodobému pronájmu, za což inkasoval nájemné. Výdaj za dluhopisový úrok přitom nese žalobkyně v přímé souvislosti s dluhopisy, resp. s poskytnutím dlouhodobé zálohy na budoucí nákup předmětných dvou objektů, a nikoli v souvislosti s odměnou zástavci. Tvrzení žalobkyně, že šlo o narovnání vztahů s J. K., proto žalovaný označil za zavádějící, stejně jako její tvrzení, že J. K. měla vzniknout újma kvůli neprodejnosti objektů třetím osobám, neboť žalobkyně podle žalovaného pominula skutečnost, že případným prodejem těchto objektů třetím osobám by J. K. mohl ohrozit či dokonce znemožnit její podnikatelskou činnost, čímž by současně ohrozil splácení úvěrů a zvýšil tak riziko uplatnění zástavního práva bankou.
- S těmito závěry se krajský soud bezezbytku ztotožňuje. Pokud by podle žalovaného bylo cílem J. K. prodat objekty třetí osobě, neposkytoval by je jako zástavu bance, nepronajal by je žalobkyni až do roku 2025 a neinkasoval od ní nájemné na několik let předem. Závěr žalovaného o praktické neprodejnosti předmětných nemovitostí třetím osobám zasazený do kontextu všech zjištění a odůvodněný výše zmíněnými skutečnostmi, shledal soud logický a přesvědčivě zdůvodněný, nikoli spekulativní, jak tvrdí žalobkyně v žalobě.
- Závěr žalovaného (viz odst. 110 napadeného rozhodnutí), že to není dluh (zde v podobě závazku splatit hodnotu dluhopisu), co generuje zdanitelné příjmy, ale aktiva, jež jsou tímto dluhem financována, je podle krajského soudu zcela správný. Pokud tedy žalobkyně označila za předmětné aktivum pohledávku (aktivum) z titulu vyplacené zálohy na budoucí prodej objektů, jejichž užívání měla dlouhodobě ošetřeno a z části též předplaceno, a které de facto bylo možné prodat pouze jejímu jednateli, je zcela logický a správný závěr žalovaného, že takové aktivum nemá potenciál zdanitelné příjmy generovat, a tudíž bylo pro žalobkyni iracionální půjčovat si v prosinci roku 2012 kvůli zaplacení dlouhodobé zálohy J. K. na pořízení předmětných objektů za danou úrokovou sazbu.
- Dále žalovaný v napadeném rozhodnutí logicky a přesvědčivě vyvrátil námitku žalobkyně, že by pohledávka z titulu poskytnuté zálohy na budoucí nákup objektů zatížených zástavním právem mohla být označována za standardně likvidní aktivum (viz odst. 112). K tvrzení žalobkyně, že emisí dluhopisů výrazně stoupla možnost uspokojení pohledávek úvěrující banky a došlo tak ke zvýšení úvěrového potenciálu firmy pro budoucí období, žalovaný v odst. 113 napadeného rozhodnutí uvedl, že nezpochybňuje, že by takové dopady emise dluhopisů mohla mít, nicméně je zapotřebí též uvést, že emisí dluhopisů z pohledu banky sice došlo ke zvýšení „vlastních“ zdrojů v pasivech žalobkyně, nicméně jde pouze o zvýšení zdánlivé, neboť je z provedeného dokazování evidentní, že tento zdroj kryje nelikvidní dlouhodobou pohledávku, která nemá potenciál generovat zdanitelné příjmy, ale ani přednostně uspokojit nároky banky v případě ekonomických potíží žalobkyně. I s těmito závěry se krajský soud zcela ztotožňuje.
- Lichá je podle soudu námitka žalobkyně vytýkající žalovanému nesprávnost hodnocení ujednání o smluvní pokutě v odst. 112 napadeného rozhodnutí, neboť žalovaný nevytýkal těmto ujednáním, že by neřešila vrácení zálohy, nýbrž pouze konstatoval, že ujednání o smluvní pokutě shledal nejasnými, a dále (vedle toho) se pozastavil nad absencí smluvního ujednání o vrácení zálohy v případě odstoupení od smlouvy.
- Konečně žalovaný v napadeném rozhodnutí reagoval i na tvrzení žalobkyně o tom, že by bez emise dluhopisů nemohla čelit krizovému vývoji v důsledku ohrožení polských pohledávek, neboť právě emise dluhopisů vedla k nárůstu bilanční sumy o 50 mil. Kč, a to v oblasti likvidních aktiv. Žalovaný v odst. 117 napadeného rozhodnutí uvedl, že zálohy na nákup dlouhodobého hmotného majetku nelze považovat za likvidní aktivum, neboť právě přeměna zálohy na pořízení dlouhodobého majetku na peněžní prostředky v krátkém časovém okamžiku je problematická a obzvláště v situaci, kdy se jednalo o zálohu na nákup dlouhodobého majetku z roku 2012, přičemž nákup dlouhodobého majetku byl realizován v roce 2020. Dále zdůraznil, že sama žalobkyně poukázala na zajištění těchto pohledávek dohodou o uznání dluhu, a upozornil též na vklad zástavního práva k nemovitostem do katastru nemovitostí dne 9. 10. 2012, které se týkalo zajištění pohledávek banky dle úvěrové smlouvy č. 432/12-120 až do výše 1 200 tis. USD. Zopakoval tudíž, že vzhledem k těmto okolnostem nelze emisi dluhopisů, která nepřinesla žalobkyni žádné finanční zdroje, jež by bylo možné využít ke splacení závazků či pro rozvoj její ekonomické činnosti, shledat ekonomicky racionálně opodstatněnou.
- Rozhodnutí žalovaného nelze označit za za vnitřně rozporné z důvodu odmítnutí závěru správce daně o simulaci právního úkonu. Žalovaný se s některými dílčími závěry správce daně neztotožnil, s čímž žalobkyni postupem podle § 115 odst. 2 daňového řádu seznámil. Sdělil žalobkyni, že s ohledem na veškerá skutková zjištění o okolnostech emise dluhopisů a vzniku započitatelného závazku žalobkyně z titulu smlouvy o budoucí kupní smlouvě, nesdílí pochybnost o skutečném úmyslu žalobkyně zakoupit předmětné nemovitosti v Přerově a Vestci, která vznikla správci daně na základě zjištění, že žalobkyně poskytla zálohu ve výši 50 mil. Kč na budoucí nákup uvedených dvou nemovitostí ve vlastnictví J. K. zatížených zástavním právem ve prospěch UniCredit bank, aniž by projevila snahu vložit předkupní právo do katastru nemovitostí, neboť tyto pochybnosti byly podle žalovaného vyvráceny v odvolacím řízení předložením důkazů o tom, že se žalobkyně skutečně v roce 2020 stala vlastníkem těchto objektů. Současně uvedl, že zanesení předkupního práva žalobkyně do katastru nemovitostí by stejně nepovažoval za účelné, neboť by jeho zřízení vedlo k tomu, že při nesplácení úvěru žalobkyní by uplatnění zástavního práva bankou vedlo k povinnosti této banky nabídnout přednostně tyto nemovitosti nesolventní žalobkyni, a nadto označil za nepravděpodobné, že by J. K., jakožto spojená osoba s žalobkyní, prodal třetí osobě objekty, na nichž byl provoz jím vlastněných společností závislý. Dále žalovaný žalobkyni sdělil, že odmítá správcem daně učiněný závěr o tom, že smlouva o budoucí kupní smlouvě byla simulovaným právním úkonem, neboť postrádá v jeho úvaze závěr o tom, jaký jiný právní úkon či jinou právní skutečnost měla žalobkyně uzavřením této smlouvy zastřít. Odmítl tedy celý závěr správce daně o tom, že žalobkyně předmětné nemovitosti ve skutečnosti koupit nechtěla.
- Dále žalovaný odmítl i závěr správce daně o tom, že by byl na posuzovaný případ aplikovatelný § 23 odst. 10 ZDP upravující tzv. „krácení daně jiným způsobem“, a konečně se žalovaný neztotožnil se správcem daně ani v tom, že by byla daňová účinnost dluhopisového úroku podmíněna jeho zaplacením, což zdůvodnil tím, že s účinností od roku 2005 již § 24 odst. 2 písm. zi) ZDP nedopadá na úroky z dluhopisů.
- Jelikož se ale žalovaný ztotožnil s klíčovým závěrem správce daně o tom, že žalobkyně neunesla důkazní břemeno o tvrzeném ekonomickém opodstatnění emise dluhopisů a že si ve skutečnosti emisí žádné finanční prostředky neopatřila a pouze zatížila své náklady dluhopisovým úrokem (cca 5 mil. Kč ročně) na dobu 15 let, a jelikož ostatní odvolací námitky shledal nedůvodnými, odvolání zamítl a obě jím napadená rozhodnutí potvrdil.
- „Časovou nepřiměřeností“ doby předplacení kupní ceny žalovaný neargumentoval jako klíčovým důvodem neuznání daňové účinnosti předmětných úroků, tudíž neobjasněním otázky, jaká doba by byla přiměřená, nemohl žalovaný zatížit své rozhodnutí vadou nepřezkoumatelnosti.
- Krajský soud také zcela aprobuje způsob, jakým se žalovaný v odst. 87 až 89 vypořádal s navrženou výpovědí svědka (zaměstnance úvěrující banky) a hodnocením žalobkyní předloženým Indikativním přehledem podmínek financování z 22. 10. 2012, z něhož vyplývá, že banka byla ochotná žalobkyni půjčit v závěru roku 2012 částku 50 mil. Kč na dobu 15 let (do 31. 12. 2027), s platností této nabídky do 30. 11. 2012 a možností jejího prodloužení. Výslech svědka, jak žalovaný v rozhodnutí vysvětil, by směřoval k prokazování skutečností z části nesporných a z části irelevantních pro posouzení věci. Interpretace obsahu předmětné Indikativní nabídky žalobkyní je podle krajského soudu v rozporu s jejím textem. Žalovaný tedy nezatížil řízení vadou, pokud nevyslechl žalobkyní v odvolacím řízení označeného svědka, neboť svůj postup v souladu s judikaturními požadavky náležitě odůvodnil.
- Krajský soud se ztotožňuje s žalovaným, že v jím zevrubně popsané situaci žalobkyně, nelze přisvědčit tomu, že by ji k emisi dluhopisů vedly racionálně ekonomické důvody a zejména důvody vedoucí k bezprostřednímu získání finančních prostředků v rámci podnikatelské činnosti daňového subjektu. Jestliže žalobkyně zahrnula úrok z emise dluhopisů na vrub daňově účinných nákladů ve smyslu § 24 odst. 1 ZDP, musela prokázat ekonomickou opodstatněnost emise dluhopisů a zejména vynaložení úrokového nákladu na dosažení, zajištění a udržení zdanitelných příjmů. To ale neučinila. Žalobkyně díky emisi žádné volné finanční prostředky nezískala, a tudíž nebylo očekávané protiplnění úroků formou zdrojů k financování podnikatelské činnosti naplněno. Tvrzení žalobkyně, že díky záloze na pořízení nemovitostí užívaných jí k podnikatelské činnosti je třeba za bezprostředně související příjmy s náklady na dluhopisové úroky považovat veškeré příjmy v nich dosahované, je třeba v situaci žalobkyně odmítnout, neboť v těchto nemovitostech vyvíjela tutéž podnikatelskou činnost již předtím na základě dlouhodobých nájemních smluv se štědře předplaceným nájemným. Žalobkyně tudíž nevyvrátila zcela důvodné pochybnosti správce daně o tom, že by jí nelikvidní pohledávka přinesla jakýkoli okamžitý, či alespoň v budoucnu očekávaný příjem.
- Žalobkyně sice nepochybně mohla emitovat dluhopisy, avšak pokud hodlala úroky, ke jejichž placení se zavázala, uplatnit podle § 24 odst. 1 ZDP do základu daně, musela splnit základní podmínku v tomto ustanovení uvedenou, a to prokázat, že vynaložila tyto úroky na dosažení, zajištění a udržení zdanitelných příjmů, což ale v žádném případě nesplnila, neboť veškeré důvody, kterými žalobkyně ekonomické opodstatnění emise vysvětlovala, byly zcela jednoznačně a správně žalovaným, resp. již před ním správcem daně odmítnuty jako nelogické, či neprokázané (v podrobnostech viz napadené rozhodnutí).
D) Závěr a náklady řízení
- Jelikož soud neshledal žalobní body důvodnými, žalobu podle § 78 odst. 7 s. ř. s. zamítl.
- O náhradě nákladů řízení soud rozhodl podle § 60 odst. 1 s. ř. s. tak, že žádný z účastníků nemá právo na náhradu nákladů řízení, neboť procesně úspěšnému žalovanému dle obsahu spisu v řízení žádné náklady přesahující rámec jeho běžné úřední činnosti nevznikly.
Poučení:
Proti tomuto rozsudku lze podat kasační stížnost ve lhůtě dvou týdnů od jeho doručení k Nejvyššímu správnímu soudu v Brně.
Olomouc 21. prosince 2023
Mgr. Barbora Berková v. r.
předsedkyně senátu
Shodu s prvopisem potvrzuje Bc. A. V.
