62 Af 14/2021 - 64

Číslo jednací: 62 Af 14/2021 - 64
Soud: Krajský / Městský soud
Datum rozhodnutí: 27. 7. 2023
Kategorie: Daň z příjmů
Stáhnout PDF

Celé znění judikátu:

žalobce: STAPPA mix, spol. s r.o.

 sídlem Heršpická 11, Brno

 zastoupený advokátem Mgr. Luďkem Šrubařem, advokátem

 sídlem U garáží 1611/1, Praha

proti  

žalovanému Odvolací finanční ředitelství

                                 sídlem Masarykova 427/31, Brno

o žalobě proti rozhodnutí žalovaného ze dne 19.1.2021, č.j. 1735/21/5200-11434-707603,

takto:

  1. Rozhodnutí Odvolacího finančního ředitelství ze dne 19.1.2021, č.j. 1735/21/5200-11434-707603, se ruší a věc se vrací žalovanému k dalšímu řízení. 
  2. Žalovaný je povinen zaplatit žalobci náhradu nákladů řízení ve výši 15 342 Kč k rukám Mgr. Luďka Šrubaře, advokáta, do třiceti dnů od právní moci tohoto rozsudku.
  3. Žalovaný nemá právo na náhradu nákladů řízení.

Odůvodnění:

I. Shrnutí podstaty věci

  1. Žalobce se podanou žalobou domáhá zrušení rozhodnutí žalovaného ze dne 19.1.2021, č.j. 1735/21/5200-11434-707603, kterým bylo zamítnuto odvolání žalobce a potvrzeno rozhodnutí – dodatečný platební výměr Finančního úřadu pro Jihomoravský kraj (dále jen „správce daně“) ze dne 27.11.2019, č.j. 4811202/19/3001-51522-712313, na daňovou ztrátu z příjmů právnických osob za zdaňovací období od 1.1.2013 do 31.12.2013, kterým byla žalobci doměřena daňová ztráta nižší o 2 621 507 Kč a současně mu podle § 251 odst. 1 písm. c) zákona č. 280/2009 Sb., daňového řádu (dále jen „daňový řád“), vznikla zákonná povinnost uhradit penále ve výši 1 % z částky doměřené daně.
  2. Žalobce v roce 2013 zaúčtoval do nákladů úroky z emitovaných dluhopisů ve výši 9 055 698 Kč. Podle správce daně a žalovaného žalobce neprokázal emisi korunových dluhopisů v listinné podobě v počtu 54 552 399 kusů s roční úrokovou sazbou 16,6 % a splatností dne 31.12.2032, která měla být provedena 21.12.2012 (rozhodnutím jediného společníka žalobce L. P.) a které měly být převedeny upisovatelům L. P. a M. K. k datu 22.12.2012. Podle správce daně rovněž emise dluhopisů neměla ekonomické opodstatnění. Emise dluhopisů v zaknihované podobě o objemu 54 552 399 Kč byla podle správce daně prokázána ke dni 16.5.2013. Žalobce v březnu rozhodl o přeměně listinných dluhopisů na zaknihované, k čemuž došlo k 16.5.2013, přeměnu předmětných listinných dluhopisů na zaknihované však podle správce daně též neprokázal. Žalovaný dále dovodil, že hodnota emitovaných dluhopisů nebyla upisovateli uhrazena v plném rozsahu, nýbrž pouze ve výši 38 760 187 Kč, neboť zápočet pohledávek ve výši 15 792 212 Kč na základě smluv o půjčce ze dne 24.6.2008, ze dne 26.6.2008 a ze dne 27.6.2008 správce daně neuznal (pohledávky nebyly způsobilé započtení). Z této neuhrazené části pak nelze dovozovat ani cenu poskytnutých peněžních prostředků v podobě úroků z dluhopisů. Správce daně nákladové úroky ve výši 2 621 506 Kč připadající na část neuhrazených dluhopisů neuznal jako daňově účinné. Žalovaný jeho postup akceptoval jako správný s tím, že pokud jde naopak o úroky z uhrazené části emisního kurzu dluhopisů (z částky 38 760 187 Kč), ty byly správně vypočteny i za období od 1.1.2013 do 15.5.2013, kdy činily podle správce daně 888 429,8375 Kč (str. 35 zprávy o daňové kontrole ze dne 20.11.2019, č.j. 4705613/19/3001-60563-707504 /dále jen „zpráva o daňové kontrole“/). V tomto období, ve kterém sice nebyla existence dluhopisů prokázána, byly podle žalovaného započtené prostředky de facto formou půjčky do L. P. a správce daně je správně zohlednil stejnou výší úroků, jaká by plynula z dluhopisů. 

II. Shrnutí procesního postoje žalobce

  1. Žalobce namítá, že odůvodnění napadeného rozhodnutí je rozporuplné a nepřezkoumatelné, a to zejména v části týkající se období od 1.1.2013 do 15.5.2013, za něž byly uznány úroky z uhrazené části emisního kurzu dluhopisů, ač správce daně a žalovaný trvají na tom, že emise dluhopisů byla prokázána až ke dni 16.5.2013. Žalovaný potvrdil nelogické a právně nepodložené rozdělení úroků z titulu dluhopisů zaúčtovaných žalobcem v roce 2013 na daňově uznatelné a daňově neuznatelné. Tento postup je v rozporu zejména se zásadou volného hodnocení důkazů stanovenou § 8 odst. 1 daňového řádu.
  2. Žalobce poukazuje na to, že původně vydané dluhopisy byly skartovány, což je zcela standardní postup při zaknihování jakýchkoli cenných papírů, a to i z důvodu právní jistoty emitenta i držitele dluhopisů. Byl to podle žalobce žalovaný, který svými závěry ohledně neprokázání existence dluhopisů z důvodu nepředložení dávno neplatných listinných cenných papírů, dostal žalobce do uměle vytvořené důkazní nouze. Žalovaný, potažmo správce daně, pouze hledal jakékoliv formální nedostatky či nepřesnosti, které následně vyložil v neprospěch žalobce a považoval je za důkaz svědčící ve prospěch svých závěrů. Zde je nutné podotknout, že žalobce si veškerou interní dokumentaci týkající se emise dluhopisů připravoval sám bez odborné právní pomoci. Laické vyjadřování a formulace nelze obecně přičítat k tíži žalobce tak, jak činí správce daně.
  3. Žalobce dále namítá, že dlouhodobě, strategicky plánoval další rozvoj svých podnikatelských aktivit, a i vzhledem k tehdy probíhající ekonomické krizi bylo nutné pro podnikatelský plán zajistit stabilizaci rozpočtu a restrukturalizaci cizích zdrojů. Již dopředu před jejich emisí takto dlouhodobě usiloval o získání finančních prostředků na výstavbu svého areálu. V napadeném rozhodnutí i zprávě o daňové kontrole podle žalobce prakticky zcela chybí hodnocení předložených důkazů, tedy desítek listin, které na sebe navazují a jasně dokumentují proces vydání dluhopisů. Domnělá nekonzistence v tvrzení žalobce ohledně počtu vydaných listin měla dle žalovaného být evidentní z toho, že při prvních úkonech v rámci kontrolních postupů žalobce tvrdil a dokládal, že bylo vydáno 54 mil. kusů listin. Toto se mělo změnit dne 8.12.2017, kdy měl žalobce v doplnění odpovědí k dotazům správce daně začít tvrdit, že došlo k vydání hromadných dluhopisů. Ze strany žalobce nedošlo ke změně v tvrzení, což vyplývá právě z protokolů vyhotovených před 8.12.2017, neboť žalobce nikdy nebyl dotázán na počet vydaných listin ani na proces vydání dluhopisů.
  4. Nadto správce daně po celou dobu daňové kontroly rozporoval právě vydání 54 mil. kusů listin a vydáním hromadných dluhopisů se v podstatě nezabýval. Veškerá tvrzení žalobce a předložené důkazy konfrontoval pouze se svým závěrem o faktické nemožnosti vydat 54 mil. kusů listin, což žalobce nikdy netvrdil. Zejména představa, že by jednatel žalobce v rámci daňové kontroly tvrdil, že osobně před vydáním dluhopisů nakládal na Václavském náměstí v Praze desítku kamionů a do nich rovnal přes 54 milionů listů papíru (které i v nové, tj. originálně zabalené a nepotištěné podobě, zabírají celkem 360 palet – což lze snadno zjistit i z veřejně dostupných zdrojů), je zcela absurdní.
  5. Žalobce má za to, že závěry žalovaného (a co do rozdělení úroků i závěry správce daně) jsou vnitřně rozporné, zejména jsou v rozporu s předestřenými závěry o vydání dluhopisů až ke dni 16.5.2013 a s předloženými důkazy k zápůjčkám a pohledávkám započteným na emisní kurz dluhopisů (smlouvy, výpisy z účtů). Tyto zápůjčky a pohledávky nebyly nikdy úročeny. Žalovaný nemůže dovozovat opak pouze na základě své úvahy, která ani není nijak odůvodněna krom obecného konstatování, že se jedná o cenu peněz. Úvaha žalovaného nemůže nahradit vůli žalobce ani případný chybějící titul pro výplatu úroků. Nadto žalovaný nemůže dovozovat, že by se mělo jednat o úhradu úroků z uhrazeného emisního kurzu dluhopisů před jejich vydáním. Žalobce zdůrazňuje, že ve světle zákona č. 190/2004 Sb., o dluhopisech (dále jen „zákon č. 190/2004 Sb.“), nelze na dluhopisy nahlížet stejně jako na půjčku či úvěr, a tedy za daňově uznatelné považovat pouze ty úroky z dluhopisů, kde byla prokázána úhrada emisního kurzu.
  6. Žalovaný v napadeném rozhodnutí potvrdil, že nejpozději k datu zaknihování existovaly dluhopisy v celé výši jejich emise. V souladu s emisními podmínkami a smlouvami o upsání dluhopisů, pak byl žalobce povinen dohodnutý úrok vyplatit vlastníkům dluhopisů a na základě této skutečnosti mají být veškeré zaúčtované dluhopisy v souladu s ustanovením § 24 odst. 2 písm. p) zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů (dále jen „ZDP“), považovány za daňově uznatelné. To, že se následně ukázalo, že při úhradě emisního kurzu došlo k administrativnímu pochybení v soupisu závazků k zápočtu, je pro tuto povinnost irelevantní. Pokud nedojde k úhradě emisního kurzu a dluhopisy již byly nabyty upisovatelem, je na emitentovi, aby úhradu emisního kurzu v plné výši vymáhal na upisovateli.  Takový postup však nemá vliv na platnost vydaných a nabytých dluhopisů. Pokud má žalovaný za to, že dluhopisy byly vydány zaknihováním, měly by být úrokové náklady považovány za daňově uznatelné ode dne jejich zaknihování, a to ve vztahu ke všem vydaným dluhopisům. Tyto závěry v napadeném rozhodnutí i ve zprávě o daňové kontrole, jsou vnitřně rozporné a podle žalobce činí napadené rozhodnutí i platební výměr nepřezkoumatelnými.
  7. Žalobce dále dovozuje vadu v procesním postupu správce daně, který jej nejprve nevyzval k podání dodatečného daňového přiznání, nýbrž přímo zahájil daňovou kontrolu; pokud měl správce daně od počátku konkrétní pochybnosti ohledně nákladových úroků z dluhopisů, měl je formulovat ve výzvě ve smyslu § 145 odst. 2 daňového řádu. 
  8. Ze shora uvedených důvodů žalobce navrhuje, aby zdejší soud napadené rozhodnutí zrušil. Na svém procesním postoji setrval po celou dobu řízení před zdejším soudem.

III. Shrnutí procesního postoje žalovaného

  1. Žalovaný nesouhlasí se žalobou, napadené rozhodnutí považuje za správné a odůvodněné. Ve svém vyjádření k podané žalobě setrvává na závěrech obsažených v napadeném rozhodnutí, na něž odkazuje. Žalovaný zdůrazňuje, že žalobci nepřičítá k tíži jeho neodborné vyjadřování, toto ani neplyne z napadeného rozhodnutí. Ovšem tímto argumentem nelze „do-uznat“ to, co v daném případě prokázáno nebylo, případně „přimhouřit oči“, jak požaduje žalobce. Žalobce
    v průběhu daňového řízení nepředložil věrohodný důkaz o existenci jakýchkoliv listinných dluhopisů „STAPPA mix“, ať už jednotlivých, nebo hromadných. Nepřesvědčivost tvrzení žalobce v závislosti na zjištěných skutečnostech tedy žalovaného vedla k opodstatněnému závěru
    o nekonzistentnosti tvrzení a neprokázání faktické emise dluhopisů na konci roku 2012.
  2. Žalovaný dále uvádí, že nedovozuje, že by se mělo jednat o úhradu úroku z uhrazeného emisního kurzu dluhopisů před jejich vydáním; kontrolou byly akceptovány úroky z poskytnutých finančních zdrojů za celé zdaňovací období roku 2013, tedy i za období od 1.1.2013 do 15.5.2013, tj. za období, ve kterém nebyla existence listinných dluhopisů prokázána. Započtené prostředky svým obsahem byly de facto formou půjčky a byla zohledněna stejná výše úroků, která by plynula z dluhopisů. Touto úpravou základu daně nebyl žalobce žádným způsobem poškozen, právě naopak, neboť zohlednění stejné výše úroků, jaké by plynuly z dluhopisů, jde ve prospěch žalobce.
  3. Taktéž žalovaný setrval na svém procesním postoji po celou dobu řízení před zdejším soudem a navrhl, aby zdejší soud žalobu zamítl.   

IV. Posouzení věci

  1. Žaloba byla podána včas (§ 72 zákona č. 150/2002 Sb., soudního řádu správního /dále jen „s.ř.s.“/), osobou k tomu oprávněnou (§ 65 odst. 1 s.ř.s.), žaloba je přípustná (§ 65, § 68 a § 70 s.ř.s.).
  2. Zdejší soud napadené rozhodnutí přezkoumával v mezích uplatněných žalobních bodů (§ 75 odst. 2 s.ř.s.) podle skutkového a právního stavu ke dni rozhodování žalovaného (§ 75 odst. 1 s.ř.s.) a dospěl k závěru, že napadené rozhodnutí se opírá o rozporuplné a nedostatečné nosné důvody, což jej činí nepřezkoumatelným.
  3. Podle § 23 odst. 1 ZDP, je základem daně rozdíl, o který příjmy, s výjimkou příjmů, které nejsou předmětem daně, a příjmů osvobozených od daně, převyšují výdaje (náklady), a to při respektování jejich věcné a časové souvislosti v daném zdaňovacím období; rozdíl se upraví podle tohoto zákona. Pro zjištění základu daně se vychází z účetnictví vedeného podle zvláštního předpisu, pokud zvláštní předpis nebo tento zákon nestanoví jinak anebo pokud nedochází ke krácení daňové povinnosti jiným způsobem (§ 23 odst. 10 zákona o daních z příjmů). Podle § 24 odst. 1 věty první a druhé ZDP se výdaje (náklady) vynaložené na dosažení, zajištění a udržení zdanitelných příjmů pro zjištění základu daně odečtou ve výši prokázané poplatníkem a ve výši stanovené tímto zákonem a zvláštními předpisy. Ve výdajích na dosažení, zajištění a udržení příjmů nelze uplatnit výdaje, které již byly v předchozích zdaňovacích obdobích ve výdajích na dosažení, zajištění a udržení příjmů uplatněny.
  4. Dle § 2 zákona č. 190/2004 Sb. je dluhopis zastupitelný cenný papír, vydaný podle českého práva, s nímž je spojeno právo na splacení určité dlužné částky jeho emitentem a popřípadě i další práva plynoucí ze zákona nebo z emisních podmínek dluhopisu (dále jen „emisní podmínky“) (odst. 1). Listinný dluhopis je cenným papírem na řad (odst. 2). Emisí dluhopisů se rozumí soubor dluhopisů vydávaných na základě týchž emisních podmínek a majících stejné datum emise a stejné datum splatnosti. Dluhopisům téže emise se přidělí stejné identifikační označení podle mezinárodního systému číslování pro identifikaci cenných papírů (ISIN), je-li přidělováno, nebo jiný údaj identifikující dluhopis (odst. 3).
  5. Podle § 5 zákona č. 190/2004 Sb. v rubopisu listinného dluhopisu se uvedou údaje nutné k jednoznačné identifikaci osoby, na niž se dluhopis převádí, a den převodu dluhopisu.
  6. Podle § 6 odst. 1 zákona č. 190/2004 Sb. obsahuje listinný dluhopis alespoň údaje nutné k jednoznačné identifikaci emitenta (písm. a/), označení, že jde o dluhopis, popřípadě označení zvláštního druhu dluhopisu (písm. b/), identifikační označení podle mezinárodního systému číslování pro identifikaci cenných papírů, je-li přidělováno, nebo jiný údaj identifikující dluhopis (písm. c/), jmenovitou hodnotu jako dlužnou částku; to neplatí v případě sběrného dluhopisu, pokud jmenovitá hodnota plyne ze zápisu v příslušné evidenci (písm. d/), údaj o tom, kde se lze seznámit s emisními podmínkami (písm. e/), výnos dluhopisu nebo způsob stanovení jeho výše (písm. f/), datum emise (písm. g/), způsob a místo splacení dlužné částky (splacení dluhopisu) a vyplacení výnosu dluhopisu (písm. h/), data splatnosti dluhopisu a výnosu dluhopisu, není-li výnos určen pouze rozdílem mezi jmenovitou hodnotou dluhopisu a jeho nižším emisním kurzem (písm. i/), číselné označení dluhopisu (písm. j/), údaje nutné k jednoznačné identifikaci jeho prvního vlastníka (písm. k/) a podpis emitenta (písm. l/).
  7. Podle § 6 zákona č. 591/1992 Sb., o cenných papírech, se emisním kurzem cenného papíru rozumí peněžní částka, za kterou emitent vydává cenný papír. 
  8. Podle § 91 zákona č. 256/2004 Sb., o podnikání na kapitálovém trhu (dále jen „zákon č. 256/2004 Sb.“), mohou být zastupitelné listinné cenné papíry nahrazeny zápisem do centrální evidence cenných papírů, v případě cenných papírů kolektivního investování do samostatné evidence, nebo do evidence České národní banky podle zákona upravujícího činnost České národní banky (dále jen „zaknihovaný cenný papír“).
  9. Podle § 100 odst. 1 zákona č. 256/2004 Sb. je centrální depozitář právnická osoba, která vede centrální evidenci cenných papírů v České republice (písm. a/), přiděluje investičním nástrojům identifikační označení podle mezinárodního systému číslování pro identifikaci cenných papírů (ISIN) (písm. b/), provozuje vypořádací systém; provozuje-li centrální depozitář vypořádací systém s neodvolatelností vypořádání, považuje se za provozovatele vypořádacího systému s neodvolatelností vypořádání (písm. c/).
  10. Podle § 112 odst. 1 zákona č. 256/2004 Sb. emitent, který rozhodl o přeměně listinného cenného papíru na zaknihovaný cenný papír, takové rozhodnutí bez zbytečného odkladu zveřejní v Obchodním věstníku a uveřejní způsobem umožňujícím dálkový přístup včetně lhůty, ve které je vlastník cenného papíru povinen odevzdat emitentovi listinný cenný papír; tato lhůta nesmí být kratší než 2 měsíce a delší než 6 měsíců ode dne zveřejnění rozhodnutí o přeměně. Emitent, kterému jiný právní předpis ukládá vést evidenci vlastníků cenných papírů, zašle osobě uvedené v této evidenci oznámení o přeměně tohoto cenného papíru na zaknihovaný cenný papír; oznámení se posílá na adresu sídla nebo trvalého pobytu uvedenou v evidenci vlastníků cenných papírů.
  11. Primárním účelem emise dluhopisů je zajištění externího zdroje financování. Úrokový výnos představuje u fyzické osoby, která se stala vlastníkem dluhopisu, příjem z kapitálového majetku ve smyslu ZDP (§ 8 odst. 1 písm. a/ ZDP a § 36 odst. 2 písm. a/ ZDP). Pokud jde o pojem „korunový dluhopis“, jde o praxí používané označení pro dluhopis, který byl emitován v nominální hodnotě jedné koruny. Zpravidla se jednalo o dluhopisy emitované v období do 31.12.2012 v takové jmenovité hodnotě (1 Kč), aby při aplikaci § 36 odst. 3 ZDP ve znění účinném do 31.12.2012 a čl. IV bodu 2 přechodného ustanovení zákona č. 192/2012 Sb., bylo zdanění úrokového příjmu 15 % srážkovou daní rovno 0 Kč. Základ daně se stanovoval ke každému jednotlivému dluhopisu samostatně a zaokrouhloval se na celé koruny dolů. Co se týče korunových dluhopisů, je soudu známo z úřední činnosti, že řada obchodních společností do konce roku 2012 vydala dluhopisy v nominální hodnotě 1 Kč, neboť příjmy z těchto dluhopisů emitovaných do konce roku 2012 díky tehdejšímu stanovenému způsobu zaokrouhlování na celé koruny dolů nepodléhají efektivnímu zdanění; výsledkem je potom výhoda spočívající ve snížení základu daně o vysoké úrokové výdaje (náklady) (snížení daňové povinnosti formou nákladových úroků z emitovaných dluhopisů, kdy v řadě případů docházelo k umělému vytvoření potřeby emitovat dluhopisy). „Účelem emise korunových dluhopisů mělo být zajištění financování emitenta, který následně mohl uplatnit úrokový náklad, kterým snížil základ příjmové daně. Zákonem stanovená možnost emise dluhopisů tak představuje jakousi pobídku k financování podnikání získáním finančních prostředků dluhem z cizích zdrojů. Na straně upisovatele pak úpis dluhopisů představuje daňovou optimalizaci v podobě absence daně z úrokového příjmu“ (rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 28.4.2023, č.j. 5 Afs 45/2022-48, obdobně srov. rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 31.5.2022, č.j. 4 Afs 376/2021-60).
  12. Rovněž žalobce (coby emitent) v důsledku emise dluhopisů zvýšil své náklady do roku 2032 v podobě nákladových úroků z emitovaných dluhopisů (a snížil tak svůj základ daně). Jak plyne ze zprávy o daňové kontrole (str. 2), tak v rámci vyhledávací činnosti správce daně dne 5.5.2017 provedl u žalobce místní šetření ve věci prověření skutečností týkajících se jeho podnikatelské činnosti souvisejících s vydáním korunových dluhopisů k datu 21.12.2012 a prověření finančních nákladů (úroků) plynoucích z dluhopisů v následujících zdaňovacích obdobích (2013, 2014, 2015 a 2016).     
  13. Pokud jde o zdaňovací období roku 2013, žalobce zaúčtoval prostřednictvím daňového dokladu
    č. 0060/00030 ze dne 31.12.2013 úroky z emitovaných dluhopisů ve výši 9 055 698 Kč do nákladů předmětného zdaňovacího období na vrub účtu 562 030 (úroky z dluhopisů) a zahrnul je do výpočtu základu daně.
  14. V souladu s ustálenou judikaturou správních soudů, pokud jde o rozložení důkazního břemena daňového subjektu, byl žalobce povinen takto uplatněné náklady v podobě úroků z dluhopisů prokázat. Na správci daně pak bylo unést důkazní břemeno ohledně existence případných pochybností o správnosti a pravdivosti (a tudíž i daňové účinnosti) uplatněných nákladů. V souvislosti s posuzovanou věcí je třeba rovněž zdůraznit, že daňový řád výslovně zakotvil pravidlo, že správa daně je postup, jehož cílem je správné zjištění a stanovení daní a zabezpečení jejich úhrady (§ 1 odst. 2 daňového řádu). Je rovněž třeba zdůraznit, že úroky z dluhopisů jsou uznatelné mimo jiné tehdy, bylo-li prokázáno, kromě splnění dalších zákonných podmínek, že mají souvislost se zajištěním (udržením) příjmů žalobce, sledují ekonomický účel, tedy mají ekonomické opodstatnění, jinými slovy je naplněn materiální účel vydání dluhopisů (§ 24 odst. 1 ZDP).
  15. Pokud jde o procesní námitku nedodržení postupu ve smyslu § 145 odst. 2 daňového řádu, tak podle tohoto ustanovení platí, že pokud lze důvodně předpokládat, že bude daň doměřena, může správce daně vyzvat daňový subjekt k podání dodatečného daňového tvrzení a stanovit náhradní lhůtu. Nevyhoví-li daňový subjekt této výzvě ve stanovené lhůtě, může správce daně doměřit daň podle pomůcek.
  16. O hierarchii a proporcionalitě procesních úkonů správce daně (výzva k podání dodatečného daňového tvrzení, postup k odstranění pochybností, daňová kontrola), pokud jde o prověřování daňově relevantních skutečností ve vztahu k daňovému subjektu, není sporu a jedná se o otázku, která byla mnohokrát předmětem judikatury správních soudů (usnesení rozšířeného senátu Nevyššího správního soudu ze dne 16.11.2016, č.j. 1 Afs 183/2014-55, č. 3566/2017 Sb. NSS). Ve vztahu k nyní posuzované věci je pro posouzení této námitky klíčovým hledisko, jež plyne kupř. z rozsudku Nejvyššího správního soudu ze dne 2.3.2016, č.j. 6 Afs 79/2015-39, č. 3398/2016 Sb. NSS, podle něhož „[v]ýzvu k podání dodatečného daňového přiznání však správce daně vydá pouze tehdy, pokud již v této fázi řízení disponuje natolik silnými poznatky, z nichž lze vytvořit důvodný předpoklad o doměření daně, tedy o nesprávnosti současné poslední známé daně. Pokud má správce daně pouze jisté indicie, z nichž ještě nelze zformulovat dostatečně spolehlivý závěr ohledně toho, zda je poslední známá daň nesprávná, pak namísto vydání výzvy k podání dodatečného daňového přiznání přistoupí k zahájení daňové kontroly, v níž tyto své poznatky prověří.“.
  17. Je třeba zdůraznit, že u žalobce byla dne 30.8.2017 zahájena daňová kontrola ve smyslu § 87 odst. 1 daňového řádu, o čemž byl sepsán protokol. Předmět a rozsah daňové kontroly byl v tomto protokolu specifikován jako kontrola daně z příjmů právnických osob za zdaňovací období od 1.1.2013 do 31.12.2013 v omezeném rozsahu – finanční náklady. Dále je v protokolu shrnut průběh místního šetření ze dne 5.5.2017 zaměřeného na prověření skutečností, které se týkají emise korunových dluhopisů, pokud jde o zdaňovací období 2013, 2014, 2015 a 2016, a jsou zde shrnuty skutkové podklady k tomu získané na základě místního šetření (cca 30 položek). Tyto podklady byly mimo jiné předmětem dokazování a hodnocení v rámci daňové kontroly (protokol o seznámení daňového subjektu s výsledkem kontrolního zjištění ze dne 29.4.5019, č.j. 2089985/19/3001-60563-707504, a zpráva o daňové kontrole).
  18. Ze skutkových podkladů (viz níže), které byly shromážděny na základě místního šetření, nelze s ohledem na jejich rozsah i obsahovou stránku žádnou měrou dovodit, byť jen předběžný závěr, že již v tomto okamžiku byl dán důvodný předpoklad, že daň bude doměřena. Skutkové podklady týkající se emise dluhopisů žalobcem byly předmětem rozsáhlého dokazování a polemiky mezi žalobcem a správcem daně, která ostatně pokračuje i v žalobě. Z ničeho, co bylo správci daně známo a co mu bylo předloženo při zahájení daňové kontroly dne 30.8.2017, nelze odvodit, že by podmínky pro vydání výzvy k podání dodatečného daňového tvrzení byly splněny, tedy že by správce daně mohl ve smyslu § 145 odst. 2 daňového řádu důvodně předpokládat, že daň bude doměřena. Níže shrnuté skutkové závěry správních orgánů byly až výsledkem hodnocení mnoha důkazů, které souvisely jak s otázkou samotné emise dluhopisů (jejího prokázání a jejího účelu), tak s otázkou jejich plné úhrady započtením pohledávek, což byly v nyní posuzované věci aspekty věci nejen po právní, nýbrž i v prvé řadě po skutkové stránce sporné. Souvisejícím aspektem věci je pak částečné uznaní nákladů v podobě úroků za rok 2013 správcem daně odpovídajícím úrokové sazbě dle emisních podmínek předmětných dluhopisů. Složitost věci odpovídá procesnímu postupu zvolenému správcem daně, kterým bylo přímo zahájení daňové kontroly. 
  19. Pokud jde o žalobcem tvrzenou úhradu upisovaných dluhopisů započtením, žalobce doložil smlouvy o půjčkách, kdy věřitelem je L. P. a dlužníkem žalobce (smlouva ze dne 24.9.2012 na částku 670 187 Kč, ze dne 25.7.2012 na částku 820 000 Kč, ze dne 24.9.2012 na částku 300 000 Kč, ze dne 15.11.2012 na částku 2 000 000 Kč, ze dne 30.11.2012 na částku 2 750 000 Kč). Dále doložil smlouvu o postoupení pohledávek ze dne 20.12.2012, podle které postoupil L. P. postupníkovi M. K. pohledávku v celkové výši 5 720 187 Kč za žalobcem, vyplývající z výše uvedených smluv o půjčkách. Dále žalobce doložil smlouvy o půjčkách, kdy věřitelem je L. P. a dlužníkem žalobce (smlouvy ze dne 17.6.2008 na částku 300 000 Kč, ze dne 24.6.2008 na částku 7 000 000 Kč, ze dne 26.6.2008 na částku 7 000 000 Kč, ze dne 27.6.2008 na částku 6 000 000 Kč, ze dne 12.3.2009 na částku 1 100 000 Kč, ze dne 12.3.2009 na částku 980 000 Kč, ze dne 24.8.2009 na částku 3 500 000 Kč, ze dne 12.2.2010 na částku 3 000 000 Kč, ze dne 20.6.2011 na částku 1 000 000 Kč, ze dne 23.9.2011 na částku 1 500 000 Kč, ze dne 7.10.2011 na částku 1 790 000 Kč, ze dne 12.12.2011 na částku 4 000 000 Kč, ze dne 19.12.2011 na částku 10 000 000 Kč).
  20. Dále žalobce doložil smlouvu o dílo ze dne 21.11.2012 uzavřenou s M. K., jejímž předmětem je výroba a dodávka 54 552 399 kusů dluhopisů „STAPPA mix“ a zápis ze zasedání jednatelů žalobce ze dne 21.12.2012, podle kterého jednatel L. P. jako jediný jednatel žalobce rozhodl a hlasoval o vydání 54 552 399 kusů listinných dluhopisů s označením STAPPA mix.
  21. Pokud jde o emisní podmínky dluhopisů „STAPPA mix“, z nich plyne datum emise 21.12.2012, dále jmenovitá hodnota dluhopisu 1 Kč, číslování dluhopisů: č. 1 až č. 54 552 399, celková předpokládaná jmenovitá hodnota je 54 552 399 Kč, výnos z dluhopisu je stanoven fixní úrokovou sazbou 16,6 % p. a., konečné splacení dluhopisu je 31.12.2032, forma: cenný papír na řad – podoba: listinný cenný papír – k převodu dluhopisů dochází jejich předáním a rubopisem. Žalobce rovněž doložil vzorek dluhopisu – kopii dluhopisu č. 00.000.006 ze dne 21.12.2012 podepsaný L. P., a vzorek listiny – dluhopisy pod poř. čísly 00.000.001 až 00.000.020 ze dne 21.12.2012, kdy podle sdělení žalobce byly dluhopisy vytištěny na listině formátu A4, která obsahovala 20 kusů dluhopisů.
  22. Dále žalobce předložil smlouvy o úpisu dluhopisů uzavřených s L. P. a M. K. ze dne 21.12.2012 a k tomu předávací protokoly ze dne 22.12.2012, podle kterých převzal L. P. 48 832 212 kusů a M. K. 5 720 187 kusů listinných dluhopisů „STAPPA mix“. Dále byla předložena dohoda o vzájemném zápočtu pohledávek a závazků ze dne 22.12.2012 uzavřená mezi žalobcem a L. P., podle které se smluvní strany dohodly na vzájemném zápočtu pohledávek vyplývající ze smluv o půjčkách ve výši 48 832 212 Kč, a to dle specifikace (pohledávka žalobce za L. P. vyplývající ze smlouvy o úpisu dluhopisů ze dne 21.12.2012 ve výši 48 832 212 Kč a pohledávky L. P. za žalobcem vyplývající ze specifikovaných smluv o půjčkách celkem ve výši 48 832 212 Kč (viz bod 48 písm. k/ napadeného rozhodnutí). Dále žalobce doložil dohodu o vzájemném zápočtu pohledávek a závazků ze dne 22.12.2012, kterou uzavřel s M. K. a kterou se smluvní strany dohodly na vzájemném zápočtu pohledávek a závazků ve výši 5 720 187 Kč, dle specifikace započítávaných pohledávek: pohledávka žalobce za M. K. vyplývající ze smlouvy o úpisu dluhopisů ze dne 21.12.2012 ve výši 5 720 187 Kč a ze smlouvy o postoupení pohledávek ze dne 20.12.2012 ve výši 5 720 187 Kč.
  23. Dále žalobce doložil zápis ze zasedání statutárního orgánu žalobce ze dne 11.3.2013, podle kterého rozhodl jediný společník L. P. o změně podoby dluhopisů „STAPPA mix“ z listinné na zaknihovanou a o změně formy dluhopisů „STAPPA mix“ z formy na řad na formu na doručitele, a dále zápis o průběhu jednání schůze vlastníků dluhopisů ze dne 28.3.2013, podle kterého byla schválena změna emisních podmínek. Žalobce rovněž předložil skartační protokol ze dne 20.5.2013, v němž společnost 1. archivní s.r.o. potvrzuje provedení skartace 54 552 399 kusů listinných dluhopisů „STAPPA mix“, včetně faktury (daňový doklad č. 13014 ze dne 20.5.2013) na částku 9 371 Kč za skartaci dluhopisů.
  24. Žalobce rovněž doložil znalecký posudek č. 11-2014 ze dne 20.6.2014 o stanovení obvyklé úrokové míry dluhopisů žalobce coby emitenta ke dni 21.12.2012, vypracovaný znalcem Mendelova univerzita v Brně, provozně ekonomická fakulta, znalecký ústav pro obory ekonomika, zemědělství.     
  25. Žalobce měl (dle svých původních tvrzení) v prosinci roku 2012 (dne 21.12.2012) emitovat 54 552 339 kusů listinných dluhopisů na řad v nominální hodnotě 1 Kč (s roční úrokovou sazbou 16,6 % a splatností ke dni 31.12.2032). Dluhopisy byly upsány L. P., jednateli a společníkovi žalobce, a dále M. K., bytem Maltská republika (k tomu byla doložena smlouva o upsání dluhopisů ze dne 21.12.2012 uzavřená s L. P. jako upisovatelem, emisní kurz 48 832 212 Kč, a smlouva o upsání dluhopisů ze dne 21.12.2012 uzavřená s M. K. jako upisovatelem, emisní kurz 5 720 187 Kč, a těmto transakcím odpovídající předávací protokoly o tom, že dluhopisy by dne 22.12.2012 předány v Brně uvedeným nabyvatelům). Úhrada kupní ceny proběhla formou vzájemného započtení pohledávek a závazků z titulu neuhrazených půjček. V březnu roku 2013 žalobce rozhodl o přeměně listinných dluhopisů na zaknihované (k tomu došlo 16.5.2013); dluhopisům byl přidělen ISIN: CZ0003510778. Žalobce přitom porušil povinnost zveřejnit rozhodnutí o přeměně listinného cenného papíru na zaknihovaný cenný papír v obchodním rejstříku v souladu s § 112 odst. 1 zákona č. 256/2004 Sb. Žalobce k tomuto kroku dále předložil fakturu č. 220132489 od Centrálního depozitáře cenných papírů, z níž správce daně zjistil, že je zde uveden poplatek za zápis nové emise do CE a připsání CP na účet prvního majitele v květnu 2013. Tato skutečnost podle správce daně je dalším důkazem pro závěr, že k faktickému vydání dluhopisů v roce 2012 nedošlo. Správce daně k tomu uzavřel, že nebyla prokázána ani přeměna listinných cenných papírů na zaknihované (i se zohledněním nesplnění oznamovací povinnosti ve smyslu § 112 odst. 1 zákona č. 256/2004 Sb.).
  26. Pokud jde o účel emise dluhopisů, žalobce v průběhu daňové kontroly uvedl, že disponoval investičním záměrem dostavby svého vlastního areálu včetně záměru vybudovat parkovací dům na ulici Heršpická v Brně, přičemž záměr – studie je z roku 2008, kdy vzhledem k vývoji územního plánu „vypadala nadějně“, proto žalobce přistoupil k přípravě. Žalobce dále poukázal na to, že územní plán byl napaden v roce 2014-2015 a dodnes není schválen, dále poukázal na situaci na stavebním trhu v letech 2008 až 2012 kdy došlo k útlumu a rovněž k dramatickému zhoršení výsledku hospodaření. Podle žalobce došlo emisí dluhopisů primárně k restrukturalizaci cizích zdrojů v oblasti pasiv.    
  27. V průběhu daňové kontroly (dne 28.11.2017) žalobce rovněž uvedl, že „ve skutečnosti“ vydal 540 kusů hromadných dluhopisů zahrnujících 100 000 dluhopisů jmenovité hodnoty 1 Kč, 522 kusů hromadných dluhopisů zahrnujících 1 000 dluhopisů jmenovité hodnoty 1 Kč a 399 kusů hromadných dluhopisů jmenovité hodnoty 1 Kč. K tomu doložil předávací protokol ze dne 21.12.2012, podle kterého na základě smlouvy o dílo ze dne 21.12.2012 přebral od dodavatele M. K. vytištěné dluhopisy v odsouhlasené grafické podobě s ochrannými prvky bez podpisu statutárního orgánu emitenta v počtu 540 kusů hromadných dluhopisů zahrnujících 100 000 dluhopisů jmenovité hodnoty 1 Kč, 552 kusů hromadných dluhopisů zahrnujících 1 000 dluhopisů jmenovité hodnoty 1 Kč a 399 kusů dluhopisů jmenovité hodnoty 1 Kč.
  28. Dne 2.2.2018 žalobce doložil rovněž předávací protokol ze dne 14.5.2013, který měla vystavit společnost 1. archivní, s.r.o., v němž je uvedeno: „Potvrzujeme tímto, že jsme převzali 1491 kusů listin určených ke skartaci. Jedná se o listinné dluhopisy STAPPA mix, spol. s r.o., IČ: 18825729 představující dluhopisy v počtu 54 552 399 kusů. O skartaci bude vydán skartační protokol.“ Správní orgány k tomuto důkazu uvedly, že jednak v něm není uvedeno, kdo listiny předal, a poukázaly rovněž na skartační protokol ze dne 20.5.2013 o tom, že byla provedena skartace 54 552 399 kusů listinných dluhopisů „STAPPA mix“, přičemž vystavení tohoto skartačního protokolu k výzvě správce daně potvrdila společnost 1. archivní, s.r.o. Dále „nově“ předložený předávací protokol (dne 2.2.2018) uváděl 1491 kusů listin, přičemž žalobce dne 19.1.2018 tvrdil, že mělo jít o 1 461 kusů listin.
  29. Pokud jde o samotnou emisi dluhopisů, žalobce předně předestírá svůj vlastní postup při vydání korunových dluhopisů a má za to, že jej prokázal, a nesouhlasí se správcem daně zpochybněnými skutečnostmi a hodnocením důkazů, z nichž správce daně dovodil, že emise dluhopisů u žalobce byla prokázána až v zaknihované podobě ke dni 16.5.2013. V tom zdejší soud nemůže dát žalobci za pravdu. Závěr správce daně, že žalobce emisi korunových dluhopisů v prosinci roku 2012 neprokázal, odpovídá shromážděným důkazům, s jejichž hodnocením provedeným správcem daně se zdejší soud ztotožňuje. Pochybnosti správce daně nadto posílil sám žalobce, který svá původní tvrzení i některé důkazy zpochybnil předestřením zcela jiného příběhu o tom, jaké dluhopisy měl v prosinci roku 2012 emitovat. Ani tato verze však z provedeného dokazování nikterak neplyne. Správce daně (a potažmo žalovaný) správně poukázali na rozpory plynoucí z tvrzení žalobce a z předložených listin (str. 7 až 17 zprávy o daňové kontrole). Dále je třeba zdůraznit, že správce daně dospěl ke správnému závěru, že žalobce neprokázal ani to, že došlo k faktickému převodu dluhopisů na L. P. a M. K. (str. 14 a 15 zprávy o daňové kontrole).
  30. Pokud jde o žalobní námitku, která obsahuje již dříve uplatněné tvrzení, že účelem emise dluhopisů byl investiční záměr výstavby areálu, tak toto tvrzení žalobce správce daně i žalovaný správně vyhodnotili s tím, že zůstalo v obecné, a především ničím neprokázané rovině; zdejší soud v tomto směru nemá hodnocení správních orgánů co vytknout. Správce daně správně poukázal na to, že důkazy související s investičním záměrem dostavby areálu a vybudování parkovacího domu nesouvisely s emisí listinných korunových dluhopisů. Dle předložené faktury byla studie na dostavbu vypracována ve druhém pololetí roku 2008 a realizována měla být v roce 2009. V tu dobu žalobce nemohl vědět nebo předvídat, že o čtyři roky později, k datu 21.12.2012, vydá listinné dluhopisy v objemu 54 552 399 Kč. V roce 2008 nemohl žalobce vědět, jaký bude objem emitovaných dluhopisů a zda budou upsány. S těmito závěry správních orgánů zdejší soud zcela souhlasí.
  31. Správce daně dále ve zprávě o daňové kontrole zdůraznil, že žalobce zaúčtoval výše uvedené úroky z emitovaných dluhopisů (ve výši 9 055 698 Kč) na vrub účtu 562 030 a ve prospěch účtu 379 030 (Závazky z dluhopisů) částku 9 055 698 Kč. Bezúročné půjčky jednatele a společníka žalobce vyměnil za úročené dluhopisy (sazba 16,6 %) a vyjma zatížení základu daně o nákladové úroky z titulu výplaty úroků z dluhopisů nebyly zjištěny žádné jiné výhody či navýšení majetku. Správce daně na základě dokazování dospěl k závěru, že žalobce neprokázal ekonomické opodstatnění emise listinných dluhopisů a ani přímou souvislost nákladů z úroků z dluhopisů ve výši 9 055 698 Kč k dosažení očekávaných příjmů. Tvrzené důvody emise dluhopisů (tvrzené pokrytí nákladů na restrukturalizaci podniku doložené znaleckým posudkem Mendelovy univerzity ze dne 20.6.2014, který určil obvyklou výši úroků na 16,60 až 25,4,%, či dne 5.5.2017 tvrzený důvod zabránění předčasného splacení půjček v případě úmrtí jednatele, či tvrzený investiční záměr dostavby vlastního areálu doložený fakturou č. 210080473 na studii na dostavbu vlastního areálu vypracovanou v roce 2008, která měla být realizována v roce 2009) podle správce daně žalobce neprokázal. Žalobce podle správce daně pouze popsal obecně stav a vývoj ve stavebnictví a své ekonomické výsledky (zvýšení záporného provozního výsledku) a uvedl, že emise dluhopisů měla přínos v tom, že došlo k restrukturalizaci cizích zdrojů v oblasti pasiv (str. 20 zprávy o daňové kontrole), ovšem jinak přínos vydání dluhopisů popisoval v rámci místního šetření dne 5.5.2017, a jinak přímo v rámci ústního jednání u správce daně dne 19.1.2018 („je to záležitost, kterou umožňuje zákon, přínosná pro společnost, mimo jiné pro zajištění chybějícího cash-flow z nevymožených pohledávek“). Správce daně z účetnictví žalobce zjistil, že žalobce emisí dluhopisů nezískal potřebné finanční prostředky na jím tvrzenou plánovanou investiční výstavbu. Správce daně dospěl k závěru, že ekonomickou opodstatněnost emise dluhopisů žalobce neprokázal; zdejší soud k tomu odkazuje na zdůvodnění uvedené na str. 20 až 22 a 29 a 33 zprávy o daňové kontrole, kterému nemá ve světle žalobní námitky co vytknout.
  32. Pokud jde o půjčky, které byly použity k zápočtu proti emisi dluhopisů (jednalo se o žalobcem tvrzenou formu úhrady emitovaných dluhopisů), tak tu správce daně nejprve dovodil závěr, že část z nich (půjčka od L. P.) již zanikla započtením s pohledávkou společníka vůči společnosti při zvýšení základního kapitálu v červenci roku 2008. Žalobce v rámci účtu 365 – ostatní závazky ke společníkům za rok 2008 zaúčtoval ve prospěch tohoto účtu na základě dokladu č. 0060/00019 v červnu roku 2008 částku 7 mil. Kč označenou jako P. půjčka firmě, „půjčka 24.6.08, v.s. P.“, dále částku 7 mil. Kč označenou jako „půjčka 26.6.08, v.s. P.“ a částku 6 mil. Kč označenou jako „půjčka 27.06.08“, v.s. P. (celkem 20 mil. Kč). Dále v červenci roku 2008 zaúčtoval na vrub účtu 365 020 na základě daňového dokladu č. 0060/00016 – P. půjčka firmě a ve prospěch účtu 353000 – P. valná hromada částku 7 mil. Kč označenou jako „Půjčka 24.07 08“, částku 7 mil. Kč označenou jako „Půjčka 26.07.08“ a částku 6 mil. Kč označenou jako „Půjčka 27.07.08“, tj. celkem 20 mil. Kč. Dále žalobce dle dokladové inventury k roční závěrce roku 2008 zaúčtoval na základě dokladu č. 0060/00017 za období červenec 2008 na vrub (MD) účtu 419 000 – změny základního kapitálu částku ve výši 20 mil. Kč, označenou jako zvýšení základního jmění k datu 10.7.2008 a ve prospěch (DAL) účtu 411 010 – základní jmění – obch. rejstřík P. Správce daně provedl rozbor této účetní transakce a správně dovodil, že část závazků z titulu půjček přijatých od společníka žalobce L. P. ve výši 20 mil. Kč zanikla jejich započtením vůči pohledávce žalobce za L. P. z titulu zvýšení základního kapitálu žalobce (rozhodnutí valné hromady ze dne 10.7.2008, notářský zápis č. NZ 76/2008), což potvrdil i sám žalobce ve svém vyjádření ze dne 23.5.2018. Závazky žalobce vůči L. P. tak byly v roce 2008 sníženy o částku 20 mil. Kč (byly zkapitalizovány v roce 2008), tudíž nemohly být použity k započtení. Těmto závěrům správce daně nemá zdejší soud co vytknout, neboť odpovídají žalobcem doloženému účetnictví a nebyly nikterak relevantně zpochybněny (další tvrzené případné pohledávky žalobce z roku 2008 za společníkem L. P., které by byly započitatelné na úhradu dluhopisů, žalobce ničím nedoložil). Pokud jde tedy o prokázání poskytnutí finančních půjček žalobci od jednatele L. P., byla prokázána pouze půjčka ve výši 8 750 000 Kč (str. 26 zprávy o daňové kontrole).
  33. Lze shrnout, že správce daně dospěl na základě daňové kontroly k těmto nosným závěrům:

-        tvrzení žalobce, že při posouzení množstevního aspektu fyzické emise po vzájemné dohodě smluvní strany přistoupily k realizaci emise přes hromadné listiny, je nekonzistentní s předchozími tvrzeními žalobce a je v rozporu s dříve předloženými důkazy, listinné dluhopisy nebyly v roce 2012 vydány;

-        žalobce neprokázal splnění bodu č. 13 emisních podmínek, tedy faktický převod dluhopisů (předání upisovatelům) na L. P. a M. K.;  

-        žalobce neprokázal provedení skartace listinných dluhopisů v roce 2013;     

-        žalobce neprokázal věcnou náplň a reálnou výši poskytnutých finančních prostředků – půjček od L. P., které byly použity k zápočtu proti emisi listinných dluhopisů, zápočet pohledávek a závazků ve výši 20 mil. Kč není prokázaný;

-        žalobce neprokázal ekonomické opodstatnění emise listinných dluhopisů;

-        žalobce neprokázal přímou souvislost nákladů v podobě úroků z dluhopisů ve výši 9 055 698 Kč k dosažení očekávaných příjmů;

-        žalobce nedoložil a neprokázal náklady spojené s tvrzenou restrukturalizací v roce 2013;

-        žalobce neprokázal přeměnu listinného cenného papíru na zaknihované cenné papíry v květnu roku 2013;

-        žalobce prokázal poskytnutí finančních půjček od jednatele (za období od roku 2009 do roku 2012) pouze ve výši 8 750 000 Kč (str. 26 zprávy o daňové kontrole);

-        žalobce neprokázal, že upsáním listinných korunových dluhopisů získal finanční prostředky ve výši 54 552 399 Kč a nemohl je tudíž ani použít k ekonomické činnosti;

-        žalobce neprokázal závazky z titulu finančních půjček k zápočtu vůči pohledávce žalobce z titulu upsání listinných korunových dluhopisů v celkové výši 40 082 212 Kč (str. 32 zprávy o daňové kontrole);

-        žalobce prokázal závazky ve výši 8 750 000 Kč z titulu půjček a 5 720 187 Kč ze smluv o nájmu, celkem tedy 14 470 187 Kč (str. 34 zprávy o daňové kontrole).

  1. Správce daně poté na str. 35 zprávy o daňové kontrole bez dalšího uvedl, že nezpochybňuje emisi zaknihovaných korunových dluhopisů ze dne 16.5.2013. Zdejší soud k tomu podotýká, že dle původního tvrzení žalobce mělo jít o přeměnu listinných dluhopisů emitovaných v roce 2012, kterou však správce daně zpochybnil, přičemž právě proti úpisu těchto dluhopisů žalobce v daňovém přiznání uplatil nákladové úroky ve zdaňovacím období roku 2013.  
  2. Poté správce daně uvedl, že má za prokázané závazky žalobce z půjček ve výši 8 750 000 Kč a ze smluv o nájmu ve výši 5 720 187 Kč, tedy celkem ve výši 14 470 187 Kč, a v návaznosti na to provedl výpočet daňově účinných úroků (za použití sazby 16,6 %) nejprve za období od 1.1.2013 do 15.5.2013, „v návaznosti na výši prokázané úhrady upisovatelů za emisi korunových dluhopisů, tj. ve výši 14 470 187 Kč“. K tomu zdejší soud uvádí, že správce daně tak učinil přesto, že po obsáhlém dokazování zpochybnil jak samotnou emisi korunových dluhopisů, tak jejich upsání a zejména ekonomické opodstatnění emise dluhopisů. Zdůvodnění daňové účinnosti a výpočet daňově účinných úroků za období od 1.1.2013 do 15.5.2013 jsou tak zmatečné, nelogické a v rozporu s předchozími skutkovými závěry správce daně.
  3. Pokud jde dále o výpočet daňově účinných úroků za období od 16.5.2013 do 31.12.2013, šlo o výpočet (za použití sazby 16,6 %) „za období od emise zaknihovaných dluhopisů v návaznosti na výši prokázané úhrady upisovatelů za emisi korunových dluhopisů, tj. ve výši 14 470 187 Kč“. 
    I tento postup je zcela v rozporu s předchozími závěry správce daně, neboť úhrada zápočtem měla sloužit právě za upsání listinných korunových dluhopisů, které byly jak po formální, tak materiální stránce zpochybněny. Souvislost existujícího závazku žalobce ve výši celkem 14 470 187 Kč (str. 34 zprávy o daňové kontrole) ve vztahu k správcem daně bez dalšího akceptované emisi zaknihovaných dluhopisů dne 16.5.2013 přitom vůbec nebyla předmětem posouzení správce daně.
  4. Správce daně takto vypočtené daňově účinné úroky (888 429,8375 Kč a 1 513 621,2045 Kč) odečetl od žalobcem uplatněných nákladových úroků z dluhopisů ve výši 9 055 698 Kč. Takový postup správce daně není podle zdejšího soudu logický, srozumitelný a ve světle kontrolních závěrů správce daně je rovněž nepřezkoumatelný a není zjevné o jaké důvody se takto vypočtená daň opírá a zda je stanovena správně.        
  5. Žalovaný poté v napadeném rozhodnutí poukázal na to, že správce daně neakceptoval způsobilost pohledávek L. P. pro zápočet v celkové výši 15 792 212 Kč. Žalovaný dále uvedl, že ostatní deklarované závazky použité v dohodách o započtení vyhodnotil správce daně jako existující, po provedeném dokazování za prokázané, způsobilé započtení. Žalobce tedy podle žalovaného prokázal závazky způsobilé vzájemného zápočtu pouze v celkové výši 38 760 187 Kč (54 552 399 – 15 792 212). Z toho podle žalovaného vyplývá, že emisní kurs dluhopisů STAPPA mix byl uhrazen pouze ve výši částky 38 760 187 Kč, ve zbývající výši částky 15 792 212 Kč nebyl emisní kurz dluhopisů uhrazen. Úroky z neuhrazené části emisního kurzu posoudil správce daně jako náklady daňově neúčinné. Při výpočtu vycházel správce daně ze závazků prokázaných pro zápočet ve výši 38 760 187 Kč, ze které stanovil úroky, které považuje za daňově účinné ve smyslu § 24 odst. 1 ZDP. Z rozdílu celkových uplatněných úroků a vypočtených daňově účinných úroků pak správce daně stanovil částku daňově neúčinných úroků ve výši 2 621 507 Kč, která se vztahuje k částce nezpůsobilé zápočtu (tj. k částce 15 792 212 Kč). I tyto závěry jsou podle zdejšího soudu nelogické a neodpovídají kontrolním zjištěním správce daně.
  6. Žalovaný k tomu odkázal na závěr rozsudku Městského soudu v Praze ze dne 10.12.2020, č.j. 11 Af 50/2019-39, podle něhož je dána nutnost prokázání skutečnosti, že posuzované úroky představují cenu za faktické poskytnutí finančních prostředků. Vydáním dluhopisů má totiž emitent získat nové finanční zdroje od zájemců o tento finanční produkt. Podle žalovaného je nutné jednoznačně prokázat a předložit důkazy o existenci faktické výše závazků žalobce vůči poskytovateli půjček, které byly započteny proti pohledávkám žalobce vůči téže osobě z úplatného převodu dluhopisů. Pakliže tyto skutečnosti nejsou prokázány, lze konstatovat závěr, že úroky z emitovaných dluhopisů nesloužily k dosažení, zajištění a udržení zdanitelných příjmů v souladu s § 24 odst. 1 ZDP (bod 81 napadeného rozhodnutí). S tímto závěrem zdejší soud v obecné rovině souhlasí, nicméně žalovaný ani správce daně, pokud jde o nákladové úroky z akceptované emise zaknihovaných dluhopisů v květnu roku 2013, nic takového neprokázali (a před měsícem květen roku 2013 žádná emise dluhopisů prokázána nebyla). 
  7. Pokud k tomu žalovaný v napadeném rozhodnutí uvedl, že přes skutečnost, že faktická existence dluhopisů nebyla žalobcem prokázána v časovém úseku od 1.1.2013 do 15.5.2013 (tj. do doby přeměny listinných dluhopisů na zaknihované s přidělením ISIN), je podle žalovaného úhrada částky ve výši 38 760 187 Kč započtením svým faktickým obsahem vyjádřením poskytnutí půjčky žalobci ode 1.1.2013 do 15.5.2013 fyzickou osobou L. P., tak to nezdůvodňuje částečné uznání jako daňově účinných úroků úroky ve výši 888 429,8375 Kč za uvedené období. Argument, že výši úroků správce daně v průběhu řízení nerozporoval a akceptoval úrok 16,6 % stanovený emisními podmínkami, jako vysvětlení postupu správních orgánů neobstojí.
  8. V daném případě žalobce neprokázal faktické uskutečnění emise dluhopisů v listinné podobě, dle jeho tvrzení uskutečněné v prosinci 2012, ale podle žalovaného je nepochybná emise dluhopisů v zaknihované podobě dne 16.5.2013. Úroky z dluhopisů ve své podstatě představují cenu peněz, touto formou poskytnutých emitentovi. Pokud nebyly dluhopisy v plném rozsahu uhrazeny, není v případě neuhrazené části z čeho dovozovat cenu poskytnutých peněžních prostředků. Podle žalovaného dluhopisy v částce 15 792 212 Kč nepředstavovaly faktickou cenu peněz (nebyly započteny či uhrazeny). Této části dluhopisů odpovídá úrok ve výši 2 621 507 Kč, který není ve smyslu § 24 odst. 1 ZDP nákladem k dosažení, zajištění a udržení zdanitelných příjmů. Pouze za situace, kdy úroky z emitovaných cenných papírů představují náklad na pořízení finančních prostředků, a kdy je současně těmito finančními prostředky, získanými emisí dluhopisů, hrazena věc sloužící k podnikání (tj. k zajištění zdanitelných příjmů), jsou úroky z dluhopisů daňově uznatelným nákladem ve smyslu § 24 odst. 1 ZDP, nejsou-li ovšem z daňově uplatnitelných nákladů zákonem výslovně vyloučeny (bod 84 a 85 napadeného rozhodnutí). Skutečnost, zda dluhopisy byly či nebyly platně vydány, není podle žalovaného v dané věci relevantní skutečností, to prokazuje fakt, že i za období od 1.1.2013 do 15.5.2013, ve kterém nebyly dluhopisy platně vydány, byly úroky z uhrazené části emisního kurzu dluhopisů kontrolou akceptovány. K tomu odkázal žalovaný na výše shrnutý výpočet správce daně ve zprávě o daňové kontrole na str. 49. Celková částka žalobcem uplatněných úrokových nákladů činila 9 055 698 Kč. Po odečtení úroků daňově uznatelných (9 055 698 – 2 379 769 – 4 054 421) dospěl správce daně k částce 2 621 507 Kč, která představuje výši neoprávněně daňově uplatněných úrokových nákladů a která je předmětem doměření snížením daňové ztráty (bod 98 napadeného rozhodnutí). Žalovaný přitom dále uvedl, že úrok je vyjádřením ceny peněz. Jestliže smyslem vydání dluhopisů je získání finančních prostředků, nutno konstatovat, že žalobce podle žalovaného žádný finanční zdroj nezískal. Posuzované úroky tak nepředstavují cenu za poskytnutí finančního zdroje (cenu peněz). Jinak řečeno, podle žalovaného žalobci nemohl vzniknout náklad v podobě úroku z neposkytnutých finančních prostředků. Žalovaný opět zdůraznil, že kontrolou byly akceptovány úroky z uhrazené části emisního kurzu za celé zdaňovací období roku 2013, tedy i za období od 1.1.2013 do 15.5.2013, tj. za období, ve kterém nebyla existence listinných dluhopisů žalobcem prokázána, nicméně podle žalovaného byly započtené prostředky svým obsahem de facto formou půjčky od L. P. a správce daně (podle žalovaného) zohlednil stejnou výši úroků, která „by plynula z dluhopisů“. Úhrada emisního kurzu je podle žalovaného sice nerelevantní pro prokazování vydání dluhopisů, avšak v nyní projednávaném případě je pro posouzení daňové účinnosti úrokových nákladů podle žalovaného skutečností zásadní. I tyto úvahy žalovaného shledává zdejší soud rozporuplné, zmatečné, míjející se s některými skutkovými závěry správce daně a nepřezkoumatelné.
  9. Podle žalovaného bylo zásadní a rozhodující skutečností neuhrazení části emisního kursu dluhopisů; z čeho má tento závěr plynout a o jaké důkazy se opírá, však žalovaný neuvádí.  Správce daně v rámci daňové kontroly zpochybnil i samotnou materiální podmínku uznatelnosti nákladových úroků dluhopisů (tak jak byly žalobcem uplatněny dokladem č. 0060/00030 ze dne 31.12.2013). Prostá konstatace, že správce daně nepopíral platnost a existenci korunových dluhopisů od data zaknihování dne 16.5.2013, nepředstavuje jasné zdůvodnění, proč byla část žalobcem uplatněných nákladových úroků z dluhopisů uznána. Pokud správce daně po obsáhlém dokazování dospěl k závěru, že uznává některé závazky žalobce, tak zároveň chybí jakákoliv úvaha, zda se tedy jednalo o formu úhrady (původních) listinných dluhopisů údajně emitovaných v roce 2012 či zaknihovaných dluhopisů z května 2013, zda vůbec tyto půjčky byly úročeny a zda nadto tyto úroky ve výši akceptované správcem daně splňují podmínku daňové uznatelnosti. Žalobce navíc správně poukázal na to, že správce daně takto uznal část nákladových úroků i za období, v němž nebyla emise dluhopisů prokázána. Uznání části uplatněných úrokových nákladů a úprava daně žalobce se tak podle zdejšího soudu opírá o nedostatečné a nesrozumitelné důvody a není tak zřejmé, zda byla daň stanovena ve správné výši (§ 1 odst. 2 daňového řádu). 
  10. Za tohoto stavu zdejšímu soudu nezbylo, než napadené rozhodnutí jako nepřezkoumatelné bez jednání podle § 76 odst. 1 písm. a) s.ř.s. zrušit a současně věc vrátit žalovanému k dalšímu řízení
    (§ 78 odst. 4 s.ř.s). V něm je žalovaný v souladu s § 78 odst. 5 s.ř.s. vázán právním názorem zdejšího soudu vysloveným v tomto rozsudku.  

IV. Náklady řízení

  1. Výrok o náhradě nákladů řízení se opírá o § 60 odst. 1 větu první s.ř.s., podle něhož nestanoví-li tento zákon jinak, má účastník, který měl ve věci plný úspěch, právo na náhradu nákladů řízení před soudem, jež důvodně vynaložil proti účastníkovi, který ve věci úspěch neměl.
  2. Žalobce měl ve věci plný úspěch, a proto má podle § 60 odst. 1 s.ř.s. právo na náhradu nákladů řízení. Žalovaný ve věci úspěch neměl, proto nemá právo na náhradu nákladů řízení a je povinen zaplatit žalobci náhradu nákladů řízení. Z obsahu soudního spisu vyplývá, že žalobci vznikly náklady ve výši 3 000 Kč za zaplacený soudní poplatek. Dále šlo o náklady právního zastoupení spočívající v odměně zástupce za tři úkony právní služby po 3 100 Kč společně se třemi režijními paušály po 300 Kč – převzetí a příprava zastoupení, sepis žaloby a repliky k vyjádření žalovaného (§ 7, § 9 odst. 4 písm. d), § 11 odst. 1 písm. a) a d), § 13 odst. 4 vyhlášky č. 177/1996 Sb.,
    o odměnách advokátů a náhradách advokátů za poskytnutí právních služeb (advokátní tarif). Celkem tedy náklady činí 15 342 Kč, včetně DPH, kterou je zástupce povinen odvést podle zákona č. 235/2004 Sb. K zaplacení byla žalovanému stanovena přiměřená lhůta.  

Poučení:

Proti tomuto rozhodnutí lze podat kasační stížnost ve lhůtě dvou týdnů ode dne jeho doručení. Kasační stížnost se podává ve dvou (více) vyhotoveních u Nejvyššího správního soudu, se sídlem Moravské náměstí 6, Brno. O kasační stížnosti rozhoduje Nejvyšší správní soud.

Lhůta pro podání kasační stížnosti končí uplynutím dne, který se svým označením shoduje se dnem, který určil počátek lhůty (den doručení rozhodnutí). Připadne-li poslední den lhůty na sobotu, neděli nebo svátek, je posledním dnem lhůty nejblíže následující pracovní den. Zmeškání lhůty k podání kasační stížnosti nelze prominout.

Kasační stížnost lze podat pouze z důvodů uvedených v § 103 odst. 1 s. ř. s. a kromě obecných náležitostí podání musí obsahovat označení rozhodnutí, proti němuž směřuje, v jakém rozsahu a z jakých důvodů jej stěžovatel napadá, a údaj o tom, kdy mu bylo rozhodnutí doručeno.

V řízení o kasační stížnosti musí být stěžovatel zastoupen advokátem; to neplatí, má-li stěžovatel, jeho zaměstnanec nebo člen, který za něj jedná nebo jej zastupuje, vysokoškolské právnické vzdělání, které je podle zvláštních zákonů vyžadováno pro výkon advokacie.

Brno 27. července 2023

Petr Šebek v.r.

předseda senátu

Zpět na judikáty vstoupit do diskuze 0

NEJNOVĚJŠÍ PŘÍSPĚVKY V DISKUZI

Přidat komentář

Pro tuto funkci je nutné být přihlášen/a.

Registrace

Mohlo by Vás zajímat