63 Af 4/2022 - 131 | Danovykonzultant.cz

Číslo jednací:	63 Af 4/2022 - 131
Soud:	Krajský / Městský soud
Datum rozhodnutí:	26. 9. 2022
Kategorie:	Daň z příjmů

Celé znění judikátu:

žalobkyně: MONETTA CK, s. r. o.

IČO 29137861

sídlem Smetanova 680/10, Tábor

zastoupené advokátem Mgr. Ing. Janem Kabešem

se sídlem Rubešova 162/8, Praha 2,

proti

žalovanému: Odvolací finanční ředitelství

sídlem Brno, Masarykova 427/31

o žalobě proti rozhodnutí žalovaného ze dne 16. 2. 2022, č.j. 111/22/5200-11431-702498,

takto:

Žaloba se zamítá.
Žalobkyně nemá právo na náhradu nákladů řízení.

Žalovanému se náhrada nákladů řízení nepřiznává.

Odůvodnění:

Vymezení věci

Žalobou doručenou Krajskému soudu v Českých Budějovicích (dále jen „krajský soud“) dne 16. 4. 2022 se žalobkyně domáhá zrušení rozhodnutí žalovaného ze dne 16. 2. 2022, č.j. 111/22/5200-11431-702498 (dále jen „napadené rozhodnutí“), kterým bylo zamítnuto odvolání žalobkyně a potvrzeno rozhodnutí Finančního úřadu pro Jihočeský kraj (dále jen „správce daně“) ze dne 14. 5. 2019, č.j. 1155370/19/2212-50524-307564. Tímto platebním výměrem byla žalobkyni za zdaňovací období let 2013 a 2014 doměřena daň z příjmů právnických osob vyšší o částku 2 196 780 Kč a dále penále v částce 439 356 Kč. K doměření daně z příjmů právnických osob došlo z důvodu daňovými orgány konstatovaného zneužití práva, k němuž mělo dojít účelovou emisí a následným úpisem korunových dluhopisů, jejichž stěžejním důvodem bylo zatížení žalobkyně nákladovými úroky.
K uvedenému závěru daňové orgány dospěly provedeným dokazováním, z něhož vyplynul následující skutkový stav. Společnost žalobkyně vznikla dne 14. 12. 2012 pod původním názvem FIDONIA s. r. o., zakladatelkou společnosti a jednatelkou byla M. H. Dne 28. 12. 2012 byl její obchodní podíl dle smlouvy o úplatném převodu obchodního podílu převeden na S. C., která se téhož dne stala jednatelkou společnosti. Rovněž dne 28. 12. 2012 žalobkyně na základě smlouvy o úplatném převodu obchodního podílu nabyla 100 % obchodní podíl ve společnosti MONETTA CZ s. r. o. (vzniklé dne 26. 5. 1997), a to od prodávajícího Ing. P. K., který byl jejím jediným společníkem a jednatelem. Kupní cena obchodního podílu činila 46 350 000 Kč a dle vedlejšího ujednání ve smlouvě měla být žalobkyní uhrazena ve lhůtě 6 měsíců od podpisu smlouvy. Téhož dne (28. 12. 2012) žalobkyně emitovala dluhopisy v množství 50 000 000 kusů, v zaknihované podobě, ve formě na doručitele, o jmenovité hodnotě 1 Kč/ks, tedy v celkové jmenovité hodnotě 50 000 000 Kč s pevnou úrokovou sazbou 12 % p. a., s konečnou splatností dne 28. 12. 2032. Ke dni 28. 12. 2012 byly dluhopisy zaregistrovány v Centrálním depozitáři cenných papírů. Dne 1. 2. 2014 nabyla účinnosti fúze sloučením společností žalobkyně a spol. MONETTA CZ s. r. o. na obchodní společnost FIDONIA s. r. o. (rozhodným dnem fúze byl dle Projektu vnitrostátní fúze sloučením ze dne 9. 10. 2013 den 1. 1. 2013). Obchodní činnost a jmění spol. MONETTA CZ s. r. o. přešlo na spol. FIDONIA s. r. o., která od svého založení do doby fúze nevyvíjela žádnou činnost. Dne 25. 2. 2014 došlo ke změně názvu obchodní společnosti FIDONIA s. r. o. na MONETTA CK s. r. o. Emitované dluhopisy v počtu 46 350 000 ks byly na základě smlouvy o upsání dluhopisů ze dne 7. 10. 2013 upsány Ing. P. K. K úhradě emisního kurzu mělo dle smlouvy dojít formou zápočtu, a to pohledávkou Ing. P. K. z titulu neuhrazené kupní ceny za obchodní podíl a pohledávkou žalobkyně z titulu neuhrazeného emisního kurzu. Emitované dluhopisy v počtu 3 650 000 ks byly na základě smlouvy o upsání dluhopisů ze dne 30. 12. 2013 upsány Ing. P. K. K úhradě emisního kurzu mělo dle smlouvy dojít zápočtem pohledávky žalobkyně za upisovatelem ve výši 3 650 000 Kč z titulu neuhrazeného emisního kurzu a pohledávky upisovatele za ve výši 5 562 000 Kč z titulu neuhrazeného úrokového výnosu z upsaných 46 350 000 ks dluhopisů.
Daňové orgány na základě výše popsaného průběhu emisí dluhopisů dospěly k závěru, že v daném případě došlo k formálnímu splnění podmínky pro uplatnění daňového výdaje (nákladu), neboť formálně byly splněny veškeré zákonem stanovené podmínky pro akceptaci daňových nákladů v podobě financí vynaložených na úroky z daňových dluhopisů. Z pohledu realizace běžných obchodních činností byly žalobkyní podmínky dotčené obchodní činnosti pouze uměle vytvořeny a potlačují skutečný smysl a účel zákona o daních z příjmů. Přes formální splnění zákonných podmínek nedošlo k dosažení jeho norem, neboť žalobkyní uměle vytvořené konstrukce smluvních vztahů byly v rozporu s účelem zákona o daních z příjmů, čímž bylo naplněno objektivní kritérium zneužití práva. Vytvoření těchto umělých podmínek pak bylo umožněno propojeností osob podílejících se na transakci, čímž došlo k naplnění subjektivního kritéria zneužití práva.
Žalobkyně dne 2. 5. 2022 požádala o přiznání odkladného účinku žalobě. Uvedená žádost byla usnesením krajského soudu ze dne 1. 6. 2022, č.j. 63 Af 4/2022-65 zamítnuta. Dne 30. 8. 2022 žalobkyně opětovně požádala o přiznání odkladného účinku žalobě. O této žádosti krajský soud rozhodl usnesením ze dne 16. 9. 2022, č.j. 63 Af 4/2022-122, jímž žalobě odkladný účinek opět nepřiznal.

Procesní postoj žalobkyně

Žalobkyně se se shora uvedeným závěrem daňových orgánů o zneužití práva neztotožnila a považuje jej za nezákonný, pročež navrhuje zrušit jak dodatečný platební výměr správce daně, tak napadené rozhodnutí.
V prvé řadě je namítána nesprávnost závěrů správce daně, který dle žalobkyně hodnotil zjištěný skutkový stav účelově, jeho závěry zjištěným skutečnostem neodpovídají a jsou rovněž mimo ekonomickou realitu. V daňovém řízení dle žalobkyně nebylo zjištěno, že by se snažila úmyslně dosáhnout drahého způsobu financování, aby tak dosáhla většího snížení základu daně. Naopak, cílem posuzovaného jednání žalobkyně, byla nejpraktičtější možnost prodeje majetku spol. MONETTA CZ s. r. o. tak, aby mohlo pokračovat její podnikání bez další účasti původního vlastníka a aby původní vlastník měl zaručenou výplatu kupní ceny odpovídající hodnotě prodaného majetku. Jednání žalobkyně tak bylo zcela transparentní a logicky odůvodnitelné, naproti tomu jako nesmyslné označila žalobkyně závěry správce daně o „umělé transakci“ a „složité konstrukci právních vztahů“.
Správce daně dle žalobkyně dále učinil nesprávné právní hodnocení na pokladnu nesprávných a neúplných skutkových zjištění a jím citovaná rozhodnutí Nejvyššího správního soudu jsou dle žalobkyně nepřiléhavá s ohledem na odlišný skutkový stav daných věcí. Neprokázal okolnosti, na základě kterých lze bezpečně dovodit, že posuzované jednání bylo zneužití práva. Žalobkyně záměrně vydala dluhopisy, aby tak část z takto utržených finančních prostředků použila ke koupi obchodního podílu ve spol. MONETTA CZ s. r. o. K veřejné nabídce dluhopisů přitom nedošlo z důvodu navýšení nákladů, které s sebou přináší prodej přes zprostředkovatele. Jediným, kdo o tyto dluhopisy projevil zájem, byl Ing. P. K. Zbývající část finančních prostředků z emise pak žalobkyně využila k efektivnějšímu rozvoji obchodní společnosti a k ekonomicky výhodnějšímu nákupu zboží. Fúze spol. FIDONIA s. r. o. a MONETTA CZ s. r. o. včetně změny sídla a názvu společnosti měla pozitivní efekt v podobě větší čitelnosti vůči zákazníkům i obchodním partnerům a rovněž došlo tímto k lepšímu využití obchodních vazeb zakoupené společnosti. Výhodnost tohoto nákupu byla dle žalobkyně prokázána taktéž pozdějšími obchodními výsledky spol. MONETTA CZ s. r. o. (po jejím prodeji a začlenění do nynější společnosti žalobkyně) a znaleckým posudkem spol. FIDIA Znalecká a. s., který musel z pochopitelných důvodů vycházet taktéž z informací od jednatele společnosti MONETTA CZ s. r. o. Správce daně se skutečnostmi uvedenými v tomto posudku podrobněji nezabýval, přestože na ně žalobkyně opakovaně poukazovala. V souvislosti s žalovaným konstatovanou obsahovou neúplností posudku předloženého v daňovém řízení, žalobkyně krajskému soudu jako důkaz předložila Dodatek č. 2 ke znaleckému posudku. Poukaz správce daně na „neprokázaná tvrzení“ shledává žalobkyně nesprávným, neboť z jeho strany nebyly provedeny žalobkyní navržené důkazy. Taktéž poukaz správce daně na snížené zisky žalobkyně poté, co proběhla fúze, považuje žalobkyně za nesprávné a vytržené z kontextu. Zisky (EBITDA) žalobkyně se naopak v důsledku transakce zvýšily, před transakcí žádné takové zisky společnost neměla. K případnému rozkolísání obchodních výsledků došlo dle žalobkyně pouze přechodně v důsledku změny obchodního modelu.
Nesprávnost napadeného rozhodnutí pak žalobkyně spatřuje v závěrech týkajících se transakcí realizovaných mezi osobami spojenými. Ing. P. K. dle žalobkyně nemohl být osobou spojenou se spol. FIDONIA s. r. o., neboť před odkupem obchodního podílu neměla tato společnost s jednatelem spol. MONETTA CZ s. r. o. nic společného. Až po této transakci poskytoval Ing. K. žalobkyni z titulu pracovněprávního vztahu krátkodobě poradenství, což není předpokladem „propojení osob“. K okamžiku transakce (vydání dluhopisů a nákupu obchodního podílu) nebylo možno vztah žalobkyně a Ing. K.hodnotit jako propojené osoby. Uvedené subjekty měly toliko společný zájem na prosperitě a ziskovosti žalobkyně, aby Ing. K. získal co nejdříve zpět celou kupní cenu za prodanou spol. MONETTA CZ s. r. o. Uvedené nesprávné směšování dotčených subjektů vedlo k nesprávnému závěru o ekonomické nesmyslnosti a nerelevantnosti řešených transakcí. Transakci tudíž nelze posuzovat z pohledu Ing. P. K. či z pohledu spol. MONETTA CZ s. r. o. a z jejich jednání nelze usuzovat na zneužití práva ze strany žalobkyně. Mylný je rovněž závěr správce daně ohledně nedostatečnosti zisku z převedeného obchodního podílu na pokrytí žalobkyní splácených úroků z dluhopisů. Správce daně totiž dle žalobkyně nerozlišuje EBITDA a zisk jako takový. Nebere v potaz, že při postupném odkupování dluhopisů v čase klesá výše plateb na jejich úroky, a tedy EBITDA lineárně roste, čímž vzniká přebytek použitelný pro další investice, snižování zadlužení a výhodnější nákupy. Správce daně dle žalobkyně nebere v potaz ani to, že žalobkyně nadále vykonává svou činnost, snižuje zadlužení a hradí své pohledávky, což by dělat nemohla, pokud by byla ve ztrátě. Správce daně zaměňuje ekonomickou a účetní ztrátu žalobkyně. Skutečný cash-flow společnosti se dle žalobkyně nedostává do mínusu (prostředky v dlouhodobém horizontu neubývají) a vykazovaná ztráta je pouze účetním záznamem plynoucím z odpisů goodwillu, které budou probíhat 15 let a následně budou ukončeny. Žalobkyně v daňovém řízení prokázala skutečný obchodní stav, když předložila dlouhodobý výhled, který je běžnou součástí predikcí každého podnikatele. Tyto predikce by pak dle žalobkyně byly naplněny, pokud by nedošlo k výkyvům způsobeným vyšší mocí (omezení spojená s nemocí Covid – 19). Řádně prokázána byla dle žalobkyně taktéž hodnota obchodního podílu spol. MONETTA CZ s. r. o., a to výpovědí Ing. K., který zohlednil taktéž nemovitý majetek a předpokládané budoucí zisky společnosti.
Namítáno je dále procesní pochybení správce daně, který nesprávně vyhodnotil skutkový stav věci, když dostatečně nezohlednil veškeré skutkové závěry plynoucí z provedených důkazů a některé žalobkyní navrhované důkazy neprovedl vůbec, ačkoli následně konstatoval, že žalobkyně neprokázala svá tvrzení. Za této situace měl správce daně žalobkyni k prokázání konkrétních skutečností vyzvat či provést jí navržené důkazy. Správce daně rovněž nesprávně uvedl, že znalecký posudek předložený žalobkyní je nerelevantní a že skutečnosti v něm uvedené může posoudit sám na základě vlastních odborných znalostí. Pokud správce daně nesouhlasil s některými závěry posudku, měl nechat vyhotovit revizní znalecký posudek.
Taktéž žalovaný procesně pochybil, když nesprávně reagoval na námitku stran závěrů správce daně o bezdůvodném obohacení Ing. K. Pokud žalovaný uvedl, že hodnocení správce daně nebylo v tomto směru správné, nebylo možné, aby za správce daně dovozoval, co měl na mysli a opravoval jeho nesprávné formulace. Dle žalobkyně měl žalovaný v této souvislosti konstatovat, zda nesprávnost správce daně byla z hlediska její závažnosti důvodem pro zrušení prvostupňového platebního výměru či nikoli.
Dle názoru žalobkyně je nynější řízení součástí státem prováděné plošné kontroly obchodních společností, které vydaly korunové dluhopisy. Tato plošná kontrola má dle žalobkyně politické pozadí, jež mohlo vyústit v nadměrnou motivaci daňových orgánů k postihu veškerých případů, kde byly vydány korunové dluhopisy, a to bez ohledu na širší okolnosti toho kterého případu. K dovození zneužití práva v případě žalobkyně došlo dle jejího názoru již v okamžiku započetí daňové kontroly.

Vyjádření žalovaného

Žalovaný navrhl žalobu jako nedůvodnou zamítnout. V úvodu svého vyjádření konstatoval podobnost v žalobě uplatněných námitek s námitkami uplatněnými v daňovém řízení, pročež odkázal též na odůvodnění napadeného rozhodnutí, jakož i na konkrétní pasáže zprávy o daňové kontrole. Dle žalovaného byl v projednávané věci naplněn jak objektivní prvek zneužití práva v podobě absentujícího ekonomického účelu a smyslu transakcí, kdy emise dluhopisů neměla žádný pozitivní ekonomický přínos, kromě optimalizace daňové povinnosti žalobkyně, jak v podobě zatížení žalobkyně nákladovými úroky, tak v podobě neoprávněné výhody spojené osoby (Ing. P. K.) - nezdaněných výnosových úroků, tak prvek subjektivní v podobě personální provázanosti smluvních stran transakcí, kdy ve skutečnosti propojené dotčené subjekty rozhodovaly o všech transakcích a právních úkonech s emisí dluhopisů souvisejících. Ačkoli tak byly formální podmínky daňové uznatelnosti nákladů dle § 24 zákona o daních z příjmů naplněny, tyto podmínky byly vytvořeny pouze uměle a nerespektují skutečný smysl zákona. Hlavním účelem takto nastavených podmínek bylo získání daňové výhody v podobě úrokových nákladů. Celkový sled jednání zúčastněných osob a zvolených postupů odůvodňuje závěr o zneužití práva ze strany žalobkyně. Vydání dluhopisů obchodní společností FIDONIA s. r. o. z důvodu koupě obchodního podílu ve spol. MONETTA CZ s. r. o. od Ing. K., který byl jediným upisovatelem těchto dluhopisů, nedává ekonomický smysl, nemá racionální základ a pro žalobkyni nebylo ekonomickým přínosem, když žalobkyně za 46 350 000 Kč koupila obchodní podíl uvedené společnosti, která v letech 2009 až 2012 generovala v průměru 1 234 000 Kč čistého zisku po zdanění. Na nákup přitom žalobkyně vydala 50 000 000 ks korunových dluhopisů a tím se zatížila na dalších 20 let výplatou výnosů z dluhopisů ve výši 6 000 000 Kč ročně.
Ekonomická výnosnost žalobkyně je od roku 2014, kdy došlo k fúzi, po zdanění ztrátová, o ekonomickém efektu tudíž dle žalovaného uvažovat nelze. Klíčové přitom je, že z důvodu výplaty úroků z dluhopisů zbývaly žalobkyni minimální finanční prostředky na rozvoj podnikání. Žalobou tvrzená ekonomická výhodnost transakcí nebyla prokázána, když původní společnost MONETTA CZ s. r. o. sice mohla být zisková a prosperující, pokud by ovšem nedošlo k prodeji podílu, emisi dluhopisů a následné fúzi se spol. FIDONIA s. r. o. Žalobkyně neobjasnila ekonomický přínos transakce, kdy cena obchodního podílu spol. MONETTA CZ s. r. o. byla 46 350 000 Kč, její vlastní kapitál činil méně než 7 000 000 Kč a zisk po zdanění v roce 2011 689 000 Kč a obrat 22 000 000 Kč, transakce se naopak jevila jako výrazně nevýhodná a odporující racionálnímu chování. Znalecký posudek, který měl odůvodňovat výhodnost nákupu majetku spol. MONETTA CZ s. r. o., žalovaný vyhodnotil jako nedůvěryhodný a nerelevantní, a to s ohledem na skutečnost, že znalec vycházel pouze z informací poskytnutých Ing. K., které neověřoval a sám žádné údaje nepredikoval. Ing. K. ho přitom neinformoval o emisi dluhopisů a o zatížení společnosti úroky z nich a při výpočtu zisku Ing. K. vycházel pouze ze zakázkové náplně a předpokládané tvorby zisku, přestože znal minulé výsledky hospodaření spol. MONETTA CZ s. r. o. a měl informace, na základě kterých by byl zisk společnosti v období let 2013 až 2017 odhadnut co nejpřesněji. Znalec navíc zcela ignoroval skutečnost, že žalobkyně nevydala dluhopisy z důvodu zajištění financování své ekonomické činnosti. Ocenění obchodního podílu na základě budoucích zisků bylo fakticky oceněním podílu v nástupnické společnosti a nikoli oceněním podílu spol. MONETTA CZ s.r.o. prodávané v roce 2012. Znalec pro ocenění podílu použil průměrný čistý zisk ve výši 5 580 000 Kč, což je o více než 7 000 000 Kč vyšší částka, než skutečnost vykazovaná žalobcem. Znalecký posudek tak z těchto důvodů nemohl být relevantním podkladem pro stanovení kupní ceny a navíc byl vyhotoven až dne 7. 10. 2013, tedy ke dni uzavření kupní smlouvy neexistoval. Dle žalovaného tak šlo o „posudek na míru“, který není objektivním důkazem prokazujícím tvrzení žalobce. Tímto posudkem se žalovaný v napadeném rozhodnutí dostatečně zabýval v odst. 48 a násl.
Žalovaný se rovněž neztotožnil se závěry žalobkyně o tom, že její pozdější obchodní výsledky daly i po prodeji a fúzi společností znaleckému posudku za pravdu. K tomu žalovaný poukázal na údaje obsažené ve výkazech zisků a ztrát žalobkyně od roku 2014, z nichž plyne, že každoročně vykazuje jako hospodářský výsledek po zdanění ztrátu. Ani provozní výsledek hospodaření není schopen pokrýt výši úrokových nákladů plynoucích z dluhopisů, což vede k vykazování záporných výsledků hospodaření žalobkyně. Takto vykazovaná ztráta je odrazem ekonomické činnosti žalobkyně, resp. její hospodářské prosperity. Žalobkyně tudíž zisku nedosáhla, ačkoli spol. MONETTA CZ s. r. o. v letech 2009 až 2012 vykazovala průměrný čistý zisk 1 234 000 Kč. Pro posouzení návratnosti investice je rozhodující výše čistého zisku po zdanění, ze kterého v daném případě byla spočítána hodnota podílu pro účely fúze. Stěžejní je přitom v daném případě posouzení ekonomického přínosu, smyslu celé operace. Logikou žalobce by byla přínosem i taková situace, pokud by zisky po provedených operacích stouply byť jen o 1 Kč, přičemž dlouhodobé několikamilionové závazky z titulu vyplacení úroků z dluhopisů již není třeba zohledňovat. Dlouhodobě vykazovaný záporný kapitál žalobkyně má významný vliv na její skutečné cash-flow, lze totiž předpokládat, že bude nucena dlouhodobé pohledávky svých věřitelů hradit, a to i v případě osob spojených.
V projednávané věci došlo k prodeji dluhopisů bez veřejné nabídky spojené osobě, tato skutečnost vedla kromě jiných k závěru o zneužití práva. Žalobkyně (tehdy jako spol. FIDONIA s.r.o.) a Ing. P. K. byli podle § 23 odst. 7 zákona o daních z příjmů spojenými osobami, neboť vytvořili právní vztah za účelem snížení základu daně žalobce o vyplacené úroky z dluhopisů a vyplácení nezdaněných úroků Ing. K. ve výši 6 000 000 Kč ročně po dobu 20 let. Nejednalo se o standardní prodej dluhopisů mezi dvěma nezávislými subjekty, ale o předem dohodnutý postup mezi žalobcem a Ing. K. Mezi nepropojenými osobami by dle žalovaného k takovému postupu nedošlo. Snaha o veřejnou nabídku dluhopisů nebyla žalobkyní potvrzena ani doložena, přitom není pravdou, že ta musí být uskutečněna vždy přes zprostředkovatele a nemusí tak nutně znamenat zvýšené náklady.
Ve vztahu k důkaznímu návrhu předloženému žalobcem krajskému soudu v podobě Dodatku č. 2 ke znaleckému posudku č. 40/50/2020 je žalovaným navrhováno tento odmítnout, když žalobkyně měla možnost uvedený důkaz předložit v řízení před daňovým orgánem. Nyní předkládané důkazy nemají na posouzení věci žádný vliv. Nadto Dodatek č. 2 nijak nevyvrací zjištění a závěry daňových orgánů a jedná se o „doplňování na míru“ v reakci na obsah napadeného rozhodnutí, o čemž dle žalovaného svědčí i formulace zadaného úkolu znalce.
Žalovaný odmítl též námitku procesního pochybení, a to jako námitku obecnou a blíže nespecifikovanou. Žalovaný postupoval řádně v dokazování hodnocení důkazů. Žalobkyně přitom mohla v průběhu daňového řízení navrhovat a předkládat jakékoliv důkazy. Zadání revizního znaleckého posudku nebylo na místě, neboť takový posudek nebyl potřebný. Ve vztahu k závěrům správce daně stran bezdůvodného obohacení Ing. K. žalovaný uvedl, že není oprávněn dovozovat, co měl správce daně na mysli a opravovat jej. Žalovaný jeho závěry toliko korigoval a tato skutečnost nemá vliv na zákonnost napadeného rozhodnutí.

Replika žalobkyně a duplika žalovaného

Žalobkyně v replice k vyjádření žalovaného zopakovala své závěry stran nedostatečně odůvodněného tvrzení žalovaného o chybějícím racionálním základu transakce a o jejím chybějícím ekonomickém přínosu. Takový závěr žalovaný učinil, aniž by přihlédl k informacím o současné situaci žalobkyně.
Pro závěr o zneužití práva nebyla prokázána subjektivní stránka, tedy úmysl žalobkyně získat neoprávněnou výhodu. Personální propojenost nebyla v dané věci prokázána, nebylo prokázáno, že Ing. K. měl jakýkoli personální či právní vztah se spol. FIDONIA s. r. o. Následná fúze posledně uvedené společnosti se spol. MONETTA CZ s. r. o. byla nesouvisející transakcí ve vztahu k dříve realizovanému odkupu obchodního podílu. Spojení existovalo pouze mezi každou ze společností a jejím společníkem, nikoli však mezi společnostmi vzájemně.
Ke zneužití práva dle žalobkyně nedošlo i s ohledem na ekonomický aspekt věci. Žalobkyně na jedné straně získala možnost uplatnit úroky jako daňově uznatelný náklad, vydáním dluhopisů jí však na straně druhé vznikl závazek, který částku „ušetřenou na daních“ výrazně převyšuje. Dle žalobkyně je tak vyloučen její úmysl tímto způsobem se obohatit.
Naplněno nebylo ani objektivní kritérium zneužití práva, není pravdou, že by v dané věci chyběl racionální základ transakce. Jejím smyslem byla půjčka peněžních prostředků, které byly využity na nákup podílu na zavedené a ziskové obchodní společnosti, což je dle žalobkyně běžný a standardní postup na počátku většiny podnikatelských záměrů. K tomu žalobkyně upozornila na skutečnost, že jakékoli financování obdobné transakce (např. bankovní půjčka) obsahuje nákladovou část, kterou lze uplatnit jako daňově uznatelný náklad. Žalovaný v projednávané věci neprokázal naplnění objektivní stránky zneužití práva. Náklad v podobě vyplácených úroků z dluhopisů vydaných v minulosti žalobkyní v průběhu času klesá, a to vzhledem k postupnému splácení jednotlivých dluhopisů. Dochází tak ke snížení objemu dluhopisů, čímž klesají náklady v podobě vyplácených úroků z nich plynoucích, a to i při stejné úrokové míře.
Žalovaný v reakci na repliku žalobkyně uvedl, že její námitky odmítá jako nedůvodné s tím, že v podrobnostech odkazuje na vyjádření k žalobě i na napadené rozhodnutí. Stejně tak opětovně navrhl odmítnout důkazní návrh žalobkyně v podobě dodatku ke znaleckému posudku.

Podstatný obsah daňového spisu

Protokolem ze dne 4. 9. 2017, č.j. 1889337/17/2212-60562-301782 byla dle § 87 odst. 1 daňového řádu zahájena daňová kontrola daně z příjmů právnických osob za zdaňovací období let 2013 a 2014, a to v rozsahu dopadů finančně úvěrových nástrojů na základě daně z příjmů.
Správce daně vydal dne 26. 1. 2018 pod č. j. 152179/18/2212-60562-301782, výzvu k prokázání skutečností podle § 92 odst. 4 ve spojení s § 86 odst. 3 písm. c) daňového řádu. Dne 1. 3. 2018 podala žalobkyně vyjádření k výzvě správce daně.
Obsahem daňového spisu je dále protokol o ústním jednání ze dne 18. 7. 2018, č.j. 1643241/18/2212-60562-301782, v rámci kterého byl zástupce žalobkyně seznámen s výsledkem kontrolního zjištění. V závěru kontrolního zjištění byly shrnuty dopady zjištěných a provedených změn správcem daně do daňového přiznání za zdaňovací období let 2013 a 2014. Částka, kterou správce daně nezahrnul do výdajů v podobě nákladových úroků z emitovaných dluhopisů, byla vyčíslena ve výši 11 562 000 Kč s tím, že celková doměřená daň bude činit 2 196 780 Kč. K vyjádření k výsledkům kontrolního zjištění byla žalobci stanovena lhůta do 17. 8. 2018, která byla k žádosti žalobkyně prodloužena do 17. 9. 2018.
Dne 17. 9. 2018 podala žalobkyně vyjádření k výsledku kontrolního zjištění, v rámci kterého navrhla vyslechnout Ing. P. K., zaměstnance a společníka ve společnosti MONETTA CZ s. r. o. a upisovatele dluhopisů spol. FIDONIA s. r. o.
Dne 23. 10. 2018 proběhl výslech Ing. P. K. Dne 4. 1. 2019 byl k návrhu žalobkyně vyslechnut J. M., jež měl v minulosti projevit zájem o odkup obchodního podílu Ing. K. ve spol. MONETTA CZ s. r. o.
Dne 23. 4. 2019 byla zástupci žalobkyně doručena zpráva o daňové kontrole č.j. 1057270/19/2212-60562-301782.
Součástí daňového spisu je dále znalecký posudek č. 43-830-2013 ze dne 7. 10. 2013, kterým znalec Ing. Luboš Marek k žádosti zadavatele spol. MONETTA CZ s. r. o. ocenil jmění spol. MONETTA CZ s. r. o. pro účely fúze.
Dodatečnými platebními výměry na daň z příjmů právnických osob byla žalobkyni za zdaňovací období let 2013 a 2014 doměřena daň z příjmů právnických osob vyšší o částku 2 196 780 Kč a dále penále ve výši 439 356 Kč.
Proti dodatečným platebním výměrům podala žalobkyně dne 13. 6. 2019 odvolání doplněné dne 1. 7. 2019 a dne 6. 4. 2021, součástí posledního doplnění byl dále znalecký posudek č. 40/05/2020 ze dne 25. 11. 2020 spol. FIDIA Znalecká a.s. za účelem posouzení efektivity nabytí podílu a následné fúze sloučením obchodní společnosti FIDONIA s. r. o. se zanikající společností MONETTA CZ s. r. o.
Dne 3. 11. 2021 vydal žalovaný pod č. j. 37847/21/5200-11431-702498 výzvu k seznámení se se zjištěnými skutečnostmi a výzvu k vyjádření v rámci odvolacího řízení. Dne 30. 11. 2021 podala žalobkyně vyjádření k výzvě žalovaného.
Napadeným rozhodnutím ze dne 16. 2. 2022, č.j. 111/22/5200-11431-702498 žalovaný odvolání žalobkyně zamítl a dodatečné platební výměry správce daně potvrdil. Žalovaný shrnul, že ačkoliv došlo ke splnění formálních podmínek pro uplatnění daňového výdaje (nákladu), byl na základě konkrétních nestandardních okolností dotčených transakcí (odkup obchodního podílu ve spol. MONETTA CZ s.r.o. a emise dluhopisů spol. FIDONIA s.r.o. na konci roku 2012) učiněn závěr o zneužití práva. Žalobkyně (společnost vzniklá fúzí společností FIDONIA s.r.o. a MONETTA CZ s.r.o.) dotčenými transakcemi nezískala nové externí finanční prostředky, které by využila na další rozvoj společnosti, nýbrž se jednalo o finanční prostředky získané od Ing. P. K., který byl následně jediným upisovatelem dluhopisů vydaných spol. FIDONIA s.r.o., přičemž pohledávka Ing. K. za žalobkyní (právní nástupkyní spol. FIDONIA s.r.o.) z titulu odkupu jeho obchodního podílu ve spol. MONETTA CZ s. r. o. byla následně započtena na pohledávku žalobkyně (tehdy spol. FIDONIA s.r.o.) za Ing. K. z titulu nákupu dluhopisů emitovaných tehdy spol. FIDONIA s.r.o. Touto uměle vytvořenou potřebou a následnou transakcí tak došlo ze strany žalobkyně k vylákání daňové výhody v podobě uměle vytvořeného zadlužení žalobkyně nákladovými úroky a ze strany Ing. K. k vylákání daňové výhody v podobě nezdaněných úroků, které de facto získal z činnosti své původní společnosti MONETTA CZ s.r.o., neboť společnost FIDONIA s.r.o. sama žádnou ekonomickou činnost nevykonávala.

Průběh ústního jednání před krajským soudem

Dne 26. 9. 2022 proběhlo u krajského soudu ústní jednání ve věci, jehož byl přítomen pouze právní zástupce žalobkyně, žalovaný se z nařízeného ústního jednání dne 21. 9. 2022 omluvil s tím, že souhlasí s projednáním věci a rozhodnutím ve věci v jeho nepřítomnosti. Právní zástupce žalobce navrhl provést dokazování Dodatkem č. 2 č. 77/02/2022 ke znaleckému posudku č. 40/05/2020 ze dne 25. 11. 2020, kterým je reagováno na závěry žalovaného učiněné v dokumentu „Seznámení se zjištěnými skutečnostmi“ a znovu se v něm rozebírá otázka racionality a ekonomických přínosů emise dluhopisů a nákupu obchodního podílu ve spol. MONETTA CZ s. r. o. Krajský soud uvedený návrh zamítl pro nadbytečnost, znalecké posudky slouží k objasnění odborných skutkových otázek, přičemž krajský soud má skutkový stav v projednávané věci za spolehlivě zjištěný z řízení před daňovými orgány.

Právní hodnocení krajského soudu

Krajský soud přezkoumal napadené rozhodnutí v mezích žalobních bodů, vycházel přitom ze skutkového a právního stavu, který tu byl v době rozhodování správního orgánu (§ 75 zákona č. 150/2002 Sb., soudní řád správní, ve znění pozdějších předpisů, dále jen „s. ř. s.“).
Žaloba není důvodná.
V prvé řadě považuje krajský soud za vhodné ve stručnosti uvést právní základ projednávané věci. Společnost FIDONIA s. r. o. (později fúzující se spol. MONETTA CZ s.r.o. a přejmenovaná na spol. MONETTA CK s.r.o., nynější žalobkyni) dne 28. 12. 2012 emitovala korunové dluhopisy o celkové jmenovité hodnotě 50 000 000 Kč s pevnou úrokovou sazbou 12 % a s konečnou splatností dne 28. 12. 2032. Dluhopisem obecně rozumíme cenný papír, s nímž je spojeno právo na splacení určité dlužné částky odpovídající jeho jmenovité hodnotě jeho emitentem (§ 2 odst. 1 zákona č. 190/2004 Sb., o dluhopisech). Pojem „korunový dluhopis“ představuje zažitou spíše mediální zkratku používanou pro označení dluhopisů s nominální hodnotou jedna koruna. Korunové dluhopisy byly emitovány zpravidla v období od 1. 8. 2012 do 31. 12. 2012 v takové jmenovité hodnotě, aby při aplikaci § 36 odst. 3 zákona o daních z příjmů ve znění účinném do 31. 12. 2012 a čl. IV bodu 2 přechodných ustanovení zákona č. 192/2012 Sb. bylo zdanění úrokového příjmu 15 % srážkovou daní rovno 0 Kč (základ daně byl stanovován za každý jednotlivý dluhopis a zaokrouhloval se na celé koruny dolů). Účelem emise korunových dluhopisů mělo být zajištění financování emitenta, který následně mohl uplatnit úrokový náklad, kterým snížil základ příjmové daně. Zákonem stanovená možnost emise dluhopisů tak představuje jakousi pobídku k financování podnikání získáním finančních prostředků dluhem z cizích zdrojů. Na straně upisovatele pak úpis dluhopisů představuje daňovou optimalizaci v podobě absence daně z úrokového příjmu.
V projednávané věci byla spol. FIDONIA s. r. o. emitentem korunových dluhopisů, který následně uplatnil úrokové náklady, čímž se jí snížil základ daně a daňová povinnost ve smyslu § 24 odst. 1 zákona o daních z příjmů. K cíli a účelu § 24 odst. 1 zákona o daních z příjmů se ve své judikatuře několikrát vyjádřil Ústavní soud, který dovodil, že obecným účelem tohoto zákonného ustanovení je podpora rozvoje podnikání (obnovování techniky, hmotného investičního majetku, rozvoj podnikání). Na druhé straně však správce daně musí mít k dispozici nástroje, které mu umožní zamezit spekulativnímu snižování základu daně. (viz nález Ústavního soudu ze dne 2. 10. 2002, sp. zn. II. ÚS 438/2001 a ze dne 23. 4. 2001, sp. zn. II. ÚS 67/2000).
Krajský soud se v prvé řadě zabýval stěžejní námitkou v projednávané věci, kterou je otázka (ne)prokázání zneužití práva představující podstatu daného sporu.
Zákaz zneužití práva byl historicky ve své podstatě nepsaným obecným principem právním, který se normativně projevuje rovněž v právu veřejném. Teprve s účinností od 27. 3. 2019 byla zásada zákazu zneužití práva zakotvena výslovně v daňovém řádu (viz novela č. 80/2019 Sb.). Níže citovaná judikatura se tak zcela zřetelně promítla i v aktuální dikci § 8 odst. 4 daňového řádu, dle něhož platí, že při správě daní se nepřihlíží k právnímu jednání a jiným skutečnostem rozhodným pro správu daní, jejichž převažujícím účelem je získání daňové výhody v rozporu se smyslem a účelem daňového právního předpisu.
V oblasti daňového práva je to ovšem především rozhodovací činnost soudů, která při posuzování jednotlivých případů dospěla k vymezení pojmu zneužití práva. Nejvyšší správní soud v rozsudku ze dne 10. 11. 2005, č. j. 1 Afs 107/2004 -48, publ. pod č. 869/2006 Sb. NSS, definoval zneužití práva jako situaci, „kdy někdo vykoná své subjektivní právo k neodůvodněné újmě někoho jiného nebo společnosti; takovéto chování, jímž se dosahuje výsledku nedovoleného, je jenom zdánlivě dovolené. O chování toliko zdánlivě dovolené jde z toho důvodu, že objektivní právo nezná chování zároveň dovolené a zároveň nedovolené; vzhledem k tomu, že ze zásady lex specialis derogat legi generali vyplývá, že zákaz zneužití práva je silnější, než dovolení dané právem, není takové chování výkonem práva, ale protiprávním jednáním (viz. Knapp, V.: Teorie práva. C. H. Beck, Praha, 1995, s. 184-185). Výkonu práva, který je vlastně jeho zneužitím, proto soud neposkytne ochranu. Právo je jedním ze společenských normativních systémů; je tedy nerozlučně spjato s existencí společnosti, kterou svým regulativním působením významně ovlivňuje. (...) V tomto svém regulativním působení musí právo předkládat svým adresátům racionální vzorce chování, tedy takové vzorce, které slouží k rozumnému uspořádání společenských vztahů. To je příkaz nejen pro zákonodárce, ale i pro adresáty právních norem a orgány, které tyto právní normy autoritativně interpretují a aplikují; smyslu práva jako takového odpovídá pouze takový výklad textu právního předpisu, který takové uspořádání vztahů ve společnosti respektuje. Výklad, který by - při existenci několika různých interpretačních alternativ – racionalitu uspořádání společnosti pomíjel, nelze považovat za správný a závěr, k němuž dospívá, potom důsledně vzato nelze považovat ani za existující právo, a to z toho důvodu, že se příčí základnímu smyslu práva. Ostatně odedávna platí, že znát zákony neznamená znát jenom jejich text, ale především pochopit jejich smysl a působení; obdobné platí o právu samém. Při existenci několika interpretačních alternativ tedy takové chování, které není v souladu s požadavkem rozumného uspořádání společenských vztahů, je chováním protiprávním; takové chování může mít zároveň povahu zneužití subjektivního práva.“
Na tyto závěry Nejvyšší správní soud navázal např. v rozsudku ze dne 17. 12. 2007, č. j. 1 Afs 35/2007 - 108, dle něhož „[t]ímto prizmatem Nejvyšší správní soud pohlíží též na ta ustanovení zákona o daních z příjmů, jež vymezují daňově relevantní příjmy a výdaje daňového subjektu. Jestliže tedy ustanovení § 18 odst. 1 zákona o daních z příjmů stanoví, že předmětem daně z příjmů právnických osob jsou příjmy z veškeré jejich činnosti a z nakládání s veškerým jejich majetkem, má tím na mysli takovou činnost a takové nakládání s majetkem, které sleduje racionální účel, které tedy není samoúčelné, resp. jehož jediným smyslem není právě snížení daňové povinnosti cestou obcházení daňových zákonů. Je tedy třeba pečlivě rozlišovat situaci, kdy daňový subjekt volí z různých do úvahy přicházejících alternativ, které mají svůj samostatný smysl, tu, která je pro něho daňově nejvýhodnější, což je legitimní, právem aprobovaný postup, od situace, kdy právě jediným smyslem dané činnosti či transakce je získání nelegitimního daňového zvýhodnění. Ve druhém případě se jedná, jak vyplývá z uvedeného rozsudku, o chování zákonem jen zdánlivě dovolené, která má však ve skutečnosti povahu chování protiprávního, a může za určitých okolností nabýt povahy zneužití veřejného subjektivního práva daňového subjektu, jemuž soudy ve správním soudnictví nemohou poskytovat ochranu. Tento obecný princip, formulovaný ve zmíněném rozsudku Nejvyššího správního soudu, jenž úspěšně prošel testem ústavnosti (usnesení Ústavního soudu ze dne 31. 10. 2007, sp. zn. III. ÚS 374/06), má své vyjádření i v zákoně o daních z příjmů, a to mimo jiné v ust. § 23 odst. 10 tohoto zákona, podle něhož se pro zjištění základu daně vychází, až na zákonem stanovené výjimky, z účetnictví vedeného podle účetních předpisů, pokud ovšem nedochází ke krácení daně jiným způsobem. Je tedy třeba rozlišovat rovinu formální, zachycenou právě v účetnictví, od roviny faktické, v níž je třeba sledovat mimo jiné pravý smysl a účel aktivit, k nimž se váží příjmy a výdaje daňového subjektu“ (důraz doplněn).
K výkladu zásady zákazu zneužívání práva významně přispěl i Soudní dvůr EU. V daňové oblasti nelze nezmínit rozsudek ve věci Halifax ze dne 21. 2. 2006, C-255/02. S odkazem na svoji předcházející judikaturu (rozsudky ze dne 11. 10. 1977, Cremer, 125/76, Recueil, s. 1593, bod 21; ze dne 3. 3. 1993, General Milk Products, C-8/92, Recueil, s. I -779, bod 21, a Emsland-Stärke, ze dne 14. 12. 2000, C-110/99, Recueil, s. I-11569, bod 51) Soudní dvůr EU uvedl, že použití právní úpravy Společenství nemůže jít tak daleko, aby zahrnovalo zneužívající praktiky hospodářských subjektů, tedy plnění, jež nejsou uskutečněna v rámci obvyklých obchodních podmínek, nýbrž pouze s cílem získat zneužívajícím způsobem výhody upravené právem Společenství. Znaky zneužití práva v oblasti daňového práva předtím výstižně vyjádřil ve stanovisku k věci Halifax generální advokát, jehož právní závěry Soudní dvůr EU fakticky přejal do svého rozhodnutí. „S odkazem na rozsudek ve věci Emsland Stärke uvedl (viz bod 67 stanoviska), že při posuzování zneužití práva je třeba stanovit, zda existuje kombinace objektivní okolnosti (i přes formální splnění podmínek stanovených dle pravidel Společenství, nebylo dosaženo účelu těchto pravidel) a subjektivního prvku (cílem je získání výhody ze stanovených pravidel umělým vytvořením podmínek pro její získání). Jak uvedl generální advokát, není to úmysl, co je určující pro posouzení zneužití. Záleží především na tom, zda činnost objektivně nemá žádné jiné vysvětlení než zajistit daňové zvýhodnění (bod 70). Za předpokladu, že se zjistí, že tyto objektivní okolnosti existují, musí být přijat závěr, že osoba, která se dovolává doslovného znění ustanovení práva Společenství, aby uplatnila právo, které je v protikladu ke svým účelům, si nezaslouží takové právo mít (bod 71).“ (citováno z rozsudku Nejvyššího správního soudu ze dne 26. 1. 2011, č. j. 2 Afs 83/2010 – 68, podtržení doplněno).
Z uvedené rozhodovací praxe tedy mimo jiné vyplývá, že ke zneužití práva dochází v případě splnění dvou kumulativních podmínek. První podmínkou je, že ze všech objektivních okolností případu musí vyplývat, že hlavním účelem dotčených plnění je získání daňového zvýhodnění umělým vytvořením podmínek pro jeho získání. Druhá nezbytná podmínka zneužití práva spočívá v tom, že získání daňového zvýhodnění by přes naplnění formálních požadavků platných právních předpisů bylo v rozporu s cílem sledovaným těmito ustanoveními. „Hlavním účelem transakce ve smyslu rozhodnutí ve věci C -255/02 Halifax je takový její účel, který ve srovnání s případnými jinými dalšími jejími účely je natolik neporovnatelně významnější, že tyto ostatní účely ve své podstatě zastiňuje a zásadně marginalizuje, takže od nich lze při zkoumání hospodářského smyslu dotyčné transakce odhlédnout. Je na soudu (resp. správním orgánu), aby prokázal, že tímto hlavním účelem je získání daňového zvýhodnění. Dle citované judikatury je nutné zkoumat skutečný obsah a význam dotčených plnění. Lze přitom vzít v úvahu čistě umělý charakter těchto plnění, jakož i právní, hospodářské nebo personální vztahy mezi subjekty účastnícími se plánu na snížení daňové zátěže. (obdobně rozhodnutí ESD ve věci C-94/05 - Emsland-Stärke).“ (citováno z rozsudku Nejvyššího správního soudu ze dne 11. 12. 2014, č. j. 6 Afs 156/2014 - 47, podržení doplněno).
V intencích shora nastíněných závěrů tuzemské judikatury i judikatury Soudního dvora, která je na projednávanou věc rovnocenně aplikovatelná, krajský soud přistoupil k posouzení otázky, zda daňové orgány dostatečně prokázaly naplnění znaků zneužití práva. Dospěl přitom k závěru, že důkazní břemeno v tomto ohledu unesly.
Ve věci nyní projednávané není sporným skutkový stav, obě strany se v projednávané věci shodly na průběhu událostí tak, jak jsou popsány v napadeném rozhodnutí, potažmo ve zprávě o daňové kontrole či kontrolním zjištění. Sporné je výsledné hodnocení tohoto skutkového stavu v rovině daňové, tedy zda se žalobkyně na pozadí emise a úpisu korunových dluhopisů a okolností tuto emisi provázejících dopustila zneužití práva tím, že v přiznání k dani z příjmů právnických osob za zdaňovací období let 2013 a 2014 zahrnula nákladové úroky z dluhopisů do nákladů na dosažení, zajištění a udržení zdanitelných příjmů podle § 24 zákona o daních z příjmů. V tomto směru proti sobě stojí tvrzení žalobkyně, dle které dotčené transakce týkající se odkupu obchodního podílu ve společnosti MONETTA CZ s.r.o. společností FIDONIA s.r.o. a následná emise a úpis dluhopisů bývalým jediným společníkem ve spol. FIDONIA s.r.o. byly provedeny zcela v souladu se zákonem o daních z příjmů za účelem rychlého prodeje majetku spol. MONETTA CZ s.r.o., za účelem pokračování podnikání této společnosti bez účasti původního vlastníka a za účelem zaručení výplaty kupní ceny obchodního podílu tohoto jediného společníka, a tvrzení žalovaného, resp. správce daně, podle kterých byl skutečným účelem uměle vytvořené transakce záměr získat výhodu v podobě nižšího základu daně a nižší daňové povinnosti.
Krajský soud nyní stručně vylíčí a následně vyhodnotí ty skutkové okolnosti věci, které považuje za klíčové.
Společnost žalobkyně vznikla dne 14. 12. 2012 pod původním názvem FIDONIA s. r. o., zakladatelkou společnosti a jednatelkou byla M. H. Dne 28. 12. 2012 byl její obchodní podíl dle smlouvy o úplatném převodu obchodního podílu převeden na S. C., která se téhož dne stala jednatelkou společnosti. Rovněž dne 28. 12. 2012 žalobkyně na základě smlouvy o úplatném převodu obchodního podílu nabyla 100 % obchodní podíl ve společnosti MONETTA CZ s. r. o. (vzniklé dne 26. 5. 1997), a to od prodávajícího Ing. P. K., který byl jejím jediným společníkem a jednatelem. Kupní cena obchodního podílu činila 46 350 000 Kč a dle vedlejšího ujednání ve smlouvě měla být žalobkyní uhrazena ve lhůtě 6 měsíců od podpisu smlouvy. Téhož dne (28. 12. 2012) žalobkyně emitovala dluhopisy v množství 50 000 000 kusů, v zaknihované podobě, ve formě na doručitele, o jmenovité hodnotě 1 Kč/ks, tedy v celkové jmenovité hodnotě 50 000 000 Kč s pevnou úrokovou sazbou 12 % p. a., s konečnou splatností dne 28. 12. 2032. Ke dni 28. 12. 2012 byly dluhopisy zaregistrovány v Centrálním depozitáři cenných papírů. Dne 1. 2. 2014 nabyla účinnosti fúze sloučením společností žalobkyně a spol. MONETTA CZ s. r. o. na obchodní společnost FIDONIA s. r. o. (rozhodným dnem fúze byl dle Projektu vnitrostátní fúze sloučením ze dne 9. 10. 2013 den 1. 1. 2013). Obchodní činnost a jmění spol. MONETTA CZ s. r. o. přešlo na spol. FIDONIA s. r. o., která od svého založení do doby fúze nevyvíjela žádnou činnost. Dne 25. 2. 2014 došlo ke změně názvu obchodní společnosti FIDONIA s. r. o. na MONETTA CK s. r. o. Emitované dluhopisy v počtu 46 350 000 ks byly na základě smlouvy o upsání dluhopisů ze dne 7. 10. 2013 upsány Ing. P. K. K úhradě emisního kurzu mělo dle smlouvy dojít formou zápočtu, a to pohledávkou Ing. P. K. z titulu neuhrazené kupní ceny za obchodní podíl a pohledávkou žalobkyně z titulu neuhrazeného emisního kurzu. Emitované dluhopisy v počtu 3 650 000 ks byly na základě smlouvy o upsání dluhopisů ze dne 30. 12. 2013 upsány Ing. P. K. K úhradě emisního kurzu mělo dle smlouvy dojít zápočtem pohledávky žalobkyně za upisovatelem ve výši 3 650 000 Kč z titulu neuhrazeného emisního kurzu a pohledávky upisovatele za ve výši 5 562 000 Kč z titulu neuhrazeného úrokového výnosu z upsaných 46 350 000 ks dluhopisů.
Jak vyplývá z rozhodnutí Soudního dvora EU ve věci Halifax, pro posouzení, zda došlo ke zneužití práva je zapotřebí posoudit, zda byla kumulativně naplněna kritéria objektivní a subjektivní. Objektivní kritérium sleduje smysl a účel dotčené právní úpravy a je naplněno v případě, kdy přezkoumávaná činnost daňového subjektu postrádá ekonomický smysl a jejím účelem je toliko daňové zvýhodnění (srov. rozhodnutí Nejvyššího správního soudu ze dne 31. 5. 2022, č.j. 4 Afs 376/2021 – 60). Subjektivní kritérium spočívá v umělém vytvoření podmínek za účelem zisku daňové výhody a jeho posouzení se odvíjí od kritéria objektivního. Tato kritéria tudíž nelze posuzovat odděleně. Čtvrtý senát Nejvyššího správního soudu ve shora zmiňovaném rozsudku ze dne 31. 5. 2022 konstatoval, že záměr daňového subjektu získat daňovou výhodu umělým vytvořením podmínek pro její dosažení (subjektivní kritérium) plyne právě ze zjištěných objektivních okolností provedených transakcí, jež postrádají ekonomický smysl a je jimi tímto popřen smysl a účel zákona (objektivní kritérium). Tento závěr přitom platí pro posuzování podmínek zneužití práva obecně, neboť konkrétní kroky daňového subjektu směřující k daňovému zvýhodnění se posuzují právě v kontextu ekonomické racionality takových transakcí.
K otázce objektivního a subjektivního kritéria zneužití práva lze ve stručnosti shrnout, že daňové orgány v projednávané věci dospěly k závěru, že výše popsaný řetězec transakcí a úkonů žalobkyně provázející emisi dluhopisů postrádá ekonomický smysl a jde toliko o uměle vytvořenou situaci, jejímž účelem je vylákání daňové výhody v podobě uměle vytvořeného zadlužení žalobkyně nákladovými úroky.
Krajský soud se s uvedenými závěry ztotožňuje. Klíčovými úkony žalobkyně v dané věci byly úkony, které se fakticky odehrály v jediný den - 28. 12. 2012. Tohoto dne tehdy dvaadvacetiletá S. C. koupila obchodní podíl od jediné společnice ve spol. FIDONIA s.r.o. (vzniklé dne 14. 12. 2012), jehož kupní cena činila 200 000 Kč. Téhož dne spol. FIDONIA s.r.o. koupila i obchodní podíl ve společnosti MONETTA CZ s.r.o. od jediného společníka Ing. P. K., a to za kupní cenu 46 350 000 Kč. Finance k úhradě uvedené kupní ceny spol. FIDONIA s.r.o. získala emisí korunových dluhopisů v celkové hodnotě 50 000 000 Kč s pevnou úrokovou sazbou 12 %, které dne 7. 10. 2013 a 30. 12. 2013 upsal Ing. P. K. Emisní kurz dluhopisů byl uhrazen zápočtem pohledávky Ing. K. za společností FIDONIA s.r.o. z titulu odkupu jeho obchodního podílu a neuhrazeného úrokového výnosu z upsaných 46 350 000 ks dluhopisů a pohledávky spol. FIDONIA s.r.o. vzniklé z titulu neuhrazeného emisního kurzu.
Popsané jednání žalobkyně (tehdy společnosti FIDONIA s.r.o.) naprosto postrádá ekonomický smysl. Žalobkyně, která vznikla 14. 12. 2012 a od svého vzniku nevyvíjela žádnou ekonomickou činnost, dne 28. 12 2012 vydala korunové dluhopisy za 50 000 000 Kč s úrokem 12 % (tj. 5 562 000 Kč ročně), aby mohla koupit obchodní podíl ve spol. MONETTA CZ s.r.o., jejíž průměrný čistý zisk činil v letech 2009 – 2012 částku 1 234 000 Kč. Z uvedených údajů je zcela zřejmé, že i v případě, kdy by žalobkyně pokračovala v podnikatelské činnosti spol. MONETTA CZ s.r.o., nebyla by schopna pokrýt úhradu úroků z dluhopisů. Tomuto závěru svědčí i skutečnost, že žalobkyně od roku 2013, kdy mj. došlo k fúzi sloučením společností FIDONIA s.r.o. a MONETTA CZ s.r.o., dle účetních výkazů každoročně hospodaří se ztrátou. Žalobkyně tudíž v rozporu s primárním účelem emise korunových dluhopisů, jímž je zajištění zdroje externího financování, emitovala korunové dluhopisy, aby získala finance na odkup obchodního podílu ve společnosti, která v době nákupu nebyla dle údajů o jejím průměrném čistém zisku natolik profitabilní, aby pokryla byť jen náklady na úroky z těchto dluhopisů plynoucí. Žalobkyně tímto nezískala nový zdroj financování, došlo pouze k nahrazení závazku z titulu nákupu obchodního podílu za závazek nový. Není přitom bez zájmu, že k emisi korunových dluhopisů došlo tři dny před tím, než nastala účinnost zákona č. 192/2012 Sb., na základě kterého došlo ke změně způsobu zaokrouhlování úrokových výnosů z korunových dluhopisů.
Jakkoli se žalobkyně prostřednictvím ukazatele EBITDA snaží navodit dojem racionality a ekonomické výhodnosti takové obchodní transakce, nelze tyto údaje považovat za investorsky relevantní. Ukazatel EBITDA totiž nereprezentuje reálné peněžní zisky, neboť představuje pouze zisk před odečtením úroků, daní a odpisů. Slouží zejména pro účely srovnání výkonu jednotlivých společností mezi sebou, když napomáhá stírat specifika, která mezi jednotlivými společnostmi panují. Ekonomické výsledky plynoucí z tohoto ukazatele tak nejsou z hlediska projednávané věci relevantní, neboť neposkytují reálný obraz o skutečných ziscích spol. MONETTA CZ s.r.o., ty jsou ovšem zřejmé z účetních výkazů této společnosti a vyplývá z nich, že ziskovost této společnosti od roku 2009 do roku 2012 klesala a v letech 2013 a 2014 již tato společnost sloučená se spol. FIDONIA s.r.o. hospodařila se ztrátou. Není tudíž pravdou, že hospodářské výsledky žalobkyně v době po sloučení společností prokazují smysluplnost nákupu obchodního podílu ve spol. MONETTA CZ s.r.o., resp. emisi dluhopisů za účelem financování tohoto nákupu, jak tvrdí žalobkyně. Hovořit pak nelze ani o dočasném „rozkolísání“ hospodářských výsledků žalobkyně, když ztrátovost její činnosti má setrvalou tendenci (viz výsledky hospodaření v letech 2017 a 2018), o čemž svědčí mimo jiné i skutečnost, že žalobkyně dlouhodobě není schopna dostát svým závazkům vůči zaměstnancům ani vůči obchodním partnerům.
Ekonomickou racionalitu transakce v podobě nákupu obchodního podílu ve spol. MONETTA CZ s.r.o. neodůvodnil ani znalecký posudek ze dne 7. 10. 2013, jehož předmětem bylo ocenění jmění spol. MONETTA CZ s.r.o., vyhotovený znalcem Ing. Lubošem Markem. Jak se podává v úvodu tohoto posudku, je založen na údajích poskytnutých managementem společnosti MONETTA CZ s.r.o. (Ing. P. K., jak vyplývá z obsahu jeho výpovědi v daňovém řízení), přičemž tento zdroj považoval znalec za věrohodný a zjištěné údaje proto nijak neverifikoval. Z obsahu tohoto posudku je pak zřejmé, že znalec vycházel z údajů o výši čistých zisků po zdanění, které mu poskytl Ing. K. Tyto údaje ovšem neodpovídaly skutečnosti, když několikanásobně převyšovaly reálné zisky z minulých let, které jsou prokazatelné z účetních výkazů společnosti. Nadto Ing. K. v odhadovaném čistém zisku vůbec nezohlednil náklady v podobě úroků z dluhopisů v roční výši 5 562 000 Kč, ačkoli tyto náklady se v letech 2013 až 2017 do zisku společnosti musely nutně promítnout. V důsledku těchto pohledávek z úroků pak v porovnání s výší zisků společnosti musela společnost ve výsledku hospodaření vykazovat ztrátu. Výstupy znaleckého posudku stran hodnoty čistého obchodního majetku společnosti MONETTA CZ s.r.o. a tedy hodnocení výhodnosti nákupu obchodního podílu v této společnosti s ohledem na predikci jejího dalšího hospodářského vývoje tudíž neodpovídají skutečnosti, neboť nezohledňují skutečný hospodářský stav této společnosti. Závěry znaleckého posudku tudíž nijak neodůvodňují ekonomickou racionalitu nákupu obchodního podílu ve spol. MONETTA CZ s.r.o. a tedy potřebu emise korunových dluhopisů za účelem tohoto nákupu. Odhlédnout pak nelze ani od skutečnosti, že dotčený posudek byl vyhotoven až 9 měsíců po uskutečnění koupě obchodního podílu ve spol. MONETTA CZ s.r.o. a 9 měsíců po rozhodném dni fúze (1. 1. 2013), ačkoli jeho účelem mělo dle žalobkyně být ocenění podílu pro účely fúze. Posudek byl navíc předložen až v průběhu daňového řízení poté, co S. C. v rámci své výpovědi ze dne 16. 11. 2017 jasně uvedla, že přesná kalkulace hodnoty obchodního podílu neexistuje a byla stanovena po vzájemné dohodě. Totéž uvedl dne 16. 11. 2017 i Ing. H. (zplnomocněný zástupce žalobkyně), dle kterého přesná kalkulace pro výpočet kupní ceny neexistuje a konečná cena byla stanovena po vzájemné dohodě. Znalecký posudek ze dne 7. 10. 2013 se tak krajskému soudu jeví jako účelový, vyhotovený dodatečně pouze s cílem osvědčit tvrzení žalobkyně stran ekonomické odůvodnitelnosti nákupu obchodního podílu.
Znalecký posudek spol. FIDIA Znalecká a.s. č. 40/05/2020, kterým se žalobkyně v odvolacím řízení opětovně snažila odůvodnit ekonomický přínos nákupu obchodního podílu ve spol. MONETTA CZ s.r.o. a emisi dluhopisů za tímto účelem, krajský soud ve shodě s žalovaným nepovažuje za objektivní důkaz. Tento znalecký posudek zcela zjevně reaguje pouze na závěry správce daně, jež se, zřejmě s ohledem na zadání ze strany žalobkyně, za každou cenu snaží vyvrátit. S ohledem na množství nesprávností a nedostatků, na něž žalovaný blíže poukázal pod body 125 až 143 napadeného rozhodnutí (zdůraznit lze opět zejména ignorování skutečného účelu vydání korunových dluhopisů, kterým nebylo zajištění nového zdroje financování žalobkyně), nelze než tento posudek shledat účelovým a nevěrohodným. Uvedený posudek není objektivním důkazem prokazujícím tvrzení žalobkyně o výhodnosti nákupu obchodního podílu ve spol. MONETTA CZ s.r.o. a o nutnosti emitovat za tímto účelem korunové dluhopisy v hodnotě 50 000 000 Kč.
Zadání revizního znaleckého posudku správcem daně nebylo v projednávané věci na místě, neboť samotný nesouhlas správce daně se závěry znaleckého posudku předloženého žalobkyní není důvodem pro vypracování revizního znaleckého posudku. Správce daně se k reviznímu znaleckého posudku může uchýlit pouze tehdy, když v dané věci existuje několik rozdílných znaleckých posudků (srov. rozhodnutí Nejvyššího správního soudu ze dne 1. 7. 2010, č. j. 7 Afs 50/2010-60, publ. pod č. 2138/2010 Sb. NSS). Správce daně přitom nebyl povinen pouze nekriticky přejímat závěry obsažené ve znaleckém posudku (srov. rozhodnutí Nejvyššího správního soudu ze dne 16. 9. 2020, č. j. 1 Afs 196/2020-39), naopak byl oprávněn učinit úvahu stran správnosti závěrů znaleckého posudku, přičemž tuto úvahu srozumitelně a logicky předestřel na str. 26 a 36 Zprávy o daňové kontrole, jeho závěry pak byly potvrzeny žalovaným pod bodem 144 napadeného rozhodnutí.
Samotná emise a úpis korunových dluhopisů a bližší okolnosti s touto činností spojené vedou k jednoznačnému závěru o umělém navození situace, jehož jediným účelem bylo získání daňové výhody. Dalším zásadním faktem pro posouzení naplnění kritérií zneužití práva je skutečnost, že emise dluhopisů byla neveřejná a samotná žalobkyně předem určila konkrétní subjekt, který bude upisovatelem daného objemu dluhopisů (viz výpověď S. C. v rámci místního šetření dne 16. 11. 2017 a Ing. K.e ze dne 23. 10. 2018). Jediným upisovatelem byl Ing. P. K., který spol. FIDONIA s.r.o. prodal vlastní obchodní podíl. Ing. P. K. tedy nejprve odprodal svůj obchodní podíl ve spol. MONETTA CZ s.r.o. společnosti FIDONIA s.r.o., aby jí následně sám poskytl finanční prostředky na nákup tohoto obchodního podílu. Pokud se žalobkyně dovolává ekonomické opodstatněnosti dotčených transakcí, jimiž zdůvodňuje své počínání, pak právě propojenost jednotlivých aktérů její argumentaci významným způsobem oslabuje. Žalobkyně se sice v žalobě pokouší navodit dojem legitimity nákupu obchodního podílu ve spol. MONETTA CZ s.r.o. a následné emise dluhopisů coby standardního instrumentu financování tohoto nákupu, avšak toto základní východisko zcela opomíjí. Žalobkyně záměrně ignoruje průběh vlastní emise, která nejenže proběhla neveřejně, ale žalobkyně sama vybrala konkrétní osobu upisovatele, kterou byla spojená osoba. Nelze přitom přisvědčit jejímu tvrzení o nákladovosti veřejné emise dluhopisů, neboť ta nutně nemusí proběhnout přes zprostředkovatele [čl. 2 písm. d), Nařízení Evropského parlamentu a Rady (EU] 2017/1129)].
Osobou spojenou podle § 23odst. 7 písm. b) bod 5 zákona o daních z příjmů je podle Nejvyššího správního soudu třeba rozumět každou osobu, která profituje z jednání osob v řetězci, jejímž důsledkem a účelem je převážně snížení základu daně nebo zvýšení daňové ztráty (viz rozhodnutí Nejvyššího správního soudu ze dne 13. 6. 2013, č. j. 7 Afs 47/2013-30) Krajský soud nemá pochybnosti o tom, že Ing. K. a spol. FIDONIA s.r.o. byly spojenými osobami ve smyslu § 23 odst. 7 písm. b) bod 5 zákona o daních z příjmů, neboť vytvořily právní vztah převážně za účelem snížení základu daně. Na tomto závěru pak nemůže ničeho změnit ani tvrzení žalobkyně o tom, že před odkoupením podílu ve spol. MONETTA CZ s.r.o. neměly tyto osoby nic společného. Podstatné z hlediska závěru o existenci jinak spojených osob je právě skutečnost, že právní vztah vzniklý mezi Ing. K. a tehdejší spol. FIDONIA s.r.o na základě smlouvy o úplatném převodu obchodního podílu ve spol. MONETTA CZ s.r.o. a na základě následného úpisu dluhopisů Ing. K., byl účelovým vztahem vzniklým pouze s cílem snížit základ daně. Účelovost tohoto vztahu dokládá absence ekonomického smyslu daných transakcí, jejichž zjevným motivem bylo zkrácení daně. Žalobkyně (původně pod obchodní firmou FIDONIA s.r.o.) je nástupnickou společností fúzujících společností FIDONIA s.r.o. a MONETTA CZ s.r.o., proto se nyní nemůže úspěšně hájit tím, že se jí výše popsané právní vztahy nijak netýkají a jedná se o nesouvisející transakce (viz replika žalobkyně k vyjádření žalovaného).
Celkový sled jednání zúčastněných stran a zejména zásadní zapojení spojených osob, které o všech zásadních transakcích, jež ve své podstatě tvoří ucelený řetězec finančních toků přelévajících se mezi společností žalobkyně a Ing. K., rozhodovaly, považuje krajský soud za uměle vytvořenou situaci, jejímž jediným účelem je vylákání daňové výhody.
Lze shrnout, že korunové dluhopisy jsou standardním instrumentem financování, účelem jejich emise je však zajištění externího zdroje financování. V případě žalobkyně však tento účel naplněn nebyl, jak vyplývá z důkazů shromážděných v daňovém řízení, finance získané úpisem dluhopisů byly obratem převedeny zpět Ing. K. Sama žalobkyně pak v žalobě uvádí, že primárním účelem emise dluhopisů byl odkup obchodního podílu Ing. K. ve spol. MONETTA CZ s.r.o., aby tak Ing. K. byl oproštěn od vlastnictví tohoto podílu a měl zajištěno, že dostane peníze za svůj obchodní podíl. Toto však není legitimní důvod emise korunových dluhopisů, jde toliko o zajištění prospěchu konkrétních osob, což plyne i ze skutkových okolností dané věci nastalých po úpisu dluhopisů a převodu obchodního podílu, jedinými subjekty těžícími z dotčených transakcí byla žalobkyně a Ing. K.
S načasováním emise dluhopisů na konci prosince 2012, jakož i jejich žalobkyní zvolenou nominální hodnotou ve výši 1 Kč, pak souvisí i její druhotný daňový efekt spočívající v nulové sazbě z příjmů z nich plynoucích úroků. Při posuzování znaků zneužití práva nelze jednotlivé daňové účinky příslušných transakcí (nyní emise dluhopisů) vzájemně oddělovat, neboť z tohoto pohledu tvoří jeden celek. Je zcela evidentní, že žalobkyně (tehdy jako FIDONIA s.r.o.) a Ing. K., činili veškeré shora popsané kroky právě za tím účelem, aby ještě na sklonku roku 2012 byla emise korunových dluhopisů uskutečněna. Krajský soud je toho názoru, že by žalobkyně k emisi dluhopisů v prosinci roku 2012 nepřistoupila, pokud by upisovatelem nebyl Ing. K., který v době emise měl za žalobkyní pohledávku v podobě kupní ceny obchodního podílu ve spol. MONETTA CZ s.r.o.
Jediné smysluplné vysvětlení emisí dluhopisů a okolností tyto transakce provázejících na rozdíl od žalobkyně nabízí daňové orgány, a totiž že žalobkyně tímto postupem zamýšlela primárně vytvořit dlouhodobé zatížení vysokými nákladovými úroky, jež hodlala uplatňovat coby daňově uznatelné náklady ve smyslu § 24 zákona o daních z příjmů, a zároveň zajistit nezdaněný příjem v podobě těchto úroků pro upisovatele dluhopisů. Jednalo se tedy o transakce bez reálného ekonomického významu, jejichž převažujícím smyslem bylo vytvoření podmínek pro získání daňové výhody jak žalobkyně, tak upisovatele dluhopisů. Již z toho je patrný rozpor se smyslem zákona o daních z příjmů, neboť předmětem daně z příjmů právnických osob jsou příjmy z činností a nakládání s majetkem, které sledují racionální účel a nikoli pouze snížení daňové povinnosti. Mezi kroky žalobkyně a získáním daňové výhody je pak též jednoznačně patrná i příčinná souvislost, neboť bez nich by k získání popsané daňové výhody nedošlo. Podstatné přitom z hlediska kritérií zneužití práva je právě záměr (úmysl) získat daňovou výhodu, neposuzuje se přitom druhotný efekt emise dluhopisů v podobě závazku z úroků z dluhopisů a jeho vliv na celkový profit daňového subjektu z emise dluhopisů. Podmínky pro aplikaci institutu zneužití práva ve smyslu judikatury Nejvyššího správního soudu tedy byly naplněny. Daňové orgány dostatečně zjistily skutkový stav věci, který přiléhavým způsobem posoudily. Žalobní argumentace naproti tomu nebyla schopná toto posouzení relevantním způsobem zpochybnit.
Tento závěr pak vede nevyhnutelně k tomu, že správce daně nemohl nákladové úroky z emitovaných dluhopisů uznat coby náklady ve smyslu § 24 zákona o daních z příjmů. Jakkoli emise korunových dluhopisů (do konce roku 2012 s nezdaněnými příjmy v podobě úroků), jakož i uplatnění nákladových úroků nejsou samy v rozporu se zákonem, je to v posuzované věci právě souhrn veškerých zjištěných okolností, který je činí jednáním obcházejícím právo, jemuž nelze poskytnout soudní ochranu.
Nesprávnost napadeného rozhodnutí pak krajský soud neshledal ani na základě žalobou namítaných procesních pochybení žalovaného. Pokud jde o námitku nesprávné procesní reakce žalovaného na odvolací námitku týkající se bezdůvodného obohacení Ing. K. konstatovaného správcem daně, pak není pravdou, že by žalovaný dovozoval, co měl správce daně na mysli. Krajský soud v této souvislosti zdůrazňuje, že daňové řízení je ovládáno zásadou jednotnosti řízení (srov. rozhodnutí Nejvyššího správního soudu ze dne 7. 9. 2016, č.j. 2 Afs 143/2016-29). Tato zásada znamená, že řízení představuje jeden celek až do vydání rozhodnutí a pojímá se dohromady (ve svém komplexu). Jako jeden celek jsou vnímána též všechna rozhodnutí vydaná v jednotlivých fázích řízení. V zásadě tedy není vyloučeno, aby odvolací orgán napravil vady řízení před prvostupňovým orgánem. Případné nedostatky odůvodnění prvostupňového rozhodnutí mohou být napraveny rozhodnutím druhostupňovým, neboť tvoří jeden celek. (srov. rozhodnutí Nejvyššího správního soudu ze dne 7. 3. 2019, č.j. 1 Azs 459/2018-26) Odvolací orgán může nahradit část odůvodnění orgánu prvního stupně vlastní úvahou a korigovat tak určitá dílčí „argumentační zaškobrtnutí“ podřízeného správního orgánu v případě, kdy prvostupňové rozhodnutí potvrzuje (srov. např. rozhodnutí Nejvyššího správního soudu ze dne 27. 2. 2013, č. j. 6 Ads 134/2012 -47) Z tohoto důvodu není vadou, pokud žalovaný pod bodem 102 napadeného rozhodnutí korigoval závěry správce daně stran bezdůvodného obohacení Ing. K., když v této souvislosti vysvětlil nepřesnost formulace správce daně.
Námitka nesprávného skutkového hodnocení věci z důvodu nezohlednění veškerých skutkových závěrů plynoucích z provedeného dokazování a z důvodu neprovedení některých důkazů je natolik obecná, že na ni krajský soud je nucen reagovat pouze srovnatelnou mírou obecnosti. Z průběhu daňového řízení vyplývá, že správce daně provedl výslech S. C. (16. 11. 2017) a k návrhu žalobkyně též výslechy Ing. P. K. (23. 10. 2018) a J. M. (4. 1. 2019). K návrhu žalobkyně byl dále proveden důkaz jí předloženým znaleckým posudkem Ing. Luboše Marka ze dne 7. 10. 2013. Žalovaný pak v odvolacím řízení provedl jako důkaz doplňujícím znaleckým posudkem spol. FIDIA Znalecká a.s.
K důkazu znaleckým posudkem je vhodné připomenout, že je to pouze správce daně, komu byla na základě § 10 daňového řádu svěřena působnost v oblasti správy daní, a pouze on je oprávněn posoudit správnost údajů obsažených v tvrzení daňového subjektu. Správce daně tudíž není povinen slepě následovat závěry znaleckého posudku, který není privilegovaným důkazem. Ústavní soud v nálezu ze dne 24. 7. 2013, sp. zn. I. ÚS 4457/12 uvedl, že znalecký posudek je nutno hodnotit stejně pečlivě jako každý jiný důkaz; ani on a priori nepožívá větší důkazní síly a musí být podrobován všestranné prověrce nejen právní korektnosti, ale i věcné správnosti. Hodnotit je třeba celý proces utváření znaleckého důkazu, včetně přípravy znaleckého zkoumání, opatřování podkladů pro znalce, průběh znaleckého zkoumání, věrohodnost teoretických východisek, jimiž znalec odůvodňuje své závěry, spolehlivost metod použitých znalcem a způsob vyvozování jeho závěrů.
Tak tomu bylo v projednávané věci, ze Zprávy o daňové kontrole vyplývá, že se správce daně znaleckým posudkem Ing. Marka podrobně zabýval na str. 17, 26 a 36, přičemž právě z důvodu nevěrohodnosti podkladů poskytnutých mu Ing. K. (znalec neměl informaci o úrocích z korunových dluhopisů, které činily cca 6 000 000 ročně, tyto nebyly zohledněny v budoucí výši čistého zisku), byl uvedený znalecký posudek vyhodnocen jako nerelevantní. Žalovaný se znaleckým posudkem spol. FIDIA Znalecká a.s. zabýval na str. 28 až 32 napadeného rozhodnutí, přičemž z důvodu velkého množství nesprávných a zkreslených údajů v posudku obsažených tento označil za „posudek na míru“, který není objektivním důkazem prokazujícím tvrzení žalobkyně.
Z výše uvedeného vyplývá, že daňové orgány v projednávané věci postupovaly v souladu se zákonem, a to jak ve vztahu k procesu dokazování (žalobkyni bylo umožněno navrhovat a předkládat jakékoli důkazy), tak ve vztahu k hodnocení důkazů. Daňové orgány přitom nebyly povinny žalobkyni vyzývat k tomu, aby se opětovně pokusila prokázat tvrzení, která se jí nepodařilo shora uvedenými znaleckými posudky prokázat. Břemeno tvrzení i břemeno důkazní v tomto směru tížilo pouze žalobkyni a bylo jen na ní, jaké zvolí důkazní prostředky, aby toto břemeno unesla.
Závěrečné dojmy žalobkyně stran selektivního a účelového postupu z důvodu možné nadměrné motivace příslušných státních orgánů postihovat veškeré případy vydání korunových dluhopisů, bez ohledu na širší souvislost daného případu, považuje krajský soud za ničím nepodložené spekulace, které samy o sobě nemohou zakládat nezákonnost napadeného rozhodnutí. Financování podnikání dluhopisy nemusí být v každém případě hodnoceno jako zneužití práva, nýbrž závisí vždy na okolnostech každého konkrétního případu. Nelze z ničeho dovozovat, že daňová kontrola byla provedena v důsledku medializace transakcí s korunovými dluhopisy. Daňová kontrola je prostředkem generální prevence před krácením daní ze strany poplatníků a plátců daní, jestliže podnětem pro zahájení daňové kontroly byla debata ve veřejnosti i v politickém prostoru na problematiku korunových dluhopisů, není nijak významné. Nelze než souhlasit se závěry rozsudku Nejvyššího správního soudu ze dne 19. 7. 2018, č. j. 7 Afs 210/2018-53, dle nichž se finanční správa nezaměřila na případy emise korunových dluhopisů vlivem politického nátlaku.

Závěr a náklady řízení

Na základě shora uvedeného dospěl krajský soud k závěru, že žaloba není důvodná, a proto ji podle § 78 odst. 7 s. ř. s. zamítl.
O náhradě nákladů řízení rozhodl krajský soud podle § 60 odst. 1 věty první s. ř. s. Žalobkyně neměla v řízení úspěch, a proto nemá právo na náhradu nákladů řízení. Pokud jde o procesně úspěšného žalovaného, v jeho případě nebylo prokázáno, že by mu v souvislosti s tímto řízením před soudem vznikly nezbytné náklady důvodně vynaložené nad rámec běžné úřední činnosti. Z toho důvodu mu krajský soud náhradu nákladů řízení nepřiznal.

Poučení

Proti tomuto rozhodnutí lze podat kasační stížnost ve lhůtě dvou týdnů ode dne jeho doručení. Kasační stížnost se podává u Nejvyššího správního soudu, se sídlem Moravské náměstí 6, Brno. O kasační stížnosti rozhoduje Nejvyšší správní soud.

Lhůta pro podání kasační stížnosti končí uplynutím dne, který se svým označením shoduje se dnem, který určil počátek lhůty (den doručení rozhodnutí). Připadne-li poslední den lhůty na sobotu, neděli nebo svátek, je posledním dnem lhůty nejblíže následující pracovní den. Zmeškání lhůty k podání kasační stížnosti nelze prominout.

Kasační stížnost lze podat pouze z důvodů uvedených v § 103 odst. 1 s. ř. s. a kromě obecných náležitostí podání musí obsahovat označení rozhodnutí, proti němuž směřuje, v jakém rozsahu a z jakých důvodů jej stěžovatel napadá, a údaj o tom, kdy mu bylo rozhodnutí doručeno.

V řízení o kasační stížnosti musí být stěžovatel zastoupen advokátem; to neplatí, má-li stěžovatel, jeho zaměstnanec nebo člen, který za něj jedná nebo jej zastupuje, vysokoškolské právnické vzdělání, které je podle zvláštních zákonů vyžadováno pro výkon advokacie.

Soudní poplatek za kasační stížnost vybírá Nejvyšší správní soud. Variabilní symbol pro zaplacení soudního poplatku na účet Nejvyššího správního soudu lze získat na jeho internetových stránkách: www.nssoud.cz.

České Budějovice 26. září 2022

JUDr. Tereza Kučerová v. r.

předsedkyně senátu

Shodu s prvopisem potvrzuje G. K.