62 Af 31/2024 - 55 | Danovykonzultant.cz

Číslo jednací:	62 Af 31/2024 - 55
Soud:	Krajský / Městský soud
Datum rozhodnutí:	26. 2. 2026
Kategorie:	Daň z příjmů

Celé znění judikátu:

Krajský soud v Brně rozhodl v senátě složeném z předsedy JUDr. Davida Rause, Ph.D., a soudců JUDr. Ing. Venduly Sochorové a Mgr. Filipa Skřivana v právní věci

žalobce: STAPPA mix, spol. s r.o.

sídlem Heršpická 993/11b, Brno

zastoupený Mgr. Luďkem Šrubařem, advokátem

sídlem U Garáží 1611/1, Praha 7

proti

žalovanému: Odvolací finanční ředitelství

sídlem Masarykova 427/31, Brno

o žalobě proti rozhodnutí žalovaného ze dne 19. 6. 2024, č. j. 18782/24/5200-11434-707603,

takto:

Žaloba se zamítá.
Žalobce nemá právo na náhradu nákladů řízení.
Žalovanému se náhrada nákladů řízení nepřiznává.

Odůvodnění:

I. Vymezení věci

Finanční úřad pro Jihomoravský kraj („správce daně“) vydal na základě výsledků daňové kontroly na dani z příjmů právnických osob za zdaňovací období roku 2013 dodatečný platební výměr ze dne 27. 11. 2019, č. j. 4811202/19/3001-51522-712313, jímž žalobci doměřil daňovou ztrátu nižší o 2 621 507 Kč a současně mu stanovil penále ve výši 26 215 Kč.

Odvolání žalobce žalovaný zamítl rozhodnutím ze dne 19. 1. 2021, č. j. 1735/21/5200-11434-707603. Následně však Krajský soud v Brně rozsudkem ze dne 27. 7. 2023, č. j. 62 Af 14/2021-66, rozhodnutí žalovaného pro nepřezkoumatelnost zrušil a věc mu vrátil k dalšímu řízení. Poté žalovaný nyní napadeným rozhodnutím změnil dodatečný platební výměr tak, že doměřil žalobci daňovou ztrátu z příjmů právnických osob nižší o částku 9 055 698 Kč a stanovil žalobci penále ve výši 90 557 Kč. Ve zbytku ponechal dodatečný platební výměr beze změny.

II. Žaloba

Žalobce namítá, že žalovaný zásadním způsobem změnil prvostupňové rozhodnutí v neprospěch žalobce. Porušil tím zásadu zákazu reformace in peius. Své rozhodnutí opřel o zrušující rozsudek č. j. 62 Af 14/2021-66, aniž by provedl nové důkazy nebo zjistil nové skutečnosti. Tím porušil právo žalobce na spravedlivý proces. Nelze vyloučit, že způsob rozhodnutí byl ovlivněn koncem objektivní lhůty pro stanovení daně. To mohlo vést k žalovaného ke zjednodušení věci. Potvrzení výše uvedeného postupu by mohlo odradit daňové subjekty od podávání jakýchkoli opravných prostředků z obavy, že mohou dopadnout hůře.

Projednávaná věc se týká neuznání úrokových nákladů z dluhopisů emitovaných žalobcem na konci roku 2012. Ve zprávě o daňové kontrole vycházel správce daně z toho, že žalobce nevydal dluhopisy v roce 2012 v listinné podobě, ale až v květnu 2013 v podobě zaknihované. Úrokové náklady z dluhopisů proto považoval za daňově uznatelné pouze v částečné výši s odůvodněním, že část emisního kurzu nebyla splacena. V nyní napadeném rozhodnutí však žalovaný tvrdí, že nebyla prokázána existence prosincové emise dluhopisů, ani její transformace na zaknihované dluhopisy v květnu 2013, resp. že nebyl prokázán ani účel prosincové emise dluhopisů. S tím však žalobce nesouhlasí a trvá na tom, že v daňovém řízení bylo prokázáno, že dluhopisy byly emitovány i vydány v roce 2012 a že byly splněny zákonné podmínky pro daňovou uznatelnost úrokových nákladů z dluhopisů.

Ve vztahu k důkazům shromážděným v daňovém řízení žalobce doplňuje, že daňová kontrola byla zahájena až zhruba 5 let po emisi dluhopisů. Správci daně byly předloženy veškeré relevantní dokumenty, které měl žalobce k dispozici. Je absurdní mu vytýkat, že nepředložil listiny, které v průběhu času mohly být legitimně zlikvidovány (např. listinné dluhopisy, které po zaknihování musely být zničeny). Nelze mu klást k tíži ani pozměnění některých tvrzení. I tento fakt může být ovlivněn velkým časovým odstupem od zkoumaných událostí nebo tím, že žalobce veškeré postupy související s vydáním dluhopisů prováděl vlastními silami, bez právní podpory. Správce daně i žalovaný po žalobci vyžadovali prokázání veškerých skutečností s absolutní jistotou, čímž mu fakticky znemožnili unést důkazní břemeno. Žalovaný ani správní soud nezohlednil žalobcem předložené dokumenty, ani se s nimi nevypořádal. Pouze stroze konstatoval, že žalobce skutečnosti relevantní pro uznání úrokových nákladů neprokázal. Ani pochybnosti o nekonzistentnosti žalobcových tvrzení nemohly vést k ignoraci listin prokazujících relevantní skutečnosti. Žalobce nesouhlasí se závěry soudu, které žalovaný nekriticky přejal, neboť je přesvědčen, že jsou nepřezkoumatelné a neodpovídají skutečnému stavu věci.

Žalovaný nerozlišuje pojmy emise a vydání dluhopisů, přestože mohou sehrát zásadní roli ve věci. Podle rozsudku Nejvyššího správního soudu ze dne 29. 3. 2023, č. j. 4 Afs 212/2022-49, je dluhopis vydaný až okamžikem jeho převodu prvnímu vlastníkovi. Naopak datum emise (tj. okamžik, kdy jsou ze strany emitenta naplněny podmínky pro vydání dluhopisu) určuje, za jakých podmínek bude úrokový příjem zdaněn. Z napadeného rozhodnutí není zřejmé, zda žalovaný činí spornou emisi, vydání dluhopisů nebo obojí. Operuje s pojmem úhrada emise, ačkoli úhrada se provádí až v souvislosti s vydáním dluhopisů. Jednoznačný závěr o neprokázání emise dluhopisů neobsahuje ani zrušující rozsudek soudu. Na základě skutečnosti, že nebyly předloženy dluhopisy s patřičným rubopisem, nelze učinit závěr o neprokázání emise dluhopisů. Závěry žalovaného i soudu jsou proto nejasné a nepřezkoumatelné. Podle žalobce je emise dluhopisů v roce 2012 nesporná. I kdyby nebylo prokázáno vydání dluhopisů v tomto roce, nepochybně by k němu došlo v květnu 2013 připsáním zaknihovaných dluhopisů na účet u Centrálního depozitáře. Z důkazů navíc plyne, že jednání všech zúčastněných stran odpovídá tomu, že dluhopisy vydány byly. Vzhledem k tomu, že žalobcova účetní závěrka byla auditována, těžko by bylo možné, aby žalobce operoval s milionovými částkami, aniž by k nim měl odpovídající podklad.

Dále žalobce namítá, že penále bylo vyměřeno nezákonně. Z protokolu o kontrole plyne, že byla zahájena v návaznosti na místní šetření z 5. 5. 2017, při němž žalobce správci daně předložil velké množství dokumentů souvisejících s vydáním dluhopisů. Je tak zřejmé, že správce daně měl konkrétní pochybnosti ohledně uznatelnosti těchto nákladů, proto měl podle § 145 odst. 2 zákona č. 280/2009 Sb., daňového řádu, nejprve vyzvat žalobce k podání dodatečného daňového tvrzení. Až v návaznosti na reakci žalobce pak mohl zahájit daňovou kontrolu. Měl-li správce daně konkrétní pochybnosti, avšak nevydal výzvu k podání dodatečného daňového tvrzení, postupoval nezákonně. Vyměření penále tak neobstojí.

Navrhuje proto napadené rozhodnutí zrušit a věc vrátit žalovanému k dalšímu řízení. Na svém procesním postoji setrval i při jednání, které ve věci proběhlo.

III. Vyjádření žalovaného

Žalovaný považuje žalobu za nedůvodnou a setrvává na závěrech, na nichž je založeno napadené rozhodnutí. V daňovém řízení platí, že podle § 114 odst. 2 daňového řádu není odvolací orgán vázán návrhy odvolatele ani v případě, že v odvolání neuplatněné skutečnosti ovlivní rozhodnutí v neprospěch odvolatele. Zhoršením právního postavení žalobce v důsledku podání odvolání tak nedošlo k porušení práva na spravedlivý proces.

Nesouhlasí rovněž s výtkou žalobce ohledně hodnocení provedených důkazů. Veškeré důkazy byly hodnoceny v souladu se zásadou volného hodnocení důkazů obsaženou v § 8 odst. 1 daňového řádu. Důkazy byly hodnoceny samostatně i ve vzájemné souvislosti a bylo přihlédnuto ke všemu, co v řízení vyšlo najevo. Nespokojenost žalobce se závěry učiněnými správcem daně nebo žalovaným nezakládá nesprávnost při hodnocení důkazů. Subjektivně pociťovanou nespokojenost s úrovní odůvodnění napadeného rozhodnutí nelze zaměňovat za nedostatečnost. Rozhodnutí správce daně prvního stupně a napadené rozhodnutí tvoří jeden celek.

Žalovaný nesouhlasí s argumentací žalobce, že byla prokázána emise dluhopisů dne 21. 12. 2012. Je přesvědčen, že žalobce neunesl důkazní břemeno a neprokázal emisi dluhopisů v roce 2012 ani to, že úroky z dluhopisů sloužily k dosažení, zajištění a udržení zdanitelných příjmů ve smyslu § 24 odst. 1 zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů. Na tom nic nemění ani případný časový odstup daňové kontroly. Žalobce byl povinen obstarat si takové důkazní prostředky, které by jeho tvrzení prokázaly i po delší době. Vydáním výzev ze dne 13. 3. 2018 a 18. 12. 2018 přešlo na žalobce důkazní břemeno, které neunesl. Pokud by žalobce svá původní tvrzení korigoval a nabídl nová tvrzení reflektující pochybnosti vyjádřené správcem daně, mohl navrhnout i nové důkazní prostředky, které by pochybnosti správce daně vyvrátily. Žalovaný proto odmítá obecné námitky, že v napadeném rozhodnutí chybí hodnocení důkazních prostředků. Z bodů 71-78, 110-126 a 137-146 plyne, že žalobce neprokázal emisi korunových dluhopisů v roce 2012, ani že by byly v roce 2012 vydány listinné dluhopisy. Nebyla prokázána ani ekonomická opodstatněnost emise či přímá souvislost nákladů v podobě úroků z dluhopisů s očekávanými příjmy. Prokázána nebyla ani přeměna listinného cenného papíru na zaknihovaný, případně to, že by upsáním listinných dluhopisů žalobce získal finanční prostředky. Žalobce v daňovém řízení nepředložil věrohodný důkaz o existenci listinných dluhopisů STAPPA mix. Nepřesvědčivost tvrzení vedla žalovaného k závěru o neprokázání faktické emise dluhopisů na konci roku 2012, což bylo potvrzeno i soudem. Způsob hodnocení důkazů byl v napadeném rozhodnutí dostatečně vysvětlen.

Nesouhlasí ani s námitkou chybného právního hodnocení. Žalovaný vázán názorem soudu seznámil žalobce s odlišným právním posouzením oproti kontrolním zjištěním správce daně a umožnil mu předložit další důkazy. Vzhledem k tomu, že žalobce neprokázal emisi dluhopisů v roce 2012, nemohlo dojít ani k její úhradě. Jestliže neexistovaly listinné dluhopisy od 21. 12. 2012 do 16. 5. 2013, nemohlo dojít k jejich přeměně na dluhopisy zaknihované. Jiné úrokové náklady než úroky ve výši 9 055 698 Kč zaúčtovány nebyly, proto žalovaný dospěl k závěru, že nebyla prokázána souvislost dluhopisů registrovaných v květnu 2013 a zmíněných nákladových úroků. Snížil proto daňovou ztrátu o částku odpovídající plné výši uplatněných úroků z dluhopisů.

S námitkou nepřezkoumatelnosti nesouhlasí. Z napadeného rozhodnutí je seznatelné, jak bylo rozhodnuto a z jakých důvodů. Žalovaný se přezkoumatelným způsobem vypořádal s uplatněnými odvolacími námitkami. Není rovněž pravdou, že by směšoval pojmy emise a vydání dluhopisů. Nepřípadná je rovněž argumentace o nezákonnosti doměření penále. Při zahájení daňové kontroly nebyl důvodný předpoklad, že daň bude doměřena. Podmínky pro vydání výzvy podle § 145 odst. 2 daňového řádu tak nebyly splněny.

Navrhuje proto žalobu jako nedůvodnou zamítnout. Na svém procesním postoji setrval i při jednání, které ve věci proběhlo.

IV. Posouzení věci soudem

Žaloba není důvodná.

Soud se nejprve zabýval námitkou nepřezkoumatelnosti. Poté hodnotil námitku zhoršení žalobcova postavení a námitku nesprávného hodnocení důkazů žalovaným. Závěrem se vyjádřil k namítanému porušení § 145 odst. 2 daňového řádu.

IV. A) Námitka nepřezkoumatelnosti

Žalobce namítá nepřezkoumatelnost rozhodnutí z několika důvodů. Je přesvědčen, že nedostatečnost odůvodnění je způsobena blížícím se koncem prekluzivní lhůty, že se žalovaný nedostatečně zabýval hodnocením důkazů a že nebyly důsledně rozlišeny pojmy emise a vydání dluhopisů.

K otázce přezkoumatelnosti rozhodnutí soud shrnuje, že z odůvodnění správního rozhodnutí musí být zřejmé, proč odvolací orgán nepovažoval za důvodnou skutkovou a právní argumentaci účastníka řízení a proč důvody uvedené v odvolání proti rozhodnutí správního orgánu I. stupně považuje za liché, mylné nebo vyvrácené (srov. rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 14. 7. 2005, č. j. 2 Afs 24/2005-44, publikovaný pod č. 689/2005 Sb. NSS). Platí však, že nepřezkoumatelnost správního rozhodnutí pro nedostatek důvodů musí být vykládána ve svém skutečném smyslu, tj. jako nemožnost přezkoumat určité rozhodnutí pro nemožnost zjistit v něm jeho obsah nebo důvody, pro které bylo vydáno (srov. usnesení rozšířeného senátu Nejvyššího správního soudu ze dne 19. 2. 2008, č. j. 7 Afs 212/2006-76, publikované pod č. 1566/2008 Sb. NSS). K nepřezkoumatelnosti je nutno přistupovat zdrženlivě. Uplatní se např. tehdy, pomine-li správní orgán skutková tvrzení účastníka řízení, která reálně mohou vést k přehodnocení merita věci (viz usnesení rozšířeného senátu Nejvyššího správního soudu ze dne 5. 12. 2017, č. j. 2 As 196/2016-123). Nepřezkoumatelnost tedy není projevem nenaplněné subjektivní představy žalobce o tom, jak podrobně by mělo být napadené rozhodnutí odůvodněno, ale objektivní překážkou, která soudu znemožňuje přezkoumat napadené rozhodnutí.

Povinností žalovaného tedy nebylo reagovat na každý dílčí argument uplatněný v odvolání a ten obsáhle vyvrátit, ale uchopit obsah a smysl argumentace účastníka řízení jako celku a vypořádat se s ní. To se žalovanému v napadeném rozhodnutí podařilo.

Nedostatky odůvodnění způsobené blížícím se koncem prekluzivní lhůty soud v napadeném rozhodnutí neshledal. Sama skutečnost, že rozhodnutí bylo vydáno na sklonku lhůty pro stanovení daně, nepřezkoumatelnost rozhodnutí nezpůsobuje; vždy bude záležet na kvalitě konkrétního rozhodnutí. Ostatně ani sám žalobce nekonkretizoval, v čem konkrétně by nedostatečnost rozhodnutí v tomto smyslu měla spočívat.

Co se týče hodnocení důkazů, tím se žalovaný podrobně zabýval na stranách 10-23 napadeného rozhodnutí. Zohlednit je nutno skutečnost, že ztotožnil-li se částečně s hodnocením důkazů provedeným správcem daně ve zprávě o daňové kontrole, nebyl povinen závěry správce daně opakovat, postačilo na ně odkázat. Žalovaný přitom při hodnocení důkazů vycházel i ze závazného právního názoru soudu (body 102-109 rozhodnutí). Není tedy pravdou, že by žalobci nebylo zřejmé, jak konkrétně žalovaný důkazy shromážděné v daňovém řízení hodnotil, resp. na základě jakých úvah. Jak správně poznamenal žalovaný, skutečnost, že žalobce s výsledným hodnocením důkazů žalovaným subjektivně nesouhlasí, nezpůsobuje nepřezkoumatelnost rozhodnutí (rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 19. 7. 2007, č. j. 2 Afs 65/2007-169).

Přiléhavá není ani argumentace o vnitřní rozpornosti odůvodnění napadeného rozhodnutí způsobené užitím nesprávné terminologie (záměna pojmů emise a vydání dluhopisů). Rozlišování těchto pojmů tak, jak bylo vysvětleno v rozsudku Nejvyššího správního soudu ze dne 29. 3. 2023, č. j. 4 Afs 212/2022-49, má význam zejména pro určení, za jakých podmínek bude úrokový příjem zdaněn. V nynějším případě však žalovaný v napadeném rozhodnutí vycházel z toho, že emise v prosinci 2012 prokázána nebyla (ani její transformace na zaknihované dluhopisy v květnu 2013), a současně, že nebyl prokázán ani účel této emise. Na základě toho dovodil, že podmínky daňové uznatelnosti nákladových úroků z dluhopisů nebyly splněny (bod 142 rozhodnutí). Takový závěr považuje soud za ucelený a srozumitelný; žádný vnitřní rozpor napadeného rozhodnutí tedy neshledal.

Námitka není důvodná.

IV. B) Námitka nezákonného zhoršení žalobcova postavení

Dále se soud zabýval námitkou, že došlo k nepřípustnému zhoršení žalobcova postavení v důsledku podaného odvolání a následně i správní žaloby.

Podle § 114 odst. 2 daňového řádu odvolací orgán přezkoumá odvoláním napadené rozhodnutí vždy v rozsahu požadovaném v odvolání. Odvolací orgán však není návrhy odvolatele vázán, a to ani v případě, že v odvolání neuplatněné skutečnosti ovlivní rozhodnutí v neprospěch odvolatele. Z odst. 3 plyne, že vyjdou-li při přezkoumávání najevo nesprávnosti nebo nezákonnosti odvolatelem neuplatněné, které však mohou mít vliv na výrok rozhodnutí o odvolání, odvolací orgán je prověří.

Žalobce argumentuje, že v důsledku podaného odvolání (a následně i žaloby ke správnímu soudu) došlo ke zhoršení jeho procesního postavení oproti výsledku zaujatému prvostupňovým správcem daně. Pomíjí však, že odvoláním napadené rozhodnutí (jeho výrok) přezkoumává odvolací orgán v souladu s apelačním principem dle § 114 odst. 2 daňového řádu v plném rozsahu, tj. jak v rozsahu požadovaném odvolatelem, tak v rozsahu skutečností odvolatelem neuplatněných, které mohou mít vliv na zákonnost nebo správnost odvoláním napadeného rozhodnutí (§ 114 odst. 3 daňového řádu). Jak prvostupňový správce daně, tak odvolací orgán jsou vázáni § 1 odst. 2 daňového řádu; usilují tedy o stanovení daně ve správné výši (rozsudek Krajského soudu v Brně ze dne 26. 6. 2025, č. j. 62 Af 51/2023-39). Také důvodová zpráva k daňovému řádu potvrzuje, že odvolací orgán je oprávněn změnit odvoláním napadené rozhodnutí i v neprospěch odvolatele, tzn. umožňuje se mu uplatnit zásadu reformace in peius (dostupná z www.psp.cz). Výsledkem odvolacího řízení tak může být ještě vyšší doměrek, než jak ho stanovil prvoinstanční správce daně. Tuto skutečnost by měl mít daňový subjekt na paměti (ZATLOUKAL, Tomáš. Daňová kontrola v širších souvislostech. 2. vydání. Praha: C. H. Beck, 2011, s. 285, marg. č. 441.). Fakticky se tak odvolatel může po ukončení odvolacího řízení ocitnout v ještě horší situaci, než v jaké byl před podáním odvolání. Jedinou obranou proti zhoršení procesní situace je zpětvzetí odvolání předtím, než odvolací orgán stihne v neprospěch odvolatele rozhodnout (LICHNOVSKÝ, O. in LICHNOVSKÝ, Ondřej, ONDRÝSEK, Roman a kol. Daňový řád. 5. vydání. Praha: C. H. Beck, 2024, s. 549–550.).

Namítá-li žalobce, že ke zhoršení jeho postavení došlo po podání žaloby k soudu, ani zde mu nelze přisvědčit. Žalobě podané proti prvému rozhodnutí žalovaného soud vyhověl. Rozsudkem č. j. 62 Af 14/2021-66 zrušil rozhodnutí žalovaného z 19. 1. 2021 pro nepřezkoumatelnost a věc vrátil žalovanému k dalšímu řízení. Skutečnost, že žalovaný poté (vázán rozsudkem soudu) překvalifikoval právní názor správce daně prvního stupně a snížil žalobcem uplatněnou daňovou ztrátu ještě více než prvostupňový správce daně, nelze vykládat tak, že by v důsledku podání žaloby došlo ke zhoršení žalobcova postavení. Porušení práva na spravedlivý proces nezpůsobuje ani skutečnost, že nové rozhodnutí žalovaného bylo vydáno bez provedení dalších důkazů. Žalovaný žalobce k případnému doplnění důkazů v dalším řízení opakovaně vyzval, nicméně žalobce žádné nové důkazní návrhy neuplatnil. Jak bylo uvedeno výše, pokud se žalobce chtěl vyhnout zhoršení postavení v následném odvolacím řízení, mohl vzít podané odvolání zpět poté, co byl žalovaným seznámen se zjištěnými skutečnostmi v odvolacím řízení před vydáním rozhodnutí a bylo zřejmé, že mu žalovaným nebudou uznány ani částečně nákladové úroky z dluhopisů. Pokud i po seznámení s předběžným náhledem žalovaného setrval na výši daňové ztráty tak, jak byla uplatněna v daňovém tvrzení, nemůže nyní s úspěchem argumentovat, že došlo ke zhoršení jeho postavení v důsledku žaloby podané proti původnímu rozhodnutí žalovaného.

Námitka není důvodná.

IV. C) Námitka nezákonného hodnocení důkazů

Stěžejní námitkou napadeného rozhodnutí je nesouhlas žalobce s hodnocením důkazů žalovaným.

Ze správního spisu vyplynuly následující skutečnosti. Žalobce uplatnil v kontrolovaném období v daňově účinných nákladech úroky z dluhopisů o jmenovité hodnotě 1 Kč, které měly být emitovány 21. 12. 2012 v počtu 54 552 399 kusů s roční úrokovou sazbou 16,6 % a splatností dne 31. 12. 2032. Na základě provedené daňové kontroly správce daně snížil žalobcem uplatněnou daňovou ztrátu o 2 621 507 Kč s odůvodněním, že žalobce neprokázal emisi dluhopisů v listinné podobě v prosinci 2012, ale není pochyb o emisi dluhopisů v zaknihované podobě dne 16. 5. 2013. Za prokázané měl správce daně uhrazení hodnoty emitovaných dluhopisů pouze do výše 38 760 187 Kč. Neuznány tak byly pouze úrokové náklady připadající na neuhrazenou část dluhopisů. Žalovaný se v prvém rozhodnutí ze dne 19. 1. 2021 ztotožnil se závěry správce daně a podané odvolání zamítl. Předmětné rozhodnutí žalovaného však bylo zrušeno rozsudkem č. j. 62 Af 14/2021-66 pro nepřezkoumatelnost a věc byla vrácena žalovanému k dalšímu řízení. Soud potvrdil, že na základě shromážděných důkazů žalobce neprokázal emisi dluhopisů v prosinci roku 2012 a že žádná emise nebyla prokázána ani před květnem 2013. Soud potvrdil v obecné rovině, že smyslem emise dluhopisů je získání nových finančních zdrojů, tj. je nutné prokázat faktickou existenci závazků žalobce vůči poskytovateli půjček, které byly započteny proti pohledávkám z úplatného převodu dluhopisů. Pokud by tyto skutečnosti nebyly prokázány, neslouží úroky z dluhopisů k dosažení, zajištění a udržení zdanitelných příjmů v souladu s § 24 odst. 1 zákona o daních z příjmů. Soud proto v rozsudku uzavřel, že „žalovaný ani správce daně, pokud jde o nákladové úroky z akceptované emise zaknihovaných dluhopisů v květnu roku 2013, nic takového neprokázali (a před měsícem květen roku 2013 žádná emise dluhopisů prokázána nebyla).“ Dále doplnil, že „chybí jakákoliv úvaha, zda se tedy jednalo o formu úhrady (původních) listinných dluhopisů údajně emitovaných v roce 2012 či zaknihovaných dluhopisů z května 2013, zda vůbec tyto půjčky byly úročeny a zda nadto tyto úroky ve výši akceptované správcem daně splňují podmínku daňové uznatelnosti.“

Žalovaný po vrácení věci soudem písemností ze dne 4. 12. 2023, č. j. 40474/23/5200-11434-707603, seznámil žalobce před vydáním nového rozhodnutí o odvolání se zjištěnými skutečnostmi a se změnou právního názoru oproti výsledku kontrolního zjištění správce daně uvedenému ve zprávě o daňové kontrole a vyzval žalobce, aby se vyjádřil ke skutečnostem zjištěným v rámci odvolacího řízení a k odlišnému právnímu názoru. V souladu se závěry zrušujícího rozsudku žalovaný konstatoval, že z provedeného dokazování vyplývá, že žalobce neprokázal emisi korunových dluhopisů v prosinci roku 2012 (původních listinných dluhopisů) ani to, že došlo k faktickému převodu dluhopisů na L. P. a M. K. Zároveň žalobce neprokázal faktickou existenci listinných dluhopisů v období od 21. 12. 2012 do 16. 5. 2023 ani přeměnu těchto listinných dluhopisů na zaknihované dluhopisy. Nebyla prokázána souvislost dluhopisů registrovaných v květnu 2013 v Centrálním depozitáři cenných papírů a nákladových úroků uplatněných v daňově účinných nákladech zdaňovacího období 2013 ve výši 9 055 698 Kč. Žalobce ve vyjádření sdělil, že nemá důvod jakkoliv měnit a doplňovat svá předchozí vyjádření a že nenašel žádné další dokumenty relevantní pro posouzení věci. Setrval na svém původním tvrzení, že dluhopisy byly řádně emitovány na konci roku 2012 a uhrazeny formou zápočtů, přičemž v květnu 2013 byly listinné dluhopisy přeměněny na zaknihované.

V reakci na vyjádření žalobce vydal žalovaný dne 8. 4. 2024 další výzvu č. j. 3352/23/5200-11434-707603, jíž vyzval žalobce k vyjádření ke skutečnostem zjištěným v rámci odvolacího řízení a k návrhu na další doplnění důkazních prostředků. Zopakoval, že nebyla prokázána existence prosincové emise v roce 2012, jakož ani její transformace na zaknihované dluhopisy v květnu roku 2013 a z části ani její úhrada (prokázána jen do výše 38 760 187 Kč), ani úhrada květnové emise v roce 2013. Na základě toho žalovaný uzavřel, že žalobce neprokázal, že úroky z dluhopisů „STAPPA mix“ ve výši 9 055 698 Kč sloužily k dosažení, zajištění a udržení zdanitelných příjmů ve smyslu § 24 odst. 1 zákona o daních z příjmů, a informoval žalobce, že přistoupí ke změně dodatečného platebního výměru tak, že nově doměří žalobci daňovou ztrátu zdaňovacího období 2013 nižší o částku 9 055 698 Kč a zvýší odpovídajícím způsobem i doměřené penále. I k této výzvě zaslal žalobce vyjádření, v němž setrval na své dosavadní argumentaci.

Žalovaný se hodnocením důkazů velmi podrobně zabýval v bodech 52 až 146 napadeného rozhodnutí. Vycházel přitom částečně z hodnocení důkazů provedeného správcem daně ve zprávě o daňové kontrole (např. že nebyla prokázána emise dluhopisů v prosinci 2012, že byla prokázána úhrada jen do výše 38 760 187 Kč, že existence dluhopisů je nesporná až od jejich zaknihování v květnu 2013) a ze závěrů soudu týkajících se hodnocení důkazů obsažených v rozsudku č. j. 62 Af 14/2021-66 (např. bylo potvrzeno, že žalobce neprokázal emisi koncem roku 2012, faktický převod dluhopisů na L. P. a M. K., existenci listinných dluhopisů ani jejich přeměnu na zaknihované v květnu 2013; potvrzena byla rovněž obecnost žalobcových tvrzení o investičním záměru výstavby areálu i závěr o neprokázání ekonomické opodstatněnosti emise). V návaznosti na závěry zrušujícího rozsudku žalovaný v dalším řízení vyzval žalobce k vyjádření, jak byly zaknihované dluhopisy registrované v květnu 2013 v Centrálním depozitáři uhrazeny a zda z nich byl vyplácen úrok. Žalobce nicméně setrval na své dosavadní argumentaci, že v květnu 2013 došlo k přeměně listinných dluhopisů emitovaných v prosinci 2012 na zaknihované, tj. že nešlo o vznik nových dluhopisů, které by bylo nutné uhradit. Totéž vysvětlení zopakoval žalobce i v reakci na druhou výzvu žalovaného k doplnění důkazů z 8. 4. 2024. Následně žalovaný uzavřel, že žalobce neprokázal emisi dluhopisů v prosinci 2012, ani její transformaci na zaknihované dluhopisy v květnu 2013, ani účel tvrzené emise, proto úroky ve výši 9 055 698 Kč nepředstavují daňově uznatelné náklady ve smyslu § 24 odst. 1 zákona o daních z příjmů. Prokázána nebyla ani úhrada emise z května 2013, proto žalobce nebyl oprávněn uplatnit žádné dluhopisové úroky ve vztahu k této emisi.

S hodnocením důkazů provedeným žalovaným se soud plně ztotožnil. Zpochybňuje-li žalobce závěr žalovaného, že nebyla prokázána emise dluhopisů v prosinci 2012, je nutno jej odkázat na bod 42 rozsudku č. j. 62 Af 14/2021-66, v němž soud aproboval závěr správce daně i žalovaného, že emise dluhopisů v prosinci 2012 prokázána nebyla. Závěr o neprokázání emise dluhopisů v prosinci 2012 převzal beze změny zjištěného skutkového stavu i žalovaný v napadeném rozhodnutí. Polemika s tímto závěrem je bezpředmětná, neboť nedošlo-li ke změně skutkových zjištění, je závěry vyslovenými v předchozím zrušujícím rozsudku podle § 78 odst. 5 s. ř. s. vázán i soud rozhodující v nynější věci. Platí totiž, že v řízení o žalobě proti novému rozhodnutí správního orgánu se u těch otázek, které byly krajským soudem zodpovězeny při zrušení původního rozhodnutí, přezkoumává pouze to, zda správní orgán postupoval v souladu se závazným právním názorem krajského soudu; ohledně takto vyřešených otázek totiž již „[n]ení prostor pro polemiku“ (rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 24. 11. 2020, č. j. 1 As 312/2020-39, bod 32; rozsudek ze dne 1. 9. 2010, čj. 3 As 9/2010-73, nebo usnesení rozšířeného senátu Nejvyššího správního soudu ze dne 23. 2. 2022, č. j. 1 Azs 16/2021-50).

Žalovaný v bodech 52-70 napadeného rozhodnutí zevrubně zopakoval průběh předchozího daňového řízení, popsal rozpory v důkazech, které vedly správce daně k vydání výzev ze dne 13. 3. 2018 a 18. 12. 2018, v nichž specifikoval veškeré své pochybnosti a vyzval žalobce k předložení dalších důkazů. Vzhledem k tomu, že pochybnosti správce daně nebyly odstraněny, správce daně ve zprávě o daňové kontrole uzavřel, že emise dluhopisů v prosinci 2012 prokázána nebyla. Žalobce ani v reakci na výzvy žalovaného vydané po zrušujícím rozsudku žádné další důkazy prokazující emisi dluhopisů v prosinci 2012 nepředložil, pouze setrval na své dosavadní argumentaci, že emise byla předloženými důkazy řádně prokázána. S ohledem na rozpory v předložených důkazech, které žalovaný v napadeném rozhodnutí specifikoval (např. rozpory pramenící z toho, že emisní podmínky hovořily o číslování dluhopisů 1 až 54 552 399 a byl předložen i vzorek listinného dluhopisu č. 6, zatímco následně žalobce tvrdil, že dluhopisy byly nahrazeny hromadnou listinou a L. P. převzal v kanceláři M. K. 1491 kusů hromadných listin, které byly skartovány 20. 5. 2013, společnost 1. archivní však existenci protokolu o předání 1491 kusů dluhopisů nepotvrdila atd.), lze plně souhlasit se žalovaným, že emise dluhopisů v prosinci 2012 nebyla žalobcem prokázána. Nešlo přitom pouze o to, že žalobce nepředložil listinné dluhopisy s příslušnými rubopisy, ale o celkovou nedostatečnost a nevěrohodnost předkládaných důkazů, která byla správcem daně i žalovaným řádně vysvětlena. Rozpory v důkazech přitom nejsou přičitatelné toliko plynutí času, jak se snaží navodit žalobce, ale především nepřesvědčivosti předložených důkazů, resp. jejich nedostatečnosti (zejm. co se týče prokazování ekonomické opodstatněnosti emise). Na tom nic nemění ani tvrzení o auditování žalobcovy účetní závěrky nezávislým auditorem. Podmínky daňové uznatelnosti nákladů z dluhopisů je nutno prokázat v daňovém řízení, což žalobce nesplnil, neboť své důkazní břemeno ohledně daňové uznatelnosti nákladových úroků z dluhopisů neunesl. Stejně tak nepřípadný je poukaz zástupkyně žalobce na současný stav věci zmiňovaný při ústním jednání. Tato „zvláštní situace“, kdy dluhopisy jsou zaknihovány, aniž by bylo zřejmé, jak se s nimi má dále nakládat, totiž není důsledkem vydání napadeného rozhodnutí, ale nedostatečností důkazních prostředků o emisi dluhopisů, resp. o jejich ekonomické opodstatněnosti.

Ani tato námitka tak není důvodná.

IV. D) Namítané porušení § 145 odst. 2 daňového řádu

K námitce nezákonnosti vyměření penále lze odkázat na závěr vyslovený v bodech 28-31 předchozího rozsudku č. j. 62 Af 14/2021-66, jímž je soud vázán i v nynější věci. Podle § 145 odst. 2 daňového řádu platí, že pokud lze důvodně předpokládat, že bude daň doměřena, může správce daně vyzvat daňový subjekt k podání dodatečného daňového tvrzení a stanovit náhradní lhůtu. Nevyhoví-li daňový subjekt této výzvě ve stanovené lhůtě, může správce daně doměřit daň podle pomůcek. Z rozsudku Nejvyššího správního soudu ze dne 2. 3. 2016, č. j. 6 Afs 79/2015-39, plyne, že výzvu k podání dodatečného daňového přiznání správce daně vydá tehdy, disponuje-li v dané fázi řízení natolik silnými poznatky, z nichž lze vytvořit důvodný předpoklad o doměření daně, tedy o nesprávnosti současné poslední známé daně. Pokud má správce daně pouze jisté indicie, z nichž ještě nelze zformulovat dostatečně spolehlivý závěr ohledně toho, zda je poslední známá daň nesprávná, pak namísto vydání výzvy k podání dodatečného daňového přiznání přistoupí k zahájení daňové kontroly, v níž tyto své poznatky prověří. K tomu došlo i v nyní projednávaném případě. U žalobce byla dne 30. 8. 2017 zahájena daňová kontrola za zdaňovací období roku 2013 v rozsahu finančních nákladů. V protokolu o zahájení daňové kontroly je popsán průběh místního šetření ze dne 5. 5. 2017 zaměřeného na prověření skutečností souvisejících s emisí korunových dluhopisů a jsou zde shrnuty skutkové podklady získané na základě místního šetření (cca 30 položek). Tyto podklady byly mimo jiné předmětem dokazování a hodnocení v rámci daňové kontroly. Ze skutkových podkladů shromážděných při místním šetření podle soudu nebylo možné (s ohledem na jejich rozsah i obsahovou stránku) dovodit, že by ještě před zahájením daňové kontroly byl dán důvodný předpoklad, že daň bude doměřena. Skutkové podklady týkající se emise dluhopisů žalobcem byly předmětem rozsáhlého dokazování.

Ze skutečností, které byly správci daně známy před zahájením kontroly, tedy nebylo možné dovozovat, že daň bude žalobci doměřena. Závěr o daňové neuznatelnosti nákladových úroků z dluhopisů je výsledkem rozsáhlého hodnocení důkazů souvisejících jak s otázkou samotné emise dluhopisů (jejího prokázání a jejího účelu), tak s otázkou její úhrady započtením pohledávek. Podmínky pro vydání výzvy k podání dodatečného daňového tvrzení dle § 145 odst. 2 daňového řádu před zahájením daňové kontroly splněny nebyly.

Námitka není důvodná.

V. Závěr a náklady řízení

Soud tak v mezích uplatněných žalobních bodů neshledal žalobu důvodnou a nad rámec uplatněných žalobních bodů nezjistil ani žádnou vadu, která by měla vliv na zákonnost napadeného rozhodnutí a k níž by musel přihlížet z úřední povinnosti. Soud proto žalobu jako nedůvodnou podle § 78 odst. 7 s.ř.s. zamítl.

Výrok o nákladech řízení účastníků se opírá o § 60 odst. 1 s.ř.s. Žalobce nebyl ve věci úspěšný, proto nemá právo na náhradu nákladů řízení. Úspěšný byl žalovaný, tomu však podle obsahu soudního spisu nevznikly žádné náklady nad rámec jeho běžné úřední činnosti, navíc náhradu žádných nákladů řízení ani nepožadoval. Soud proto rozhodl, že se mu náhrada nákladů řízení nepřiznává.

Poučení:

Proti tomuto rozhodnutí lze podat kasační stížnost ve lhůtě dvou týdnů ode dne jeho doručení. Kasační stížnost se podává ve dvou (více) vyhotoveních u Nejvyššího správního soudu, se sídlem Moravské náměstí 6, Brno. O kasační stížnosti rozhoduje Nejvyšší správní soud.

Lhůta pro podání kasační stížnosti končí uplynutím dne, který se svým označením shoduje se dnem, který určil počátek lhůty (den doručení rozhodnutí). Připadne-li poslední den lhůty na sobotu, neděli nebo svátek, je posledním dnem lhůty nejblíže následující pracovní den. Zmeškání lhůty k podání kasační stížnosti nelze prominout.

Kasační stížnost lze podat pouze z důvodů uvedených v § 103 odst. 1 s. ř. s. a kromě obecných náležitostí podání musí obsahovat označení rozhodnutí, proti němuž směřuje, v jakém rozsahu a z jakých důvodů jej stěžovatel napadá, a údaj o tom, kdy mu bylo rozhodnutí doručeno.

V řízení o kasační stížnosti musí být stěžovatel zastoupen advokátem; to neplatí, má-li stěžovatel, jeho zaměstnanec nebo člen, který za něj jedná nebo jej zastupuje, vysokoškolské právnické vzdělání, které je podle zvláštních zákonů vyžadováno pro výkon advokacie.

Brno 26. února 2026

David Raus v.r.

předseda senátu

Shodu s prvopisem potvrzuje: R. L.