62 Af 24/2020 - 87 | Danovykonzultant.cz

Číslo jednací:	62 Af 24/2020 - 87
Soud:	Krajský / Městský soud
Datum rozhodnutí:	8. 7. 2022
Kategorie:	Daň z příjmů

Celé znění judikátu:

žalobce: AG Vizovice a.s.
sídlem Zlínská 1241, Vizovice
zastoupený TOMÁŠ GOLÁŇ, daňová kancelář s.r.o.
sídlem Jiráskova 1284, Vsetín

proti

žalovanému: Odvolací finanční ředitelství
sídlem Masarykova 427/31, Brno

o žalobě proti rozhodnutí žalovaného ze dne 17.2.2020, č.j. 6937/20/5200-10421-711811,

takto:

I. Rozhodnutí Odvolacího finančního ředitelství ze dne 17.2.2020, č.j. 6937/20/5200-10421-711811, se ruší a věc se vrací žalovanému k dalšímu řízení.

II. Žalovaný je povinen zaplatit žalobci náhradu nákladů řízení ve výši 27 684 Kč k rukám TOMÁŠ GOLÁŇ, daňová kancelář s.r.o., do třiceti dnů od právní moci tohoto rozsudku.

III. Žalovaný nemá právo na náhradu nákladů řízení.

Odůvodnění:

Žalobce podanou žalobou napadá rozhodnutí žalovaného ze dne 17.2.2020, č.j. 6937/20/5200-10421-711811, kterým bylo zamítnuto žalobcovo odvolání a potvrzeno rozhodnutí (dodatečný platební výměr) Finančního úřadu pro Zlínský kraj (dále jen „správce daně“) ze dne 9.1.2019, č.j. 14512/19/3304-50521-701422. Tímto dodatečným platebním výměrem správce daně vyměřil žalobci daň z příjmů fyzických osob za zdaňovací období 2015 ve výši 317 645 Kč jako daň sraženou z úrokových příjmů vyplacených jednateli za rok 2015 z titulu držby korunových dluhopisů v nominální hodnotě 20 000 000 Kč.

I. Shrnutí žalobní argumentace

Žalobce namítá, že žalobou napadené rozhodnutí je nezákonné, neboť žalovaný a správce daně zaměňují pojmy emise a vydání dluhopisu, resp. je ztotožňují. Žalobce namítá, že „emitované dluhopisy“ a „vydané dluhopisy“ nejsou totožné pojmy. Argumentuje tak, že zatímco „emitovaným dluhopisem“ se rozumí dluhopis, který se stal součástí souboru dluhopisů (součástí konkrétní emise), tedy dluhopis, který již fyzicky (v listinné formě) či právně (v zaknihované formě) vznikl, „vydáním dluhopisu“ se rozumí umístění dluhopisu u nabyvatele v rámci upisování dluhopisů a jejich prodej zájemcům. Pojem vydaný dluhopis se váže výlučně k okamžiku jeho umístění (prodeji) prvnímu majiteli.
Žalobce v této souvislosti odkazuje na znění § 5 odst. 1 a § 5a zákona č. 591/1992 Sb., o cenných papírech (dále jen „zákon o cenných papírech“), a namítá, že na daný případ dopadají přechodná ustanovení zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů ve znění účinném do 31.12.2012, konkrétně bod 2 článku IV přechodných ustanovení k zákonu č. 192/2012 Sb., kterým se mění zákon č. 72/2000 Sb., o investičních pobídkách a o změně některých zákonů (zákon o investičních pobídkách), ve znění pozdějších předpisů (dále jen „zákon č. 192/2012 Sb.“), neboť dluhopisy, na základě jejichž úroků byla dodatečně vyměřena daň z příjmů, byly emitovány již v roce 2012.
Žalobce dodává, že žalovaný ve své praxi (žalobce tu odkazuje na případ „Agrofertu“) nahlíží na dluhopisy, které byly zaknihovány před 31.12.2012, jako na dluhopisy emitované v roce 2012, ale na dluhopisy stejné emise vydané v listinné podobě nahlíží jako na dluhopisy emitované v roce 2014. Tento postup je podle žalobce v rozporu s § 8 odst. 2 zákona č. 280/2009 Sb., daňový řád (dále jen „daňový řád“), a ústavním pořádkem České republiky a nezaručuje předvídatelnost práva.
V podané replice a v doplnění repliky žalobce rozvinul svoji žalobní argumentaci ohledně rozlišování mezi „emitovaným“ a „vydaným dluhopisem“ s přihlédnutím k teleologickému výkladu a k zásadě v pochybnostech ve prospěch daňového subjektu.
Z uvedených důvodů žalobce navrhl, aby zdejší soud napadené rozhodnutí zrušil a věc vrátil žalovanému k dalšímu řízení. Na svém procesním stanovisku setrval po celou dobu řízení před zdejším soudem, včetně jednání, které ve věci proběhlo.

II. Shrnutí vyjádření žalovaného

Žalovaný nesouhlasí se žalobou a věcně setrvává na závěrech vyslovených v napadeném rozhodnutí. Podle žalovaného je pojem „emitovaný dluhopis“ používán ve významu „vydaný dluhopis“, resp. slovům „emitovaný“ a „vydaný“ je přiřazován stejný obsah odpovídající vydání cenného papíru ve smyslu § 5 odst. 1 zákona o cenných papírech. Žalovaný dále dodává, že se dluhopisy v zaknihované podobě považují za vydané okamžikem jejich připsání na majetkový účet emitenta nebo na majetkový účet vlastníka, kdežto listinné dluhopisy nelze zapsat na majetkový účet emitenta a seznam vlastníků dluhopisů neodpovídá centrální evidenci, proto jsou vydané až v okamžiku, kdy je nabude jejich první vlastník.
Žalovaný navrhuje, aby zdejší soud žalobu jako nedůvodnou zamítl. Na svém procesním postoji žalovaný setrval po celou dobu řízení před zdejším soudem, včetně jednání, které ve věci proběhlo.

III. Posouzení věci

Žaloba byla podána včas (§ 72 odst. 1 zákona č. 150/2002 Sb., soudní řád správní, dále jen „s.ř.s.“), osobou k tomu oprávněnou (§ 65 odst. 1 s.ř.s.) a je přípustná (§ 65, § 68 a § 70 s.ř.s.).
Zdejší soud napadené rozhodnutí přezkoumal v mezích uplatněných žalobních bodů
(§ 75 odst. 2 s.ř.s.) podle skutkového a právního stavu ke dni rozhodnutí žalovaného (§ 75 odst. 1 s.ř.s.) a dospěl k závěru, že žaloba je důvodná.
Předmětem sporu je otázka, zda byl správce daně oprávněn ke stanovení daně z příjmů fyzických osob vybírané srážkou ve výši 317 645 Kč, v daném případě daně sražené z úrokových příjmů vyplacených jednateli žalobce za rok 2015 z titulu držby tzv. korunových dluhopisů v nominální hodnotě 20 000 000 Kč. Správce daně svůj postup zdůvodnil tím, že jde o dluhopisy vydané až v roce 2014 (kdy je převzal první držitel), tudíž o dluhopisy, na které dopadá novelizovaná právní úprava zdaňování úroků z korunových dluhopisů, účinná od 1.1.2013, kdy již nedochází
k zaokrouhlení základu daně a daně dolů (tedy kdy by ve výsledku činila daň 0 Kč), jak bude rozvedeno níže.
O tom, že emise korunových dluhopisů (identifikační číslo TMST201201) proběhla v roce 2012, sporu není; z této skutečnosti žalobce dovozuje, že na daný případ dopadají přechodná ustanovení obsažená v čl. IV bodu 2 zákona č. 192/2012 Sb., podle nichž se pro úrokový příjem z dluhopisu emitovaného přede dnem nabytí účinnosti čl. III bodu 6 tohoto zákona použije ustanovení § 36 odst. 3 zákona č. 586/1992 Sb., ve znění účinném přede dnem nabytí účinnosti čl. III bodu 6 tohoto zákona; nová pravidla zdaňování korunových dluhopisů se tudíž neuplatní. S tím žalovaný nesouhlasí.
Ve smyslu § 8 odst. 1 písm. a) zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů (dále jen „zákon o daních z příjmů“), představují příjem z kapitálového majetku také úroky z držby cenných papírů. Zvláštní sazba daně činí 15 % z úrokového příjmu z dluhopisu (§ 36 odst. 2 písm. a/zákona o daních z příjmů).
Dle § 5 odst. 1 zákona o cenných papírech, ve znění ke dni emise dluhopisů žalobce, je cenný papír vydán dnem, kdy splňuje všechny náležitosti pro něj zákonem nebo jiným právním předpisem stanovené a kdy se v souladu se zákonem stanoveným způsobem stane majetkem prvého nabyvatele (den vydání cenného papíru). Datum emise cenného papíru je datum označující den, kdy může dojít k vydání cenného papíru prvému nabyvateli. Datum emise cenného papíru určí emitent, nevyplývá-li ze zvláštního zákona něco jiného.
Dále dle § 5a zákona o cenných papírech (ve znění od 30.6.2013) lze zastupitelné cenné papíry nahradit hromadnou listinou. Pro emisi a vydání hromadné listiny platí stejné podmínky jako pro vydání jednotlivého cenného papíru. Hromadná listina obsahuje alespoň ty náležitosti jednotlivých cenných papírů, které stanoví zákon, včetně jejich čísla.
Dle § 17 odst. 1 zákona o cenných papírech k převodu listinného cenného papíru dochází jeho předáním nabyvateli, nestanoví-li zákon nebo dohoda stran něco jiného. Podle § 18 odst. 1 věty první zákona o cenných papírech se k převodu listinného cenného papíru na řad vyžaduje i rubopis.
Dle § 2 odst. 1 zákona č. 190/2004 Sb., o dluhopisech (dále jen „zákon o dluhopisech“), ve znění ke dni emise dluhopisů žalobce, je dluhopis zastupitelný cenný papír, vydaný podle českého práva, s nímž je spojeno právo na splacení určité dlužné částky jeho emitentem a popřípadě i další práva plynoucí ze zákona nebo z emisních podmínek dluhopisu (dále jen „emisní podmínky“). Dle § 2 odst. 2 zákona o dluhopisech je listinný dluhopis cenným papírem na řad. Dle § 2 odst. 3 zákona o dluhopisech se emisí rozumí soubor dluhopisů vydávaných na základě týchž emisních podmínek, mající stejné datum emise a stejné datum splatnosti. Dluhopisům téže emise se přidělí stejné identifikační označení podle mezinárodního systému číslování pro identifikaci cenných papírů (ISIN), je-li přidělováno, nebo jiný údaj identifikující dluhopis.
Podle § 3 zákona o dluhopisech může emitent vydat dluhopisy jen tehdy, pokud byly nejpozději k datu jejich emise investorům zpřístupněny emisní podmínky na nosiči informací, který investorům umožňuje reprodukci emisních podmínek v nezměněné podobě a uchování emisních podmínek tak, aby mohly být využívány alespoň do data splatnosti těchto dluhopisů.
Dle § 15 zákona o dluhopisech vydání dluhopisů zabezpečuje emitent nebo jím pověřená osoba, která obstará vydání emise nebo se smluvně zaváže stát se prvním nabyvatelem emise nebo její části (odst. 1). Emisi dluhopisů je možné vydávat v rámci emisní lhůty i postupně po částech (tranších), je-li tato možnost uvedena v emisních podmínkách (odst. 2). Nedojde-li k vydání dluhopisů, je emitent povinen do 30 dnů po dni skončení lhůty pro upisování vrátit upisovateli jím upsanou a splacenou částku, včetně úroku ve výši váženého průměru repo sazeb České národní banky za období od data splacení (odst. 3). Na dluhopisy, které jsou při jejich vydání zapsány nejprve na majetkový účet emitenta v evidenci podle zvláštního právního předpisu, se hledí jako na řádně vydané v okamžiku jejich zápisu na tento účet, jsou-li splněny ostatní náležitosti stanovené tímto zákonem, popřípadě jiným předpisem pro vydání dluhopisů (odst. 4).
Dle § 36 odst. 3 zákona o daních z příjmů, ve znění do 31.12.2012, je základem daně pro zvláštní sazbu daně pouze příjem, pokud v tomto zákoně není stanoveno jinak. Základ daně se stanoví samostatně za jednotlivé cenné papíry, a to i v případě držby cenných papírů stejného druhu od jednoho emitenta. Základ daně se nesnižuje o nezdanitelnou část základu daně (§ 15) a zaokrouhluje se na celé koruny dolů, s výjimkou dividendového příjmu, u něhož se základ daně zaokrouhluje na celé haléře dolů. Pokud plynou v cizí měně úroky z vkladového účtu, běžného účtu, který není podle podmínek banky určen k podnikání, a z vkladního listu, stanoví se základ daně v cizí měně, a to bez zaokrouhlení. Daň z příjmů vybíraná zvláštní sazbou se zaokrouhluje na celé koruny dolů. U dividendového příjmu se sražená daň (§ 38d), připadající na jednotlivý cenný papír nezaokrouhluje, avšak celková částka daně sražená plátcem z veškerých dividendových příjmů plynoucích jednomu poplatníkovi z majetkové účasti v jedné akciové společnosti nebo z držby podílových listů jednoho podílového fondu se zaokrouhluje na celé koruny dolů. U státních dluhopisů, které mohou podle emisních podmínek nabývat výhradně fyzické osoby, se základ daně a daň připadající na tento státní dluhopis nezaokrouhluje, avšak celková částka daně sražená plátcem z veškerých příjmů plynoucích poplatníkovi z těchto státních dluhopisů se zaokrouhluje na celé koruny dolů.
Zákonem č. 192/2012 Sb. byla s účinností od 1.1.2013 (bod 6 článku III.) do § 36 odst. 3 zákona o daních z příjmů týkající se základu daně úrokového příjmu z dluhopisu vložena věta: „U příjmů uvedených v odstavci 2 písm. a) nebo m) s výjimkou dividendového příjmu se základ daně a sražená daň nezaokrouhluje a celková částka daně sražená plátcem z jednotlivého druhu příjmu se zaokrouhluje na celé koruny dolů.“
Není sporu o tom, že dne 17.12.2014 žalobce dluhopisy emise TMST201201 s datem emise 17.12.2012 vydal jednateli žalobce Ing. Romanu Majcovi, a to v počtu 20 000 000 kusů listinných dluhopisů na řad o jmenovité hodnotě 1 Kč (celkem 40 hromadných listin).
Žalobce k tomu předložil správci daně písemné rozhodnutí ze dne 14.12.2012 jediného společníka o vydání dluhopisů učiněné dne 30.11.2012, kterým Ing. Roman Majc schválil úplné znění emisních podmínek tvořících nedílnou přílohu tohoto rozhodnutí a udělil předchozí souhlas s uzavřením smlouvy mezi žalobcem jako emitentem a Ing. Romanem Majcem jako upisovatelem. Součástí jsou emisní podmínky dluhopisů (emise TMST201201), kde je cenný papír charakterizován v bodě 2 emisních podmínek následovně: „Listinný dluhopis znějící na řad, emise TMST201201, jmenovitá hodnota dluhopisu 1 Kč…Dluhopisy jsou vydány jako hromadné listiny ve jmenovité hodnotě 500 000 Kč nahrazující každá 500 000 ks jednotlivých dluhopisů. Výnos z dluhopisu je stanoven pevnou roční úrokovou sazbou ve výši 9 % p.a. ze jmenovité hodnoty dluhopisu. Tato úroková sazba je fixní po celé období od data emise dluhopisu do jeho splatnosti.“ Datem emise je 17.12.2012 (bod 3 emisních podmínek). Lhůta pro upisování emise dluhopisů je stanovena na 120 měsíců od data emise, s tím, že vydání dluhopisů zabezpečuje emitent (bod 6 emisních podmínek). Dále žalobce předložil smlouvu o upsání dluhopisů uzavřenou mezi žalobcem (emitentem) a Ing. Romanem Majcem (upisovatelem) ze dne 28.12.2012, jejímž předmětem je dohoda mezi upisovatelem a emitentem, kterou upisovatel upisuje 32 500 000 kusů dluhopisů emitenta a zavazuje se zaplatit emitentovi emisní kurz ve výši 1 Kč za každý z upsaných dluhopisů emitenta (článek IV. a V. této smlouvy). Ze seznamu vlastníků dluhopisů emise TMST201201 ze dne 17.12.2014 plyne, že vlastníkem hromadných dluhopisů v počtu 40 kusů (číselné označení 000081-000120) je Ing. Roman Majc. Součástí spisového materiálu je dále protokol o převzetí dluhopisů ze dne 17.12.2014 Ing. Romanem Majcem v počtu 20 000 000 kusů listinných dluhopisů znějících na řad, emise TMST201201, se jmenovitou hodnotou 1 Kč (40 hromadných listin nahrazující každá 500 000 kusů listinných dluhopisů).
Z hlediska daňového je tak s ohledem na výše shrnutou časovou souslednost jednotlivých kroků žalobce coby emitenta listinných dluhopisů klíčové posouzení otázky, zda pojem emitovaný dluhopis použitý v čl. IV bodu 2 zákona č. 192/2012 Sb. je totožný s pojmem vydaný dluhopis (názor zastávaný žalovaným).
Používá-li zákon č. 192/2012 Sb. v rámci přechodných ustanovení týkajících se zdanění úroků z dluhopisů v rámci terminologie pojem „dluhopis emitovaný přede dnem nabytí účinnosti bodu 6 článku III. tohoto zákona“ (tj. do 31.12.2012), je zjištění obsahu tohoto pojmu otázkou výkladovou. Předně ze samotné dikce citovaného přechodného ustanovení plyne, že se toto pravidlo použije na dluhopisy emitované. Jazykový význam je tudíž jednoznačný, zákon o dluhopisu vydaném vůbec nehovoří, ovšem jistě stále platí, že jazykový výklad představuje prvotní přiblížení obsahu aplikované právní normy (nálezy Ústavního soudu ze dne 17.12.1997, sp. zn. ÚS 33/97 či ze dne 31.8.2015, sp. zn. II. ÚS 1287/14). Podle rozhodnutí rozšířeného senátu Nejvyššího správního soudu ze dne 26.10.2005, č.j. 1 Afs 86/2004-54, č. 792/2006 Sb. NSS, „k výkladu právních předpisů a jejich institutů nelze přistupovat pouze z hlediska textu zákona, ale především podle jejich smyslu. Jazykový výklad může ve smyslu ustálené judikatury Ústavního soudu, s níž se v řadě svých rozhodnutí výslovně ztotožnil i Nejvyšší správní soud, představovat pouze prvotní přiblížení se k obsahu právní normy, jejímž nositelem je interpretovaný právní předpis; k ověření správnosti či nesprávnosti výkladu, popř. k jeho doplnění či upřesnění, potom slouží ostatní interpretační přístupy.“. Terminologie citovaného ustanovení však nevzbuzuje žádné pochybnosti o tom, že pravidlo v něm obsažené se týká dluhopisů emitovaných do 31.12.2012.
Je tedy třeba zodpovědět otázku, zda pod pojmem emitovaný dluhopis (tak, jak byl použit zákonodárcem v čl. IV bodu 2 zákona č. 192/2012 Sb.) je třeba rozumět dluhopis, u něhož proběhla emise do 31.12.2012 (jak plyne přímo z dikce zákona), anebo dluhopis, který byl
do 31.12.2012 již vydán, tedy předán prvnímu majiteli, jak argumentuje žalovaný, který dovozuje, že pojem emitovaný a vydaný má shodný význam (zejména body 41 až 43 a 58 napadeného rozhodnutí). K tomu zdejší soud podotýká, že důvodová zpráva k zákonu č. 192/2012 Sb. nedává odpověď na to, zda úmyslem zákonodárce bylo zdanění úroků z dluhopisů ke dni emise dluhopisů či k datu jejich vydání, neboť se o dluhopisech výslovně nezmiňuje.
Ze zákona o cenných papírech plyne, že je třeba rozlišovat okamžik (datum) emise cenného papíru a datum jeho vydání. Datum emise cenného papíru označuje den, který určí emitent a v němž jsou zároveň splněny všechny zákonné podmínky, aby cenný papír mohl být vydán (§ 5 odst. 1 zákona o cenných papírech); lze jej charakterizovat jako datum předpokládaného vydání. Datum emise konkrétního cenného papíru tedy vždy předchází nebo se shoduje s datem jeho vydání. Pokud jde o datum vydání cenného papíru, tím je okamžik, kdy se cenný papír stane majetkem prvního nabyvatele. Odlišnost okamžiku vydání listinného dluhopisu od jeho emise je o to více markantní v případě rozdílu mezi zaknihovanými a listinnými dluhopisy. Zatímco zaknihovaný dluhopis je vydán zápisem na majetkový účet emitenta vedený v evidenci dle zákona 256/2004 Sb., o podnikání na kapitálovém trhu (§ 15 odst. 4 zákona o dluhopisech), podmínkou vydání listinného dluhopisu je mimo jiné jeho fyzické předání nabyvateli.
Datum emise, tak jak jej charakterizuje zákon o cenných papírech, je tedy okamžikem, kdy ze strany emitenta jsou naplněny podmínky pro vydání cenného papíru. Předchází jí učinění rozhodnutí emitenta cenné papíry za konkrétních vyhlášených podmínek vydat. Je třeba zdůraznit, že jakmile jsou tyto podmínky vyhlášeny (sděleny) vůči třetím osobám (potenciálním upisovatelům), stávají se pro emitenta závazné. Podmínky, za nichž lze emisní podmínky později měnit, jsou stanoveny v § 10 zákona o cenných papírech; vždy je ovšem vyžadován předchozí souhlas schůze vlastníků dluhopisů (§ 10 odst. 1 zákona o dluhopisech). Lze poznamenat, že obdobná konstrukce je obsažena i v občanském zákoníku, který nyní upravuje oblast cenných papírů obsaženou dříve v zákoně o cenných papírech. Podle § 519 občanského zákoníku datum emise cenného papíru označuje den, kdy může dojít k vydání cenného papíru prvnímu nabyvateli. Není-li stanoveno jinak, určí datum emise cenného papíru emitent (odst. 1). Emisní podmínky vymezují práva a povinnosti emitenta a vlastníků cenných papírů, jakož i podrobnější údaje (odst. 2). Podle § 520 odst. 1 občanského zákoníku je cenný papír vydán dnem, kdy splňuje náležitosti stanovené pro něj zákonem nebo jiným právním předpisem a kdy se stanoveným způsobem stane majetkem prvého nabyvatele.
Pojmy vydaný a emitovaný dluhopis rovněž nelze ztotožňovat se zdůvodněním, že pojem emitovaný dluhopis právní úprava o cenných papírech nepoužívala. Dluhopis jako takový vzniká okamžikem jeho vydání a na emitovaný dluhopis nelze nahlížet jako na dluhopis již vydaný, dokud nedošlo k převodu jeho prvnímu vlastníkovi. Přestože emise je okamžikem, kdy jsou ze strany emitenta splněny všechny podmínky pro to, aby mohly být z jeho strany dluhopisy vydány, tak až v případě vydání cenného papíru a převedení vlastnického práva jeho prvému nabyvateli se stává cenný papír věcí v právním slova smyslu.
Nelze odhlédnout ani od systematiky zákona o cenných papírech, pokud jde o rozlišování emise cenných papírů od jejich vydávání, ani od dikce zákona č. 192/2012 Sb., který do právní úpravy přináší terminologii, jež sice výslovně v zákoně o cenných papírech použita nebyla (emitovaný dluhopis), avšak která souvisí s pojmy, jejichž význam sporný není (emise, datum emise, emitent, emisní podmínky) a které v právní úpravě obsaženy byly. Jestliže tedy zákon č. 192/2012 Sb. používá pojem emitované dluhopisy, nelze odhlédnout od významu pojmu emise. Pakliže se dluhopis stává věcí v právním slova smyslu převodem do sféry prvního nabyvatele, takový časový okamžik se u dluhopisů jedné emise může zcela lišit, na rozdíl od okamžiku samotné emise těchto dluhopisů.
Konečně zdejší soud podpůrně odkazuje na zákon č. 364/2019 Sb., kterým se mění některé zákony v oblasti daní v souvislosti se zvyšováním příjmů veřejných rozpočtů, a to s účinností od 1.1.2020 (dále jen „zákon č. 364/2019 Sb.“), který v čl. IV. bodu 4 stanovil, že „Na úrokový příjem plynoucí ode dne nabytí účinnosti tohoto zákona z dluhopisu emitovaného před 1. lednem 2013 se použije § 36 odst. 3 zákona č. 586/1992 Sb., ve znění účinném ode dne nabytí účinnosti tohoto zákona; v těchto případech se nepoužije čl. IV. bod 2 zákona č. 192/2012 Sb.“. Tímto zákonem bylo zrušeno výše citované přechodné ustanovení čl. IV. bodu 2 zákona č. 192/2012 Sb.
Podle důvodové zprávy se navrhuje „úprava nekoncepčního zdanění úrokových příjmů plynoucích z dluhopisů emitovaných před 1. lednem 2013. V § 36 zákona o daních z příjmů bylo zakotveno obecné pravidlo zaokrouhlování základu daně u úrokových příjmů z dluhopisů na celé koruny směrem dolů. Zákonem č. 192/2012 Sb., kterým se mění zákon č. 72/2000 Sb., o investičních pobídkách a o změně některých zákonů (zákon o investičních pobídkách), ve znění pozdějších předpisů, a další související zákony, byl změněn způsob zaokrouhlování, a to tak, že do § 36 odst. 3 zákona o daních z příjmů byla vložena věta sedmá, která stanoví, že u příjmů uvedených v § 36 odstavci 2 (mimo jiné i u úrokového příjmu fyzických osob z dluhopisu) s výjimkou dividendového příjmu se základ daně a sražená daň nezaokrouhluje a celková částka daně sražená plátcem z jednotlivého druhu příjmu se zaokrouhluje na celé koruny dolů. Základ daně (tj. úrokový příjem) se tedy nezaokrouhluje vůbec a zaokrouhlována je až daň, avšak nikoli daň z úrokového příjmu z každého dluhopisu jednotlivě, ale celková daň z úrokových příjmů ze všech dluhopisů od jednoho emitenta držených poplatníkem. I v případě tzv. korunových dluhopisů se tedy zaokrouhluje až daň z celkového příjmu od jednoho emitenta, která bude zpravidla vyšší než 1 Kč. Zákon č. 192/2012 Sb. však zároveň obsahoval přechodné ustanovení, podle kterého se na úrokový příjem z dluhopisu emitovaného přede dnem nabytí účinnosti tohoto zákona, tj. před 1. lednem 2013, použije ustanovení § 36 odst. 3 zákona o daních z příjmů, ve znění účinném přede dnem nabytí účinnosti tohoto zákona. Jinými slovy, úrokové příjmy z dluhopisů emitovaných před 1. lednem 2013 se stále zaokrouhlují na celé koruny směrem dolů, a to každý jednotlivý úrokový příjem z jednotlivého dluhopisu. V této souvislosti se navrhuje stanovit, že ode dne nabytí účinnosti tohoto zákona se na úrokové příjmy z dluhopisů emitovaných před 1. lednem 2013 použije současný postup zaokrouhlování podle § 36 odst. 3 zákona o daních z příjmů, ve znění účinném ke dni nabytí účinnosti tohoto zákona, tedy ve znění zákona č. 192/2012 Sb. a pozdějších předpisů. Postup, kdy se základ daně (tj. úrokový příjem) nezaokrouhluje vůbec a zaokrouhlována je až celková daň z úrokových příjmů ze všech dluhopisů od jednoho emitenta držených poplatníkem, tak bude ode dne nabytí účinnosti tohoto zákona použitelný na výše uvedené úrokové příjmy bez ohledu na datum jejich emise.“ (zvýrazněno zdejším soudem). Jestliže zákonodárce opakovaně používá legislativní zkratku emitovaný dluhopis, pak je dle názoru zdejšího soudu zřejmé, že sousloví emitovaný dluhopis má pro zákonodárce konkrétní obsah, navázaný na pojem emise dluhopisů. Shora uvedený vývoj právní úpravy stran zdanění tzv. korunových dluhopisů jasně indikuje fiskální zájem státu na jejich zdanění; z toho však nelze dovozovat, že by zákonodárce směšoval pojem emitovaný a vydaný dluhopis ve smyslu právní úpravy cenných papírů před novelizací pravidla zaokrouhlování úroků z držby dluhopisů. Pokud žalovaný v doplnění svého vyjádření k žalobě ze dne 17.5.2022 akcentuje, že až z vydaného dluhopisu plynou úrokové příjmy, tak toho si zcela jistě musel být zákonodárce vědom.
Zdejší soud rovněž považuje za zásadní význam pevného data emise dluhopisů oproti datu vydání dluhopisů zejména ve vztahu ke dluhopisům v listinné formě téže emise. Datem emise je jasně dáno, za jakých podmínek bude úrokový příjem zdaněn. Z tohoto pohledu není relevantní, zda byl dluhopis vydán do 31.12.2012 či o několik let později, neboť ze strany zákonodárce byly a jsou (viz přehled vývoje § 36 odst. 3 zákona o daních z příjmů) dány jednoznačné podmínky, jakým způsobem má být úrokový příjem z emitovaných dluhopisů zdaněn, přestože k faktickému zdanění dojde až v okamžiku existence tohoto příjmu. Jestliže jsou okamžikem emise ze strany emitenta naplněny všechny podmínky a dluhopis k tomu, aby byl věcí v právním slova smyslu, postrádá toliko uvedení prvonabyvatele a předání, není dán důvod, proč by zákonodárce s okamžikem emise dluhopisů, kdy jsou pravidla a podrobnosti ze strany emitenta pro jejich vydání specifikované zákonem o dluhopisech spolu se zákonem o cenných papírech závazně stanovena, nemohl spojovat podmínky pro jejich zdanění; to je naopak z hlediska právní jistoty žádoucí.
Zdejší soud tak uzavírá, že pokud zákonodárce používá v zákoně č. 192/2012 Sb. pojem emitovaný dluhopis, není důvodu, proč by slovo emitovaný mělo být vykládáno v rozporu s jeho základním smyslem. Pojmy emitované dluhopisy a vydané dluhopisy nejsou totožné a nelze je vzájemně zaměňovat, neboť jde nejen o terminologicky, nýbrž i o obsahově odlišné pojmy. Právní názor žalovaného vyslovený v napadeném rozhodnutí tedy nemůže obstát.
S ohledem na výše uvedené tak zdejší soud napadené rozhodnutí pro nezákonnost podle § 78 odst. 1 s.ř.s. zrušil a věc vrátil žalovanému k dalšímu řízení (§ 78 odst. 4 s.ř.s.). V něm je žalovaný vázán závazným právním názorem zdejšího soudu vysloveným v tomto rozhodnutí (§ 78 odst. 5 s.ř.s.).

IV. Náklady řízení

Výrok o náhradě nákladů řízení se opírá o § 60 odst. 1 větu první s.ř.s., podle něhož nestanoví-li tento zákon jinak, má účastník, který měl ve věci plný úspěch, právo na náhradu nákladů řízení před soudem, jež důvodně vynaložil proti účastníkovi, který ve věci úspěch neměl.
Žalobce měl ve věci plný úspěch, a proto má podle § 60 odst. 1 s.ř.s. právo na náhradu nákladů řízení. Žalovaný ve věci úspěch neměl, proto nemá právo na náhradu nákladů řízení a je povinen zaplatit žalobci náhradu nákladů řízení. Z obsahu soudního spisu vyplývá, že žalobci vznikly náklady ve výši 3 000 Kč za zaplacený soudní poplatek. Dále šlo o náklady právního zastoupení spočívající v odměně zástupce za šest úkonů právní služby po 3 100 Kč společně se šesti režijními paušály po 300 Kč – převzetí a příprava zastoupení, žaloba, replika k vyjádření žalovaného, reakce na doplnění vyjádření žalovaného ze dne 13.5.2021 a 1.6.2022, účast na jednání soudu; podle § 7, § 9 odst. 4 písm. d), § 11 odst. 1 písm. a), d) a g), § 13 odst. 4 vyhlášky č. 177/1996 Sb., o odměnách advokátů a náhradách advokátů za poskytnutí právních služeb (advokátní tarif). Vzhledem k tomu, že zástupce žalobce je plátcem DPH, byla k nákladům za zastoupení připočtena částka odpovídající DPH ve výši 4 284 Kč. Žalovaný je tedy povinen zaplatit žalobci částku 27 684 Kč, a to k rukám zástupce žalobce ve stanovené lhůtě.

Poučení:

Proti tomuto rozhodnutí lze podat kasační stížnost ve lhůtě dvou týdnů ode dne jeho doručení. Kasační stížnost se podává ve dvou (více) vyhotoveních u Nejvyššího správního soudu, se sídlem Moravské náměstí 6, Brno. O kasační stížnosti rozhoduje Nejvyšší správní soud.

Lhůta pro podání kasační stížnosti končí uplynutím dne, který se svým označením shoduje se dnem, který určil počátek lhůty (den doručení rozhodnutí). Připadne-li poslední den lhůty na sobotu, neděli nebo svátek, je posledním dnem lhůty nejblíže následující pracovní den. Zmeškání lhůty k podání kasační stížnosti nelze prominout.

Kasační stížnost lze podat pouze z důvodů uvedených v § 103 odst. 1 s.ř.s. a kromě obecných náležitostí podání musí obsahovat označení rozhodnutí, proti němuž směřuje, v jakém rozsahu a z jakých důvodů jej stěžovatel napadá, a údaj o tom, kdy mu bylo rozhodnutí doručeno.

V řízení o kasační stížnosti musí být stěžovatel zastoupen advokátem; to neplatí, má-li stěžovatel, jeho zaměstnanec nebo člen, který za něj jedná nebo jej zastupuje, vysokoškolské právnické vzdělání, které je podle zvláštních zákonů vyžadováno pro výkon advokacie.

Brno 8. července 2022

David Raus v.r.
předseda senátu