Celé znění judikátu:
Krajský soud v Českých Budějovicích rozhodl v senátu složeném z předsedy JUDr. Michala Hájka, Ph.D., a soudkyň JUDr. Terezy Kučerové a Mgr. Heleny Nutilové, ve věci
žalobkyně: SANTAL spol. s r. o., IČO 42408121
se sídlem Jiráskova 738, 379 01 Třeboň
zastoupené advokátem JUDr. Martinem Bohuslavem
se sídlem Italská 2581/67, 120 00 Praha 2
proti
žalovanému: Odvolací finanční ředitelství
se sídlem Masarykova 427/31, 602 00 Brno
o žalobě proti rozhodnutí žalovaného ze dne 16. 12. 2022, čj. 45742/22/5200-11431-711360,
takto:
- Žaloba se zamítá.
- Žalobkyně nemá právo na náhradu nákladů řízení.
- Žalovanému se náhrada nákladů řízení nepřiznává.
Odůvodnění:
- Vymezení věci
1. Finanční úřad pro Jihočeský kraj, Územní pracoviště v Třeboni (dále jen „správce daně“) zahájil u žalobkyně dne 5. 2. 2020 kontrolu daně z příjmů fyzických osob vybírané srážkou podle zvláštní sazby daně za zdaňovací období roku 2016, roku 2017 a roku 2018. V tomto období byla hlavním předmětem činnosti žalobkyně výroba a prodej školního nábytku. V rámci daňové kontroly se správce daně zaměřil na prověření podmínek emise korunových dluhopisů a návazně srážkové daně z úrokového výnosu, který daňový subjekt vyplácel vlastníkům upsaných dluhopisů. Žalobkyně vyplatila v letech 2016 až 2018 dluhopisové úroky ve výši 2 725 000 Kč ročně. Jelikož žalobkyně dle závěru správce daně neprokázala ekonomickou racionalitu těchto operací, představoval hlavní důvod emise dluhopisů, v rozporu se zákonem č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění rozhodném pro posuzovaná zdaňovací období (dále jen „zákon o daních z příjmů“), zisk neoprávněné výhody. Postup žalobkyně považoval správce daně za zneužití práva.
2. Správce daně dodatečnými platebními výměry ze dne 26. 5. 2021, čj. 1421961/21/2214‑50522‑303595, čj. 1422091/21/2214-50522-303595 a čj. 1422202/21/2214‑50522-303595, doměřil žalobkyni daň z příjmů fyzických osob vybíranou srážkou podle zvláštní sazby daně ve výši 480 882 Kč a stanovil penále ve výši 96 176 Kč za každé z kontrolovaných zdaňovacích období.
3. Odvolání žalobkyně žalovaný v záhlaví označeným rozhodnutím zamítl a napadené dodatečné platební výměry správce daně potvrdil.
- Shrnutí žaloby
4. Proti rozhodnutí žalovaného podala žalobkyně dne 17. 2. 2023 žalobu ke Krajskému soudu v Českých Budějovicích.
5. Žalobkyně se závěry daňových orgánů nesouhlasí a napadené rozhodnutí je dle jejího názoru nezákonné, neboť v projednávané věci nebyly naplněny podmínky aplikace institutu zneužití práva, resp. daňové orgány neprokázaly jejich naplnění. Emise dluhopisů byla v případě žalobkyně ekonomicky opodstatněná, když jejím účelem bylo zajištění částečného financování jejího investičního záměru v podobě kompletní rekonstrukce a dostavby výrobního závodu. Tento záměr byl realizován.
6. Žalobkyně dále popsala ekonomickou podstatu a průběh jednotlivých transakcí. Jednatelem žalobkyně je Ing. J. Š., který je momentálně také jejím jediným společníkem. V rámci svých podnikatelských aktivit se žalobkyně dlouhodobě zabývá výrobou a prodejem školního nábytku, což vyžaduje dlouhodobé zdroje financování na nákup materiálu, mzdy, servis vybavení, náklady spojené s marketingem a distribucí, neustálé zdokonalování a zefektivňování výrobního procesu atd. V roce 2011 žalobkyně rozhodla o zahájení realizace strategického investičního záměru rozvoje podnikání, spočívajícího v rekonstrukci a dostavbě výrobního závodu žalobkyně, v modernizaci a zefektivnění výrobních procesů, ve zvýšení počtu zaměstnanců, v navázání spolupráce s novými klíčovými partnery a navýšení tržního podílu žalobkyně a ve výzkumu a vývoji nových produktů. Vlastní finanční prostředky žalobkyně deponované na bankovním účtu nebyly pro financování tohoto záměru určeny, byly drženy jako disponibilní pracovní kapitál žalobkyně.
7. K výše popsanému žalobkyně dále doplnila, že v letech 2010 až 2012, jakož i v předchozích účetních obdobích, vykazovala kladné hospodářské výsledky včetně kladného základu daně z příjmů a vždy řádně hradila své daňové povinnosti. S ohledem na tyto podnikatelské úspěchy žalobkyně schválila její valná hromada v letech 2010 až 2012 Ing. Š. mimořádné odměny. Ing. J. Š. se pak v roce 2012 také významně podílel na vytvoření a zahájení implementace komplexního strategického investičního záměru rozvoje podnikání žalobkyně. Odměny poskytnuté Ing. Š. byly vždy řádně zdůvodněny dosaženým obratem žalobkyně a předpokládaným hospodářským výsledkem, a byly řádně zdaněny. S těmito odměnami mohl Ing. Š. nakládat dle svého uvážení, rozhodl se je investovat a vložit zpět do podnikání žalobkyně, důvodem byl zájem na podpoře popsaného investičního záměru. Uvedené odměny, stabilně vyplácené Ing. Š. od roku 2010, nelze dle žalobkyně spojovat s emisí dluhopisů v roce 2012, šlo o zcela standardní, ekonomickým úspěchem zdůvodněné výplaty.
8. Vzhledem k tomu, že společnost žalobkyně měla být i do budoucna vedena jako rodinná firma, nedošlo u ní ke vstupu externího investora a nabízelo se využití volných prostředků Ing. Š., jako společníka, na podporu podnikání žalobkyně. Žalobkyně se proto nejprve rozhodla využít krátkodobých půjček od paní J. Š. a Ing. Š. na základě smluv o půjčce ze dne 20. 1. 2011 a ze dne 10. 12. 2012 na částky 2 250 000 Kč a 20 000 000 Kč se splatností do 31. 12. 2013. Tyto prostředky žalobkyně plánovala využít na financování úvodní fáze záměru, avšak záhy se ukázalo, že rekonstrukce a dostavba výrobního závodu žalobkyně bude mnohem nákladnější, návratnost investice Ing. Š. a paní Š. bude mnohem delší než do 31. 12. 2013 (případná nutnost splacení těchto krátkodobých úvěrů by ohrozila financování zbylých částí záměru) a zároveň realizace záměru bude vyžadovat další přísun dlouhodobého financování, jelikož k ní bude docházet až v delším časovém horizontu po roce 2012. Žalobkyně se proto rozhodla situaci řešit kombinací tří finančních instrumentů – emise dluhopisů, bankovního úvěru a dotace. Popsané kroky žalobkyně hodnotí jako zcela opodstatněné s ohledem na potřebu financování rozvoje svého prokazatelně rostoucího podnikání. Žalobkyni proto není zřejmá daňovými orgány konstatovaná nestandardnost jí zvolených zdrojů financování.
II.A Neprokázání zneužití práva - nenaplnění objektivní podmínky zneužití práva
9. Žalobkyně vyložila smysl a účel § 24 odst. 1 zákona o daních z příjmů a § 36 odst. 3 téhož zákona. Uvedla, že samotná možnost uplatnit si u dluhopisového financování úroky jako daňově účinný náklad ve smyslu § 24 odst. 1 zákona o daních z příjmů nemůže představovat daňové zvýhodnění, když toho lze dosáhnout i jakýmkoli jiným komerčním způsobem financování ekonomické činnosti z cizích zdrojů. Jedná se o zcela legální možnost financování, kterou svým výkladem § 36 odst. 3 zákona o daních z příjmů podpořila též Finanční správa ČR, dle níž jde o legální a legitimní jednání souladné se smyslem a účelem zákona o daních z příjmů. Daňové zvýhodnění je pak jediným důvodem, pro který stát k emisi dluhopisů korunové nominální hodnoty přistoupil. Dle žalobkyně je proto nepřijatelné posuzovat soulad emise dluhopisů korunové nominální hodnoty podle subjektu emitenta. Nelze na jednu stranu tvrdit, že emise korunových dluhopisů je souladná s § 36 odst. 3 zákona o daních z příjmů a na druhou stranu tvrdit, že v případě žalobkyně jde o postup zneužívající právo, který je s uvedeným ustanovením v rozporu. K tomu žalobkyně citovala reakce Finanční správy ČR k problematice korunových dluhopisů na jejích webových stránkách, dle nichž není ani nikterak výjimečné, když dluhopisy nakoupí u své společnosti přímo její společník. Finanční správa tak dle žalobkyně prakticky založila správní praxi, která akceptovala nulové zdanění u úrokových výnosů z korunových dluhopisů bez ohledu na typ emitenta. Tímto založila u daňových subjektů legitimní očekávání, jež požívá právní ochrany.
II.B Neprokázání zneužití práva – nenaplnění subjektivní podmínky zneužití práva
10. Žalobkyně dále namítla, že žalovaný v napadeném rozhodnutí neprokázal ani splnění subjektivní podmínky pro aplikaci institutu zneužití práva.
11. Žalobkyně odmítla závěr žalovaného, který v jejím jednání spatřoval uměle a účelově vytvořenou konstrukci s cílem získání daňového zvýhodnění. Žalovaný nahlížel na emisi dluhopisů zcela izolovaně a nezohlednil důkazní prostředky předložené žalobkyní (především finanční analýzu a finanční výkazy za roky 2011 až 2013 a 2018). Argumentace žalovaného je pak zcela nesprávná, tendenční a mnohdy popírají základní ekonomickou realitu tržního hospodářství.
12. Žalobkyně měla pro emisi dluhopisů řadu pádných ekonomických důvodů, i pokud by jí tedy touto emisí vznikla jakákoli daňová výhoda, rozhodně ji nebylo možné označit za hlavní či jen převažující účel transakce.
13. Žalobkyně dále konkrétně reaguje na argumenty žalovaného týkající se prokázání subjektivní podmínky zneužití práva.
14. Jedním ze způsobů financování žalobkyně byla emise dluhopisů ve zjednodušené formě dle zákona č. 190/2004 Sb., o dluhopisech, a to pro dostupnost tímto způsobem získaných finančních prostředků, dlouhodobý charakter a neomezenost co do účelu jejich využití bez nutnosti zajištění závazku. K emisi dluhopisů v hodnotě 25 000 000 Kč s datem výplaty výnosu dne 21. 12. 2032 žalobkyně přistoupila dne 21. 12. 2012. Téhož dne upsali Ing. Š. část dluhopisů v hodnotě 18 500 000 Kč a paní Š. v hodnotě 2 000 000 Kč. Zbývající dluhopisy v hodnotě 4 500 000 Kč upsal Ing. Š. dne 21. 12. 2013. Ke splacení emisního kurzu dluhopisů pak došlo formou zápočtu proti pohledávkám z titulu výše uvedených půjček, zápočtu proti pohledávce z titulu dohody o přistoupení k dluhu ze dne 28. 12. 2012 a bezhotovostního převodu částky ve výši 2 483 500 Kč.
15. K upsání dluhopisů ze strany Ing. Š.a paní Š. došlo právě z důvodu rozhodnutí, že žalobkyně bude nadále rozvíjena jako rodinná firma. V případě úpisu dluhopisů třetí osobou by tato mohla získat významný vliv na fungování žalobkyně. Emisí a vydáním dluhopisů žalobkyně získala možnost disponovat s finančními prostředky odpovídajícími emisnímu kurzu těchto dluhopisů po významně delší dobu (20 let), než vyplývalo z výše uvedených smluv o půjčce. Financování ze strany Ing. Š. a paní Š. hodnotí banky a jiné finanční instituce jako velmi pozitivní faktor odrážející jejich důvěru v prosperitu a fungování žalobkyně.
16. Takto získané prostředky žalobkyně investovala do rekonstrukce a dostavby výrobních hal, do nového technického vybavení, do nových procesů v rámci technické přípravy a kontroly kvality, do rozšíření portfolia odběratelů v důsledku rozšíření škály výrobních produktů a do vývoje a výroby nových produktů (např. židle Pinia).
17. Dalším způsobem dlouhodobého financování byly úvěry od Komerční banky ve výši 20 000 000 Kč a 5 000 000 Kč na základě smluv o úvěru ze dne 23. 5. 2013 a ze dne 29. 4. 2014. Na rozdíl od dluhopisů se jednalo o financování účelově vázané. Poslední splátka obou úvěrů byla splacena dne 25. 12. 2018. Prostředky z těchto úvěrů žalobkyně od poloviny roku 2013 využila především k úhradě investic do rekonstrukce a dostavby výrobních hal a do nového technického vybavení.
18. Posledním z instrumentů dlouhodobého financování byla dotace v rámci Operačního programu Podnikání a inovace, kterou žalobkyně dne 29. 8. 2013 čerpala ve výši 4 709 152 Kč a dne 25. 6. 2014 ve výši 7 325 872 Kč. Na rozdíl od emise dluhopisů se v tomto případě jednalo také o financování účelově vázané.
19. Žalobkyně netvrdila, že by peníze získané emisí dluhopisů byly využity pouze na jednu část investičního záměru v podobě rekonstrukce a dostavby výrobního závodu. Na druhé straně je zřejmé, že s touto rekonstrukcí a dostavbou žalobkyně započala již v roce 2012, kdy ještě nebylo možné využít finance z poskytnutého bankovního úvěru a dotace. Následně v období od 4. 1. 2013 do 23. 5. 2013 investovala žalobkyně do dostavby hal 11 150 177 Kč (tedy téměř polovinu částky, kterou emisí dluhopisů získala). Rekonstrukce a dostavba byly dokončeny až v roce 2015, přičemž smysl investic je patrný z předložené fotodokumentace.
20. Mezi lety 2013 a 2016 bylo dále v rámci realizace celého investičního záměru (tedy nikoli pouze rekonstrukce a dostavby výrobního závodu) proinvestováno celkem dalších 50 153 075 Kč, které pomohly rozvinout podnikání žalobkyně. V uvedeném období tedy žalobkyně proinvestovala minimálně 61 303 253 Kč, přičemž tuto částku financovala částečně z emise dluhopisů (25 000 000 Kč), částečně z bankovních úvěrů (25 000 000 Kč), částečně z dotace (12 035 024 Kč) a částečně z vlastních zdrojů. Bez cizích zdrojů včetně dluhopisového financování by tak realizace investičního záměru nebyla možná. Vedle toho pak žalobkyně nesla též náklady na pracovní kapitál a potřebné rezervy. Část prostředků z emise dluhopisů tak byla použita i na tyto účely.
21. Ze žalobkyní předložené finanční analýzy za roky 2011 až 2018 pak vyplývají důvody ekonomické potřeby finančních prostředků, získaných emisí a splacením dluhopisů, umístění těchto finančních prostředků získaných z emise dluhopisů a jejich vazba na obchodní činnost daňového subjektu. Tato analýza jasně prokazuje, že finanční prostředky získané emisí dluhopisů byly využity na obchodní činnost žalobkyně, jež generovala zdanitelné příjmy.
22. Nesprávný je též závěr žalovaného, dle něhož žalobkyně emisí dluhopisů nezískala žádné dodatečné finanční prostředky, jelikož jejich úhrada byla provedena zápočtem již existujících závazků. Žalovaný totiž nevzal v úvahu, že emisí dluhopisů došlo k refinancování předchozího zdroje financování obchodní činnosti žalobkyně, čímž došlo k náhradě krátkodobého druhu financování za dlouhodobý. Veškeré transakce jsou pak zachyceny v účetních knihách žalobkyně, které byly předmětem kontroly ze strany nezávislého auditora. Právě nepochopení celé operace refinancování a procesu nahrazení původních krátkodobých závazků dlouhodobými vede žalovaného k chybným závěrům, přičemž zcela opomíjí realizaci investičního záměru, která v konečném důsledku vede ke zvýšení hospodářského výsledku žalobkyně. Naprosto nelogický je pak z uvedených důvodů (náhrada krátkodobého financování za dlouhodobé) i závěr žalovaného, dle něhož nebyl objasněn ekonomický smysl emise dluhopisů.
23. Žalobkyně odmítla též konstatování žalovaného, že tvrzený nedostatek finančních prostředků neodpovídá ani stavu finančních prostředků na bankovních účtech žalobkyně, neboť pouze posouzením stavu příchozích finančních prostředků na bankovních účtech k definovanému datu totiž nelze disponibilitu finančními prostředky, potřebu zajištění dalších finančních prostředků a efektivitu jejich využití posuzovat. S poukazem na shora popsaný způsob financování investičního záměru pak žalobkyně nesouhlasí ani se závěrem žalovaného, dle něhož prostředky získané emisí dluhopisů nepotřebovala. Pokud se dnes žalovaný v napadeném rozhodnutí dívá na žalobkyni jako na finančně úspěšnou společnost, je třeba podotknout, že za svůj finanční úspěch v nemalém měřítku vděčí právě emisi dluhopisů.
24. Žalovaný tedy neprokázal, že by konkrétní způsob úhrady dluhopisů představoval jednání, které by bylo vedeno především záměrem získat daňové zvýhodnění.
25. Žalobkyně namítla, že žalovaný hodnotil ekonomický smysl emise dluhopisů bez předložených důkazních prostředků, a to především soupisu úhrad z běžného účtu před schválením úvěru v roce 2013 a soupisu investic mezi lety 2013 a 2016 po schválení úvěru. Mimo jiné z nich je patrno, že emise dluhopisů umožnila žalobkyni financovat realizaci investičního záměru a také další podnikatelské činnosti, které prokazatelně vedly k navýšení jejích zdanitelných příjmů.
26. Žalovaný taktéž při porovnávání výhodnosti emise dluhopisů s ostatními zdroji financování porovnává neporovnatelné. Není možné bez dalšího porovnávat krátkodobou půjčku se splatností 1 až 3 roky s dluhopisem se splatností 20 let. Úrok totiž reflektuje míru rizika, která je spojena s konkrétním financováním. Čím delší doba splatnosti, tím větší riziko, a tedy i úrok. Rovněž v případě emise dluhopisů měla žalobkyně podstatně větší možnost ovlivnit podmínky tohoto způsobu financování, než by tomu bylo v případě bankovního úvěru. Šlo tak o efektivnější způsob financování, kdy žalobkyně měla navíc větší možnost kontroly nad závazkem plynoucím z emise a úpisu dluhopisů. Právě z těchto důvodů žalobkyně zvolila způsob financování svého investičního záměru prostřednictvím emise dluhopisů.
27. Žalovaný tak v napadeném rozhodnutí nijak neprokázal, že by účelem financování investičního záměru žalobkyně formou emise dluhopisů bylo získat daňové zvýhodnění.
28. Žalobkyně se dále věnuje upisovateli dluhopisů a jeho vnitřní motivaci k tomuto úpisu. Jako vnitřně nelogickou a rozpornou žalobkyně hodnotí úvahu žalovaného týkající se nestandardnosti postupu Ing. Š., který peníze získané z pozice jednatele společnosti žalobkyně investoval zpět do jejího podnikání. Žalovaný dle žalobkyně na jedné straně poukazuje na tuto nestandardnost, avšak na straně druhé uvádí, že s těmito prostředky mohl naložit dle svého uvážení. Odměny vyplácené Ing. Š. za jeho činnost, kterou významně napomohl k rozvoji podnikání žalobkyně, však byly po celou dobu řádně daněny a důvodnost jejich výplaty žalovaný v napadeném rozhodnutí nesporuje. Odměna Ing. Š. za rok 2012 navíc nedosahovala výše půjčky, kterou následně poskytl žalobkyni.
29. Závěrečná část námitek týkajících se subjektivní stránky zneužití práva je věnována polemice s judikaturou správních soudů týkající se institutu zneužití práva. Žalobkyně poukazuje na dva okruhy rozhodnutí správních soudů, kdy první okruh směřuje k závěru o absenci zisku nových finančních prostředků. V těchto věcech emise dluhopisů nepřinesla emitentovi žádné finanční prostředky. U žalobkyně však byla situace jiná, žalobkyně získala finanční prostředky formou půjčky mj. od svého společníka, kterou nahradila dluhopisy. Šlo tak o formu refinancování finančního nástroje, kdy navíc část ceny dluhopisů byla uhrazena přímo. Druhý judikatorní okruh pak řeší situace, kdy externí financování vůbec potřeba nebylo. V projednávané věci ovšem bylo prokázáno, že investiční záměr v hodnotě 62 000 000 Kč byl realizován a byl financován jednak z emise dluhopisů, jednak z bankovního úvěru a jednak z dotace. I pokud by tedy byla splněna objektivní podmínka aplikace zákazu zneužití práva, nebyla splněna podmínka subjektivní, neboť transakce uzavřené žalobkyní nebyly umělé, nýbrž přinesly finanční prostředky pro reálný záměr.
II.C Aplikace nesprávného znění zákona o daních z příjmů na dluhopisy emitované v roce 2013
30. Žalobkyně vyjádřila nesouhlas se závěrem žalovaného týkající se dluhopisů upsaných v roce 2013, dle něhož „na úrokové příjmy z této části emise dluhopisů způsob zaokrouhlování úrokového příjmu nevztahuje (platil pouze do 31. 12. 2012), a proto měly být zdaněny srážkovou daní dle § 36 odst. 2 písm. a) ZDP účinného od 1. 1. 2013“. Žalovaný si byl vědom, že k emisi těchto dluhopisů došlo dne 21. 12. 2013, a měl tudíž vycházet z přechodného ustanovení v čl. IV bod 2 zákona č. 192/2012 Sb., kterým se mění zákon č. 72/2000 Sb., o investičních pobídkách a o změně některých zákonů (zákon o investičních pobídkách), ve znění pozdějších předpisů, a další související zákony. Jinými slovy, také na úrokové příjmy z části dluhopisů v hodnotě 4 500 000 Kč upsaných až po dni 31. 12. 2012 se vztahuje způsob zaokrouhlování úrokového příjmu účinný do této doby.
II.D Nezohlednění částky 2 483 500 Kč
31. Vnitřní rozpornost argumentace žalovaného a snaha za každou cenu doměřit daň je patrná také ze způsobu, jakým se žalovaný vypořádal s částí emitovaných dluhopisů, kterým i dle názoru žalovaného ekonomické opodstatnění nechybělo, tj. konkrétně s 2 483 500 ks dluhopisů, za které Ing. Š. uhradil žalobkyni dne 19. 12. 2013 částku 2 483 500 Kč. Pokud žalovaný považoval tuto část emise dluhopisů za opodstatněnou, neměl na tuto část aplikovat institut zneužití práva. Tím, že se tak nestalo, se dostává žalovaný do absurdní situace, kdy popírá sám své vlastní tvrzení.
32. Pokud by však krajský soud dospěl k závěru, že zneužití práva žalobkyní bylo daňovými orgány prokázáno, žádá žalobkyně krajský soud, aby byla zohledněna argumentace žalobkyně stran výše popsaných 2 483 500 ks dluhopisů.
II.E Nepřezkoumatelnost napadeného rozhodnutí
33. Žalobkyně namítla, že napadené rozhodnutí je nepřezkoumatelné pro nedostatek důvodů, pokud jde o závěr, že na dluhopisy, které byly upsány v roce 2013, se mělo aplikovat ustanovené § 36 odst. 3 ZDP ve znění účinném od 1. 1. 2013. Žalovaný bez bližšího vysvětlení zaměňuje pojmy vydání a emise dluhopisů, což činí odůvodnění jeho rozhodnutí zmatečným. Rozdílnost těchto dvou pojmů a výklad jejich obsahu má přitom stěžejní dopad na režim zdanění úrokových příjmů z dluhopisů po 1. 1. 2013.
34. Žalovaný dále dostatečně neodůvodnil smysl a účel § 36 odst. 3 zákona o daních z příjmů, tedy normy, o které tvrdí, že došlo k jejímu zneužití. Poukaz na smysl a účel zákona v podobě ryze technického postupu stanovení základu daně a daně v bodě 40 napadeného rozhodnutí není dostatečným odůvodněním pro závěr, že mělo dojít k získání daňové výhody, která je v rozporu se smyslem a účelem zákona.
35. Odůvodnění žalobou napadeného rozhodnutí je v tomto ohledu i vnitřně rozporné, neboť v bodě [124] žalovaný uvedl, že způsob zdanění korunových dluhopisů, kdy je výsledná daň z příjmu fyzických osob nulová, není v rozporu se zákonem. Žalobkyni proto není zřejmé, jak může zároveň žalovaný zároveň tvrdit, že nezdaněním úrokových příjmů srážkovou daní došlo k získání výhody, která je v rozporu se smyslem zákona.
36. Žalovaný konstatuje, že správce je povinen zákaz zneužití práva aplikovat tak, aby výsledný stav odpovídal stavu, jako by ke zneužití práva nedošlo. Tento koncept však nedovádí do důsledků. Pokud byla emise dluhopisů účelová a má se od ní odhlédnout, měl by správce daně na prostředky poskytnuté manželi Š. nadále nahlížet jako na půjčky. Přitom z úrokových výnosů z půjček se neodvádí daň z příjmů fyzických osob vybíraná srážkou, ale příjemci těchto úrokových příjmů je zdaňují prostřednictvím svých daňových přiznání. Z pohledu dlužníka je tedy vyplácená plná výše úroků věřitelům.
II.F Nezákonnost stanoveného penále
37. Za nezákonné žalobkyně považuje též stanovené penále. Bylo stanoveno v důsledku postupu zvoleného správcem daně, který přitom mohl zvolit jiný procesní postup k prověření předmětné daňové povinnosti, jež by ke stanovení penále nevedl. V době, kdy správce daně vyměřil poprvé daň z příjmů fyzických osob vybíranou srážkou podle zvláštní sazby daně za předmětná období, již probíhala daňová kontrola na dani z příjmů právnických osob za roky 2013 a 2014. Právě na závěrech této daňové kontroly správce daně vystavěl své závěry o zneužití práva, které převzal i v nynějším případě. Měl tedy vědomost o tom, že žalobkyně vydala dluhopisy a pravidelně z nich platí úrokové výnosy věřitelům a vzhledem k probíhající kontrole 2013 a 2014 tedy musel mít s ohledem na své závěry již konkrétní pochybnosti o správnosti tvrzené daně. V takovém případě ale měl zvolit postup k odstranění pochybností podle § 89 daňového řádu a vyzvat žalobkyně k jejich odstranění, což by v případě zohlednění názoru daňových orgánů nevedlo ke stanovení penále.
38. Dalším důvodem nezákonnosti penále zákaz dvojího trestu, neboť správce daně již stanovil penále v souvislosti doměřením daně z příjmů právnických osob za zdaňovací období 2016, 2017 i 2018.
II.G Navrhovaný petit
39. Žalobkyně navrhla, aby krajský soud rozhodnutí žalovaného zrušil a věc mu vrátil k dalšímu řízení.
- Shrnutí vyjádření žalovaného
40. Žalovaný předně shrnul dosavadní průběh řízení a odkázal na odůvodnění žalobou napadeného rozhodnutí.
41. Poukázal taktéž na rozhodnutí zdejšího soudu ze dne 23. 6. 2021, čj. 61 Af 6/2020-87, jímž byla zamítnuta žaloba žalobkyně směřující proti rozhodnutí žalovaného, kterým bylo konstatováno zneužití práva ze strany žalobkyně a kterým jí byla za jiné zdaňovací období doměřena daň z příjmů právnických osob. Závěr tohoto rozhodnutí krajského soudu je dle žalovaného směrodatný též pro nyní řešenou věc. Dále poukázal na rozsudek ze dne 28. 12. 2023, čj. 3 Afs 233/2021-135, kterým Nejvyšší správní soud zamítl následnou kasační stížnost.
42. Žalovaný dále konstatoval, že dostál požadavkům, které na přezkoumatelnost rozhodnutí klade judikatura správních soudů a Ústavního soudu. Zabýval se přitom otázkou, zda (hlavním) účelem předmětné emise dluhopisů bylo získání daňové výhody v podobě nižšího základu daně a nižší daňové povinnosti, přičemž z odůvodnění napadeného rozhodnutí je zřejmé, proč má žalovaný za to, že jednání žalobkyně vykazuje znaky zneužití práva. Žalovaný se řádně vypořádal s námitkami žalobkyně a dostačujícím způsobem vyjádřil vyhodnocení důkazů a úvahy, které jej k učiněným závěrům dovedly.
43. Žalovaný se též dostatečně vypořádal s otázkou aplikace příslušného znění § 36 odst. 3 zákona o daních z příjmů, a to v bodech [142] až [144] žalobou napadeného rozhodnutí. Tam uvedl, že na dluhopisy ve výši 4 500 000 Kč upsané až v prosinci 2013 se nevztahuje zneužití § 36 odst. 3 zákona o daních z příjmů, ve znění do 31. 12. 2012, ale znění účinné od 1. 1. 2013, které předmětné zaokrouhlení již neobsahuje a které má před zneužitím práva přednost. Ačkoli následná judikatura tam uvedené závěry odmítla (rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 29. 3. 2023, č. j. 4 Afs 212/2022-49), krajský soud musí zvážit, zda takováto vada dosáhla takové intenzity, aby odůvodnila zrušení napadeného rozhodnutí. Výsledné posouzení věci by totiž bylo stejné.
44. Lichá je i námitka, že žalovaný dostatečně neodůvodnil smysl a účel § 36 odst. 3 zákona o dani z příjmů. Z napadeného rozhodnutí a příslušné judikatury jasně vyplývá, že smyslem zákonem stanovené možnosti emise dluhopisů a s ní související daňové výhody spočívající v „nulové dani“ z příjmů z dluhopisových úroků (DPFO) je získání financování pro podnikání z externího zdroje, tj. získání dodatečného kapitálu (srov. např. bod [85] napadeného rozhodnutí).
45. Žalovaný obšírně shrnul judikatorní závěry k institutu zneužití práva. Konkrétně citoval zejména usnesení Ústavního soudu ze dne 31. 10. 2007, sp. zn. III. ÚS 374/06, a ze dne 6. 8. 2008, sp. zn. II. ÚS 2714/07, rozsudky Nejvyššího správního soudu ze dne 23. 8. 2006, čj. 2 Afs 178/2005-64, ze dne 17. 12. 2007, čj. 1 Afs 35/2007-108, ze dne 15. 10. 2015, čj. 9 Afs 57/2015-120, ze dne 26. 10. 2016, čj. 8 Afs 87/2016-60, ze dne 6. 2. 2019, čj. 6 Afs 44/2018-31, ze dne 14. 11. 2019, čj. 6 Afs 376/2018-46, a ze dne 24. 10. 2023, čj. 1 Afs 143/2023-62, rozsudek rozšířeného senátu Nejvyššího správního soudu ze dne 16. 10. 2008, čj. 7 Afs 54/2006-155, č. 1778/2009 Sb. NSS, rozsudek Soudního dvora Evropské unie (dále jen „Soudní dvůr“) ze dne 14. 12. 2000, Emsland-Stärke, C-110/99, ECLI:EU:C:2000:695, a rozsudky velkého senátu Soudního dvora ze dne 21. 2. 2006, Halifax, C‑255/02, ECLI:EU:C:2006:121, ze dne 12. 9. 2006, Cadburry Schweppes, C-196/04, ECLI:EU:C:2006:544, a ze dne 13. 3. 2007, Thin Cap Group, C-524/04, ECLI:EU:C:2007:161. Žalovaný poukázal též na skutečnost, že od 1. 4. 2019 je zákaz zneužití práva zakotven též v § 8 odst. 4 daňového řádu.
46. Žalobkyně v posuzované věci postupovala formálně v souladu se zákonem o daních z příjmů, avšak proběhlé operace, tj. emise dluhopisů, neměly ekonomické opodstatnění a byly nastoleny „uměle“ s cílem získat daňové zvýhodnění v podobě nižšího základu daně a nižší daňové povinnosti. Při posuzování této otázky totiž nelze jednotlivé okolnosti případu či důkazy vytrhávat z kontextu, ale je třeba je vnímat a posuzovat ve vzájemných souvislostech. Podle názoru žalovaného emise a následné upsání dluhopisů byly v tomto případě uskutečněny především za účelem zatížení žalobkyně nákladovými úroky (současně došlo i k získání neoprávněné výhody upisovatelů, tj. jednatele žalobkyně a jeho manželky, která je zaměstnankyní žalobkyně, v podobě výnosových úroků z dluhopisů dle § 36 odst. 3 zákona o daních z příjmů), a to na několik let, tj. došlo k vytvoření umělého zadlužení žalobkyně za účelem snížení její daňové povinnosti. Dle názoru žalovaného lze v konání žalobkyně identifikovat objektivní i subjektivní složky zneužití práva.
47. Naplnění objektivního kritéria lze spatřovat především v 1) aktérech celé transakce (emise dluhopisů, poskytovatelé půjček, nabyvatelé dluhopisů), jež jsou spojené osoby – jediný jednatel žalobkyně a jeho manželka/zaměstnankyně žalobkyně, 2) k emisi dluhopisů došlo v závěru roku 2012, 3) způsob úhrady (podstatné části) dluhopisů započtením závazků, 4) rozdílné výši úrokové sazby dluhopisů (roční úrokový výnos 10,9 %, splatnost 20 let) a půjček (bezúročné až do 3 %), 5) neprokázání ekonomického smyslu vydání dluhopisů, 6) šlo o jedinou emisi dluhopisů v historii žalobkyně, 7) nestandardní vyplacení odměn Ing. Š. v prosinci 2012.
48. Subjektivní kritérium je pak naplněno tím, že se jednalo o uměle vytvořenou transakci právě z důvodu propojenosti osob, přičemž tato transakce byla „nastavena“ osobou jednatele (a jeho manželkou), jenž měl z titulu svých práv a své řídící funkce jednoznačný vliv na veškerá rozhodnutí a učiněné kroky žalobkyně a rozhodl jak o emisi korunových dluhopisů, tak o osobách upisovatelů. Právě uvedená propojenost pak umožnila, aby výsledkem transakcí bylo uplatnění daňové účinnosti plynoucích úrokových nákladů žalobkyně a zároveň nezdanění příjmů společníka, tj. fyzické osoby. Tím došlo k umělému vytvoření situace, která je v rozporu s účelem zákona.
49. Subjektivní a objektivní kritéria se dle judikatury Nejvyššího správního soudu (rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 26. 4. 2022, čj. 10 Afs 289/2021-42, č. 4358/2022 Sb. NSS) navzájem prolínají a jednotlivé okolnosti případu či důkazy proto nelze vytrhávat z kontextu a je třeba je posuzovat ve vzájemném souhrnu. V projednávané věci byla kumulativně naplněna přítomnost objektivního i subjektivního prvku zneužití práva.
50. Žalovaný uvedl, že skutečnost, že probíhala daňová kontrola daně z příjmů právnických osob za roky 2013 a 2014 a že na jejím závěru o zneužití práva založil správce daně své závěry i v nynější věci, je pro závěr o nesprávném postupu správce daně v nynější věci zcela irelevantní. Kromě toho správce daně žalobkyni vyzval podle § 145 odst. 2 daňového řádu k podání dodatečných vyúčtování k dani z příjmů fyzických osob. Žalobkyně tak měla možnost „eliminovat finanční dopad“ penále, čehož však nevyužila. Nejedná se zároveň o dvojí trestání, neboť emise dluhopisů „sloužila“ k uplatnění dvou samostatných daňových zvýhodnění, resp. způsobů optimalizace daňové povinnosti.
51. Žalovaný navrhl, aby krajský soud žalobu zamítl.
- Průběh jednání
52. Účastníci řízení v průběhu jednání konaného dne 14. 2. 2024 setrvali na shora uvedené argumentaci a procesních stanoviscích. Žalobkyně pak podrobně přednesla obsah v žalobě uplatněných námitek.
53. K dotazu krajského soudu účastníci řízení shodně uvedli, že žádné důkazní návrhy nevznáší.
- Právní hodnocení krajského soudu
54. Krajský soud přezkoumal napadené rozhodnutí v mezích žalobních bodů. Vycházel přitom ze skutkového a právního stavu, který tu byl v době rozhodování správního orgánu (§ 75 s. ř. s.).
55. Žaloba není důvodná.
56. Krajský soud dospěl k závěru, že se v projednávané věci jedná o obdobnou situaci jako v případě shora uvedeném (věc vedená u zdejšího soudu pod sp. zn. 61 Af 6/2020 a Nejvyššího správního soudu pod sp. zn. 3 Afs 233/2021) a neshledal důvod se od závěrů tam uvedených jakkoli odchýlit. Nyní projednávaná žaloba nenabízí žádnou novou argumentaci, která by již vyslovené závěry krajského soudu či soudu kasačního byla způsobilá zpochybnit.
57. S ohledem na rozsáhlost žalobní argumentace považuje krajský soud v úvodu svého právního hodnocení za potřebné uvést, že povinnost posoudit všechny žalobní námitky neznamená, že krajský soud je povinen reagovat na každou dílčí argumentaci a tu obsáhle vyvrátit. Jeho úkolem je totiž vypořádat se s obsahem a smyslem žalobní argumentace (srov. například rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 3. 4. 2014, čj. 7 As 126/2013-19). Tento závazek přitom nemůže být chápán tak, „že vyžaduje za všech okolností podrobnou odpověď na každý jednotlivý argument účastníka (srovnej např. rozsudek ve věci Van de Hurk v. The Netherlands, ze dne 19. 4. 1994, Series No. A 288). To by mohlo vést zejména u velmi obsáhlých podání až k absurdním a kontraproduktivním důsledkům jsoucím v rozporu se zásadou efektivity a hospodárnosti řízení. Podstatné podle názoru Nejvyššího správního soudu je, aby se městský soud ve svém rozhodnutí vypořádal se všemi základními námitkami účastníka řízení tak, aby žádná z nich nezůstala bez náležité odpovědi. Odpověď na základní námitky však v sobě může v některých případech konzumovat i odpověď na některé námitky dílčí a související“ (rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 30. 4. 2009, čj. 9 Afs 70/2008-130). Ostatně i Ústavní soud v této souvislosti konstatoval, že „[n]ení porušením práva na spravedlivý proces, jestliže obecné soudy nebudují vlastní závěry na podrobné oponentuře (a vyvracení) jednotlivě vznesených námitek, pakliže proti nim staví vlastní ucelený argumentační systém, který logicky a v právu rozumně vyloží tak, že podpora správnosti jejich závěrů je sama o sobě dostatečná“ (srov. nález Ústavního soudu ze dne 12. 2. 2009, sp. zn. III. ÚS 989/08, bod 68, a obdobně též například rozsudky Nejvyššího správního soudu ze dne 29. 3. 2013, čj. 8 Afs 41/2012-50, ze dne 6. 6. 2013, čj. 1 Afs 44/2013-30, a ze dne 3. 7. 2013, čj. 1 As 17/2013-50). Ve světle výše uvedeného přistoupil následně krajský soud k posouzení námitek žalobkyně.
V.A Nepřezkoumatelnost napadeného rozhodnutí
58. Krajský soud se nejprve zabýval námitkami nepřezkoumatelnosti rozhodnutí žalovaného, jejichž důvodnost by sama o sobě byla důvodem jeho zrušení. Těmto námitkám soud nepřisvědčil.
59. V otázce požadavků na kvalitu odůvodnění správního rozhodnutí lze poukázat například na rozsudek ze dne 16. 6. 2006, čj. 4 As 58/2005-65, v němž Nejvyšší správní soud konstatoval, že z rozhodnutí správního orgánu musí být mimo jiné patrno, „proč správní orgán považuje námitky účastníka za liché, mylné, nebo vyvrácené, které skutečnosti vzal za podklad svého rozhodnutí, proč považuje skutečnosti předestírané účastníkem za nerozhodné, nesprávné, nebo jinými řádně provedenými důkazy vyvrácené, podle které právní normy rozhodl, jakými úvahami se řídil při hodnocení důkazů“. Jinými slovy z rozhodnutí správního orgánu musí plynout, jaký skutkový stav vzal správní orgán za rozhodný, jak uvážil o pro věc podstatných skutečnostech, resp. jakým způsobem rozhodné skutečnosti posoudil. Povinnost odůvodnit rozhodnutí však z druhé strany nemůže být chápána tak, že vyžaduje podrobnou odpověď na každý argument účastníků řízení (srov. obdobně například nález Ústavního soudu ze dne 27. 3. 2012, sp. zn. IV. ÚS 3441/11). Rozhodnutí správních orgánů obou stupňů tvoří z hlediska soudního přezkumu jeden celek a není proto vyloučeno, aby případné mezery odůvodnění tato rozhodnutí vzájemně zaplňovala (srov. například rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 31. 10. 2014, čj. 6 As 161/2013‑25).
60. Krajský soud neshledal, že by rozhodnutí žalovaného, resp. správce daně trpěla ve smyslu shora vytýčených kritérií takovými nedostatky, které by jejich nepřezkoumatelnost zakládaly.
61. Žalobkyně spatřuje nepřezkoumatelnost rozhodnutí žalovaného předně v tom, že při zdůvodnění aplikace odlišného znění právní úpravy na dluhopisy vydané v roce 2013 zaměňuje pojmy vydání a emise dluhopisů. Nicméně již z formulace této námitky je zřejmé, že rozhodnutí žalovaného přezkoumatelné je. Sama žalobkyně zpochybňuje správnost jeho závěrů, přičemž svou argumentaci opírá o nedůslednost v odlišování uvedených pojmů, což je však již otázka správnosti zvoleného řešení.
62. Z odůvodnění žalobou napadeného rozhodnutí je taktéž zcela zřejmé, jaký účel žalovaný přisuzuje § 36 odst. 3 zákona o daních z příjmů. Relevantní závěry neuvádí pouze v bodě [40], na který poukázala žalobkyně, ale například též v bodě [85], kde žalovaný uvedl, že „[p]rimárním smyslem emise dluhopisů je zajištění určitého externího zdroje financování, čili získání dodatečného kapitálu emitentem z důvodu nedostatku finančních prostředků potřebných pro činnost emitenta či pro jeho další rozvoj.“ Právě touto optikou je pak nutné nahlížet na konkrétní způsob výpočtu daně stanovený v § 36 odst. 3 zákona o daních z příjmů. Rovněž v tomto ohledu je rozhodnutí žalovaného přezkoumatelné.
63. Krajský soud v této souvislosti neshledal ani namítanou vnitřní rozpornost, neboť obecné konstatování žalovaného, že způsob zdanění korunových dluhopisů, kdy je výsledná daň z příjmu fyzických osob nulová, není v rozporu se zákonem, v žádném případě neznamená, že se s ohledem na konkrétní okolnosti věci nemůže jednat o zneužití práva. Podstatou zneužití právě je právě to, že daňový subjekt využije postupu, který zákon předpokládá (primárně se tedy jedná o jednání zákonem dovolené), avšak způsobem, který jde proti smyslu zákonné úpravy.
64. Nepřezkoumatelnost rozhodnutí žalovaného nezakládá ani to, že dle žalobkyně žalovaný nedovádí do důsledků svou povinnost zákaz zneužití práva aplikovat tak, aby výsledný stav odpovídal stavu, jako by ke zneužití práva nedošlo. Klade-li žalobkyně otázku, zda správce daně by neměl při závěru o účelovosti emise dluhopisů na prostředky poskytnuté manželi Š. nadále nahlížet jako na půjčky, pak opět nejde o námitku nepřezkoumatelnosti, nýbrž nezákonnosti.
V.B K námitce neprokázání zneužití práva
65. Krajský soud se dále zabýval námitkami týkajícími se otázky (ne)prokázání zneužití práva představující podstatu posuzované věci. Ani tyto námitky nejsou důvodné.
V.B.1 Obecná východiska aplikace institutu zneužití práva
66. Výkladem institutu zneužití práva se opakovaně zabýval Nejvyšší správní soud, který například již v rozsudku ze dne 10. 11. 2005, čj. 1 Afs 107/2004-48, č. 869/2006 Sb. NSS, obecně v této souvislosti uvedl, že právo musí „předkládat svým adresátům racionální vzorce chování, tedy takové vzorce, které slouží k rozumnému uspořádání společenských vztahů. To je příkaz nejen pro zákonodárce, ale i pro adresáty právních norem a orgány, které tyto právní normy autoritativně interpretují a aplikují; smyslu práva jako takového odpovídá pouze takový výklad textu právního předpisu, který takové uspořádání vztahů ve společnosti respektuje. Výklad, který by – při existenci několika různých interpretačních alternativ – racionalitu uspořádání společnosti pomíjel, nelze považovat za správný a závěr, k němuž dospívá, potom důsledně vzato nelze považovat ani za existující právo, a to z toho důvodu, že se příčí základnímu smyslu práva. Ostatně odedávna platí, že znát zákony neznamená znát jenom jejich text, ale především pochopit jejich smysl a působení; obdobné platí o právu samém.“
67. Na tyto závěry pak Nejvyšší správní soud navázal například ve shora citovaném rozsudku čj. 1 Afs 35/2007-108, dle něhož „[t]ímto prizmatem Nejvyšší správní soud pohlíží též na ta ustanovení zákona o daních z příjmů, jež vymezují daňově relevantní příjmy a výdaje daňového subjektu. Jestliže tedy ustanovení § 18 odst. 1 zákona o daních z příjmů stanoví, že předmětem daně z příjmů právnických osob jsou příjmy z veškeré jejich činnosti a z nakládání s veškerým jejich majetkem, má tím na mysli takovou činnost a takové nakládání s majetkem, které sleduje racionální účel, které tedy není samoúčelné, resp. jehož jediným smyslem není právě snížení daňové povinnosti cestou obcházení daňových zákonů. Je tedy třeba pečlivě rozlišovat situaci, kdy daňový subjekt volí z různých do úvahy přicházejících alternativ, které mají svůj samostatný smysl, tu, která je pro něho daňově nejvýhodnější, což je legitimní, právem aprobovaný postup, od situace, kdy právě jediným smyslem dané činnosti či transakce je získání nelegitimního daňového zvýhodnění. Ve druhém případě se jedná, jak vyplývá z uvedeného rozsudku, o chování zákonem jen zdánlivě dovolené, která má však ve skutečnosti povahu chování protiprávního, a může za určitých okolností nabýt povahy zneužití veřejného subjektivního práva daňového subjektu, jemuž soudy ve správním soudnictví nemohou poskytovat ochranu. Tento obecný princip, formulovaný ve zmíněném rozsudku Nejvyššího správního soudu, jenž úspěšně prošel testem ústavnosti (usnesení Ústavního soudu ze dne 31. 10. 2007, sp. zn. III. ÚS 374/06), má své vyjádření i v zákoně o daních z příjmů, a to mimo jiné v ust. § 23 odst. 10 tohoto zákona, podle něhož se pro zjištění základu daně vychází, až na zákonem stanovené výjimky, z účetnictví vedeného podle účetních předpisů, pokud ovšem nedochází ke krácení daně jiným způsobem. Je tedy třeba rozlišovat rovinu formální, zachycenou právě v účetnictví, od roviny faktické, v níž je třeba sledovat mimo jiné pravý smysl a účel aktivit, k nimž se váží příjmy a výdaje daňového subjektu“ (důraz doplněn).
68. Nejvyšší správní soud se vyjádřil také k relevantní judikatuře Soudního dvora, a to například ve shora citovaném rozsudku čj. 9 Afs 57/2015-120, dle něhož „[j]edním z významných rozhodnutí Soudního dvora, v němž je obecný princip zákazu zneužití práva formulován, je rozhodnutí ze dne 14. 12. 2000, Emsland-Stärke, C-110/99, Sb. rozh., s. I-11569. V něm Soudní dvůr poprvé uvedl dvoustupňový test pro posouzení, zda došlo ke zneužití práva. Ten spočívá v hodnocení dvou podmínek, a to zda kombinací objektivních okolností, při nichž přes formální splnění podmínek daných komunitárním právem nedošlo k dosažení cíle těchto norem; subjektivní prvek se hodnotí jako záměr získat výhodu z komunitárních norem umělým vytvořením podmínek pro její dosažení.“ Nejvyšší správní soud taktéž konstatoval, že „[z]ávěry Soudního dvora jsou v projednávané věci spíše inspirativní, než přímo závazné“, jelikož „daňová uznatelnost či neuznatelnost úrokových nákladů je […] otázkou vnitrostátní.“ Pro posuzovanou věc je důležitý též závěr Nejvyššího správního soudu, dle něhož „[s]myslem § 24 zákona o daních z příjmů je nepochybně daňově zohlednit jen takové náklady, bez jejichž vynaložení by daňový poplatník vůbec nezískal či ani neměl možnost získat, případně udržet si zdanitelné příjmy. Pokud je zřejmé, že je náklad vynaložen v rozporu s uvedeným účelem, nemůže být tento smysl naplněn.“ Tímto dodatkem Nejvyšší správní soud ovšem neříká opět v podstatě nic jiného, než že vynaložené náklady musí mít racionální ekonomické opodstatnění, neboť ekonomicky iracionální transakce k získání či udržení zdanitelných příjmů vést nemohou. Dále k otázce aplikace judikatury Soudního dvora k výkladu zásady zákazu zneužívání práva srov. například také rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 26. 1. 2011, čj. 2 Afs 83/2010‑68 (zejména odstavce [21] až [23]).
69. Ze shora citované judikatury lze tedy v souladu s daňovými orgány dovodit, že za zneužití práva je nutno považovat situaci, kdy jediným či primárním důvodem posuzovaných transakcí je získání daňové výhody, neboť jinak postrádají ekonomický smysl (citovaná judikatura se tak zcela zřetelně promítla i v aktuální dikci § 8 odst. 4 daňového řádu, dle něhož „[p]ři správě daní se nepřihlíží k právnímu jednání a jiným skutečnostem rozhodným pro správu daní, jejichž převažujícím účelem je získání daňové výhody v rozporu se smyslem a účelem daňového právního předpisu.“). Takto vytvořený náklad tedy z podstaty věci nemůže materiálně splňovat podmínky daňové uznatelnosti ve smyslu § 24 zákona o daních z příjmů, ale ani nemůže vést k obcházení povinnosti placení daně z příjmů fyzických osob vybírané srážkou ve smyslu § 36 odst. 3 téhož zákona
70. Na okraj krajský soud dále poznamenává, že jakkoli se v případě daňové uznatelnosti úrokových nákladů v režimu daně z příjmu a jejich zdanění srážkovou daní jedná o otázky vnitrostátního práva, přesto lze dospět k závěru, že takováto definice v podstatě odpovídá i požadavkům Soudního dvora a jím formulovaného dvoustupňového testu, jehož rigorózní aplikace se žalobkyně domáhá. Na jedné straně je totiž nutné zkoumat racionalitu, resp. ekonomickou opodstatněnost posuzovaného právního jednání (tedy soulad se smyslem ustanovení vymezujících relevantní zdanitelné příjmy daňového subjektu – viz zejména § 18 a § 23 zákona o daních z příjmů), a spolu s tím na straně druhé i úmysl daňového subjektu vytvořit podmínky k získání daňové výhody. Dochází tedy ke zkoumání objektivních i subjektivních znaků zneužití práva, které se však vzájemně prolínají a jednotlivé okolnosti případu je proto třeba posuzovat ve vzájemném souhrnu (viz rozhodnutí Nejvyššího správního soudu ze dne 26. 4. 2022, čj. 10 Afs 289/2021-42, 4358/2022 Sb. NSS).
V.B.2 Aplikace obecných východisek aplikace institutu zneužití práva v posuzované věci
71. V intencích shora vyložených závěrů krajský soud přistoupil k posouzení otázky, zda daňové orgány dostatečně prokázaly naplnění znaků zneužití práva. Dospěl přitom k závěru, že důkazní břemeno v tomto ohledu unesly.
72. Předně krajský soud v této souvislosti uvádí, že žalobkyně v podstatě nezpochybňuje samotná skutková zjištění daňových orgánů, pouze nesouhlasí s jejich hodnocením. Správce daně i žalovaný pak rozhodné skutkové okolnosti posuzované věci popsali velice obsáhle a podrobně, pročež postačí na příslušné pasáže odůvodnění jejich rozhodnutí odkázat. Pro přehlednost i krajský soud níže reprodukuje grafické znázornění jednotlivých transakcí obsažené v rozhodnutí žalovaného:
73. Krajský soud se nadále omezí na stručné vylíčení a hodnocení těch skutkových okolností věci, které považuje za klíčové.
74. Zcela zásadní pro posouzení věci je skutečnost, že na emisi dluhopisů se podílely výhradně spojené osoby, tj. Ing. Š. a jeho manželka paní Š. Ing. Š. je přitom jediným jednatelem a společníkem žalobkyně. Krajský soud se ztotožnil se závěry daňových orgánů o významnosti této indicie spočívající v zapojení osob spojených s žalobkyní do transakce spočívající v úpisu dluhopisů. Pokud se žalobkyně dovolává tržních mechanismů, jimiž zdůvodňuje své počínání, pak právě propojenost jednotlivých aktérů její argumentaci významným způsobem oslabuje. Jakkoli lze souhlasit s tím, že samotná skutečnost, že upisovatelem je osoba s emitentem spojená, nemůže vést k závěru o zneužití práva, jde o jednu z významných indicií, která ve spojení s dalšími nestandardními okolnostmi posuzovaných transakcí k tomuto závěru vede. Žalobkyně se sice v žalobě popsaným popisem jednotlivých událostí a finančních úvah pokouší navodit dojem legitimity emise dluhopisů, avšak toto základní východisko zcela opomíjí.
75. O významu účasti spojených osob na posuzovaných transakcích svědčí již skutečnost, že se Ing. Š. dle tvrzení žalobkyně rozhodl v roce 2011 koncipovat podnikání žalobkyně jako rodinnou společnost, což nepochybně rozhodování žalobkyně ovlivňuje. Její motivace tak již nadále neměla výlučně tržní povahu, nýbrž musela vždy zahrnovat i úvahu o tom, zda její konkrétní kroky neohrozí rodinný charakter jejího podnikání.
76. Právě z tohoto důvodu pak žalobkyně dle svého tvrzení emitované dluhopisy ani nenabízela třetím osobám, což by jí však mohlo přinést skutečně nový kapitál nad rámec finančních prostředků získaných půjčkami od Ing. Š. a paní Š. a nikoli pouze započtení již existujících závazků. V tomto ohledu je poněkud nepochopitelná úvaha žalobkyně, dle níž by upsáním dluhopisů ze strany třetích osob tyto osoby získaly nad fungováním žalobkyně vliv, neboť s dluhopisy nejsou bez dalšího spojena žádná rozhodovací práva, prostřednictvím kterých by bylo možné žalobkyni ovládat. Pouze právo na splacení určité dlužné částky a úroky z nich vzešlé by plynuly třetím osobám a nikoli osobám se žalobkyní spojeným. Uvedla-li žalobkyně až v průběhu jednání před soudem, že část dluhopisů upsaných v roce 2013 nabízela veřejně, avšak neuspěla, pak se jedná o zcela nové tvrzení, které nadto nikterak nedokládá. Nicméně i kdyby tomu tak bylo, stále by to nemohlo mít vliv na závěr o celkovém účelu posuzovaných transakcí.
77. Lze pak také stěží považovat za tržní jednání, kdy Ing. Š. uzavřel s žalobkyní dne 10. 12. 2012 smlouvu o půjčce v maximální výši 20 000 000 Kč a splatností do 31. 12. 2013, dne 20. 7. 2014 pak uzavřeli smlouvu o půjčce, na základě které Ing. Š. poskytl žalobkyni dne 22. 7. 2014 bezúročnou půjčku ve výši 50 000 Kč a následně dne 13. 10. 2014 ve výši 100 000 Kč, a to zcela bezúročně. Pokud tak ovšem Ing. Š. učinil, je nezodpovězenou otázkou, proč této možnosti žalobkyně (vedená a řízená opět Ing. Š.) nevyužívala kontinuálně za účelem profinancování celého záměru a jeho fungování a přistoupila k emisi úročených dluhopisů. Žalobkyně sice v žalobě hovoří o nutnosti dlouhodobých půjček podmíněných motivací věřitele v podobě úroků, avšak v návaznosti na tuto argumentaci již neuvádí, proč vůbec byl Ing. Š. ochoten opakovaně bezúročnou půjčku poskytnout, má-li úročení odrážet cenu půjčených peněz a míru rizika.
78. Správce daně i žalovaný přiléhavě poukázali na skutečnost, že žalobkyně v prosinci roku 2012 vyplatila Ing. Š. nadstandardní zálohu na mzdu a přeplatek mzdy v souhrnné výši 14 616 000 Kč, tj. zhruba dvojnásobek oproti letům 2010 a 2011 a řádově více než v letech 2013 a 2014. Nestandardní je pak dále skutečnost, že k této výplatě došlo oproti jiným letům již v prosinci, namísto ledna následujícího roku. V podstatě tytéž prostředky, které Ing. Š. uvedeným způsobem v prosinci 2012 získal, pak žalobkyni v témže měsíci bezúročně půjčil na základě shora uvedené smlouvy o půjčce ze dne 10. 12. 2012. Jak potvrdila též žalobkyně během ústního jednání před soudem, Ing. Š. se rozhodl takto získané odměny investovat zpět do společnosti žalobkyně.
79. Žalobkyně uvádí, že o výplatě mimořádných odměn v letech 2010 až 2012 rozhodla valná hromada na základě svých podnikatelských úspěchů, jakož i podílu Ing. Š. na vytvoření a zahájení implementace komplexního strategického investičního záměru. Pomine-li krajský soud skutečnost, že valnou hromadu žalobkyně tvoří opět pouze Ing. Š., který tedy sám usoudil, že mu mimořádná odměna náleží, pak žalobkyně nikterak nevysvětluje, proč k výplatě došlo oproti dřívější praxi již v prosinci roku 2012 a nikoli až v lednu. Tato skutečnost má pak význam s ohledem na časovou souslednost jednotlivých kroků vedoucích k emisi dluhopisů a úhradě emisního kurzu formou zápočtu pohledávek, které Ing. Š. mezi ním (z pozice fyzické osoby) a žalobkyní (z pozice jednatele) vytvořil. Emise dluhopisů koncem roku 2012 je pak významná též v souvislosti s tím, že emitované dluhopisy měly podobu tzv. dluhopisů korunových, což mělo druhotný daňový efekt v souvislosti s daní z příjmů z vyplacených úroků (viz dále).
80. Časová souvztažnost uvedených kroků žalobkyně tedy umožnila, aby žalobkyně v prosinci roku 2012 plynule nahradila finanční prostředky z půjček od Ing. Š. a paní Š. na základě smluv o půjčce ze dne 10. 12. 2012 a ze dne 20. 1. 2011 za finanční prostředky z dluhopisů uspaných na základě smluv o převodu dluhopisů ze dne 21. 12. 2012.
81. Žalobkyně uvádí, že smyslem emise dluhopisů bylo nahradit krátkodobé financování dlouhodobým. Obecně vzato by bylo možné takový krok racionálně obhajovat, avšak žalobkyně neposkytla žádné smysluplné vysvětlení toho, proč k emisi dluhopisů přistoupila již koncem roku 2012, přestože finanční prostředky z půjček od Ing. Š. a paní Š. měla k dispozici až do doby jejich splatnosti koncem roku 2013. Po celý tento rok tak mohla využít výhodu plynoucí z toho, že půjčku od Ing. Š. ve výši přes 18 milionů Kč získala zcela bezúročně (sic!) a půjčka od paní Š. ve výši 2 250 000 Kč byla úročena pouze 3 % p. a. Žalobkyně přesto neváhala nahradit tyto dluhy za závazky plynoucí z dluhopisů s úrokovou sazbou 10,9 % p. a. po dobu dvaceti let. Nejednalo se přitom v daném okamžiku o jakékoli dodatečné navýšení finančních prostředků, nýbrž pouze o nahrazení krátkodobých závazků závazky dlouhodobými.
82. Jelikož půjčky od Ing. Š. a paní Š. byly splatné až dne 31. 12. 2013, nemůže obstát žalobní argumentace poukazující na to, že první finanční prostředky k financování záměru plynoucí z bankovního úvěru a poskytnuté dotace mohla žalobkyně čerpat až v průběhu roku 2013. Správce daně vedle toho již v rámci daňové kontroly týkající se zdaňovacích období let 2013 a 2014 (zpráva o daňové kontrole týkající se uvedených zdaňovacích období je součástí daňového spisu v nynější věci), velmi pečlivě zmapoval disponibilní prostředky žalobkyně v podobě denních zůstatků na bankovním účtu žalobkyně. Z účetních výkazů – rozvah žalobkyně, správce daně dále zjistil, že stav finančních prostředků žalobkyně vždy ke konci let 2011, 2012, 2013 a 2014, plynoucích z půjček od Ing. Š. a paní Š., z bankovních úvěrů, z dotace i z lepšího inkasa pohledávek, byl natolik uspokojivý, že samy tyto prostředky (bez příjmů z dluhopisů) byly schopny pokrýt veškeré finanční potřeby žalobkyně včetně nákladů na pracovní potenciál a potřebnou rezervu. Pokud tedy účelem emise dluhopisů bylo financování investičního záměru žalobkyně (rekonstrukce a dostavba výrobních hal), pak tento záměr žalobkyně mohla financovat z výše uvedených zdrojů, aniž by bylo nutné za tímto účelem provádět emisi dluhopisů, která navíc fakticky žalobkyni žádné finance nepřinesla. Předmětná investiční akce (rekonstrukce a dostavba výrobních hal) měla hodnotu 37,6 milionu Kč (viz žalobkyní v daňovém řízení předložené účetnictví), přičemž v roce 2012 byl příjem žalobkyně z poskytnuté půjčky 18 130 600 Kč, v roce 2013 byl příjem žalobkyně z úvěru a části dotace 24 709 152 Kč a v roce 2014 byl příjem žalobkyně z úvěru a části dotace 12 325 872 Kč. Žalobkyně tak měla dostatek finančních prostředků nejen na úhradu realizace uvedeného záměru, ale též na jeho další fungování a na případné rezervy. Podstatné je, že žalobkyně finance plynoucí z emise dluhopisů v době této emise nepotřebovala, a hlavně ani žádné nové finance touto emisí nezískala, proto je nerozhodné, zda finální částka investičního záměru v roce 2016 činila 50 153 075,46 Kč či 61 303 252,46 Kč. Jak navíc plyne z pozitivního rozvoje podnikání žalobkyně, který sama demonstrovala v žalobě, financování její činnosti nebylo závislé toliko na shora popsaných financích čerpaných z externích zdrojů, nýbrž byla schopna financování svého podnikání pokrýt též z vlastních zdrojů. Není proto důvodná ani námitka, dle které v době emise dluhopisů nebylo možné navýšit již čerpaný bankovní úvěr, když tuto skutečnost žalobkyně ani nedokládá.
83. Z údajů zjištěných správcem daně tedy rozhodně neplyne, že by žalobkyně nezbytně potřebovala dodatečné finanční prostředky, resp. že by svou finanční situaci musela s ohledem na dobu získání bankovních úvěrů a dotací v letech 2013 a 2014 řešit emisí dluhopisů v prosinci roku 2012 a prosinci roku 2013 (jak plyne ze zprávy o daňové kontrole z let 2013 a 2014); denní zůstatky na jejím bankovním účtu se v období od 30. 11. 2012 do 22. 5. 2013 pohybovaly v rozmezí cca od 5 do 14 milionů korun a v období od 18. 12. 2013 do 28. 4. 2014 v rozmezí cca 15 až 25 milionů korun).
84. Na tom nic nemění ani tvrzení žalobkyně, že prostředky deponované na bankovním účtu v letech 2011 a 2012 nebyly určeny pro financování zahájení realizace záměru, neboť tvořily její disponibilní pracovní kapitál k financování výkyvů v toku pracovního kapitálu. Z ničeho totiž nevyplývá, že by se žalobkyně dostala do jakýchkoli potíží s tokem pracovního kapitálu či dokonce do druhotné platební neschopnosti, které by bylo nutno řešit (právě) emisí dluhopisů v prosinci roku 2012. Daňové orgány v tomto ohledu naopak přiléhavě poukázaly na postupně se snižující výši nesplacených pohledávek žalobkyně za jejími odběrateli.
85. S načasováním první emise dluhopisů v prosinci 2012, jakož i jejich žalobkyní zvolenou nominální hodnotou ve výši 1 Kč, pak souvisí i jejich druhotný daňový efekt spočívající v nulové sazbě z příjmů z nich plynoucích úroků dle § 36 odst. 3 zákona o daních z příjmů, ve znění do 31. 12. 2012, ve spojení s čl. IV bodu 2. zákona č. 192/2012 Sb. Jak plyne ze shora uvedeného, při posuzování znaků zneužití práva nelze jednotlivé daňové účinky příslušných transakcí (nyní emise dluhopisů) vzájemně oddělovat, neboť z tohoto pohledu tvoří jeden celek. Je zcela evidentní, že Ing. Š. (ať již z pozice jednatele žalobkyně či jako fyzická osoba) činil veškeré shora popsané kroky právě za tím účelem, aby ještě na sklonku roku 2012 stihl emisi korunových dluhopisů uskutečnit.
86. Ani krajský soud nezpochybňuje, že žalobkyně realizovala shora popsaný investiční záměr, resp. že by snad tento investiční záměr měl následně pozitivní vliv na hospodářský výsledek žalobkyně, což má dokládat žalobkyní předložená finanční analýza, avšak z obsahu správního spisu, ani ze žalobních tvrzení nevyplývá, že by v této souvislosti byla emise dluhopisů (přinejmenším v dané podobě, rozsahu a čase) skutečně potřebná. Žalobkyně nepřesvědčila krajský soud o tom, že by jejím primárním úmyslem bylo zlepšení jejího hospodářského výsledku, ani že by se jednalo o efekt převažující nad získáním daňové výhody. Nelze mimo jiné přehlédnout, že žalobkyně se v horizontu 20 let zatížila úroky přesahujícími v souhrnu 54 milionů Kč, což dokonce přesahuje celkovou výši investic v letech 2013 až 2016, jak je žalobkyně vyčíslila v soupisu investic v uvedených letech předloženém v průběhu daňového řízení (50 153 075,46 Kč). To přitom za situace, kdy v době emise dluhopisů disponovala dostatečnými finančními prostředky na veškeré výdaje spojené s postupně uskutečňovaným investičním projektem i na běžné výdaje provozní povahy. Vynaložené úroky pak představují pouze čistý příjem manželů Š.
87. Krajský soud zcela sdílí pohled daňových orgánů v tom, že žalobkyně by při racionální a tržními principy limitované úvaze k emisi dluhopisů v prosinci roku 2012 nepřistoupila, pokud by upisovateli nebyli právě Ing. Š. a paní Š. Nelze přehlédnout, že z pohledu „rodinné firmy“, kterou se Ing. Š. rozhodl budovat, se totiž finanční prostředky vynaložené na úroky z dluhopisů pouze přesunuly z faktické dispozice Ing. Š., jediného jednatele a společníka žalobkyně, do dispozice Ing. Š. a jeho manželky coby fyzických osob.
88. V podstatě jediné smysluplné vysvětlení tak v daném ohledu na rozdíl od žalobkyně nabízí daňové orgány, a totiž že žalobkyně tímto postupem zamýšlela primárně vytvořit své dlouhodobé zatížení vysokými nákladovými úroky, jež hodlala uplatňovat coby daňově uznatelné náklady ve smyslu § 24 zákona o daních z příjmů, a zároveň zajistit nezdaněný příjem v podobě těchto úroků pro Ing. Š. a paní Š. Případný další ekonomický efekt emitovaných dluhopisů pak měl pouze druhotnou povahu. Jednalo se tedy o transakce bez reálného ekonomického významu, jejichž převažujícím smyslem bylo vytvoření podmínek pro získání daňové výhody jak žalobkyně, tak manželů Š. Již z toho je patrný rozpor se smyslem zákona o daních z příjmů, neboť předmětem daně z příjmů právnických osob jsou příjmy činností a nakládání s majetkem, které sledují racionální účel a nikoli pouze snížení daňové povinnosti. Smyslem daňového zvýhodnění tzv. korunových dluhopisů dle § 36 odst. 3 zákona o daních z příjmů, ve znění do 31. 12. 2012, pak bylo usnadnit získání externích zdrojů financování. Mezi kroky žalobkyně a získání daňové výhody je pak též jednoznačně patrná i příčinná souvislost, neboť bez nich by k získání popsané daňové výhody nedošlo. Podmínky pro aplikaci institutu zneužití práva ve smyslu judikatury Nejvyššího správního soudu tedy byly naplněny. Daňové orgány dostatečně zjistily skutkový stav věci, který přiléhavým způsobem posoudily. Žalobní argumentace naproti tomu nebyla schopná toto posouzení relevantním způsobem zpochybnit.
89. Tento závěr pak vede nevyhnutelně k tomu, že správce daně nemohl ve vztahu k vyplaceným úrokům z dluhopisů akceptovat nulové daňové tvrzení k dani z příjmů fyzických osob vybírané srážkou. Jakkoli emise korunových dluhopisů (do konce roku 2012 s nezdaněnými příjmy v podobě úroků), jakož i uplatnění nákladových úroků nejsou samy v rozporu se zákonem, je to v posuzované věci právě souhrn veškerých zjištěných okolností, který je činí jednáním obcházejícím právo, jemuž nelze poskytnout soudní ochranu. Není možné vytrhávat jednotlivé okolnosti posuzovaných transakcí z jejich celkového kontextu, jak se ve své argumentaci (akcentované též v rámci ústního jednání před soudem) pokouší žalobkyně, neboť pak by výsledný obraz věci nezohledňoval jejich skutečný smysl (srov. rozhodnutí Nejvyššího správního soudu
ze dne 14. 11. 2019, čj. 6 Afs 376/2018-46). Závěr o zneužití práva žalobkyní tak nebyl učiněn pouze z důvodu osoby upisovatele, coby osoby spojené s emitentem, jak se žalobkyně opakovaně snažila dovodit v žalobě i v rámci ústního jednání ve věci.
90. Zjištěné zneužití práva pak bylo zcela namístě promítnout právě v řízení, jehož předmětem byla daň z příjmů fyzických osob vybíraná srážkou, neboť k obejití právě této daňové povinnosti zneužití práva vedlo (ostatně v tomto gardu se obdobnou věcí zabýval i Nejvyšší správní soud například v rozsudcích ze dne 30. 9. 2022, čj. 1 Afs 103/2022-36, ze dne 29. 6. 2023, čj. 4 Afs 197/2022-117, ze dne 9. 8. 2023, čj. 4 Afs 231/2022-40, a ze dne 19. 12. 2023, čj. 4 Afs 262/2022-87, aniž by postup daňových orgánů jakkoli zpochybnil). Není důvod nahlížet na dluhopisy jakožto na zápůjčky od manželů Š., jak navrhuje žalobkyně, neboť podstatou aplikace institutu zneužití práva v daňových věcech je pouze odstranění neoprávněně vzniklé daňové výhody, nikoli jakési „zneplatnění“ dluhopisů jako takových.
91. Žalovaný v otázce posouzení neuznání nákladových úroků ve vyjádření k žalobě přiléhavě poukázal nejen na již shora zmíněný na rozsudek Krajského soudu v Českých Budějovicích čj. 61 Af 6/2020‑87 (ve věci žalobkyně), ale též na rozsudky zdejšího soudu čj. 63 Af 1/2020-92 (ve věci SENESI, SE), čj. 63 Af 4/2020-57 (ve věci KOH-I-NOOR HARDTMUTH, a. s.) a čj. 63 Af 1/2022-60 (ve věci R-YARD, spol. s r.o.) či na rozsudky Krajského soudu v Brně čj. 29 Af 46/2020-63 (ve věci TRUMF International, s. r. o) a čj. 30 Af 42/2020-63 (ve věci PONTUS ENERGY, s. r. o.) a na rozsudek Nejvyššího správního soudu čj. 7 Afs 49/2022-26 (ve věci K-STAV TŘEBÍČ, s. r. o.). Jakkoli tyto rozsudky nebyly (a nemohly být) pro posouzení nynějšího případu zcela rozhodující, nelze přehlédnout, že v nich soudy shledaly daňově neuznatelnými (popřípadě dokonce právo zneužívajícími) nákladové úroky z transakcí typově podobných přezkoumávaným emisím dluhopisů v nynější věci (k emisi korunových dluhopisů docházelo mezi spojenými osobami na sklonku roku 2012 bez smysluplného ekonomického opodstatnění, přičemž k úhradě emisního kurzu docházelo zápočtem již existujících pohledávek).
92. Žalobkyně v žalobě rovněž reflektuje některé z výše uvedených rozhodnutí správních soudů a současně uvádí, že nelze v případě každého vydání korunových dluhopisů s nízkou jmenovitou hodnotou v době do konce roku 2012 činit zkratkovitý závěr o zneužití práva, je třeba posuzovat konkrétní okolnosti daného případu. Krajský soud se s takovým závěrem plně ztotožňuje a shodně uvádí, že je vždy třeba posuzovat konkrétní okolnosti daného případu, aby bylo lze dospět k závěru o tom, že daná emise dluhopisů byla vedena pouze či převážně za účelem zisku daňového zvýhodnění. V projednávané věci však takové nadstandardní okolnosti transakcí detekovány byly, jak bylo podrobně popsáno shora. Emisí dluhopisů žalobkyně nezískala téměř žádné nové zdroje financování, když vlastní finanční prostředky nejprve vyplatila na odměnách (mzdách) Ing. Š., který následně žalobkyni bezúročně poskytl půjčku a tento dluh žalobkyně byl následně započten s její pohledávkou z emitovaných korunových dluhopisů, jejichž upisovatelem byl opět Ing. Š. Prokazatelně se tak jedná o opakující se finanční toky mezi žalobkyní a Ing. Š., které ale pro žalobkyni nepřinášejí žádný nový finanční kapitál. V řízení pak bylo prokázáno i to, že žalobkyně žádný nový finanční zdroj, jež měl být zabezpečen emisí dluhopisů, nepotřebovala, když její finanční potřeby spojené s realizací shora popsaného finančního záměru i jeho dalšího provozu byly zcela kompenzovány úvěrovým financováním ze strany banky, dotacemi i půjčkami od Ing. Š. a jeho manželky i kapitálem generovaným z vlastního úspěšného podnikání žalobkyně.
93. Pokud jde o žalobkyní citovaná vyjádření zástupců Finanční správy ČR, pak tato nijak nezpochybňují závěry shora učiněné. Předně krajský soud k těmto vyjádřením uvádí, že nejsou způsobilá založit legitimní očekávání daňových subjektů, jak uvádí žalobkyně. Koncepce legitimního očekávání má spočívat v důvěře ve správnost předchozí rozhodovací praxe (nebo také nečinnosti) příslušného státního orgánu. V nynější věci ovšem o žádnou rozhodovací
praxi nejde, jedná se toliko o vyjádření zástupců finanční správy k emisi korunových dluhopisů před koncem roku 2012. Naopak z výše popsané rozhodovací praxe daňových orgánů, jež byla opakovaně přezkoumávána správními soudy, jednoznačně vyplývá postoj, dle kterého je postup daňových subjektů emitujících korunové dluhopisy před koncem roku 2012 s jediným (či převažujícím) cílem zisku daňového zvýhodnění postupem právo zneužívajícím.
94. Krajský soud se ztotožňuje s tím, že emise korunových dluhopisů před koncem roku 2012 zakládala legitimní možnost upisovatelů, jimiž mohou být i osoby s emitentem spojené, uplatnit nulovou daň z příjmů a stejně tak možnost emitenta snížit základ daně o náklady vynaložené na výplatu úroků z těchto dluhopisů plynoucích. Takové zákonem předvídané benefity lze ovšem uplatnit pouze v případě, kdy jde o tzv. prostou emisi dluhopisů, která není vedena jediným či převažujícím úmyslem v podobě zisku daňového zvýhodnění. V případě, kdy k emisi korunových dluhopisů před koncem roku 2012 došlo pouze či převážně za tímto účelem, přičemž transakce tuto emisi provázející byly činěny na základě uměle vytvořených podmínek za nadstandardních okolností, jedná se o jednání právo zneužívající, kterému nelze přiznat právní ochranu či dokonce benefity, jež zákon při standardním průběhu prosté emise nabízí. Jak uvádí sama žalobkyně, právo zneužívající jednání nelze paušálně konstatovat v případě každé emise korunových dluhopisů před rokem 2012, je třeba vždy zkoumat konkrétní okolnosti. Totéž ovšem platí i v případě uznatelnosti nákladů vzniklých výplatou úroků plynoucích z úpisu těchto korunových dluhopisů, rovněž v těchto případech je třeba vždy zkoumat, zda jediným či převažujícím účelem emise a úpisu dluhopisů nebyla snaha o daňové zvýhodnění. Žalobou citovaná stanoviska finanční správy tedy nijak nezpochybňují závěry daňových orgánů ve věci nyní projednávané.
V.C K námitce nezohlednění částky 2 483 500 Kč
95. Nedůvodná je též námitka nezohlednění částky 2 483 500 Kč získané při upsání dluhopisů v prosinci roku 2013 v hodnotě 4 500 000 Kč. Jedná se o částku zbylou poté, co Ing. Š. část emisního kurzu dluhopisů uhradil zápočtem pohledávky z doposud nevyplaceného úroku z předchozích dluhopisů.
96. Krajský soud nezpochybňuje, že uvedená částka představovala skutečně oproti dřívějším úhradám emisního kurzu pouze formou zápočtu pohledávek navýšení finančních prostředků žalobkyně. Spolu s daňovými orgány však sdílí pochybnost o tom, že žalobkyně tyto prostředky skutečně potřebovala, a nejednalo se tak o pouhé další zatížení žalobkyně nákladovými úroky s cílem jejich následného daňového odpočtu. Z ničeho se nepodává, že by žalovaný považoval tuto část emise dluhopisů za ekonomicky opodstatněnou, jak žalobkyně uvádí.
97. Správce daně na straně 17 zprávy o daňové kontrole týkající se zdaňovacího období let 2013 a 2014 přehledně shrnul denní zůstatky na bankovním účtu žalobkyně, které se v období v období od 18. 12. 2013 do 28. 4. 2014 v rozmezí cca 15 až 25 milionů korun, tj. ode dne před přijetím úhrady emisního kurzu dluhopisů, do 28. 4. 2014, kdy žalobkyně získala další bankovní úvěr, přičemž tyto zůstatky (zohledňující její běžné výdaje i výdaje vztahující se k investičnímu záměru) se pohybovaly v rozmezí cca 15 až 25 milionů korun. Z ničeho tak neplyne jakýkoli důvod, proč by žalobkyně v prosinci roku 2013 vůbec potřebovala navyšovat stav disponibilních finančních prostředků, a to notabene formou dluhopisů s relativně vysokou úrokovou sazbou. To vede krajský soud ve spojení s některými dalšími shora uvedenými skutečnostmi (zejména zapojením výhradně spojených osob) k závěru, že se i v případě dluhopisů z prosince roku 2013 jednalo o účelovou transakci s cílem navýšit úrokové zatížení žalobkyně, které by se při aplikaci § 24 zákona o daních z příjmů nadále projevovalo v jejích zdanitelných příjmech a zároveň vytvářelo nezdaněný příjem pro Ing. Š. a paní Š.
98. Skutečnost, že žalobkyně obdržela finanční prostředky od Ing. Š. dne 19. 12. 2013, tj. ještě před podpisem smlouvy o převodu dluhopisů ze dne 21. 12. 2013, pak taktéž nasvědčuje účelovosti celé transakce. Uváděla-li žalobkyně, že úhrada dva dny před uzavřením smlouvy nepředstavovala ve vztahu jednatele a společnosti žádné riziko, pak tato skutečnost jen dále dokládá, že upisování posuzovaných dluhopisů bylo značně ovlivněno tím, že se na něm podílely pouze spojené osoby. Jednání žalobkyně coby právnické osoby a Ing. Š. coby osoby fyzické nelze za těchto okolností vnímat odděleně.
V.D K námitce aplikace nesprávného znění zákona o daních z příjmů na dluhopisy emitované v roce 2013
99. Krajský soud nepřisvědčil ani námitce, dle které daňové orgány nesprávně aplikovaly § 36 odst. 3 daňového řádu ve znění od 1. 1. 2013 na dluhopisy upsané v roce 2013.
100. Žalobkyně má pravdu v tom, že takovýto postup je skutečně s ohledem na dikci příslušných přechodných ustanovení nesprávný (srov. rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 29. 3. 2023, čj. 4 Afs 212/2022-49). V nynější věci však toto pochybení nemá na zákonnost rozhodnutí žalovaného žádný vliv, neboť uvedené znamená pouze to, že závěr o zneužití práva je třeba vztáhnout i na dluhopisy vydané v roce 2013, které byly emitovány již koncem roku 2012. Veškeré shora uvedené závěry jsou totiž aplikovatelné i vůči nim. Za této situace by zrušení žalobou napadeného rozhodnutí vedlo pouze k dílčí úpravě jeho odůvodnění, což by se v celkovém výsledku řízení nikterak nepromítlo. Takový postup by byl ze strany krajského soudu čistě formalistický a rozporný se zásadou hospodárnosti řízení.
V.E K námitce nezákonnosti stanoveného penále
101. Nedůvodná je též námitka nezákonně stanoveného penále.
102. Krajský soud v této souvislosti zcela přisvědčil žalovanému, dle něhož se žalobkyně mohla vyhnout povinnosti zaplatit penále, pokud by kladně reagovala na výzvy správce daně ze dne 6. 1. 2020 vydané dle § 145 odst. 2 daňového řádu. Žalobkyně namísto podání dodatečného vyúčtování daně vyjádřila v podáních ze dne 20. 1. 2020 s těmito výzvami nesouhlas. Již z toho je také zcela zřejmé, že by žalobkyně kladně nereagovala ani výzvy v rámci postupu k odstranění pochybností dle § 89 daňového řádu. Žádný právní předpis přitom nestanoví, že správce daně musí využít postupu k odstranění pochybností přednostně před daňovou kontrolou.
103. Stanovením penále pak nedošlo ani k porušení zákazu dvojího trestání. Žalovaný v této souvislosti správně poznamenal, že daň z příjmů právnických osob a daň z příjmů fyzických osob vybíraná srážkou podle zvláštní sazby daně představují dvě samostatné daňové povinnosti, byť se týkají stejných zdaňovacích období. Je proto zcela v pořádku, pokud správce daně v případě doměření daně stanoví penále ve vztahu ke každé z těchto daňových povinností zvlášť.
- Závěr a náklady řízení
104. Na základě shora uvedeného dospěl krajský soud k závěru, že žaloba není důvodná, a proto ji podle § 78 odst. 7 s. ř. s. zamítl.
105. O náhradě nákladů řízení rozhodl krajský soud podle § 60 odst. 1 věty první s. ř. s. Žalobkyně neměla v řízení úspěch, a proto nemá právo na náhradu nákladů řízení. Pokud jde o procesně úspěšného žalovaného, v jeho případě nebylo prokázáno, že by mu v souvislosti s tímto řízením před soudem vznikly nezbytné náklady důvodně vynaložené nad rámec běžné úřední činnosti. Z toho důvodu mu krajský soud náhradu nákladů řízení nepřiznal.
Poučení:
Proti tomuto rozhodnutí lze podat kasační stížnost ve lhůtě dvou týdnů ode dne jeho doručení. Kasační stížnost se podává u Nejvyššího správního soudu, se sídlem Moravské náměstí 6, Brno. O kasační stížnosti rozhoduje Nejvyšší správní soud.
České Budějovice 14. února 2024
JUDr. Michal Hájek, Ph.D. v.r.
předseda senátu
Shodu s prvopisem potvrzuje M. B.
