63 Af 8/2023 - 108 | Danovykonzultant.cz

Číslo jednací:	63 Af 8/2023 - 108
Soud:	Krajský / Městský soud
Datum rozhodnutí:	16. 9. 2024
Kategorie:	Daň z příjmů

Celé znění judikátu:

Krajský soud v Českých Budějovicích rozhodl v senátu složeném z předsedkyně JUDr. Terezy Kučerové a soudců JUDr. Michala Hájka, Ph.D., a Mgr. et Mgr. Bc. Petra Jiříka, ve věci

žalobkyně: IMG BOHEMIA s.r.o., IČ 49824732

sídlem Průmyslová 798, 391 02 Planá nad Lužnicí

zastoupena spol. GT Tax a.s., IČ 26420473

sídlem Pujmanové 1753/10a, 140 00 Praha 4

proti

žalovanému: Odvolací finanční ředitelství

sídlem Masarykova 427/31, 602 00 Brno

o žalobě proti rozhodnutí žalovaného ze 1. 6. 2023, č. j. 18474/23/5200-11434-711926,

takto:

Rozhodnutí žalovaného ze dne 1. 6. 2023, č. j. 18474/23/5200-11434-711926, se ruší a věc se vrací žalovanému k dalšímu řízení.
Žalovaný je povinen zaplatit žalobkyni na náhradě nákladů řízení částku 11 228 Kč do 30 dnů ode dne právní moci tohoto rozsudku k rukám jejího zástupce.
Žalovaný nemá právo na náhradu nákladů řízení.

Odůvodnění:

Vymezení věci

Žalobou napadeným rozhodnutím žalovaného bylo zamítnuto odvolání žalobkyně a potvrzen dodatečný platební výměr Finančního úřadu pro Jihočeský kraj (dále jen „správce daně“) na daň z příjmů fyzických osob vybíranou srážkou podle zvláštní sazby daně za zdaňovací období roku 2017, ze dne 20. 7. 2021, č. j. 1681650/21/2212-50524-305839, kterým byla žalobkyni dodatečně stanovena k přímé úhradě daň z příjmů fyzických osob vybíraná srážkou dle zvláštní sazby daně ve výši 2 791 176 Kč a současně jí byla stanovena povinnost k úhradě penále ve výši 558 235 Kč. K doměření daně z příjmů fyzických osob došlo z důvodu daňovými orgány konstatovaného zneužití práva, k němuž mělo dojít účelovou emisí a následným úpisem korunových dluhopisů, jejichž stěžejním důvodem bylo jednak zatížení žalobkyně nákladovými úroky a jednak zisk příjmů plynoucích z úroků z emitovaných dluhopisů s nulovou srážkovou daní.
K uvedenému závěru daňové orgány dospěly provedeným dokazováním, z něhož vyplynul následující skutkový stav. Žalobkyně je jako jedna z dceřiných společností spol. IMG MANAGEMENT s. r. o., součástí koncernu IMG, její podnikatelská činnost je zaměřena na výrobu v oblasti technických plastů. Valná hromada žalobkyně, jejímž jediným společníkem byla v rozhodné době spol. IMG MANAGEMENET s. r. o., jejímž většinovým společníkem s obchodním podílem 99,8 % byl Ing. Michal Grusz, který byl v rozhodné době též jednatelem žalobkyně (spolu s Ing. Michalem Kopeckým – jednatelem od 28. 11. 2012), v průběhu roku 2012 rozhodla o snížení vlastního kapitálu o část ostatních kapitálových fondů v celkové výši 85 mil. Kč a o vyplacení podílu na zisku jedinému společníkovi (spol. IMG MANAGEMENET s. r. o.) v celkové výši 92,3 mil. Kč. Dne 18. 12. 2012 žalobkyně na základě rozhodnutí valné hromady emitovala dluhopisy v celkové nominální hodnotě 130 mil. Kč s pevným úrokovým výnosem 12 % p. a. a splatností do 18. 12. 2022, v celkovém počtu 130 mil. kusů s formou na řad, kdy nominální hodnota jednoho dluhopisu byla 1 Kč. Šlo o neveřejnou emisi dluhopisů. V den emise dluhopisů byla mezi žalobkyní a Ing. Michalem Gruszem uzavřena Smlouva o upsání a koupi dluhopisů, uvedený se na jejím základě stal vlastníkem všech emitovaných dluhopisů žalobkyně. Dne 19. 12. 2012 proběhly mezi bankovními účty Ing. Grusze, žalobkyně, sběrným účtem spol. UniCredit Bank Czech Republic and Slovakia a.s. (dále jen „UniCredit Bank) a spol. IMG MANAGEMENT s. r. o. transakce, kdy částky v celkové výši 130 mil. Kč, byly nejprve z bankovního účtu Ing. Grusze převedeny na sběrný účet UniCredit Bank, následně na bankovní účet spol. IMG MANAGEMENET s. r. o. a odtud zpět na účet Ing. Grusze. Dne 21. 3. 2014 uzavřela žalobkyně se spol. UniCredit Bank smlouvu o úvěru, na základě které získala úvěr ve výši 4 mil. EUR.
Daňové orgány na základě výše popsaného průběhu emise dluhopisů a jemu předcházejících okolností dospěly k závěru, že v daném případě došlo v konečném důsledku pouze k odčerpání vlastního kapitálu žalobkyně, která emisí dluhopisů žádné finanční prostředky nezískala. Došlo tak pouze k formálnímu splnění podmínky pro uplatnění daňového výdaje (nákladu), neboť formálně byly splněny veškeré zákonem stanovené podmínky pro akceptaci daňových nákladů (úroků z daňových dluhopisů) a na druhé straně (předmět nyní řešené věci) byla získána neoprávněná výhoda nezdaněných příjmů fyzických osob – Ing. Michala Grusze, tedy spřízněné osoby, v podobě výnosových úroků z dluhopisů dle § 36 odst. 3 zákona o daních z příjmů. Z pohledu realizace běžných obchodních činností byly žalobkyní stanovené podmínky dotčené obchodní činnosti pouze uměle vytvořeny a jejich skutečným účelem bylo získání daňové výhody. Takto stanovené podmínky obchodní činnosti potlačují skutečný smysl a účel zákona o daních z příjmů. Přes formální splnění zákonných podmínek nedošlo k naplnění účelu a smyslu zákona o daních z příjmů, neboť žalobkyní nastavené podmínky dotčené činnosti (nestandardní okolnosti) byly v rozporu s účelem tohoto zákona, čímž bylo naplněno objektivní kritérium zneužití práva. Vytvoření těchto umělých podmínek pak bylo umožněno propojeností osob podílejících se na transakci, čímž došlo k naplnění subjektivního kritéria zneužití práva.

Procesní postoj žalobkyně

Žalobkyně v rámci žaloby, čítající téměř padesát sedm stran, předně poukázala na procesní pochybení daňových orgánů v projednávané věci. Zpráva o daňové kontrole za zdaňovací období let 2013 až 2015, z níž žalovaný vychází i pro nyní řešené zdaňovací období roku 2017, byla vyhotovena v době, kdy byly všechny úřední osoby správce daně vyloučeny z řízení ve smyslu § 77 zákona č. 280/2009 Sb., daňový řád, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „daňový řád“). Uvedená Zpráva o daňové kontrole tak dle žalobkyně nemůže být relevantním důkazním prostředkem ani v nyní projednávané věci zdaňovacího období roku 2017.
Namítnuto bylo dále zjevné porušování základních zásad řádné správy daní, kdy ze strany žalovaného nebylo zcela vyhověno žádosti žalobkyně o prodloužení lhůty k vyjádření se ke zjištěným skutečnostem v rámci odvolacího řízení, a to ačkoli byla žádost žalobkyně řádně odůvodněna a ačkoli samotný žalovaný uvedenou výzvu k seznámení se s podklady žalobkyni zaslal po roce a čtvrt ode dne jí podaného odvolání.
Z hlediska aplikace hmotného práva je obsáhle namítáno neprokázání naplnění objektivní a subjektivní složky zneužití práva ze strany daňových orgánů. Krajský soud z důvodu opakující se argumentace v následující části ve stručnosti shrne pouze podstatný obsah žalobních námitek v tomto směru uplatněných.
Žalobkyně předně zdůrazňuje nutnost restriktivního posouzení naplnění zneužití práva. V projednávané věci byl z její strany prokázán racionální důvod transakcí provázejících emisi dluhopisů. Šlo o ekonomické důvody související s podnikatelskou strategií žalobkyně, do níž daňové orgány nyní neoprávněně zasahují.
V prvé řadě byly dluhopisy emitovány z důvodu změny formy financování podnikatelských aktivit žalobkyně. Ta tímto způsobem reagovala na hospodářskou krizi, která na ni dolehla v roce 2009. V důsledku této krize - mající vliv na objem finančních prostředků - byla žalobkyně nucena refinancovat své dlouhodobé úvěry, a to redukcí úvěrujících bankovních institucí, kdy zbylé dvě banky z důvodu snížení rizika dlouhodobého úvěru vyžadovaly navýšení zajištění, což žalobkyni vedlo ke změně struktury pasiv. Uvedená změna na základě doporučení banky (poukázáno na čestné prohlášení J. K., poradce v UniCredit Bank) spočívala ve snížení podílu nevyplacených zisků minulých let na celkovém financování a v emisi dluhopisů, jejichž vyplacení mělo být podřízeno bankovním úvěrům. Úroky z dluhopisů pak měly být reinvestovány zpět do skupiny, a to jako půjčka mateřské spol. IMG MANAGEMENT s. r. o. V důsledku emise tak byla žalobkyně optikou bankovních institucí považována za bonitního dlužníka a byly jí poskytnuty dlouhodobé úvěry, banka analyzovala příjmy z emise dluhopisů jako složku vlastního kapitálu fixovaného na 10 let s tím, že úroky v důsledku jejich reinvestice neměly dopad na cash-flow žalobkyně.
Nezbytnost zisku volných finančních prostředků žalobkyně dále odůvodnila snahou udržení pozice na domácím trhu a založením lokální výroby na ruském trhu. V případě domácího trhu žalobkyně založila nové výrobní portfolio – sandwichové desky a dále zvolila strategickou investici do kontilisu. Tento projekt byl financován právě z dlouhodobého úvěru poskytnutého bankou díky změně struktury pasiv a emisi dluhopisů.
Žalobkyně shrnula, že emise dluhopisů pro ni z hlediska nového projektu na ruském trhu měla ekonomický přínos v podobě a) překlenutí nestabilního a rizikového podnikatelského období a zajištění udržitelnosti jejího podnikání, b) zisku úroků z půjček jí poskytnutých dalším dceřiným společnostem fungujícím na ruském trhu (spol. OOO TECHNIKPLAST, IN 7612043892, dále jen „OOO TECHNIKPLAST“), c) zisku odbytu pro nepotřebný výrobní stroj – hodonínské vytlačovací linky – do Ruska, d) dodávky zastaralé výrobní technologie pro výrobu do Ruska, e) dodávka materiálu pro výrobu do Ruska, f) pravidelné placené podpory spol. OOO TECHNIKPLAST podnikající v Rusku. K ruskému projektu žalobkyně uzavřela, že veškeré závazky spol. OOO TECHNIKPLAST vůči ní i mateřské spol. IMG MANAGEMENT s. r. o. jsou aktuálně splaceny.
Z hlediska tuzemského podnikatelského projektu v podobě rozšíření jejího portfolia dluhopisová emise žalobkyni umožnila realizovat nový podnikatelský projekt a udržet si svoji pozici na domácím trhu, pořídit zařízení pro lisování desek, dobudovat lis a přídavné technologie vlastními silami, investovat do druhého výrobního bloku, zahájit sériové dodávky. Popsané ekonomické důvody emise dluhopisů tak byly dle žalobkyně z její strany prokázány a vyvracejí závěry žalovaného o zneužití práva.
Závěry žalovaného jsou dle žalobkyně v rozporu s existujícími důkazními prostředky a faktickým stavem a jsou důsledkem nesprávného a nezákonného postupu. Nezakládají se na pravdě a žalovaný k nim dospěl na základě nesprávně zjištěného skutkového stavu, nezákonnou selekcí důkazních prostředků a jejich neobjektivním a izolovaným hodnocením. Žalovaný se tvrzeními žalobkyně řádně nezabýval, stejně tak jako se nezabýval jejími důkazními prostředky. Závěry žalovaného jsou vnitřně rozporné, a tudíž nepřezkoumatelné. Daňové orgány připustily, že došlo k naplnění důvodů emise dluhopisů, které uvádí žalobkyně, avšak zpochybňují zvolenou cestu, resp. výsledek emise. K naplnění důvodů emise tak dle daňových orgánů mělo dojít jinak, ekonomičtěji. Takové hodnocení podnikatelské strategie žalobkyně je však dle jejího názoru nepřípustné. Je čistě rozhodnutím daňového poplatníka, jak velké náklady bude ochoten vynaložit na snížení podnikatelských rizik (k tomu žalobkyně cituje z rozsudku Nejvyššího správního soudu ze dne 31. 3. 2016, č. j. 9 Afs 73/2015-37). V daném případě byly náklady zvoleného financování prostřednictvím emise dluhopisů přiměřené s ohledem na cíle této emise, úrok z nich plynoucí pak odpovídal tržní hodnotě, jak plyne i z vyjádření UniCredit Bank.
Žalobkyně se dále ohradila proti závěrům žalovaného ohledně prostého koloběhu finančních prostředků v celkové výši 130 mil. Kč, které žalobkyni žádné faktické příjmy nepřinesly. Uvedený závěr je dle žalobkyně v rozporu s jiným tvrzením žalovaného, podle něhož v řízení byla ověřena právní existence předmětných dluhopisů a úhrada emisního kurzu. Každá provedená platba měla svůj právní a ekonomický titul, který žalovaný nijak nerozporoval. Žalovaný tak pouze účelově dezinterpretoval svá skutková zjištění, aby podpořil závěr o zneužití práva žalobkyní. Argumentaci žalobkyně týkající se ekonomického smyslu dotčených transakcí žalovaný opomíjí.
Dle žalobkyně není pravdou, že by emisí dluhopisů částku 130 mil. Kč fakticky nezískala, v řízení byla prokázána úhrada emisního kurzu na bankovní účet žalobkyně. Nadto žalobkyně emisí dluhopisů splnila parametry úvěrující banky pro poskytnutí dlouhodobého financování žalobkyni. Dluhopisy tak sloužily k odblokování situace s bankami, když z jejich strany byly vnímány jako dostatečné zajištění. Žalovaný se s touto argumentací v napadeném rozhodnutí nijak nevypořádal, nepostupoval objektivně a důkazní prostředky selektoval tak, že opomenul ty, které nepodporovaly jeho názor. Stejně tak žalovaný neuvedl, z jakých konkrétních vlastních finančních prostředků měla žalobkyně výše uvedené projekty a podnikatelskou činnost financovat, pokud žádné prostředky z emise nezískala.
Žalobkyně se ohradila taktéž proti závěrům žalovaného, dle kterých úroky z půjček, které žalobkyně poskytovala do Ruska jí nezajišťovaly finanční výnosy, ale naopak způsobovaly ztrátu. Úroky z těchto půjček se pohybovaly v rozmezí 12-18 %, resp. nad výší úroků z dluhopisů. Tento úrok odpovídal obvyklému úroku v Rusku.
Poukázala dále na skutečnost, že v prosinci roku 2018 si za účelem překonání ekonomických potíží vzala dlouhodobý úvěr v maximální výši 5 100 000 EUR se splatností 8 let, a to na odkup podřízených dluhopisů v celkové jmenovité hodnotě 130 mil. Kč, a to ještě před jejich splatností. Žalobkyně tak dluhopisy nahradila bankovním úvěrem s nižším úrokem.
K samotnému závěru daňových orgánů o zneužití práva žalobkyně uvedla, že zdůvodnila a prokázala, že provedené transakce měly svůj racionální ekonomický důvod, pročež se nemůže jednat o zneužití práva. Žalobkyně správci daně předložila relevantní ekonomické důvody jí provedených transakcí a stejně tak i zdůvodnila a prokázala, že úroky z dluhopisů v daném případě splňují podmínky § 24 zákona o daních z příjmů a že příjmy z nich splňují podmínky § 36 odst. 3 téhož zákona. Rozhodně není naplněna podmínka, že hlavním (jediným) důvodem dotčených transakcí bylo získání daňového zvýhodnění. Žalobkyně postupovala naopak zcela legitimně. Daňové subjekty jsou oprávněny vybrat si z možných alternativ tu ekonomicky nejvýhodnější pro provozování svého podnikání, neboť součástí ekonomické úvahy podnikatelského subjektu je volba takového uspořádání své činnosti, která bude ze všech hledisek ekonomicky nejvýhodnější. K tomu žalobkyně citovala z rozsudku Nejvyššího správního soudu ze dne 16. 10. 2008, č. j. 7 Afs 54/2006-155, v němž Nejvyšší správní soud dospěl ke shodným závěrům, a z rozhodnutí Krajského soudu v Ostravě ze dne 25. 10. 2017, č. j. 22 Af 86/2015-43, v němž krajský soud vyjádřil názor, že správci daně nepřísluší se vyjadřovat k ekonomickým rozhodnutím žalobkyně, jak bude své podnikání financovat, dle krajského soudu nelze akceptovat, aby správce daně využití cizího kapitálu identifikoval jako nestandardní transakci, při které údajně nedochází k ekonomickému přínosu pro žalobkyni, ale naopak dochází k navýšení nákladů o cenu cizího kapitálu. Žalovaný v projednávané věci neunesl své důkazní břemeno a neprokázal splnění podmínek pro aplikaci zneužití práva.
Konkrétně žalovaný dle žalobkyně neprokázal naplnění subjektivní podmínky zneužití práva, kterou navázal pouze na propojenost osob. Nikoli každá hospodářská transakce, které se účastní propojené osoby, je apriori považována za zneužití práva. Naplněna nebyla ani objektivní podmínka zneužití práva, když pouhé využití daňových výhod nabízených zákonem nelze považovat za zneužití práva, jelikož výsledkem takového jednání je dosažení účelu a smyslu sledovaného právní normou. Daňovými orgány uváděné nestandardní okolnosti dotčených transakcí svědčící o naplnění objektivní podmínky zneužití práva nebyly dle žalobkyně osvětleny a nebyla prokázána jejich nestandardnost. Napadené rozhodnutí postrádá přezkoumatelnou úvahu, z jakého důvodu jsou jednotlivé jimi označené okolnosti nestandardní.
Žalobkyně dále poukázala na dočasnost daňové výhody v podobě nulového zdanění příjmu z dluhopisových úroků s tím, že tato výhoda již byla zrušena. Pro žalobkyni nebyla tato dočasná daňová výhoda podstatná, dluhopisy by byly využity i pokud by byly úrokové příjmy zdaněny 15 %. I v takovém případě je totiž zisk externího financování optimální a výhodný.
Namítáno je dále porušení ústavně zaručeného práva žalobkyně na spravedlivý proces, neboť žalovaný až v napadeném rozhodnutí odkazuje na důvodovou zprávu k novele zákona o daních z příjmů č. 188/2011 Sb. a na Pokyn D-346 a dovozuje, že smyslem a účelem § 36 odst. 3 zákona o daních z příjmů ve znění účinném do 31. 12. 2012, je ekonomie zdanění. Tato úvaha však je dle žalobkyně nepravdivá a účelová, nelze ji dovodit ani z důvodové zprávy ani z Pokynu D-346, který navíc uvádí, že se nevztahuje na případy uvedené v § 36 odst. 3 a § 38 odst. 2 zákona o daních z příjmů. Skutečnost, že „daňová ekonomie“ není účelem či cílem § 36 odst. 3 zákona o daních z příjmů žalobkyně dovozuje z důvodové zprávy k zákonu č. 364/2019 Sb., kterým došlo ke zrušení zaokrouhlení základu daně i u dluhopisů emitovaných před 1. 1. 2013, a ze kterého dle jejího názoru vyplývá, že důvodem zrušení byla nekoncepčnost dané právní úpravy. Naproti tomu žalobkyně nesouhlasí se závěry žalovaného, dle nichž důvodem byly zneužívající praktiky v oblasti tzv. korunových dluhopisů. Žalovaný tak smysl a účel § 36 odst. 3 zákona o daních z příjmů ve znění účinném do 31. 12. 2012, dovozuje bez toho, aniž by se odvolával na jakýkoliv relevantní názor, v čemž žalobkyně spatřuje nepřípustnou libovůli. Žalobkyně se rovněž pohoršuje nad závěry správce daně, který dle jejího názoru překračuje své pravomoci, když hodnotí činnost zákonodárce a uvádí, že změna § 36 odst. 3 zákona o daních z příjmů měla nabýt účinnosti dřív. Povinností správce daně však není právní úpravu hodnotit či nerespektovat, nýbrž postupovat tak, aby daň byla zjištěna a stanovena správně.
Žalovaný pochybil rovněž tím, že neaplikoval institut zneužití práva tak, aby výsledný stav odpovídal stavu, jako by ke zneužití práva nedošlo, tedy jako by dluhopisy nebyly vydány. Závazek žalobkyně, který je jistinou pro výplatu úroků, totiž nebyl vytvořen až emisí dluhopisů, jak mylně uvádí žalovaný, nýbrž existoval již před emisí a upsáním dluhopisů, a to výplatou ostatních kapitálových fondů a nerozděleného zisku žalobkyně jeho mateřské společnosti, přičemž tento dlouhodobý závazek žalobkyně by po dobu jeho neuhrazení generoval úrokové náklady, které by i bez emise dluhopisů snižovaly základ daně žalobkyně. Samotná emise dluhopisů představovala z pohledu žalobkyně pouze změnu formy či transformaci existujícího závazku žalobkyně z prostého závazku vůči mateřské společnosti na závazek z upsaných dluhopisů. Nebyla to tedy emise dluhopisů, která dala vznik „jistině“ dluhu, z níž by žalobkyně hradila úrok. Je tedy zcela irelevantní, zda se tento úrok hradí z původního závazku žalobkyně nebo z úvěru, půjčky či dluhopisů, do kterých byl závazek žalobkyně transformován. Seznam žalovaným uvedených nestandardních okolností osvědčujících naplnění podmínek zneužití práva je z tohoto důvodu dle žalobkyně zcela irelevantní. Žalovaný navíc nijak nevysvětlil ani neprokázal nestandardnost těchto okolností provázejících emisi dluhopisů. Žalobkyně v další části žaloby jednotlivé daňovými orgány označené nestandardní okolnosti vyvrací.
Daňové orgány zneužití práva v projednávané věci neprokázaly, i pokud by však dle žalobkyně k tomuto zneužití došlo, nebyly daňové orgány oprávněny neakceptovat platnou právní úpravu. Správce daně nezdůvodnil svůj závěr o tom, že z úroků z dluhopisů emitovaných v roce 2012 vyplacených v roce 2017 měla být sražena a odvedena daň ve výši 15 % jako v případě běžných dluhopisů. Takový závěr je rozporný s právní úpravou platnou v době emise dluhopisů, kterou jsou daňové orgány povinny respektovat. Jejich závěry týkající se nutnosti aplikovat právní úpravu dluhopisů účinnou od 1. 1. 2013 tak jsou dle žalobkyně nepřípustnou libovůlí, neboť právní úprava daňovým orgánům neumožňuje aplikovat právní úpravu v jiném než platném znění.
V závěru žaloby je namítáno dvojí trestání žalobkyně z důvodu daňovými orgány tvrzeného zneužití práva, a to jednak z titulu neuznání úrokových nákladů jako daňově účinných nákladů a jednak z titulu doměření daně z příjmů fyzických osob vybírané srážkou podle zvláštní sazby daně.
Na základě shora uvedeného je žalobkyní navrhováno napadené rozhodnutí zrušit a věc žalovanému vrátit k dalšímu řízení.

III. Vyjádření žalovaného

Žalovaný navrhl projednávanou žalobu jako nedůvodnou zamítnout. K použitelnosti Zprávy o daňové kontrole vydané ke zdaňovacím obdobím let 2013-2015 žalovaný uvedl, že tato nebyla relevantně zpochybněna, když podjatost úředních nebyla dána a tyto nebyly ve smyslu § 77 daňového řádu vyloučeny z řízení. Uvedené potvrdil též zdejší krajský soud reagující na totožnou námitku v rozsudku ze dne 11. 5. 2022, č. j. 51 Af 3/2021-156, který jednoznačně dospěl k závěru, že aplikace § 77 daňového řádu nebyla namístě a že se ze strany žalobkyně jedná spíše o znaky obstrukce.
Důvodnou nebyla shledána ani žalobkyní obecně uplatněná námitka porušení zásad správy daní. Žalovaný nepochybil ani v případě žalobou zmiňované lhůty pro vyjádření se ke skutečnostem zjištěným v rámci odvolacího řízení. Žalobkyni byla dne 14. 4. 2023 doručena výzva k seznámení se se skutečnostmi a k případnému vyjádření se k nim jí byla poskytnuta v souladu s § 115 odst. 3 daňového řádu lhůta 15 dnů, která byla k její žádosti o prodloužení lhůty o dalších 30 dnů, uplatněné dne 14. 4. 2023, prodloužena o dalších 15 dnů na celkových 33 dnů, tato lhůta se žalovanému i s ohledem na běh lhůty pro stanovení daně jeví jako přiměřená. Žalobkyně nadto již byla s rozhodnými skutečnostmi v průběhu daňového řízení obeznámena, nebyly jí sděleny žádné nové skutečnosti. Žalobkyně nebyla na svých právech nijak zkrácena, když odvolací rozhodnutí bylo vydáno až po uplynutí uvedené lhůty a žalobkyně se v rámci této lhůty vyjádřila.
V návaznosti na žalobní argumentaci týkající se zneužití práva souvisejícího s daní z příjmů fyzických osob vybíranou srážkou podle zvláštní sazby daně podle § 36 odst. 3 zákona o daních z příjmů žalovaný uvedl, že se žalobkyně mýlí, pokud uvádí, že se v tomto případě nemohla dopustit zneužití práva. Žalovaný odkázal na judikaturu Nejvyššího správního soudu a uvedl, že kasační soud opakovaně zkonstatoval zneužití práva v souvislosti s aplikací § 36 odst. 3 zákona o daních z příjmů ve znění účinném do 31. 12. 2012. Princip zneužití práva se tak uplatní i na oblast daně z příjmů, pokud je prokázáno, že navzdory formálnímu splnění podmínek zákona o daních z příjmů nebyl naplněn jeho účel, přičemž podmínky pro dosažení daňové výhody byly vytvořeny uměle se záměrem získat daňové zvýhodnění. K tomu žalovaný odkázal na rozhodnutí zdejšího soudu ve věci KOH-I-NOOR (ze dne 9. 8. 2022, sp. zn. 63 Af 3/2022 a navazující rozhodnutí Nejvyššího správního soudu).
Žalovaný se dále ohradil proti tvrzení žalobkyně, dle kterého argumentace týkající se smyslu a účelu § 36 odst. 3 zákona o daních z příjmů zazněla poprvé až v odůvodnění napadeného rozhodnutí. Tyto závěry byly žalovaným učiněny ve vazbě na úvahy správce daně ve Zprávě o daňové kontrole, a to tak, že pouze podrobně tyto úvahy rozváděly.
Žalovaný se neztotožnil ani se zmínkou žalobkyně o dvojím trestání. Uvedl, že o dvojí trestání, které se váže na tentýž skutek, jít nyní nemůže, neboť jde o dvě zcela samostatná daňová řízení a o zdanění odlišných základů daně.
K namítanému nenaplnění podmínek zneužití práva žalovaný v prvé řadě popsal průběh emise dluhopisů žalobkyně a z něj dovodil, že žalobkyně touto emisí fakticky žádné volné finanční prostředky nutné pro provoz a další rozvoj podnikání nezískala. K tomu žalovaný citoval rozhodnutí Nejvyššího správního soudu v obdobných věcech – rozhodnutí ze dne 31. 5. 2022, sp. zn. 4 Afs 376/2021 a ze dne 28. 4. 2023, sp. zn. 5 Afs 45/2022 a ze dne 22. 3. 2023, sp. zn. 4 Afs 109/2022. Žalovaný dále uvedl, že v nyní řešené věci není sporu o tom, že žalobkyně formálně postupovala v souladu se zákonem o daních z příjmů. Byla ověřena právní existence dluhopisů i reálná úhrada emisního kurzu. Sporné je, zda proběhlé operace měly určité ekonomické ratio či zda byly nastoleny uměle s cílem získat daňové zvýhodnění. K tomu žalovaný uvedl, že žalobkyni nemůže být bráněno uzpůsobit své podnikání tak, aby minimalizovala své daňové povinnosti, pokud ovšem jediným účelem jejího podnikání či jednotlivých transakcí je získání nelegitimní daňové výhody, nelze takové jednání považovat za právem aprobované. Z tohoto důvodu je nutné zabývat se ekonomickou racionalitou uskutečněných operací, přičemž jednotlivé okolnosti případu i důkazní prostředky je třeba posuzovat ve vzájemném souhrnu.
V projednávané věci bylo vydání korunových dluhopisů shledáno jako nevýhodné a nehospodárné, emise postrádala ekonomický smysl a účel a jejím výsledkem bylo vysoké zatížení žalobkyně nákladovými úroky a zisk nezdaněných příjmů z dluhopisových úroků. Žalovaný nezpochybňuje snahu dosáhnout úspory, proniknout na ruský trh a stabilizovat pozici žalobkyně na českém trhu, žalobkyně ovšem emisí dluhopisů žádné finanční prostředky nezískala, tyto pouze protekly skrze její bankovní účty, aniž by jakkoli ovlivnily výši jejích disponibilních finančních prostředků. K tomu žalovaný doplnil, že správcem daně bylo zjištěno, že žalobkyně evidovala dlouhodobé pohledávky jednak vůči své mateřské společnosti IMG MANAGEMENT s. r. o., ale rovněž vůči spojeným osobám – spol. TECHPLASTIK a spol. OOO TECHPLASTIK, z titulu poskytnutých půjček a zápůjček v době před i po emisi dluhopisů. Žalobkyně pak své finanční problémy neřešila požadavkem na splacení pohledávek uvedených společností, nýbrž opakovaně prodlužovala jejich splatnost. Žalobkyně navíc i po emisi dluhopisů poskytovala půjčky, aniž by požadovala adekvátní protiplnění.
Žalovaný ve vyjádření k žalobě dále uvedl výčet nestandardních okolností vedoucích k závěru o naplnění objektivních podmínek zneužití práva, přičemž popsané okolnosti je nutno hodnotit jako celek, nikoli izolovaně. K tomu žalovaný cituje z rozhodnutí Nejvyššího správního soudu ve věci sp. zn. 7 Afs 175/2022, ze dne 21. 12. 2022 (Bozadziev s. r. o.). Subjektivní kritérium zneužití práva bylo dáno propojeností osob, které uměle vytvořily celou transakci. Jakkoli tedy došlo k naplnění formálních podmínek pro daňovou uznatelnost nákladů, tyto podmínky byly žalobkyní vytvořeny pouze uměle a nerespektují skutečný smysl zákona. Nastavené podmínky byly v rozporu s účelem zákona, když hlavním cílem transakcí bylo zatížení žalobkyně úrokovými náklady, a to vytvořením umělých podmínek pro jejich dosažení.

IV. Replika žalobkyně

Žalobkyně v replice k vyjádření žalovaného zopakovala námitky procesního charakteru uplatněné v žalobě. Rovněž zopakovala svá tvrzení o tom, že i v případě, kdy by se v dané věci jednalo o zneužití práva, neopravňovalo by to správce daně a žalovaného k neakceptování platné právní úpravy, aniž by bylo daňovými orgány blíže objasněno, podle jakého právního předpisu postupují, o jakou výhodu žalobkyně se jedná apod. Daňové orgány byly povinny uvést přezkoumatelnou úvahu svědčící o zákonnosti jejich postupu.
Žalobkyně setrvala taktéž na své námitce týkající se dvojího trestání, neboť k doměření daně v obou případech došlo ze zcela stejného důvodu.
K žalovaným sporovanému přínosu emise dluhopisů žalobkyně uvedla, že v případě transakcí spojených s emisí dluhopisů nešlo o prostý koloběh finančních prostředků, když každá provedená platba měla svůj titul v podobě úhrady platně existujícího závazku, což žalovaný účelově pomíjí. Z tohoto důvodu není relevantní žalovaným ve vyjádření citovaná judikatura Nejvyššího správního soudu.
Žalobkyně zopakovala, že cizí zdroje financování umožnily bance na žalobkyni nahlížet jako na úvěruschopný a bonitní subjekt, resp. umožnila poskytnout žalobkyni dlouhodobé úvěrové financování. V této souvislosti žalobkyně znovu odkázala na vyjádření pracovníka banky, Ing. J. K., kde se výslovně uvádí, že respektovala doporučení banky, v důsledku čehož splnila podmínky pro poskytnutí úvěru. Žalobkyně tak jednoznačně prokázala, že dluhopisy sloužily k odblokování situace s bankami a jsou ze strany banky vnímány a využívány jako dostatečné zajištění. Žalovaný se však popsanými souvislostmi nezabýval.
Žalobkyně dále reagovala na argumentaci žalovaného týkající se nutnosti posouzení nestandardních okolností transakcí, z nichž bylo dovozeno naplnění objektivní podmínky zneužití práva, jako celku. Uvedla, že za situace, kdy ani u jedné z žalovaným vyjmenovaných okolností nebyla prokázána nestandardnost, nelze z logiky věci dovodit nestandardnost ani v celku těchto zcela standardních okolností.
Žalovaný opomenul, že je povinen aplikovat institut zneužití práva tak, aby výsledný stav odpovídal stavu, jako by ke zneužití práva nedošlo. Pokud by dluhopisy v nynější věci emitovány nebyly, neznamenalo by to, že by současně neexistovala povinnost žalobkyně uhradit závazek, který nebyl vytvořen emisí dluhopisů, ale existoval již před ní, a to na základě výplaty ostatních kapitálových fondů a nerozděleného zisku žalobkyně jeho mateřské společnosti, přičemž tento dlouhodobý závazek by po dobu jeho neuhrazení generoval úrokové náklady, které by i bez emise snižovaly základ daně žalobkyně, ať by již existoval závazek v jakékoli formě finančního úvěrového nástroje.
Žalobkyně setrvala na svém závěru, podle kterého žalovaný své tvrzení o zneužití práva neprokázal a ani nemohl, neboť ke zneužití práva z její strany nedošlo.

V. Řízení před krajským soudem a Nejvyšším správním soudem

Krajský soud na tomto místě uvádí, že nynější řízení bylo usnesením ze dne 6. 10. 2023, č. j. 63 Af 8/2023-99, přerušeno z důvodu probíhajícího řízení o kasační stížnosti žalobkyně, která směřovala proti závěrům rozsudku zdejšího soudu ze dne 11. 5. 2022, č. j. 51 Af 3/2021-156 - vydaném v obdobné věci - kterým byla zamítnuta její žaloba proti rozhodnutí žalovaného, jímž byly k odvolání žalobkyně částečně změněny dodatečné platební výměry správce daně na daň z příjmů právnických osob za zdaňovací období let 2013, 2014 a 2015. V uvedené věci došlo k doměření daně z příjmů právnických osob z důvodu konstatovaného zneužití práva souvisejícího s emisí korunových dluhopisů na konci roku 2012. Žalobní námitky uplatněné v uvedené věci částečně obsahově odpovídají námitkám vzneseným ve věci nyní projednávané.
Krajský soud ve shora zmíněném rozsudku dospěl k závěru, že v případě emise dluhopisů žalobkyní na konci roku 2012 došlo ke zneužití práva, když byla naplněna jak subjektivní, tak objektivní podmínka pro aplikaci tohoto institutu. Krajský soud ve shodě s daňovými orgány dospěl k závěru, že žalobkyně emisí dluhopisů nezískala žádné externí zdroje financování, jež by následně využila pro svou v žalobě popsanou podnikatelskou činnost (ukotvení podnikatelské pozice na českém trhu prostřednictvím rozšíření portfolia a expanze podnikání na ruský trh). Krajský soud popsal koloběh finančních prostředků získaných emisí a úpisem dluhopisů s tím, že tyto peníze pouze protekly přes bankovní účty žalobkyně, aniž by navýšily její disponibilní finanční prostředky. Soud pak jako zavádějící označil tvrzení žalobkyně ohledně zisku nového zdroje financí z bankovního úvěru od spol. UniCredit Bank ve výši 4 mil. EUR, který měla získat právě s ohledem na navýšení její bonity díky emisi a úpisu dluhopisů. Ke zvýšení bonity žalobkyně z pohledu bankovních institucí dle krajského soudu došlo v důsledku zaúčtování úrokových nákladů, vedoucího ke snížení základu daně. Žalobkyně tak splnila podmínky § 24 odst. 1 zákona o daních z příjmů pouze po formální stránce, k faktickému zisku finančních prostředků v důsledku emise dluhopisů však nedošlo, neboť předmětný bankovní úvěr se stal samotným prostředkem k dosažení daňové výhody.
K namítané podjatosti úředních osob krajský soud naznal, že v daném případě nebyl důvod pro aplikaci § 77 odst. 3 daňového řádu, neboť námitka podjatosti vznesená žalobkyní v průběhu daňového řízení nevzbuzovala důvodné pochybnosti o nepodjatosti úřední osoby. Vzhledem ke konkrétně neodůvodněné námitce podjatosti úředních osob mohly dosavadní úřední osoby i nadále pokračovat v provádění úkonů v rámci daňového řízení – v dané věci tak úřední osoby byly oprávněny žalobkyni i po vznesení této námitky a před rozhodnutím o ní doručit zprávu o daňové kontrole. Krajský soud rovněž označil žalobkyní vznesenou námitku podjatosti za obstrukční, a to právě s ohledem na její bezdůvodnost i s ohledem na skutečnost, že byla uplatněna až v době po jejím seznámení s výsledky daňové kontroly, když tuto námitku žalobkyně mohla dle názoru soudu uplatnit v průběhu celého daňového řízení.
Nejvyšší správní soud shora uvedený rozsudek krajského soudu rozhodnutím ze dne 27. 6. 2024, č. j. 8 Afs 151/2022-135, zrušil a věc krajskému soudu vrátil k dalšímu řízení. Dospěl totiž k závěru, že trpí vadou nepřezkoumatelnosti, krajský soud se nijak nevypořádal s argumentací žalobkyně, dle níž v důsledku emise dluhopisů došlo optikou bankovních institucí ke zvýšení její bonity a k následnému zisku bankovního úvěru. K tomu krajský soud uvedl toliko to, že se předmětný bankovní úvěr stal prostředkem pro dosažení daňové výhody a že žalobkyně nezískala žádné finanční prostředky. Kasační soud však konstatoval, že ke zpochybnění zisku bankovního úvěru od spol. UniCredit Bank ve výši 4 mil. EUR v rámci daňového řízení vůbec nedošlo a není tak zřejmé, z čeho krajský soud usoudil, že k zisku finančních prostředků vůbec nedošlo. Hodnocení ekonomické racionality jednání žalobkyně tak bylo ze stran krajského soudu nesrozumitelné a nedostatečné.
K námitce podjatosti všech úředních osob ve smyslu § 77 odst. 3 daňového řádu Nejvyšší správní soud uvedl, že tuto námitku nelze hodnotit jako obstrukční, jak to učinil krajský soud, neboť žalobkyně zdůvodnila, že se s důvody podjatosti těchto úředních osob seznámila až na základě rozsudku Nejvyššího správního soudu ze dne 14. 11. 2019. Důvodnou kasační soud shledal též argumentaci, podle které původně pověřené úřední osoby nebyly až do rozhodnutí o námitce podjatosti oprávněny činit úkony ve věci (pouze ty nedokladné). Důvody namítané podjatosti, tj. finanční motivace těchto úředních osob, shledal kasační soud jako nikoli bagatelní, pročež určité pochybnosti o podjatosti původně pověřených úředních osob existovaly a pravidlo zakotvené v § 77 odst. 3 daňového řádu na ně dopadalo. Z tohoto důvodu neobstojí závěr krajského soudu, dle něhož původně pověřené úřední osoby mohly i přes podanou námitku podjatosti ve věci činit další úkony. Krajský soud pak byl Nejvyšším správním soudem zavázán, nechť posoudí, jaké konkrétní úkony tyto původně pověřené osoby činily a zda šlo o úkony neodkladné. Pokud by krajský soud dospěl k závěru, že nešlo o úkony neodkladné, tedy učiněné v rozporu s § 77 odst. 3 daňového řádu, posoudí dále, jaký to mělo vliv na zákonnost napadeného rozhodnutí.
Nejvyšší správní soud na druhou stranu nepřisvědčil námitce žalobkyně, dle které byly pověřené úřední osoby podjaté z důvodu finanční motivace založené metodickým pokynem Generálního finančního ředitelství.

VI. Právní hodnocení krajského soudu

Krajský soud přezkoumal napadené rozhodnutí v mezích žalobních bodů, vycházel přitom ze skutkového a právního stavu, který tu byl v době rozhodování správního orgánu (§ 75 zákona č. 150/2002 Sb., soudní řád správní, ve znění pozdějších předpisů, dále jen „s. ř. s.“).
Žaloba je důvodná.

VI.A Podjatost úředních osob

Žalobkyně ve věci nyní projednávané namítá hrubý rozpor postupu správce daně s právními předpisy, neboť ten i po uplatnění námitky podjatosti původně pověřených úředních osob vyhotovil Zprávu o daňové kontrole za zdaňovací období let 2013-2015, přitom tyto úřední osoby byly vyloučeny z řízení. Daňová kontrola z tohoto důvodu nebyla řádně ukončena a uvedená Zpráva o daňové kontrole, z níž bylo vycházeno i v nynější věci, nebyla použitelná jako relevantní důkazní prostředek.
Podle § 77 odst. 1 daňového řádu: „Úřední osoba z řízení nebo jiného postupu při správě daní vyloučena, jestliže a) je předmětem řízení nebo jiného postupu právo nebo povinnost její nebo osoby jí blízké, b) se v téže věci na řízení nebo jiném postupu podílela na jiném stupni, nebo c) její poměr k osobě zúčastněné na správě daní nebo k předmětu daně vzbuzuje jiné pochybnosti o její nepodjatosti.“
Podle odst. 3 téhož ustanovení: „Úřední osoba, o jejíž nepodjatosti jsou důvodné pochybnosti, smí do doby, než bude rozhodnuto o tom, zda je vyloučena, provést ve věci jen neodkladné úkony.“
Podle odst. 4 téhož ustanovení: „O tom, zda je úřední osoba vyloučena, rozhodne úřední osoba stojící v čele správce daně; v případě, že je vyloučena, určí místo ní jinou úřední osobu, která není k vyloučené úřední osobě ve vztahu podřízenosti. Není-li takové nepodjaté úřední osoby, požádá úřední osoba stojící v čele správce daně nejblíže nadřízeného správce daně, aby dožádal jiného správce daně o provedení úkonů, jejichž výkon by příslušel podjaté úřední osobě, pokud nadřízený správce daně tyto úkony neprovede sám.“
Z dikce citovaných zákonných ustanovení vyplývá, že je třeba rozlišovat procesní situace, kdy je úřední osoba z řízení či jiného postupu při správě daní vyloučena, tedy je pravomocně rozhodnuto o jejím vyloučení z důvodu její podjatosti; a situace, kdy je uplatněna námitka podjatosti, o níž dosud rozhodnuto není, kdy v takovém případě může tato úřední osoba činit pouze úkony nedokladné.
Žalobkyně v nyní projednávané věci namítá, že Zpráva o daňové kontrole za zdaňovací období let 2013-2015, která byla podkladem pro rozhodnutí i v nynější věci, neměla být vůbec vydána, protože všechny úřední osoby daňového orgánu byly pro podjatost vyloučeny. Tak tomu ovšem není, o námitce podjatosti úředních osob bylo rozhodnuto v průběhu uvedeného daňového řízení týkajícího se zdaňovacích období let 2013-2015 tak, že žádná z úředních osob nebyla z řízení či jiného úkonu při správě daní pro podjatost vyloučena (rozhodnutí správce daně ze dne 18. 3. 2020, č. j. 570311/20/2200-11450-307503, č. j. 570810/20/2200-11450-307503 a č. j 569905/20/2200-11450-307503 a rozhodnutí odvolacího orgánu ze dne 10. 3. 2020, č. j. 10515/20/5100-41451-712241). Důvody těchto rozhodnutí pak byly následně aprobovány jak rozhodnutím žalovaného ze dne 10. 12. 2020, č. j. 45246/20/5200-11434-711926 (body 78-92), tak rozhodnutím krajského soudu ze dne 11. 5. 2022, č. j. 51 Af 3/2021-156 (body 46-50) i rozhodnutím Nejvyššího správního soudu ze dne 27. 6. 2024, č. j. 8 Afs 151/2022-135 (body 44 a 45). Námitka nepoužitelnosti důkazního prostředku v podobě Zprávy o daňové kontrole vydané za zdaňovací období let 2013-2015 z důvodu, že byla vydána úředními osobami vyloučenými z řízení z důvodu jejich podjatosti, není důvodná, neboť v řízení nebylo rozhodnuto o podjatosti žádné úřední osoby daňového orgánu.

VI.B Žádost o prodloužení lhůty k vyjádření se ke zjištěným skutečnostem

Namítnuto bylo dále zjevné porušování základních zásad řádné správy daní, kdy ze strany žalovaného nebylo zcela vyhověno žádosti žalobkyně o prodloužení lhůty k vyjádření se ke zjištěným skutečnostem v rámci odvolacího řízení, a to ačkoli byla žádost žalobkyně řádně odůvodněna a ačkoli samotný žalovaný uvedenou výzvu k seznámení se s podklady žalobkyni zaslal po roce a čtvrt ode dne jí podaného odvolání.
Podle § 115 odst. 2 daňového řádu platí, že: „Provádí-li odvolací orgán v rámci odvolacího řízení dokazování, seznámí před vydáním rozhodnutí o odvolání odvolatele se zjištěnými skutečnostmi a důkazy, které je prokazují, a umožní mu, aby se k nim ve stanovené lhůtě vyjádřil, popřípadě navrhl provedení dalších důkazních prostředků. Obdobně postupuje odvolací orgán i v případě, kdy dospěje k odlišnému právnímu názoru, než správce daně prvního stupně, a tato změna by ovlivnila rozhodnutí v neprospěch odvolatele.“
Podle odst. 3 uvedeného ustanovení: „Lhůta podle odstavce 2 nesmí být delší než 15 dnů a lze ji prodloužit. Žádost o navrácení této lhůty v předešlý stav je možné podat nejpozději do vydání rozhodnutí o odvolání.“
Žalovaný dne 14. 4. 2023 vyzval žalobkyni k seznámení se se zjištěnými skutečnostmi a důkazy a k vyjádření se k nim s tím, že jí k tomuto určil patnáctidenní lhůtu. Téhož dne žalobkyně požádala o prodloužení této lhůty „o dalších 30 dnů“, a to s ohledem na rozsah dokumentů a s ohledem na aktuální časové zaneprázdnění odpovědných osob. Této žádosti bylo žalovaným částečně vyhověno, lhůta byla prodloužena o 15 dnů na celkových 30 dnů (rozhodnutí ze dne 18. 4. 2023, č. j. 13995/23/5200-11434-711926). Žalobkyně dne 16. 5. 2023 zaslala žalovanému vyjádření k seznámení se zjištěnými skutečnostmi a k výzvě k vyjádření se v rámci odvolacího řízení.
Předně krajský soud k uvedené námitce uvádí, že žalobkyně pouze v obecné rovině namítá zjevné porušování základních zásad správy daní, aniž by současně tvrdila, jakým způsobem ji popsané pochybení zkracuje na veřejných subjektivních právech (srov. § 65 odst. 1 s. ř. s.). Proto krajský soud na základě popsaného průběhu daňového řízení v projednávané věci pouze obecně uvádí, že žalobkyně nebyla postupem žalovaného, který vyhověl její žádosti o prodloužení lhůty k seznámení a k vyjádření se ke zjištěným skutečnostem pouze částečně, žádným způsobem zkrácena na svých veřejných subjektivních právech. Je tomu tak proto, že v rámci stanovené lhůty žalobkyně obsáhlé vyjádření ke zjištěným skutečnostem podala. Dikce ust. § 115 odst. 3 daňového řádu navíc daňovým orgánům neukládá povinnost žádostem daňových subjektů bez dalšího vyhovět, když výslovně stanoví, že lhůtu lze prodloužit, prolongace lhůty tak závisí na správním uvážení daňových orgánů. V nynějším případě žalovaný v rozhodnutí o částečném vyhovění žádosti žalobkyně o prodloužení lhůty řádným, tedy nikoli excesivním, způsobem zdůvodnil, z jakého důvodu je lhůta prodlužována pouze částečně. Ani tuto námitku tak nelze hodnotit jako důvodnou.

VI.C Dvojí trestání

Žalobkyně dále uvedla, že v projednávané věci ji žalovaný za zneužití práva fakticky trestá dvakrát, a to jednak v souvislosti s neuznáním úrokových nákladů a jednak v souvislosti s doměřením daně z příjmu fyzických osob vybírané srážkou.
Krajský soud k uvedené námitce uvádí, že princip zákazu dvojího trestání (ne bis in idem) vyjadřuje zákaz někoho stíhat či potrestat dvakrát za stejnou věc. Porušení uvedené zásady je v nynější věci pojmově vyloučeno již z toho důvodu, že stanovení daně nelze považovat za trest (srov. závěry rozsudku Nejvyššího správního soudu ze dne 30. 3. 2023, č. j. 10 Afs 189/2021-40). Námitka proto není důvodná.

VI.D Porušení práva na spravedlivý proces

Žalobkyně dále namítá porušení práva na spravedlivý proces, když se žalovaný až v napadeném rozhodnutí vyjadřuje ke smyslu a účelu § 36 odst. 3 zákona o daních z příjmů, žalobkyně tak neměla možnost na tuto argumentaci reagovat dříve.
Žalovaný se v napadeném rozhodnutí pod body 97-100 vyjadřuje ke smyslu a účelu § 36 odst. 3 zákona o daních z příjmů, činí tak ovšem v reakci na odvolací námitky žalobkyně, která jejich prostřednictvím kritizuje skutečnost, že se správce daně nad rámec svých pravomocí snaží dovodit smysl a účel uvedeného ustanovení. Ze strany žalovaného tak jde toliko o reakci na odvolací námitky žalobkyně, která na druhé straně neuvádí, v jakém jiném okamžiku než právě na základě jejího odvolání, by se žalovaný měl k dané námitce vyjádřit. Žalovaný nemá možnost jakkoli věcně reagovat na námitky žalobkyně v době před podáním odvolání. Pokud tedy žalovaný vypořádal odvolací námitky žalobkyně týkající se smyslu a účelu § 36 odst. 3 daňového řádu, k němuž se vyjádřil již správce daně ve Zprávě o daňové kontrole, nejedná se o porušení práva žalobkyně na spravedlivý proces, ta měla možnost se ke smyslu a účelu § 36 odst. 3 daňového řádu vyjádřit v odvolání, což také učinila.
Rovněž skutečnost, že žalovaný svůj závěr o smyslu a účelu § 36 odst. 3 zákona o daních z příjmů ve znění do 31. 12. 2012, neopřel o relevantní zdroj, nijak nezasahuje do veřejných subjektivních práv žalobkyně, která takový zásah ani nespecifikuje, když obecně uvádí, že jde o libovůli žalovaného. Nadto krajský soud považuje závěr žalovaného o ryze technickém postupu k dosažení ekonomie zdanění u vybrané skupiny cenných papírů, aby nebyly odváděny haléřové částky na srážkové dani od drobných investorů za zcela logický a správný. Záměrem a cílem zákonodárce bezpochyby nebyla snaha z daňového hlediska privilegovat pouze určitou skupinu upisovatelů. Stejně tak závěr žalovaného o účelu novely tohoto zákonného ustanovení účinné od 1. 1. 2020 hodnotí krajský soud jako správný, novelizace bezpochyby reaguje na zákon zneužívající praktiky některých daňových subjektů.
Korigovat je nutno i tvrzení žalobkyně, dle kterého byly daňové orgány povinny aplikovat nulovou srážkovou daň dle § 36 odst. 3 zákona o daních i v případě, kdy bylo konstatováno zneužití práva. Zneužití práva nastává v případě, kdy jsou formálně splněny veškeré podmínky vyžadované právním řádem pro určité jednání, ale materiální výsledek tohoto jednání je v rozporu se smyslem a účelem právní úpravy. Takové jednání nemůže požívat právní ochrany, a tudíž je nutno nastolit stav jako by k emisi dluhopisů vůbec nedošlo, tedy doměřit daň z příjmů fyzických osob vybíranou srážkou v souladu s § 38d odst. 2 zákona o daních z příjmů (srov. rozsudek Soudního dvora ze dne 21. 2. 2006, Halifax, C-255/02, ECLI:EU:C:2006:121).

VI.E Zneužití práva

Obecná východiska aplikace institutu zneužití práva

Hodnocení jednání žalobkyně jako zneužití práva je klíčovou právní otázkou v projednávané věci. Stěžejní žalobní námitka se týká otázky naplnění subjektivní a objektivní podmínky pro aplikaci institutu zneužití práva. Žalobkyně před koncem roku 2012 emitovala korunové dluhopisy a následně uplatnila úrokové náklady z těchto dluhopisů plynoucích, tímto došlo ke snížení základu daně a daňové povinnosti ve smyslu § 24 odst. 1 zákona o daních z příjmů, současně tímto došlo ke zdanění příjmů fyzické osoby (upisovatele Ing. Grusze – spojené osoby žalobkyně) plynoucí z úroků z dluhopisů srážkou podle zvláštní sazby daně ve výši 0 Kč podle § 36 odst. 3 zákona o daních z příjmů.
Zneužitím práva se obecně rozumí záměrný výkon subjektivního práva v rozporu s účelem a smyslem pravidel, o která se takový výkon práva formálně opírá. Jde tedy o navození zdání (formální) souladnosti jednání s dotčenými pravidly objektivního práva, kdy toto jednání však sleduje cíl jiný než předvídaný těmito pravidly, takže ve výsledku nejde o jednání secundum et intra legem, nýbrž o jednání in fraudem legis, kterému nelze poskytnout ochranu. Krajský soud se opakovaně zabýval otázkou zneužití práva spatřovaného v tom, že daňový subjekt odvedl srážkovou daň z příjmu z úroků plynoucích z upsaných korunových dluhopisů ve výši 0 Kč, což bylo důsledkem transakce činěné za převažujícím účelem získání daňové výhody (srov. rozsudek ze dne 9. 8. 2022, č. j. 63 Af 3/2022-54 KOH-I-NOOR, ze dne 11. 5. 2022, č. j. 63 Af 1/2022-60 R-YARD či ze dne 24. 1. 2024, č. j. 63 Af 9/2023-42 Bozadziev). Relevantní principy posouzení vyplývající z dosavadní judikatury lze shrnout následujícím způsobem.
Jak konstatoval Nejvyšší správní soud již v rozsudku ze dne 10. 11. 2005, č. j. 1 Afs 107/2004‑48, zneužitím práva je situace, kdy někdo vykoná své subjektivní právo k neodůvodněné újmě někoho jiného nebo společnosti. Takovéto chování, jímž se dosahuje výsledku nedovoleného, je jenom zdánlivě dovolené. Právo musí předkládat svým adresátům racionální vzorce chování, které slouží k rozumnému uspořádání společenských vztahů. Smyslu práva proto odpovídá jen taková aplikace právního předpisu, která uvedené uspořádání vztahů ve společnosti respektuje. Podle rozsudku Nejvyššího správního soudu ze dne 30. 11. 2016, č. j. 4 Afs 136/2016‑43, je tímto způsobem „nutné pohlížet taktéž na jednotlivá ustanovení zákona o daních z příjmů, jež vymezují daňově relevantní příjmy a výdaje daňového subjektu (srov. kupř. rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 10. 11. 2005, č. j. 1 Afs 107/2004 ‑ 48, publikovaný pod č. 869/2006 Sb. NSS). Tyto úvahy o povaze zákazu zneužití práva v oblasti daňové rozvedl Nejvyšší správní soud v rozsudku ze dne 17. 12. 2007, č. j. 1 Afs 35/2007 ‑ 108, v němž se zdůrazňuje nutnost pečlivě rozlišovat legitimní a právem aprobovaný postup spočívající ve volbě daňově nejvýhodnější alternativy z různých v úvahu přicházejících možností, jež mají svůj samostatný smysl, od situace, kdy právě jediným smyslem dané činnosti či transakce je získání nelegitimního daňového zvýhodnění. V druhém případě se totiž jedná o chování zdánlivě dovolené, které má však ve skutečnosti povahu chování protiprávního a za určitých okolností může nabýt povahy zneužití veřejného subjektivního práva daňového subjektu, jemuž nemůže být ve správním soudnictví poskytnuta ochrana.“
Jakkoli Evropská unie nedisponuje pravomocí legislativně harmonizovat vnitrostátní předpisy v oblasti přímých daní, včetně daně z příjmů právnických osob, správní soudy vychází z judikatury Soudního dvora Evropské unie vztahující se k dani z přidané hodnoty i v oblasti daní z příjmu. Správní soudy proto i při posouzení, zda se v případě zdanění příjmů plynoucích z úroků z emitovaných dluhopisů nulovou srážkovou daní jedná o zneužití práva, vychází z testu formulovaného Soudním dvorem mj. v rozsudcích ze dne 14. 12. 2000, Emsland‑Stärke, C‑110/99, a ze dne 21. 2. 2006, Halifax, C‑255/02. Podle tohoto testu se jedná o zneužití práva, existuje‑li současně objektivní a subjektivní prvek zneužití (unijního) práva. Objektivní prvek spočívá v tom, že navzdory formálnímu splnění podmínek stanovených (unijním) právem je získání daňového zvýhodnění v rozporu s cílem (účelem) dotčených pravidel. Subjektivní prvek spočívá v existenci záměru získat výhodu plynoucí z (unijních) norem umělým vytvořením podmínek pro její dosažení, respektive v tom, že hlavním účelem posuzovaných transakcí je podle všech objektivních okolností získání daňového zvýhodnění. (srov. např. rozsudky Nejvyššího správního soudu ze dne 16. 8. 2022, č. j. 7 Afs 49/2022‑26, ze dne 31. 5. 2022, č. j. 4 Afs 376/2021‑60, ze dne 15. 10. 2015, č. j. 9 Afs 57/2015‑120, nebo rozsudek rozšířeného senátu ze dne 16. 10. 2008, č. j. 7 Afs 54/2006‑155, č. 1778/2009 Sb. NSS).
Hlavním účelem posuzované transakce se podle citovaného rozhodnutí ve věci Halifax rozumí takový její účel, který ve srovnání s případnými jinými dalšími jejími účely je natolik neporovnatelně významnější, že tyto ostatní účely ve své podstatě zastiňuje a zásadně marginalizuje, takže od nich lze při zkoumání hospodářského smyslu dotyčné transakce odhlédnout (srov. dále např. rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 14. 11. 2019, č. j. 6 Afs 376/2018‑46, podle něhož judikatura týkající se zneužití práva nevyžaduje, aby získání neoprávněné daňové výhody bylo jediným cílem a výsledkem zneužívajícího jednání – postačí, pokud jde o cíl a výsledek hlavní, zjevně převažující). Přitom je nutné zkoumat skutečný obsah a význam dotčených plnění (transakcí). V tomto směru lze zohlednit čistě umělý charakter těchto plnění, jakož i právní, hospodářské nebo personální vztahy mezi subjekty účastnícími se plánu na snížení daňové zátěže. (důraz doplněn)
S ohledem na rozložení důkazního břemene ve vztahu k prokázání účelu posuzovaných transakcí je v prvé řadě povinností daňového subjektu prokázat, že výdaje vynaložil na dosažení, zajištění a udržení zdanitelných příjmů. „V první fázi daňového řízení jej tíží důkazní břemeno ohledně všech skutečností, které je povinen uvádět v daňovém tvrzení a dalších podáních dle § 92 odst. 3 daňového řádu. Daňový subjekt prokazuje svá tvrzení především svým účetnictvím a jinými povinnými záznamy, nicméně jeho důkazní povinnost se vztahuje i na faktickou stránku plnění ovlivňujícího základ daně, tedy na prokázání jeho skutečné realizace (srov. rozsudek NSS ze dne 24. 4. 2008, č. j. 7 Afs 18/2008‑48). Daňový subjekt je povinen prokázat nejen, že příslušné výdaje skutečně vynaložil, ale též to, že je vynaložil za účelem dosažení, zajištění či udržení svých zdanitelných příjmů (srov. výše uvedený rozsudek NSS č. j. 9 Afs 30/2007‑73).“ (rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 22. 7. 2021, č. j. 9 Afs 302/2020‑29). (důraz doplněn)
Podle ustálené judikatury Nejvyššího správního soudu v daňových věcech ovšem důkazní břemeno ohledně skutečností svědčících o zneužití práva zásadně tíží správce daně (srov. rozsudky Nejvyššího správního soudu ze dne 12. 6. 2020, č. j. 5 Afs 114/2019‑28, ze dne 6. 2. 2019, č. j. 6 Afs 44/2018‑31, a ze dne 5. 10. 2016, č. j. 6 Afs 170/2016‑30, v oblasti daně z příjmů např. rozsudek ze dne 16. 8. 2022, č. j. 7 Afs 49/2022‑26). To však neznamená, že daňový subjekt není povinen, chce‑li vyvrátit závěry orgánů finanční správy, projevit procesní aktivitu a předkládat orgánům finanční správy tvrzení či důkazní prostředky (srov. citovaný rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 16. 8. 2022, č. j. 7 Afs 49/2022‑26). (důraz doplněn)

Aplikace obecných východisek aplikace institutu zneužití práva v posuzované věci

Daňové orgány v nyní projednávaném případě dospěly k závěru, že hlavním účelem emise dluhopisů ze strany žalobkyně byl zisk daňového zvýhodnění jednak v podobě úrokových nákladů z dluhopisů a jednak v podobě nulové srážkové daně z příjmů z dluhopisových úroků, žalobkyně totiž jejich emisí a následným úpisem žádné volné finanční prostředky nezískala, ty pouze protekly přes její bankovní účet zpět k jejich upisovateli – jednateli žalobkyně. Žalobkyně s takovým závěrem nesouhlasí a v žalobě obsáhle zdůvodňuje ekonomickou racionalitu emise a úpisu dluhopisů. Zmiňuje konkrétní podnikatelské záměry, jež měly být prostřednictvím finančních prostředků získaných díky emisi dluhopisů financovány a uvádí také další ekonomické důvody, pro které k této emisi přistoupila. Stěžejní skutečností je pak dle žalobkyně fakt, že díky emisi dluhopisů získala finanční kredibilitu z pohledu bankovních institucí, které jí na základě této emise poskytly bankovní úvěr v hodnotě 4 mil. EUR.
Krajský soud předně uvádí, že shodně jako daňové orgány nezpochybňuje plánované podnikatelské záměry žalobkyně, jež měly být zafinancovány z volných finančních prostředků získaných prostřednictvím emise dluhopisů (založení lokální výroby v Rusku, navazující financování ruských projektů, nové výrobní portfolio a strategické investice do kontilisu).
Ve světle citované judikatury je pro projednávanou věc naprosto stěžejním posouzení, zda zisk neoprávněné daňové výhody v podobě nákladů z dluhopisových úroků a nulovou srážkovou daní zdaněného příjmu upisovatele plynoucího z dluhopisových úroků byl převažujícím účelem celé transakce, či zda tímto převažujícím účelem byl zisk finančních prostředků z bankovního úvěru, který byl dle žalobkyně získán právě díky emisi dluhopisů. V této souvislosti pak je nutno zohlednit, zda z hlediska poskytnutí uvedeného bankovního úvěru má nějakou relevanci daňovými orgány tvrzená skutečnost, že žalobkyně fakticky finanční prostředky z emise nezískala.
Daňové orgány dospěly k závěru, že v případě žalobkyně nešlo o fiktivní dluhopisy, převod finančních prostředků za účelem úhrady emisního kurzu na bankovní účet žalobkyně skutečně proběhl, tyto finanční prostředky však byly ještě téhož dne převedeny zpět upisovateli, Ing. Gruszovi, což dle daňových orgánů vede k závěru o tom, že šlo o uměle vytvořenou situaci s jediným cílem - získat daňové zvýhodnění v podobě dluhopisových úroků snižujících základ daně a nezdaněný příjem plynoucí z dluhopisových úroků pro upisovatele. Daňové orgány uzavřely, že žalobkyně emisí dluhopisů nezískala žádné disponibilní finanční prostředky. K žalobkyní v daňovém řízení opakovaně zmiňované a prokazované skutečnosti, že předmětná emise dluhopisů v daném případě sloužila k odblokování situace s bankami, když z jejich strany byly dluhopisy vnímány jako dostatečné zajištění, žalovaný uvedl, že šlo o uměle vytvořenou situaci „umělé zadlužení odvolatele, plynoucí z nutnosti emise korunových dluhopisů vyvolaných potřebou restrukturalizace pasiv pro dosažení dlouhodobého bankovního financování, resp. zvýšení bonity odvolatele vůči bankám“. Správce daně pak ve Zprávě o daňové kontrole ke zdaňovacímu období roku 2017 uvedl, že nebylo prokázáno, že získání úvěru od UniCredit Bank záviselo na emisi dluhopisů.
Krajský soud z obsahu daňového spisu zjistil, že žalobkyně v průběhu daňového řízení předložila správci daně nabídku vypracovanou spol. UniCredit Bank týkající se emise korunových dluhopisů, jež měla být realizována právě prostřednictvím UniCredit Bank. V rámci této nabídky banka žalobkyni předestřela možné parametry emise, strukturu, podmínky realizace emise.
Dále žalobkyně předložila čestné prohlášení Ing. J. K., poradce firemních zákazníků ve spol. UniCredit Bank, ze dne 19. 9. 2019, ze kterého vyplývá, že uvedený opakovaně v průběhu roku 2012 jednal s Ing. Gruszem ohledně možnosti poskytnutí dlouhodobého financování. Zmínil, že banka v listopadu roku 2012 nabízela klientům možnost zprostředkování emise dluhopisů. Dále pak uvedl, že jednání s Ing. Gruszem vedla ke společnému závěru o nutnosti restrukturalizace pasiv – snížení vlastního kapitálu a navýšení cizích zdrojů ve formě podřízených dluhopisů, ta byla pro banku akceptovatelná s tím, že splňuje parametry vhodného nástroje pro dlouhodobé zajištění. Ve spolupráci s UniCredit Bank žalobkyně emitovala podřízené a nepřevoditelné dluhopisy s pevným úrokovým výnosem v celkové jmenovité hodnotě 130 mil. Kč. Bylo ujednáno, že emitované dluhopisy budou podřízeny bankovním úvěrům a vyplácené úroky z dluhopisů budou použity k reinvestici do skupiny společností Ing. Grusze tak, aby cash-flow žalobkyně bylo stabilní. Administrátorem i manažerem emise byla spol. UniCredit Bank. Ing. K. dále uvedl, že se dluhopisy pro účely bankovní analýzy chovají jako složka vlastního kapitálu a ovlivňují ukazatel jeho míry. Změna struktury pasiv žalobkyně, k níž došlo v důsledku emise dluhopisů, byla pro banku dostatečným předpokladem a zárukou pro další poskytování bankovního financování na dlouhodobé bázi. Žalobkyně tak emisí splnila podmínky pro poskytnutí dlouhodobého úvěru v maximální výši 4 mil. EUR.
Předložena byla dále Smlouva o úvěru č. 173/14-120 uzavřená dne 21. 3. 2014 mezi žalobkyní a spol. UniCredit Bank, z jejíhož čl. X (Některé povinnosti klienta) bodu 7 plyne závazek žalobkyně udržovat míru vlastního kapitálu ve výši min. 25 %, kdy tento ukazatel je v případě žalobkyně podílem účetních výkazů mj. vydaných dluhopisů, „u nichž je výplata jmenovité hodnoty možná až po splacení všech závazků vůči Bance“.
Z popsaných důkazů žalobkyní předložených v daňovém řízení se podává, že k emisi a úpisu korunových dluhopisů žalobkyní došlo na základě opakovaných jednání s bankou, která poskytnutí dlouhodobého úvěru ve výši 4 mil. EUR podmínila restrukturalizací pasiv realizovanou právě prostřednictvím emise dluhopisů, kdy tyto dluhopisy byly závazně podřízeny bankovnímu úvěru s tím, že výplata jejich jmenovité hodnoty byla podřízena úhradě závazků žalobkyně vůči bance. Emisí a úpisem dluhopisů žalobkyně dle banky splnila podmínky pro poskytnutí bankovního úvěru.
Krajský soud na základě shora uvedeného dospěl k závěru, že žalobkyně díky emisi korunových dluhopisů získala bankovní úvěr ve výši 4 mil. EUR, z něhož prokazatelně financovala svou další podnikatelskou činnost (nákup zařízení kontilis). Okolnost, zda finanční prostředky získané úpisem dluhopisů toliko protekly přes bankovní účet žalobkyně, aniž by fakticky navýšily její finanční dispozice, neměla na poskytnutí úvěru vliv, což ostatně implicitně zmiňuje i žalovaný, který vyjadřuje podiv nad tím, s jakou garancí banka úvěr poskytla. Žalovaný ani správce daně se ve svých rozhodnutích bankovním úvěrem poskytnutým spol. UniCredit Bank nijak blíže nezabývají, přitom nezpochybňují, že žalobkyně tyto finanční prostředky získala. Uvádí pouze, že byl součástí uměle vytvořených podmínek emise – „samotným prostředkem pro dosažení daňové výhody“, aniž by jakkoli reflektovali skutečnost, že žalobkyně tímto způsobem volné finanční prostředky díky emisi dluhopisů skutečně získala, tedy že samotná emise byla prostředkem k zisku volných finančních prostředků.
Daňové orgány se tak vůbec nezbývaly tím, že emise dluhopisů vedla k zisku volných finančních prostředků z bankovního úvěru, když transakce spojené s úvěrem bez dalšího zařadily do uměle vytvořené situace s cílem získat daňové zvýhodnění, aniž by konkrétně zdůvodnily, proč i za těchto okolností byl převažujícím účelem emise zisk tohoto zvýhodnění. Lze zopakovat, že je zcela na žalobkyni, jakou podnikatelskou strategii zvolí, daňové orgány přitom v nynější věci neprokázaly, že by stěžejním důvodem zvolené strategie, tedy emise dluhopisů za účelem zisku bankovního úvěru, byl zisk daňového zvýhodnění.
Již v rozsudku ze dne 7. 12. 2007, č. j. 1 Afs 35/2007-108, Nejvyšší správní soud konstatoval, že „je tedy třeba pečlivě rozlišovat situaci, kdy daňový subjekt volí z různých do úvahy přicházejících alternativ, které mají svůj samostatný smysl, tu, která je pro něho daňově nejvýhodnější, což je legitimní, právem aprobovaný postup, od situace, kdy právě jediným smyslem dané činnosti či transakce je získání nelegitimního daňového zvýhodnění. Ve druhém případě se jedná, jak vyplývá z uvedeného rozsudku, o chování zákonem jen zdánlivě dovolené, která má však ve skutečnosti povahu chování protiprávního, a může za určitých okolností nabýt povahy zneužití veřejného subjektivního práva daňového subjektu, jemuž soudy ve správním soudnictví nemohou poskytovat ochranu.“
V daňovém řízení vedeném ve věci žalobkyně však nebylo prokázáno, že by hlavním či převažujícím účelem emise dluhopisů byl zisk daňové výhody v podobě dluhopisových úroků snižujících základ daně a v podobě nulové srážkové daně podrobeného příjmu upisovatele plynoucího z dluhopisových úroků. Žalobkyně naopak v daňovém řízení předložila takové důkazy, jež vyvracejí závěr daňových orgánů o zneužití práva. Za této situace pak nebyl dán důvod pro doměření daně z příjmů fyzických osob vybírané srážkou dle zvláštní sazby daně za zdaňovací období roku 2017.

VII. Závěr a náklady řízení

Pro konstatované vady krajský soud rozhodnutí žalovaného zrušil (§ 78 odst. 1 s. ř. s.) a věc vrátil žalovanému k dalšímu řízení (§ 78 odst. 4 s. ř. s.). Žalovaný je v dalším řízení právním názorem krajského soudu vázán (§ 78 odst. 5 s. ř. s.).
O náhradě nákladů řízení krajský soud rozhodl dle § 60 odst. 1 věty první s. ř. s., podle kterého nestanoví-li tento zákon jinak, má účastník, který měl ve věci plný úspěch, právo na náhradu důvodně vynaložených nákladů řízení před soudem proti účastníkovi, který ve věci úspěch neměl.
Pokud jde o procesně úspěšnou žalobkyni, v jejím případě jsou náklady řízení představovány zaplaceným soudním poplatkem ve výši 3 000 Kč a odměnou daňového poradce za zastupování v řízení o žalobě ve výši 2 × 3 100 Kč za dva úkony právní služby (převzetí a příprava věci a sepsání žaloby) dle § 7 bodu 5., § 9 odst. 4 písm. d) a § 11 odst. 1 písm. a) a d) vyhlášky č. 177/1996 Sb., o odměnách advokátů a náhradách advokátů za poskytování právních služeb (advokátní tarif), a paušální náhradou hotových výdajů 2 × 300 Kč dle § 13 odst. 4 advokátního tarifu, celkem tedy 6 800 Kč. Jelikož je zástupce žalobkyně plátcem DPH, je nutno navýšit odměnu a náhradu hotových výdajů o sazbu této daně na částku 8 228 Kč. Celkové žalobkyniny náklady řízení tedy činí 11 228 Kč. Tuto částku je žalovaný povinen zaplatit žalobkyni do 30 dnů od právní moci tohoto rozsudku k rukám jejího zástupce, který za tímto účelem žalovanému sdělí příslušné platební údaje.
Žalovaný, který neměl v soudním řízení úspěch, nemá na náhradu nákladů řízení právo.

Poučení:

Proti tomuto rozhodnutí lze podat kasační stížnost ve lhůtě dvou týdnů ode dne jeho doručení. Kasační stížnost se podává u Nejvyššího správního soudu, se sídlem Moravské náměstí 6, Brno. O kasační stížnosti rozhoduje Nejvyšší správní soud.

České Budějovice dne 16. září 2024

JUDr. Tereza Kučerová, v.r.

předsedkyně senátu

Shodu s prvopisem potvrzuje A.Z.