Celé znění judikátu:
Krajský soud v Českých Budějovicích rozhodl v senátu složeném z předsedkyně JUDr. Terezy Kučerové a soudců JUDr. Michala Hájka, Ph.D., a Mgr. et Mgr. Bc. Petra Jiříka, ve věci
žalobkyně: SANTAL spol. s r. o., IČO 42408121
se sídlem Jiráskova 738, 379 01 Třeboň
zastoupené advokátem JUDr. Martinem Bohuslavem
se sídlem Italská 2581/67, 120 00 Praha 2
proti
žalovanému: Odvolací finanční ředitelství
se sídlem Masarykova 427/31, 602 00 Brno
o žalobě proti rozhodnutí žalovaného ze dne 4. 8. 2022, č.j. 28922/22/5200-11431-711360,
takto:
- Žaloba se zamítá.
- Žalobkyně nemá právo na náhradu nákladů řízení.
- Žalovanému se náhrada nákladů řízení nepřiznává.
Odůvodnění:
- Vymezení věci
1. Finanční úřad pro Jihočeský kraj, Územní pracoviště v Třeboni (dále jen „správce daně“) zahájil u žalobkyně dne 26. 8. 2019 kontrolu daně z příjmů právnických osob mj. za zdaňovací období let 2016 a 2017. V tomto období byla hlavním předmětem činnosti žalobkyně výroba a prodej školního nábytku. V rámci daňové kontroly se správce daně zaměřil na prověření podmínek emise korunových dluhopisů a návazně daňové uznatelnosti nákladových úroků vyplácených z titulu jejich držby. Žalobkyně totiž zaúčtovala do nákladů ovlivňujících základ daně v roce 2016 dluhopisové úroky ve výši 2 725 000 Kč a v roce 2017 tytéž úroky ve výši 2 725 000 Kč. Jelikož žalobkyně dle závěru správce daně neprokázala ekonomickou racionalitu těchto operací, představoval hlavní důvod emise dluhopisů, v rozporu se zákonem č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění rozhodném pro posuzovaná zdaňovací období (dále jen „zákon o daních z příjmů“), zisk neoprávněné výhody. Postup žalobkyně považoval správce daně za zneužití práva.
2. Správce daně dodatečným platebním výměrem ze dne 12. 11. 2020, č.j. 2214897/20/2214-50522-303595, doměřil žalobkyni za zdaňovací období roku 2016 daň z příjmů právnických osob vyšší o částku 517 750 Kč; platebním výměrem ze dne 4. 11. 2020, č.j. 2214921/20/2214-50522-303595, správce daně žalobkyni dále doměřil za zdaňovací období roku 2017 daň z příjmů právnických osob vyšší o částku 517 750 Kč, současně jí byla uložena povinnost k úhradě penále ve výši 103 550 Kč za každé uvedené zdaňovací období.
3. Odvolání žalobkyně žalovaný v záhlaví označeným rozhodnutím zamítl a napadené dodatečné platební výměry správce daně potvrdil.
- Shrnutí žaloby
4. Proti rozhodnutí žalovaného podala žalobkyně dne 3. 10. 2020 žalobu ke Krajskému soudu v Českých Budějovicích.
5. Žalobkyně se závěry daňových orgánů nesouhlasí a napadené rozhodnutí je dle jejího názoru nezákonné, neboť v projednávané věci nebyly naplněny podmínky aplikace institutu zneužití práva, resp. daňové orgány neprokázaly jejich naplnění. Emise dluhopisů byla v případě žalobkyně ekonomicky opodstatněná, když jejím účelem bylo zajištění částečného financování jejího investičního záměru v podobě kompletní rekonstrukce a dostavby výrobního závodu. Tento záměr byl realizován.
6. Žalobkyně dále popsala ekonomickou podstatu a průběh jednotlivých transakcí. Jednatelem žalobkyně je Ing. J.Š., který je momentálně také jejím jediným společníkem. V rámci svých podnikatelských aktivit se žalobkyně dlouhodobě zabývá výrobou a prodejem školního nábytku, což vyžaduje dlouhodobé zdroje financování na nákup materiálu, mzdy, servis vybavení, náklady spojené s marketingem a distribucí, neustálé zdokonalování a zefektivňování výrobního procesu atd. V roce 2011 žalobkyně rozhodla o zahájení realizace strategického investičního záměru rozvoje podnikání, spočívajícího v rekonstrukci a dostavbě výrobního závodu žalobkyně, v modernizaci a zefektivnění výrobních procesů, ve zvýšení počtu zaměstnanců, v navázání spolupráce s novými klíčovými partnery a navýšení tržního podílu žalobkyně a ve výzkumu a vývoji nových produktů. Vlastní finanční prostředky žalobkyně deponované na bankovním účtu nebyly pro financování tohoto záměru určeny, byly drženy jako disponibilní pracovní kapitál žalobkyně.
7. K výše popsanému žalobkyně dále doplnila, že v letech 2010 až 2012, jakož i předchozích účetních obdobích, vykazovala kladné hospodářské výsledky včetně kladného základu daně z příjmů a vždy řádně hradila své daňové povinnosti. S ohledem na tyto podnikatelské úspěchy žalobkyně schválila její valná hromada v letech 2010 až 2012 Ing. Š. mimořádné odměny. Ing J.Š. se pak v roce 2012 také významně podílel na vytvoření a zahájení implementace komplexního strategického investičního záměru rozvoje podnikání žalobkyně. Odměny poskytnuté Ing. Š. byly vždy řádně zdůvodněny dosaženým obratem žalobkyně a předpokládaným hospodářským výsledkem, a byly řádně zdaněny. S těmito odměnami mohl Ing. Š. nakládat dle svého uvážení, rozhodl se je investovat a vložit zpět do podnikání žalobkyně, důvodem byl zájem na podpoře popsaného investičního záměru. Uvedené odměny, stabilně vyplácené Ing. Š. od roku 2010, nelze dle žalobkyně spojovat s emisí dluhopisů v roce 2012, šlo o zcela standardní, ekonomickým úspěchem zdůvodněné výplaty.
8. Vzhledem k tomu, že společnost žalobkyně měla být i do budoucna vedena jako rodinná firma, nedošlo u ní ke vstupu externího investora a nabízelo se využití volných prostředků Ing. Š., jako společníka, na podporu podnikání žalobkyně. Žalobkyně se proto nejprve rozhodla využít krátkodobých půjček od paní J.Š. a Ing. Š. na základě smluv o půjčce ze dne 20. 1. 2011 a ze dne 10. 12. 2012 na částky 2 250 000 Kč a 20 000 000 Kč se splatností do 31. 12. 2013. Tyto prostředky žalobkyně plánovala využít na financování úvodní fáze záměru, avšak záhy se ukázalo, že rekonstrukce a dostavba výrobního závodu žalobkyně bude mnohem nákladnější, návratnost investice Ing. Š. a paní Š. bude mnohem delší než do 31. 12. 2013 (případná nutnost splacení těchto krátkodobých úvěrů by ohrozila financování zbylých částí záměru) a zároveň realizace záměru bude vyžadovat další přísun dlouhodobého financování, jelikož k ní bude docházet až v delším časovém horizontu po roce 2012. Žalobkyně se proto rozhodla situaci řešit kombinací tří finančních instrumentů – emise dluhopisů, bankovního úvěru a dotace. Popsané kroky žalobkyně hodnotí jako zcela opodstatněné s ohledem na potřebu financování rozvoje svého prokazatelně rostoucího podnikání. Žalobkyni proto není zřejmá daňovými orgány konstatovaná nestandardnost jí zvolených zdrojů financování.
Nepřezkoumatelnost napadeného rozhodnutí
9. Žalovaný v napadeném rozhodnutí vůbec nebyl schopen prokázat, ba ani zkonstruovat existenci objektivní podmínky zneužití práva. Žalovaný i správce daně jsou totiž povinni tvrdit právní normu, jejíž účel a smysl měl být údajně jednáním žalobkyně porušen, provést výklad účelu a smyslu dotčené právní normy, popsat jednání žalobkyně, jež by mělo být údajně v rozporu účelem a smyslem právní normy, prokázat rozpor mezi jednáním žalobkyně a účelem a smyslem právní normy, označit daňové zvýhodnění, které mělo být údajným jednáním žalobkyně neoprávněně získáno, a konečně prokázat příčinnou souvislost mezi získaným daňovým zvýhodněním a porušením účelu a smyslu právní normy. K tomu žalobkyně odkázala na rozsudky Nejvyššího správního soudu ze dne 23. 8. 2006, č.j. 2 Afs 178/2005-64, a ze dne 29. 10. 2015, č.j. 9 Afs 58/2015-127.
10. Jak žalovaný v napadeném rozhodnutí, tak správce daně ve zprávě o daňové kontrole, však zůstávají v tvrzení o údajném splnění objektivního prvku zneužití práva pouze v obecné rovině, aniž by toto tvrzení opřeli o konkrétní právní normu, jejíž smysl a účel by měl být údajně jednáním žalobkyně porušen. V dotčených rozhodnutích proto absentuje i jakýkoli výklad smyslu a účelu takovéto normy. Jejich závěry tak žalobkyně v této souvislosti může dovozovat pouze nepřímo. Správce daně spatřoval zneužití práva v samotné emisi korunových dluhopisů v roce 2012. Žalobkyně tak mohla nabýt přesvědčení, že správce daně mohl zneužití práva shledat v porušení účelu a cíle § 36 odst. 3 zákona o daních z příjmů, popřípadě § 24 odst. 1 zákona o daních z příjmů.
11. Ani k jednomu z těchto ustanovení však daňové orgány výklad jejich účelu a smyslu neprovedly. Žalobkyně v tomto ohledu poukázala na závěr žalovaného, dle něhož racionální zákonodárce měl s možností nákupu korunových dluhopisů počítat, jelikož je neomezil. Žalovaný tak nevyloučil možnost, že se v případě § 36 odst. 3 zákona o daních z příjmů mohlo jednat o zákonem připuštěnou optimalizaci zdanitelných příjmů.
12. Daňové orgány ani nepopsaly, které konkrétní jednání žalobkyně bylo z jejich strany shledáno jako jednání v rozporu s účelem a smyslem takto blíže nespecifikované právní normy (zda prodej dluhopisů jako takových či prodej dluhopisů v takové jmenovité hodnotě, aby při aplikaci § 36 odst. 3 zákona o daních z příjmů bylo zdanění úrokového příjmu držitele dluhopisů srážkovou daní ve výši 15 % rovno 0 Kč, nebo snad jiné jednání žalobkyně). Nemohly tak prokázat ani jejich vzájemný rozpor.
13. Není pravdivé tvrzení žalovaného, který jako daňové zvýhodnění označuje to, že žalobkyně v předmětných zdaňovacích obdobích uplatnila do základu daně nákladové úroky jako daňově účinný náklad dle § 24 odst. 1 zákona o daních z příjmů. Žalovaný ignoruje, že pokud by se žalobkyně rozhodla financovat své obchodní aktivity jinou cestou než emisí dluhopisů (např. cestou dlouhodobé půjčky), musely by tyto půjčky být adekvátně úročeny, aby věřitele motivovaly k dlouhodobému vzdání se dispozic s částkou odpovídající půjčce bez jakéhokoliv zajištění (tzn. za podmínek srovnatelných s úpisem dluhopisů). I v tomto případě by tedy žalobkyni vznikaly nákladové úroky z půjček (pravděpodobně v obdobné výši) jako daňově účinné náklady. Sama možnost uplatnění takovýchto nákladů dle posledně citovaného ustanovení nedovolené daňové zvýhodnění představovat nemohla. S touto námitkou se žalovaný nikterak nevypořádal.
14. Na základě tvrzení žalovaného by bylo možné se také domnívat, že jako problematickou spatřuje především emisi dluhopisů před 31. 12. 2012, což vedlo k tomu, že srážková daň z každého dluhopisu se po zaokrouhlení dle tehdy platné úpravy rovnala 0 Kč. Tato skutečnost však z pohledu uznatelnosti nákladových úroků není rozhodná, neboť tyto úroky by vznikaly z jakéhokoli dluhopisu, popřípadě krátkodobé či dlouhodobé půjčky.
15. Žalobkyně opětovně zdůraznila, že předmětem daňové kontroly a tohoto řízení nebyla a není srážková daň, nýbrž daň z příjmů právnických osob, přičemž uznatelnost nákladových úroků ve smyslu § 24 odst. 1 zákona o daních z příjmů není závislá na tom, na základě jakého finančního nástroje vznikly. Správce daně tak musí prokázat neoprávněné daňové zvýhodnění žalobkyně v souvislosti s daní z příjmů právnických osob, nikoli zvýhodnění na straně srážkové daně.
16. Pro absenci shora uvedených úvah, v důsledku které žalobkyně nemá možnost se proti závěru daňových orgánů účinně a kvalifikovaně bránit, považuje žalobkyně rozhodnutí žalovaného za nepřezkoumatelné pro nesrozumitelnost spočívající ve vnitřní rozpornosti závěrů žalovaného a odůvodnění napadeného rozhodnutí, která sama o sobě má za následek nezákonnost napadeného rozhodnutí.
17. Pokud by krajský soud shledal rozhodnutí žalovaného přezkoumatelným, trvá žalobkyně na tom, že je nezákonné z důvodu nedostatečně zjištěného skutkového stavu, neboť žalovaný neprokázal splnění objektivní podmínky institutu zneužití práva.
Neprokázání zneužití práva - nenaplnění objektivní podmínky zneužití práva
18. Žalobkyně vyložila smysl a účel § 24 odst. 1 zákona o daních z příjmů a § 36 odst. 3 téhož zákona. Uvedla, že samotná možnost uplatnit si u dluhopisového financování úroky jako daňově účinný náklad ve smyslu § 24 odst. 1 zákona o daních z příjmů nemůže představovat daňové zvýhodnění, když toho lze dosáhnout i jakýmkoli jiným komerčním způsobem financování ekonomické činnosti z cizích zdrojů. Jedná se o zcela legální možnost financování, kterou svým výkladem § 36 odst. 3 zákona o daních z příjmů podpořila též Finanční správa ČR, dle níž jde o legální a legitimní jednání souladné se smyslem a účelem zákona o daních z příjmů. Daňové zvýhodnění je pak jediným důvodem, pro který stát k emisi dluhopisů korunové nominální hodnoty přistoupil. Dle žalobkyně je proto nepřijatelné posuzovat soulad emise dluhopisů korunové nominální hodnoty podle subjektu emitenta. Nelze na jednu stranu tvrdit, že emise korunových dluhopisů je souladná s § 36 odst. 3 zákona o daních z příjmů a na druhou stranu tvrdit, že v případě žalobkyně jde o postup zneužívající právo, který je s uvedeným ustanovením v rozporu. K tomu žalobkyně citovala reakce Finanční správy ČR k problematice korunových dluhopisů na jejích webových stránkách, dle nichž není ani nikterak výjimečné, když dluhopisy nakoupí u své společnosti přímo její společník. Finanční správa tak dle žalobkyně prakticky založila správní praxi, která akceptovala nulové zdanění u úrokových výnosů z korunových dluhopisů bez ohledu na typ emitenta. Tímto založila u daňových subjektů legitimní očekávání, jež požívá právní ochrany.
Neprokázání zneužití práva - nenaplnění subjektivní podmínky zneužití práva
19. Žalobkyně dále namítla, že žalovaný v napadeném rozhodnutí neprokázal ani splnění subjektivní podmínky pro aplikaci institutu zneužití práva.
20. Žalobkyně odmítla závěr žalovaného, který v jejím jednání spatřoval uměle a účelově vytvořenou konstrukci s cílem získání daňového zvýhodnění. Žalovaný nahlížel na emisi dluhopisů zcela izolovaně a nezohlednil důkazní prostředky předložené žalobkyní (především finanční analýzu a finanční výkazy za roky 2011 až 2013 a 2018). Argumentace žalovaného je pak zcela nesprávná, tendenční a mnohdy popírající základní ekonomickou realitu tržního hospodářství.
21. Žalobkyně měla pro emisi dluhopisů řadu pádných ekonomických důvodů, i pokud by jí tedy touto emisí vznikla jakákoli daňová výhoda, rozhodně ji nebylo možné označit za hlavní či jen převažující účel transakce.
22. Žalobkyně dále konkrétně reaguje na argumenty žalovaného týkající se prokázání subjektivní podmínky zneužití práva.
23. Jedním ze způsobů financování žalobkyně byla emise dluhopisů ve zjednodušené formě dle zákona č. 190/2004 Sb., o dluhopisech, a to pro dostupnost tímto způsobem získaných finančních prostředků, dlouhodobý charakter a neomezenost co do účelu jejich využití bez nutnosti zajištění závazku. K emisi dluhopisů v hodnotě 25 000 000 Kč s datem výplaty výnosu dne 21. 12. 2032 žalobkyně přistoupila dne 21. 12. 2012. Téhož dne upsali Ing. Š. část dluhopisů v hodnotě 18 500 000 Kč a paní Š. v hodnotě 2 000 000 Kč. Zbývající dluhopisy v hodnotě 4 500 000 Kč upsal Ing. Š. dne 21. 12. 2013. Ke splacení emisního kurzu dluhopisů pak došlo formou zápočtu proti pohledávkám z titulu výše uvedených půjček, zápočtu proti pohledávce z titulu dohody o přistoupení k dluhu ze dne 28. 12. 2012 a bezhotovostního převodu částky ve výši 2 483 500 Kč.
24. K upsání dluhopisů ze strany Ing. Š. a paní Š. došlo právě z důvodu rozhodnutí, že žalobkyně bude nadále rozvíjena jako rodinná firma. V případě úpisu dluhopisů třetí osobou by tato mohla získat významný vliv na fungování žalobkyně. Emisí a vydáním dluhopisů žalobkyně získala možnost disponovat s finančními prostředky odpovídajícími emisnímu kurzu těchto dluhopisů po významně delší dobu (20 let), než vyplývalo z výše uvedených smluv o půjčce. Financování ze strany Ing. Š. a paní Š. hodnotí banky a jiné finanční instituce jako velmi pozitivní faktor odrážející jejich důvěru v prosperitu a fungování žalobkyně.
25. Takto získané prostředky žalobkyně investovala do rekonstrukce a dostavby výrobních hal, do nového technického vybavení, do nových procesů v rámci technické přípravy a kontroly kvality, do rozšíření portfolia odběratelů v důsledku rozšíření škály výrobních produktů a do vývoje a výroby nových produktů (např. židle Pinia).
26. Dalším způsobem dlouhodobého financování byly úvěry od Komerční banky ve výši 20 000 000 Kč a 5 000 000 Kč na základě smluv o úvěru ze dne 23. 5. 2013 a ze dne 29. 4. 2014. Na rozdíl od dluhopisů se jednalo o financování účelově vázané. Poslední splátka obou úvěrů byla splacena dne 25. 12. 2018. Prostředky z těchto úvěrů žalobkyně od poloviny roku 2013 využila především k úhradě investic do rekonstrukce a dostavby výrobních hal a do nového technického vybavení.
27. Posledním z instrumentů dlouhodobého financování byla dotace v rámci Operačního programu Podnikání a inovace, kterou žalobkyně dne 29. 8. 2013 čerpala ve výši 4 709 152 Kč a dne 25. 6. 2014 ve výši 7 325 872 Kč. Na rozdíl od emise dluhopisů se v tomto případě jednalo také o financování účelově vázané. Podmínkou čerpání těchto dotací přitom bylo předchozí profinancování v rozsahu uvedených částek z vlastních zdrojů. Aby mohla žalobkyně dotaci využít, musela nejprve disponovat potřebnými prostředky. O to důležitější pro ni bylo získat prostředky z emise dluhopisů.
28. Žalobkyně netvrdila, že by peníze získané emisí dluhopisů byly využity pouze na jednu část investičního záměru v podobě rekonstrukce a dostavby výrobního závodu. Na druhé straně je zřejmé, že s touto rekonstrukcí a dostavbou žalobkyně započala již v roce 2012, kdy ještě nebylo možné využít finance z poskytnutého bankovního úvěru a dotace. Následně v období od 4. 1. 2013 do 23. 5. 2013 investovala žalobkyně do dostavby hal 11 150 177 Kč (tedy téměř polovinu částky, kterou emisí dluhopisů získala). Rekonstrukce a dostavba byla dokončena až v roce 2015, přičemž smysl investic je patrný z předložené fotodokumentace.
29. Mezi lety 2013 a 2016 bylo dále v rámci realizace celého investičního záměru (tedy nikoli pouze rekonstrukce a dostavby výrobního závodu) proinvestováno dalších celkem 50 153 075 Kč, které pomohly rozvinout podnikání žalobkyně. V uvedeném období tedy žalobkyně proinvestovala minimálně 61 303 253 Kč, přičemž tuto částku financovala částečně z emise dluhopisů (25 000 000 Kč), částečně z bankovních úvěrů (25 000 000 Kč), částečně z dotace (12 035 024 Kč) a částečně z vlastních zdrojů. Bez cizích zdrojů včetně dluhopisového financování by tak realizace investičního záměru nebyla možná. Vedle toho pak žalobkyně nesla též náklady na pracovní kapitál a potřebné rezervy. Část prostředků z emise dluhopisů tak byla použita i na tyto účely.
30. Z žalobkyní předložené finanční analýzy za roky 2011 až 2018 pak vyplývají důvody ekonomické potřeby finančních prostředků, získaných emisí a splacením dluhopisů, umístění těchto finančních prostředků získaných z emise dluhopisů a jejich vazba na obchodní činnost daňového subjektu. Tato analýza jasně prokazuje, že finanční prostředky získané emisí dluhopisů byly využity na obchodní činnost žalobkyně, jež generovala zdanitelné příjmy.
31. Nesprávný je též závěr žalovaného, dle něhož žalobkyně emisí dluhopisů nezískala žádné dodatečné finanční prostředky, jelikož jejich úhrada byla provedena zápočtem již existujících závazků. Žalovaný totiž nevzal v úvahu, že emisí dluhopisů došlo k refinancování předchozího zdroje financování obchodní činnosti žalobkyně, čímž došlo k náhradě krátkodobého druhu financování za dlouhodobý. Veškeré transakce jsou pak zachyceny v účetních knihách žalobkyně, které byly předmětem kontroly ze strany nezávislého auditora. Právě nepochopení celé operace refinancování a procesu nahrazení původních krátkodobých závazků dlouhodobými vede žalovaného k chybným závěrům, přičemž zcela opomíjí realizaci investičního záměru, která v konečném důsledku vede ke zvýšení hospodářského výsledku žalobkyně. Naprosto nelogický je pak z uvedených důvodů (náhrada krátkodobého financování za dlouhodobé) i závěr žalovaného, dle něhož nebyl objasněn ekonomický smysl emise dluhopisů.
32. Žalobkyně odmítla též konstatování žalovaného, že tvrzený nedostatek finančních prostředků neodpovídá ani stavu finančních prostředků na bankovních účtech žalobkyně, neboť pouze posouzením stavu příchozích finančních prostředků na bankovních účtech k definovanému datu totiž nelze disponibilitu finančními prostředky, potřebu zajištění dalších finančních prostředků a efektivitu jejich využití posuzovat. S poukazem na shora popsaný způsob financování investičního záměru pak žalobkyně nesouhlasí ani se závěrem žalovaného, dle něhož prostředky získané emisí dluhopisů nepotřebovala. Pokud se dnes žalovaný v napadeném rozhodnutí dívá na žalobkyni jako na finančně úspěšnou společnost, je třeba podotknout, že za svůj finanční úspěch v nemalém měřítku vděčí právě emisi dluhopisů.
33. Žalovaný tedy neprokázal, že by konkrétní způsob úhrady dluhopisů představoval jednání, které by bylo vedeno především záměrem získat daňové zvýhodnění.
34. Žalobkyně namítla, že žalovaný hodnotil ekonomický smysl emise dluhopisů bez předložených důkazních prostředků, a to především soupisu úhrad z běžného účtu před schválením úvěru v roce 2013 a soupisu investic mezi lety 2013 a 2016 po schválení úvěru. Mimo jiné z nich je patrno, že emise dluhopisů umožnila žalobkyni financovat realizaci investičního záměru a také další podnikatelské činnosti, které prokazatelně vedly k navýšení jejích zdanitelných příjmů.
35. Žalovaný taktéž při porovnávání výhodnosti emise dluhopisů s ostatními zdroji financování porovnává neporovnatelné. Není možné bez dalšího porovnávat krátkodobou půjčku se splatností 1 až 3 roky s dluhopisem se splatností 20 let. Úrok totiž reflektuje míru rizika, která je spojena s konkrétním financováním. Čím delší doba splatnosti, tím větší riziko, a tedy i úrok. Rovněž v případě emise dluhopisů měla žalobkyně podstatně větší možnost ovlivnit podmínky tohoto způsobu financování, než by tomu bylo v případě bankovního úvěru. Šlo tak o efektivnější způsob financování, kdy žalobkyně měla navíc větší možnost kontroly nad závazkem plynoucím z emise a úpisu dluhopisů. Právě z těchto důvodů žalobkyně zvolila způsob financování svého investičního záměru prostřednictvím emise dluhopisů.
36. Žalovaný tak v napadeném rozhodnutí nijak neprokázal, že by účelem financování investičního záměru žalobkyně formou emise dluhopisů bylo získat daňové zvýhodnění.
37. Žalobkyně se dále věnuje upisovateli dluhopisů a jeho vnitřní motivaci k tomuto úpisu. Jako vnitřně nelogickou a rozpornou žalobkyně hodnotí úvahu žalovaného týkající se nestandardnosti postupu Ing. Š., který peníze získané z pozice jednatele společnosti žalobkyně investoval zpět do jejího podnikání. Žalovaný dle žalobkyně na jedné straně poukazuje na tuto nestandardnost, avšak na straně druhé uvádí, že s těmito prostředky mohl naložit dle svého uvážení. Odměny vyplácené Ing. Š. za jeho činnost, kterou významně napomohl k rozvoji podnikání žalobkyně, však byly po celou dobu řádně daněny a důvodnost jejich výplaty žalovaný v napadeném rozhodnutí nesporuje. Odměna Ing. Š. za rok 2012 navíc nedosahovala výše půjčky, kterou následně poskytl žalobkyni.
38. Závěrečná část námitek týkajících se subjektivní stránky zneužití práva je věnována polemice s judikaturou správních soudů týkající se institutu zneužití práva. Žalobkyně poukazuje na dva okruhy rozhodnutí správních soudů, kdy první okruh směřuje k závěru o absenci zisku nových finančních prostředků. V těchto věcech emise dluhopisů nepřinesla emitentovi žádné finanční prostředky. U žalobkyně však byla situace jiná, žalobkyně získala finanční prostředky formou půjčky mj. od svého společníka, kterou nahradila dluhopisy. Šlo tak o formu refinancování finančního nástroje, kdy navíc část ceny dluhopisů byla uhrazena přímo. Druhý judikatorní okruh pak řeší situace, kdy externí financování vůbec potřeba nebylo. V projednávané věci ovšem bylo prokázáno, že investiční záměr v hodnotě 62 000 000 Kč byl realizován a byl financován jednak z emise dluhopisů, jednak z bankovního úvěru a jednak z dotace. I pokud by tedy byla splněna objektivní podmínka aplikace zákazu zneužití práva, nebyla splněna podmínka subjektivní, neboť transakce uzavřené žalobkyní nebyly umělé, nýbrž přinesly finanční prostředky pro reálný záměr.
Nezohlednění částky 2 483 500 Kč
39. Vnitřní rozpornost argumentace žalovaného a snaha za každou cenu doměřit daň je patrná také ze způsobu, jakým se žalovaný vypořádal s částí emitovaných dluhopisů, kterým i dle názoru žalovaného ekonomické opodstatnění nechybělo, tj. konkrétně s 2 483 500 ks dluhopisů, za které Ing. Š. uhradil žalobkyni dne 19. 12. 2013 částku 2 483 500 Kč. Pokud žalovaný považoval tuto část emise dluhopisů za opodstatněnou, měl žalobkyni v této části bez dalšího umožnit uplatnění nákladových úroků z těchto dluhopisů jako daňově účinných ve smyslu § 24 odst. 1 zákona o daních z příjmů. Tím, že se tak nestalo, se dostává žalovaný do absurdní situace, kdy popírá sám své vlastní tvrzení.
40. Pokud by však krajský soud dospěl k závěru, že zneužití práva žalobkyní bylo daňovými orgány prokázáno, žádá žalobkyně krajský soud, aby byla zohledněna argumentace žalobkyně stran výše popsaných 2 483 500 ks dluhopisů a aby u těchto dluhopisů bylo žalobkyni umožněno uplatnit nákladové úroky jako daňově účinné.
41. Na základě shora uvedeného žalobkyně navrhla, aby krajský soud rozhodnutí žalovaného zrušil a věc mu vrátil k dalšímu řízení.
- Shrnutí vyjádření žalovaného
42. Žalovaný předně odkázal na odůvodnění žalobou napadeného rozhodnutí a uvedl, že žalobkyně vytrhává jeho argumentaci z kontextu.
43. Poukázal taktéž na rozhodnutí zdejšího soudu ze dne 23. 6. 2021, č.j. 61 Af 6/2020-87, jímž byla zamítnuta žaloba žalobkyně směřující proti rozhodnutí žalovaného, kterým bylo konstatováno zneužití práva ze strany žalobkyně a kterým jí byla za jiné zdaňovací období doměřena daň z příjmů právnických osob. Závěr tohoto rozhodnutí krajského soud je dle žalovaného směrodatný též pro nyní řešenou věc.
44. Žalovaný dále konstatoval, že dostál požadavkům, které na přezkoumatelnost rozhodnutí klade judikatura správních soudů a Ústavního soudu. Zabýval se přitom otázkou, zda (hlavním) účelem předmětné emise dluhopisů bylo získání daňové výhody v podobě nižšího základu daně a nižší daňové povinnosti, přičemž z odůvodnění napadeného rozhodnutí je zřejmé, proč má žalovaný za to, že jednání žalobkyně vykazuje znaky zneužití práva. Žalovaný se řádně vypořádal s námitkami žalobkyně a dostačujícím způsobem vyjádřil vyhodnocení důkazů a úvahy, které jej k učiněným závěrům dovedly.
45. Žalobkyně dle názoru žalovaného nepochopila podstatu a celkové důvody/okolnosti vedoucí ke zvolenému postupu. Žalovaný proto následně obšírně shrnul judikatorní závěry stran institutu zneužití práva. Konkrétně citoval usnesení Ústavního soudu ze dne 31. 10. 2007, sp. zn. III. ÚS 374/06, a ze dne 6. 8. 2008, sp. zn. II. ÚS 2714/07, rozsudky Nejvyššího správního soudu ze dne 23. 8. 2006, č.j. 2 Afs 178/2005-64, ze dne 17. 12. 2007, č.j. 1 Afs 35/2007-108, ze dne 16. 10. 2008, č.j. 7 Afs 55/2006-122, ze dne 15. 10. 2015, č.j. 9 Afs 57/2015-120, ze dne 7. 6. 2016, č.j. 8 Afs 34/2015-71, ze dne 26. 10. 2016, č.j. 8 Afs 87/2016-60, a ze dne 14. 11. 2019, č.j. 6 Afs 376/2018-46, rozsudek rozšířeného senátu Nejvyššího správního soudu ze dne 16. 10. 2008, č.j. 7 Afs 54/2006-155, č. 1778/2009 Sb. NSS, rozsudek Soudního dvora Evropské unie (dále jen „Soudní dvůr“) ze dne 14. 12. 2000, Emsland-Stärke, C-110/99, ECLI:EU:C:2000:695, a rozsudky velkého senátu Soudního dvora ze dne 21. 2. 2006, Halifax, C-255/02, ECLI:EU:C:2006:121, ze dne 12. 9. 2006, Cadburry Schweppes, C-196/04, ECLI:EU:C:2006:544, a ze dne 13. 3. 2007, Thin Cap Group, C-524/04, ECLI:EU:C:2007:161. Žalovaný poukázal též na skutečnost, že od 1. 4. 2019 je zákaz zneužití práva zakotven též v § 8 odst. 4 daňového řádu.
46. Žalobkyně v posuzované věci postupovala formálně v souladu se zákonem o daních z příjmů, avšak proběhlé operace, tj. emise dluhopisů, neměly ekonomické opodstatnění a byly nastoleny „uměle“ s cílem získat daňové zvýhodnění v podobě nižšího základu daně a nižší daňové povinnosti. Při posuzování této otázky totiž nelze jednotlivé okolnosti případu či důkazy vytrhávat z kontextu, ale je třeba je vnímat a posuzovat ve vzájemných souvislostech. Podle názoru žalovaného emise a následné upsání dluhopisů bylo v tomto případě uskutečněno především za účelem zatížení žalobkyně nákladovými úroky (současně došlo i k získání neoprávněné výhody upisovatelů, tj. jednatele žalobkyně a jeho manželky, která je zaměstnankyní žalobkyně, v podobě výnosových úroků z dluhopisů dle § 36 odst. 3 zákona o daních z příjmů), a to na několik let, tj. došlo k vytvoření umělého zadlužení žalobkyně za účelem snížení její daňové povinnosti. Dle názoru žalovaného lze v konání žalobkyně identifikovat objektivní i subjektivní složky zneužití práva.
47. Naplnění objektivního kritéria lze spatřovat především v 1) aktérech celé transakce (emise dluhopisů, poskytovatelé půjček, nabyvatelé dluhopisů), jež jsou spojené osoby – jediný jednatel žalobkyně a jeho manželka/zaměstnankyně žalobkyně, 2) k emisi dluhopisů došlo v závěru roku 2012, 3) způsob úhrady (podstatné části) dluhopisů započtením závazků, 4) rozdílné výši úrokové sazby dluhopisů (roční úrokový výnos 10,9 %, splatnost 20 let) a půjček (bezúročné až do 3 %), 5) neprokázání ekonomického smyslu vydání dluhopisů, 6) šlo o jedinou emisi dluhopisů v historii žalobkyně, 7) nestandardní vyplacení odměn Ing. Škopkovi v prosinci 2012.
48. Subjektivní kritérium je pak naplněno tím, že se jednalo o uměle vytvořenou transakci právě z důvodu propojenosti osob, přičemž tato transakce byla „nastavena“ osobou jednatele (a jeho manželkou), jenž měl z titulu svých práv a své řídící funkce jednoznačný vliv na veškerá rozhodnutí a učiněné kroky žalobkyně a rozhodl jak o emisi korunových dluhopisů, tak o osobách upisovatelů. Právě uvedená propojenost pak umožnila, aby výsledkem transakcí bylo uplatnění daňové účinnosti plynoucích úrokových nákladů žalobkyně a zároveň nezdanění příjmů společníka, tj. fyzické osoby. Tím došlo k umělému vytvoření situace, která je v rozporu s účelem zákona.
49. Subjektivní a objektivní kritéria se dle judikatury Nejvyššího správního soudu (rozhodnutí č.j. 10 Afs 289/2021-42) navzájem prolínají a jednotlivé okolnosti případu či důkazy proto nelze vytrhávat z kontextu a je třeba je posuzovat ve vzájemném souhrnu. V projednávané věci byla kumulativně naplněna přítomnost objektivního i subjektivního prvku zneužití práva.
50. Uvedené skutečnosti vedly žalovaného k závěru o zneužití práva, přičemž žalobkyni se ekonomické důvody předmětných transakcí objasnit nepodařilo, což potvrdil též krajský soud ve shora zmíněném rozsudku týkajícím se žalobkyně. Žalovaný proto také odmítl úvahy žalobkyně stran nepřezkoumatelnosti žalobou napadeného rozhodnutí pro nesrozumitelnost či nedostatek důvodů.
51. Žalovaný se rovněž neztotožnil s namítanou nezákonností napadeného rozhodnutí z důvodu nenaplnění podmínek aplikace institutu zneužití práva. Tyto podmínky naplněny byly, což již konstatoval krajský soud ve shora zmíněném rozsudku vydaném ve věci žalobkyně, týkajícím se doměření daně z příjmů právnických osob. Žalobkyně fakticky žádné nové finanční prostředky emisí dluhopisů nezískala a v podstatě je ani nepotřebovala.
52. K namítané nespecifikaci zákonné normy, jejíž smysl a cíl měl být žalobkyní porušen, žalovaný opakovaně uvedl, že ačkoli došlo k naplnění formálních podmínek § 24 odst. 1 zákona o daních z příjmů, tyto podmínky byly žalobkyní vytvořeny pouze uměle a nerespektují skutečný smysl zákona. V projednávané věci jde o celkovou souhru okolností a skutečností, které jsou pro závěr o zneužití práva žalobkyní rozhodné. Žalobkyně se sama vystavila nepřiměřenému úrokovému zatížení, každoročně bude zatěžována částkou 2 725 000 Kč (pouze v roce 2013 se jedná o částku 2 248 125 Kč), jež představuje roční úrok z dluhopisů vydaných v počtu 25 000 000 ks a tuto částku bude povinna upisovatelům každoročně do doby jejich splatnosti vyplatit. Do doby splatnosti dluhopisů se přitom jedná o celkovou částku 54 000 000 Kč, kterou by bylo lze považovat za daňově účinný náklad.
53. K žalobou poukazovaným vyjádřením na webu Finanční správy žalovaný uvedl, že se nejedná o závazná stanoviska, nýbrž o články či reakce na problematiku korunových dluhopisů. Uvedené reakce aplikaci institutu zneužití práva nevylučují. Žalovaný přitom zdůraznil, že právě na základě souhrnu zjištěných a popsaných nestandardních okolností emise dluhopisů bylo dospěno k závěru o zneužití práva. Tedy v projednávané věci nešlo o „prostý nákup“ dluhopisů jako tomu bylo např. v případě emise dluhopisů Ministerstvem financí ČR, nýbrž šlo o umělé vytvoření podmínek pro aplikaci § 24 odst. 1 zákona o daních z příjmů, jehož hlavním cílem byl zisk daňového zvýhodnění.
54. K žalobní námitce týkající se ekonomické důvodnosti realizovaných transakcí žalovaný znovu uvedl, že emisí a úpisem dluhopisů žalobkyně nezískala nové finanční prostředky (kromě částky 2 483 500 Kč v roce 2013). Došlo pouze k nahrazení krátkodobých půjček za dlouhodobé závazky ve formě korunových dluhopisů. Žalobkyně přitom krátkodobé zdroje financování mohla plně využít ještě v roce 2013 a k emisi dluhopisů přistoupit až v roce následujícím. Důsledkem úpisu dluhových cenných papírů pak není právo držitele cenného papíru na podíl na zisku či hlasovací práva na valné hromadě. V tomto nelze přisvědčit žalobkyni, která odůvodňuje úpis Ing. Š. a paní Š.u právě snahou eliminovat vliv třetí osoby na fungování společnosti žalobkyně.
55. K otázce způsobu úhrady dluhopisů žalovaný setrval na závěru, dle kterého primárně nebyl objasněn ekonomický smysl vydání dluhopisů, neboť žalobkyně jejich prostřednictvím de facto nové finanční prostředky nezískala a v podstatě je ani nepotřebovala. Zápočtem vzájemných pohledávek nedošlo k přímému navýšení finančních prostředků. Žalobkyně v letech 2012 až 2014 měla dostatek finančních prostředků potřebných jak k zajištění provozního financování, tak i k financování investičních nákladů bez potřeby emise dluhopisů. Přeměny krátkodobého financování na dlouhodobé mohla žalobkyně dosáhnout i prodloužením splatnosti půjček. Toto řešení by bylo pro žalobkyni rychlejší, levnější i méně administrativně náročné než emise dluhopisů. Rovněž by nešlo o žádné veřejné nabízení dluhopisů a neohrozilo by to „rodinnou firmu“.
56. Ke způsobu financování investičního záměru žalobkyně žalovaný poukázal na finanční výhodnost jiných způsobů tohoto financování oproti emisi korunových dluhopisů. Konkrétně zmínil možnou změnu podmínek půjček Ing. Š. a paní Š., a to na půjčky dlouhodobé s výší úroku 10,9 % p.a., díky nimž by v roce 2012 žalobkyně získala shodný objem finančních prostředků, avšak příjmy věřitelů z těchto úroků by byly daněny platnou sazbou daně z příjmů fyzických osob. Rovněž financování záměru prostřednictvím bankovního úvěru s úrokovou sazbou v rozmezí 1,33 % až 1,43 % by bylo podstatně levnější než dluhopisový úrok ve výši 10,9 %.
57. Ohledně financování investičního záměru žalobkyně žalovaný dále konstatoval, že nastavená transakce spočívající v (1) přeměně závazku z (2) půjčky vůči jednateli žalobkyně v závazek z titulu (3) neveřejně nabízených vydaných dluhopisů a jejich následným započtením – neměla ekonomicky racionálně odůvodněný smysl, neměla žádné objektivní logické vysvětlení a nepřinesla žalobkyni prakticky žádný pozitivní ekonomický přínos, kromě optimalizace daňové povinnosti.
58. K žalobou namítané bezvýznamnosti zjištění týkajících se odměn Ing. Š. žalovaný uvedl, že komplexní investiční záměr žalobkyně ani výplata odměn Ing. Š. zpochybněny nebyli, avšak je podstatná zjištěná skutečnost týkající se podmínek, za nichž k rozhodným transakcím došlo. K těmto zjištěním, týkajícím se podmínek transakcí, patří právě způsob odměňování Ing. Š., kdy zvolený postup výplaty odměn (především jejich výše), odpovídá snaze o jejich opětovné vložení zpět do společnosti žalobkyně, coby půjčka od Ing. Š. ve výši odpovídající zápočtu. Finanční prostředky, které měla žalobkyně k dispozici a které mohla použít k financování vlastní investiční akce, tak byly využity na výplatu mzdy Ing. Š., aby byly obratem žalobkyni vráceny ve formě půjčky.
59. Na podporu své argumentace žalovaný dále poukázal na rozhodnutí správních soudů, v nichž bylo v obdobných případech rovněž shledáno zneužití práva, s tím, že závěry těchto rozhodnutí jsou dle žalovaného rovnocenně aplikovatelné i na věc nyní projednávanou. Žalovaný se ztotožnil se závěry žaloby, dle nichž nelze automaticky konstatovat, že každé vydání korporátních dluhopisů s nízkou jmenovitou hodnotou v době do konce roku 2012, je zneužitím práva. V projednávané věci však veškeré okolnosti a zjištěné skutečnosti naplnění kritérií zneužití práva nasvědčují.
60. Žalovaný vyjádřil nesouhlas s tím, že by část vydaných dluhopisů uznal za ekonomicky opodstatněnou. Navíc tyto finanční prostředky z prodeje dluhopisů ve výši 2 483 500 Kč obdržela žalobkyně od Ing. Š. dne 19. 12. 2013, ačkoli smlouva o převodu dluhopisů byla podepsána až dne 21. 12. 2013. Lze si stěží představit situaci mezi nezávislými osobami, kdy by byla provedena úhrada části kupní ceny dluhopisů ve výši 2 483 500 Kč ještě před tím, než byl v roce 2013 smluvně dojednán jejich převod.
61. Žalovaný navrhl, aby krajský soud žalobu zamítl.
- Reakce žalobkyně na rozhodnutí Nejvyššího správního soudu
62. Krajský soud na tomto místě poznamenává, že ve věci žalobkyně již zdejší soud rozhodoval, jednalo se o již shora zmíněné rozhodnutí ze dne 23. 6. 2021, č.j. 61 Af 6/2020–87. Tímto rozhodnutím byla zamítnuta žaloba žalobkyně směřující proti rozhodnutí žalovaného, jímž byly potvrzeny dodatečné platební výměry správce daně, jimiž byla žalobkyni za zdaňovací období let 2013 a 2014 doměřena daň z příjmů právnických osoba a současně jí byla uložena úhrada penále. Krajský soud v této obdobné věci, aniž by zpochybnil žalobou uváděný investiční záměr, dospěl k závěru, že ze strany žalobkyně došlo ke zneužití práva. Žalobkyně nepřesvědčila krajský soud o tom, že by jejím primárním úmyslem bylo zlepšení jejího hospodářského výsledku, ani že by se jednalo o efekt převažující nad získáním daňové výhody. Krajský soud dospěl k závěru, že žalobkyně by při racionální a tržními principy limitované úvaze k emisi dluhopisů v prosinci roku 2012 nepřistoupila, pokud by upisovateli nebyli právě Ing. Š. a paní Š.. Dle krajského soudu nelze přehlédnout, že z pohledu „rodinné firmy“, kterou se Ing. Š. rozhodl budovat, se totiž finanční prostředky vynaložené na úroky z dluhopisů pouze přesunuly z faktické dispozice Ing. Š., jediného jednatele a společníka žalobkyně, do dispozice Ing. Š. a jeho manželky coby fyzických osob. Žalobkyně tímto postupem zamýšlela primárně vytvořit vlastní dlouhodobé zatížení vysokými nákladovými úroky, jež hodlala uplatňovat coby daňově uznatelné náklady ve smyslu § 24 zákona o daních z příjmů, a zároveň zajistit nezdaněný příjem v podobě těchto úroků pro Ing. Š. a paní Š.. Případný další ekonomický efekt emitovaných dluhopisů pak měl pouze druhotnou povahu. Podmínky pro aplikaci institutu zneužití práva ve smyslu judikatury Nejvyššího správního soudu tedy byly naplněny.
63. Kasační stížnost žalobkyně směřující proti shora uvedenému rozhodnutí krajského soudu byla rozhodnutím Nejvyššího správního soudu ze dne 28. 12. 2023, č.j. 3 Afs 233/2021-135, zamítnuta. Kasační soud ve shodě s krajským soudem dospěl k závěru, že hlavním cílem jednání žalobkyně bylo získání neoprávněné daňové výhody. Závěr krajského soudu, že žalovaný prokázal splnění podmínek aplikace institutu zneužití práva, shledal Nejvyšší správní soud správným. Žalovaný dle Nejvyššího správního soudu dostatečně zjistil a správně vyhodnotil skutkový stav, zohlednil veškeré relevantní skutečnosti i argumenty žalobkyně, správně aplikoval tehdy platné právo a prokázal existenci nedovoleného daňového zvýhodnění. Byl prokázán jak objektivní prvek zneužití práva (navzdory formálnímu splnění podmínek nebyl naplněn účel dané právní úpravy), tak subjektivní prvek zneužití práva (záměr získat výhodu umělým vytvořením podmínek pro její dosažení).
64. Žalobkyně podáním, označeným jako „doplnění žaloby“, doručeným krajskému soudu dne 5. 2. 2024, se závěry Nejvyššího správního soudu učiněnými ve výše zmíněném rozhodnutí polemizuje a pokládá je za nesprávné. S odkazem na rozhodnutí Nejvyššího správního soudu sp. zn. 2 Afs 200/2021 a sp. zn. 5 Afs 25/2009, žalobkyně dospěla k závěru, že tvrzení o zneužití práva nelze stavět na tom, že finanční prostředky získané emisí a úpisem dluhopisů nepotřebovala. Žalobkyně tyto finanční prostředky potřebovala pro refinancování stávajících krátkodobých půjček. Banka takový postup žalobkyně včetně zainteresování jejího společníka žalobkyně kvitovala, což dle jejího názoru opět svědčí o potřebnosti finančních prostředků.
65. Žalobkyně dále upozornila na to, že v nynější věci byla žalobní námitka, týkající se legitimního očekávání založeného daňovým subjektům prohlášeními Finanční správy ČR na jejích webových stránkách, uplatněna ve lhůtě pro podání žaloby, pročež je včasná a soud by se jí měl zabývat. Finanční správa ČR opakovaně uvedla že daňový režim korunových dluhopisů (jak v rámci DPPO, tak v rámci DPFO), byl předpokládaným důsledkem změny tehdejší legislativy – dočasně byla rozvolněna možnost emitovat korporátní dluhopisy a šlo o daňové zvýhodnění plynoucí ze zákona. Legitimní očekávání žalobkyně plynoucí z takových prohlášení finanční správy vylučuje naplnění objektivní stránky zneužití práva. Těmito prohlášeními byla založena správní praxe, která akceptovala nulové zdanění u úrokových výnosů z korunových dluhopisů bez ohledu na typ emitenta. Daňové subjekty proto nelze postihovat za to, že v určité době jednaly v souladu s tehdejší běžnou správní praxí. Skutečnost, že později došlo ke změně postoje Finanční správy ČR na legitimitě postupu žalobkyně nic nemění.
66. Dle žalobkyně byl předmětem diskuse pouze daňový režim úroků u věřitelů, tedy zdanění úrokového příjmu v rámci DPFO, nikoli daňová uznatelnost nákladů v rámci DPPO. Daňové orgány neměly důvod k odlišnému hodnocení daňově uznatelných úrokových nákladů vzniklých v souvislosti s emisí dluhopisů a ostatních nákladů vzniklých v souvislosti s jiným druhem financování (např. bankovní úvěr). Žalovaný dle žalobkyně sporuje pouze formu dluhopisů a jejich nominální hodnotu, to však může mít teoreticky dopad pouze do DPFO, nikoli však do DPPO. S ohledem na rozdílné podmínky pro doměření DPFO a DPPO je proto namístě napadené rozhodnutí zrušit. Žalovaný měl předmětné financování posoudit jako zápůjčku a uznat jej stejně jako uznal ostatní zdroje financování.
- Průběh jednání
67. Účastníci řízení v průběhu jednání konaného dne 14. 2. 2024 setrvali na shora uvedené argumentaci a procesních stanoviscích.
- Právní hodnocení krajského soudu
68. Krajský soud přezkoumal napadené rozhodnutí v mezích žalobních bodů. Vycházel přitom ze skutkového a právního stavu, který tu byl v době rozhodování správního orgánu (§ 75 s. ř. s.).
69. Žaloba není důvodná.
70. Krajský soud dospěl k závěru, že se v projednávané věci jedná o totožnou situaci jako v případě shora uvedeném (věc vedená u zdejšího soudu pod sp. zn. 61 Af 6/2020 a Nejvyššího správního soudu pod sp. zn. 3 Afs 233/2021) a neshledal důvod se od závěrů tam uvedených jakkoli odchýlit. Nyní projednávaná žaloba nenabízí žádnou novou argumentaci, která by již vyslovené závěry krajského soudu či soudu kasačního byla schopná jakkoli zpochybnit.
71. S ohledem na rozsáhlost žalobní argumentace považuje krajský soud v úvodu svého právního hodnocení za potřebné uvést, že povinnost posoudit všechny žalobní námitky neznamená, že krajský soud je povinen reagovat na každou dílčí argumentaci a tu obsáhle vyvrátit. Jeho úkolem je totiž vypořádat se s obsahem a smyslem žalobní argumentace (srov. například rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 3. 4. 2014, č.j. 7 As 126/2013-19). Tento závazek přitom nemůže být chápán tak, „že vyžaduje za všech okolností podrobnou odpověď na každý jednotlivý argument účastníka (srovnej např. rozsudek ve věci Van de Hurk v. The Netherlands, ze dne 19. 4. 1994, Series No. A 288). To by mohlo vést zejména u velmi obsáhlých podání až k absurdním a kontraproduktivním důsledkům jsoucím v rozporu se zásadou efektivity a hospodárnosti řízení. Podstatné podle názoru Nejvyššího správního soudu je, aby se městský soud ve svém rozhodnutí vypořádal se všemi základními námitkami účastníka řízení tak, aby žádná z nich nezůstala bez náležité odpovědi. Odpověď na základní námitky však v sobě může v některých případech konzumovat i odpověď na některé námitky dílčí a související“ (rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 30. 4. 2009, č.j. 9 Afs 70/2008-130). Ostatně i Ústavní soud v této souvislosti konstatoval, že „[n]ení porušením práva na spravedlivý proces, jestliže obecné soudy nebudují vlastní závěry na podrobné oponentuře (a vyvracení) jednotlivě vznesených námitek, pakliže proti nim staví vlastní ucelený argumentační systém, který logicky a v právu rozumně vyloží tak, že podpora správnosti jejich závěrů je sama o sobě dostatečná“ (srov. nález Ústavního soudu ze dne 12. 2. 2009, sp. zn. III. ÚS 989/08, bod 68, a obdobně též například rozsudky Nejvyššího správního soudu ze dne 29. 3. 2013, č.j. 8 Afs 41/2012-50, ze dne 6. 6. 2013, č.j. 1 Afs 44/2013-30, a ze dne 3. 7. 2013, č.j. 1 As 17/2013-50). Ve světle výše uvedeného přistoupil následně krajský soud k posouzení námitek žalobkyně.
Nepřezkoumatelnost napadeného rozhodnutí
72. Krajský soud se nejprve zabýval námitkami nepřezkoumatelnosti rozhodnutí žalovaného, jejichž důvodnost by sama o sobě byla důvodem jeho zrušení. Těmto námitkám soud nepřisvědčil.
73. V otázce požadavků na kvalitu odůvodnění správního rozhodnutí lze poukázat například na rozsudek ze dne 16. 6. 2006, č.j. 4 As 58/2005-65, v němž Nejvyšší správní soud konstatoval, že z rozhodnutí správního orgánu musí být mimo jiné patrno, „proč správní orgán považuje námitky účastníka za liché, mylné, nebo vyvrácené, které skutečnosti vzal za podklad svého rozhodnutí, proč považuje skutečnosti předestírané účastníkem za nerozhodné, nesprávné, nebo jinými řádně provedenými důkazy vyvrácené, podle které právní normy rozhodl, jakými úvahami se řídil při hodnocení důkazů“. Jinými slovy z rozhodnutí správního orgánu musí plynout, jaký skutkový stav vzal správní orgán za rozhodný, jak uvážil o pro věc podstatných skutečnostech, resp. jakým způsobem rozhodné skutečnosti posoudil. Povinnost odůvodnit rozhodnutí však z druhé strany nemůže být chápána tak, že vyžaduje podrobnou odpověď na každý argument účastníků řízení (srov. obdobně například nález Ústavního soudu ze dne 27. 3. 2012, sp. zn. IV. ÚS 3441/11). Rozhodnutí správních orgánů obou stupňů tvoří z hlediska soudního přezkumu jeden celek a není proto vyloučeno, aby případné mezery odůvodnění tato rozhodnutí vzájemně zaplňovala (srov. například rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 31. 10. 2014, č.j. 6 As 161/2013‑25).
74. Pokud jde o otázku nepřezkoumatelnosti rozhodnutí pro nesrozumitelnost, lze poukázat na rozsudek ze dne 25. 4. 2013, č.j. 6 Ads 17/2013-25, v němž Nejvyšší správní soud dovodil, „že rozsudek by byl nepřezkoumatelný pro nesrozumitelnost, pokud by z něj nebylo lze jednoznačně dovodit, jakým právním názorem je správní orgán po zrušení svého rozhodnutí vázán a jak má v dalším řízení postupovat (srov. např. rozsudek Nejvyššího správního soudu č.j. 3 Ads 80/2009-132 ze dne 22. září 2010), nebo pokud by z něj nevyplývalo, podle kterých ustanovení a podle jakých právních předpisů byla v kontextu podané správní žaloby posuzována zákonnost napadeného správního rozhodnutí (srov. např. rozsudek Nejvyššího správního soudu č.j. 7 As 28/2008-76 ze dne 21. srpna 2008), pokud by jeho odůvodnění bylo vystavěno na rozdílných a vnitřně rozporných právních hodnoceních téhož skutkového stavu (srov. např. rozsudek Nejvyššího správního soudu č.j. 4 Azs 94/2007-107 ze dne 31. ledna 2008), či pokud by jeho výrok byl vnitřně rozporný nebo by z něj nebylo možno zjistit, jak vlastně soud rozhodl (srov. např. rozsudek Nejvyššího správního soudu č.j. 2 Ads 58/2003 ze dne 4. prosince 2003, 133/2004 Sb. NSS) a v některých jiných speciálních případech. Nicméně, s tímto kasačním důvodem je nutno zacházet obezřetně, neboť zrušením rozhodnutí soudu pro nepřezkoumatelnost se oddaluje okamžik, kdy základ sporu bude správními soudy uchopen a s konečnou platností vyřešen, což není v zájmu ani účastníků řízení (v případě nositelů veřejných subjektivních práv je ve hře též jejich základní právo na rozhodnutí věci bez zbytečných průtahů podle čl. 38 odst. 2 Listiny základních práv a svobod, resp. na projednání věci v přiměřené lhůtě podle čl. 6 odst. 1 Úmluvy o ochraně lidských práv a základních svobod), a koneckonců ani ve veřejném zájmu na hospodárnosti řízení před správními soudy, nemluvě o nákladech, jež jsou se soudním přezkumem spojeny.“ Jakkoli uvedené závěry Nejvyšší správní soud vyslovil v souvislosti s rozsudkem soudu, lze je nepochybně vztáhnout též vůči rozhodnutí správního orgánu.
75. Krajský soud neshledal, že by rozhodnutí žalovaného, resp. správce daně trpěla ve smyslu shora vytýčených kritérií takovými nedostatky, které by jejich nepřezkoumatelnost zakládaly.
76. Žalobkyně spatřuje nepřezkoumatelnost rozhodnutí daňových orgánů v údajné absenci úvah týkajících se naplnění objektivní a subjektivní podmínky aplikace institutu zneužití práva (viz bod 5.21. žaloby). Již správce daně však poukázal na to, že za zneužití práva je třeba považovat takové jednání, jehož jediným smyslem je snížení daňové povinnosti, neboť jinak postrádá racionální účel (srov. zejména strany 13 až 16). Vycházel přitom ze smyslu a účelu § 23 odst. 1 a 10 a § 24 odst. 1 zákona o daních z příjmů upravujícího předmět a základ daně. Tím vymezil aplikované právní normy, jakož i jejich smysl. Tyto úvahy pak dále aplikoval na konkrétní skutkový stav posuzované věci, který v rámci zprávy o daňové kontrole podrobně popsal, a na jehož základě dovodil účelový postup žalobkyně, která emisí dluhopisů sledovala výhradně snížení své daňové povinnosti formou uplatnění nákladových úroků a snížení daňové povinnosti upisovatelů dluhopisů v podobě nulové daně z příjmů, které jim z těchto dluhopisů plynuly. Zcela konkrétně také popsal důvody, proč právě v nynějším případě žalobkyně je nutné institut zneužití práva využít, přičemž popsal návaznost jednotlivých okolností, které jej k tomuto závěru vedly (srov. zejména strany 6 až 8 a dále pasáže reagující na vyjádření žalobkyně ke kontrolním zjištěním – str. 10–16). K závěru o zneužití práva pak správce daně nevedla žádná z jím zjištěných skutečností samostatně, nýbrž všechny tyto skutečnosti v jejich souhrnu. Správce daně se objektivní i subjektivní podmínkou aplikace institutu zneužití práva ve zprávě o daňové kontrole zabýval, když posuzoval právě ty otázky, které jsou v daném ohledu relevantní. Zpráva o daňové kontrole plnící funkci odůvodnění dodatečných platebních výměrů (§ 147 odst. 3 daňového řádu), tak dostatečným a srozumitelným způsobem předestírá důvody jeho rozhodnutí.
77. Totéž pak platí i o rozhodnutí žalovaného, který závěry správce daně aproboval. Z odůvodnění napadeného rozhodnutí zcela jasně vyplývá, že ze strany žalobkyně došlo k porušení smyslu a účelu § 24 odst. 1 zákona o daních z příjmů, když žalobkyně pouze za účelem zisku daňového zvýhodnění emitovala korunové dluhopisy a úroky z nich plynoucí pak uplatnila jako náklad ve smyslu uvedeného ustanovení (viz bod 123 napadeného rozhodnutí). Žalovaný v napadeném rozhodnutí zcela konkrétně popsal smysl a účel posledně zmíněného ustanovení zákona o daních z příjmů, na základě kterého daňové subjekty mají možnost si od základu daně odečíst výdaje na dosažení, zajištění a udržení příjmů (viz str. 8 a 9) a dále popsal nestandardní okolnosti transakcí realizovaných v projednávané věci, které k závěru o zneužití práva ze strany žalobkyně vedly (viz např. bod 87 – 108). Otázka zdanění příjmů upisovatelů z těchto úroků, a tedy eventuální porušení § 36 odst. 3 zákona o daních z příjmů, není předmětem tohoto řízení, jak ostatně plyne i z protokolu o zahájení daňové kontroly ze dne 26. 8. 2019 (č.j. 1902702/19/2205-60562-303782). Byť je datování emise dluhopisů (před koncem roku 2012) podstatné zejména z hlediska srážkové daně, ničeho to nemění na závěru o tom, že náklady žalobkyní uplatněné v souvislosti s dluhopisovými úroky nebylo možné daňovými orgány uznat, neboť jedním z cílů emise korunových dluhopisů žalobkyní bylo získat daňové zvýhodnění v podobě snížení základu daně. Co do argumentace týkající se naplnění subjektivní a objektivní podmínky zneužití práva lze odkázat např. na str. 27 a 28 napadeného rozhodnutí. Skutečnost, že odůvodnění správních rozhodnutí neodpovídají představám žalobkyně o ideální argumentační konstrukci, jejich nepřezkoumatelnost nezakládá.
78. Není přitom pravda, že by se žalovaný nijak nevypořádal s námitkou, že pokud by se žalobkyně rozhodla financovat své obchodní aktivity jinou cestou než emisí dluhopisů, musely by tyto půjčky být adekvátně úročeny, přičemž úroky by představovaly daňově uznatelné náklady. Žalovaný i správce daně na základě provedeného dokazování opakovaně konstatovali, že žalobkyně dle jejich názoru finanční prostředky získané emisí dluhopisů vůbec nepotřebovala a tato emise sloužila pouze k získání daňové výhody. Žalovaný pak k tomu mimo jiné uvedl, že „[j]e třeba pečlivě rozlišovat situaci, kdy daňový subjekt volí z různých do úvahy přicházejících alternativ, které mají svůj samostatný smysl, tu, která je pro něho daňově nejvýhodnější, což je legitimní a právem aprobovaný postup od situace, kdy hlavním nebo převažujícím smyslem (cílem) dané činnosti či transakce je získání daňového zvýhodnění nebo úplné eliminace daňové povinnosti.“ Jinými slovy, pokud by tedy žalobkyně financovala svůj záměr prostou emisí dluhopisů (či jakýmkoli jiným způsobem) za standardních okolností, jež by ve svém souhrnu nevedly k závěru o účelovém financování, jehož hlavním či převažujícím účelem je daňové zvýhodnění, představovaly by úroky z nich (či např. z bankovní půjčky) plynoucí daňově uznatelné náklady. Žalovaný pak k tomu dále uvedl, že „[p]okud tedy odvolatel navozuje samostatně situaci daňové uznatelnosti ať krátkodobých či dlouhodobých půjček, pak odvolací orgán konstatuje, že nelze posuzovat události, které nenastaly, a je otázkou, zda by k těmto událostem při pomyslné eliminaci možnosti emise dluhopisů ze strany odvolatele fakticky došlo.“ Z pohledu přezkoumatelnosti rozhodnutí žalovaného je takovéto vypořádání odvolací námitky žalobkyně zcela dostačující a srozumitelné.
79. Nedůvodná je též námitka nepřezkoumatelnosti, dle níž daňové orgány nespecifikovaly způsob, jaký by měl být výsledný stav v případě splnění podmínek pro aplikaci institutu zneužití práva. Taktéž odpověď na tuto otázku je z rozhodnutí daňových orgánů zcela zřejmá, neboť vychází z předpokladu, že účelově vytvořené nákladové úroky nelze z důvodu zneužití práva uznat coby daňově účinné náklady. Pokud daňové orgány dospěly k závěru, že se žalobkyně v souvislosti s emisí dluhopisů dopustila zneužití práva, jednalo se v podstatě o jediné možné řešení. Nelze po daňových orgánech požadovat, aby za dané situace vytvářely hypotetické scénáře, v nichž by jiné způsoby financování daňově uznatelné náklady případně generovaly. Stejně jako krajský soud totiž musí vycházet výhradně z toho, jakým způsobem se posuzované transakce v nynější věci skutečně odehrály.
Neprokázání zneužití práva
80. Krajský soud se dále zabýval námitkami týkajícími se otázky (ne)prokázání zneužití práva představující podstatu posuzované věci. Ani tyto námitky nejsou důvodné.
Obecná východiska aplikace institutu zneužití práva
81. Výkladem institutu zneužití práva se opakovaně zabýval Nejvyšší správní soud, který například již v rozsudku ze dne 10. 11. 2005, č.j. 1 Afs 107/2004-48, č. 869/2006 Sb. NSS, obecně v této souvislosti uvedl, že právo musí „předkládat svým adresátům racionální vzorce chování, tedy takové vzorce, které slouží k rozumnému uspořádání společenských vztahů. To je příkaz nejen pro zákonodárce, ale i pro adresáty právních norem a orgány, které tyto právní normy autoritativně interpretují a aplikují; smyslu práva jako takového odpovídá pouze takový výklad textu právního předpisu, který takové uspořádání vztahů ve společnosti respektuje. Výklad, který by – při existenci několika různých interpretačních alternativ – racionalitu uspořádání společnosti pomíjel, nelze považovat za správný a závěr, k němuž dospívá, potom důsledně vzato nelze považovat ani za existující právo, a to z toho důvodu, že se příčí základnímu smyslu práva. Ostatně odedávna platí, že znát zákony neznamená znát jenom jejich text, ale především pochopit jejich smysl a působení; obdobné platí o právu samém.“
82. Na tyto závěry pak Nejvyšší správní soud navázal například ve shora citovaném rozsudku č.j. 1 Afs 35/2007-108, dle něhož „[t]ímto prizmatem Nejvyšší správní soud pohlíží též na ta ustanovení zákona o daních z příjmů, jež vymezují daňově relevantní příjmy a výdaje daňového subjektu. Jestliže tedy ustanovení § 18 odst. 1 zákona o daních z příjmů stanoví, že předmětem daně z příjmů právnických osob jsou příjmy z veškeré jejich činnosti a z nakládání s veškerým jejich majetkem, má tím na mysli takovou činnost a takové nakládání s majetkem, které sleduje racionální účel, které tedy není samoúčelné, resp. jehož jediným smyslem není právě snížení daňové povinnosti cestou obcházení daňových zákonů. Je tedy třeba pečlivě rozlišovat situaci, kdy daňový subjekt volí z různých do úvahy přicházejících alternativ, které mají svůj samostatný smysl, tu, která je pro něho daňově nejvýhodnější, což je legitimní, právem aprobovaný postup, od situace, kdy právě jediným smyslem dané činnosti či transakce je získání nelegitimního daňového zvýhodnění. Ve druhém případě se jedná, jak vyplývá z uvedeného rozsudku, o chování zákonem jen zdánlivě dovolené, která má však ve skutečnosti povahu chování protiprávního, a může za určitých okolností nabýt povahy zneužití veřejného subjektivního práva daňového subjektu, jemuž soudy ve správním soudnictví nemohou poskytovat ochranu. Tento obecný princip, formulovaný ve zmíněném rozsudku Nejvyššího správního soudu, jenž úspěšně prošel testem ústavnosti (usnesení Ústavního soudu ze dne 31. 10. 2007, sp. zn. III. ÚS 374/06), má své vyjádření i v zákoně o daních z příjmů, a to mimo jiné v ust. § 23 odst. 10 tohoto zákona, podle něhož se pro zjištění základu daně vychází, až na zákonem stanovené výjimky, z účetnictví vedeného podle účetních předpisů, pokud ovšem nedochází ke krácení daně jiným způsobem. Je tedy třeba rozlišovat rovinu formální, zachycenou právě v účetnictví, od roviny faktické, v níž je třeba sledovat mimo jiné pravý smysl a účel aktivit, k nimž se váží příjmy a výdaje daňového subjektu“ (důraz doplněn).
83. Nejvyšší správní soud se vyjádřil také k relevantní judikatuře Soudního dvora, a to například ve shora citovaném rozsudku č.j. 9 Afs 57/2015-120, dle něhož „[j]edním z významných rozhodnutí Soudního dvora, v němž je obecný princip zákazu zneužití práva formulován, je rozhodnutí ze dne 14. 12. 2000, Emsland-Stärke, C-110/99, Sb. rozh., s. I-11569. V něm Soudní dvůr poprvé uvedl dvoustupňový test pro posouzení, zda došlo ke zneužití práva. Ten spočívá v hodnocení dvou podmínek, a to zda kombinací objektivních okolností, při nichž přes formální splnění podmínek daných komunitárním právem nedošlo k dosažení cíle těchto norem; subjektivní prvek se hodnotí jako záměr získat výhodu z komunitárních norem umělým vytvořením podmínek pro její dosažení.“ Nejvyšší správní soud taktéž konstatoval, že „[z]ávěry Soudního dvora jsou v projednávané věci spíše inspirativní, než přímo závazné“, jelikož „daňová uznatelnost či neuznatelnost úrokových nákladů je […] otázkou vnitrostátní.“ Pro posuzovanou věc je důležitý též závěr Nejvyššího správního soudu, dle něhož „[s]myslem § 24 zákona o daních z příjmů je nepochybně daňově zohlednit jen takové náklady, bez jejichž vynaložení by daňový poplatník vůbec nezískal či ani neměl možnost získat, případně udržet si zdanitelné příjmy. Pokud je zřejmé, že je náklad vynaložen v rozporu s uvedeným účelem, nemůže být tento smysl naplněn.“ Tímto dodatkem Nejvyšší správní soud ovšem neříká opět v podstatě nic jiného, než že vynaložené náklady musí mít racionální ekonomické opodstatnění, neboť ekonomicky iracionální transakce k získání či udržení zdanitelných příjmů vést nemohou. Dále k otázce aplikace judikatury Soudního dvora k výkladu zásady zákazu zneužívání práva srov. například také rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 26. 1. 2011, č.j. 2 Afs 83/2010-68 (zejména odstavce [21] až [23]).
84. Ze shora citované judikatury lze tedy v souladu s daňovými orgány dovodit, že za zneužití práva je nutno považovat situaci, kdy jediným či primárním důvodem posuzovaných transakcí je získání daňové výhody, neboť jinak postrádají ekonomický smysl (citovaná judikatura se tak zcela zřetelně promítla i v aktuální dikci § 8 odst. 4 daňového řádu, dle něhož „[p]ři správě daní se nepřihlíží k právnímu jednání a jiným skutečnostem rozhodným pro správu daní, jejichž převažujícím účelem je získání daňové výhody v rozporu se smyslem a účelem daňového právního předpisu.“). Takto vytvořený náklad tedy z podstaty věci nemůže materiálně splňovat podmínky daňové uznatelnosti ve smyslu § 24 zákona o daních z příjmů.
85. Na okraj krajský soud dále poznamenává, že jakkoli se v případě daňové uznatelnosti úrokových nákladů v režimu daně z příjmu jedná o otázku vnitrostátního práva, přesto lze dospět k závěru, že takováto definice v podstatě odpovídá i požadavkům Soudního dvora a jím formulovaného dvoustupňového testu, jehož rigorózní aplikace se žalobkyně domáhá. Na jedné straně je totiž nutné zkoumat racionalitu, resp. ekonomickou opodstatněnost posuzovaného právního jednání (tedy soulad se smyslem ustanovení vymezujících relevantní zdanitelné příjmy daňového subjektu – viz zejména § 18, § 23 a § 24 zákona o daních z příjmů), a spolu s tím na straně druhé i úmysl daňového subjektu vytvořit podmínky k získání daňové výhody. Dochází tedy ke zkoumání objektivních i subjektivních znaků zneužití práva, které se však vzájemně prolínají a jednotlivé okolnosti případu je proto třeba posuzovat ve vzájemném souhrnu (viz rozhodnutí Nejvyššího správního soudu ze dne 26. 4. 2022, č.j. 10 Afs 289/2021-42, 4358/2022 Sb. NSS).
Aplikace obecných východisek aplikace institutu zneužití práva v posuzované věci
86. V intencích shora vyložených závěru krajský soud přistoupil k posouzení otázky, zda daňové orgány dostatečně prokázaly naplnění znaků zneužití práva. Dospěl přitom k závěru, že důkazní břemeno v tomto ohledu unesly.
87. Předně krajský soud v této souvislosti uvádí, že žalobkyně v podstatě nezpochybňuje samotná skutková zjištění daňových orgánů, neboť pouze nesouhlasí s jejich hodnocením. Správce daně i žalovaný pak rozhodné skutkové okolnosti posuzované věci popsali velice obsáhle a podrobně, pročež postačí na příslušné pasáže odůvodnění jejich rozhodnutí odkázat. Pro přehlednost i krajský soud níže reprodukuje grafické znázornění jednotlivých transakcí obsažené v rozhodnutí žalovaného:
88. Krajský soud se nadále omezí na stručné vylíčení a hodnocení těch skutkových okolností věci, které považuje za klíčové.
89. Zcela zásadní pro posouzení věci je skutečnost, že na emisi dluhopisů se podílely výhradně spojené osoby, tj. Ing. Š. a jeho manželka paní Š.. Ing. Š. je přitom jediným jednatelem a společníkem žalobkyně. Krajský soud se ztotožnil se závěry daňových orgánů o významnosti této indicie spočívající v zapojení osob spojených s žalobkyní do transakce spočívající v úpisu dluhopisů. Pokud se žalobkyně dovolává tržních mechanismů, jimiž zdůvodňuje své počínání, pak právě propojenost jednotlivých aktérů její argumentaci významným způsobem oslabuje. Jakkoli lze souhlasit s tím, že samotná skutečnost, že upisovatelem je osoba s emitentem spojená, nemůže vést k závěru o zneužití práva, jde o jednu z významných indicií, která ve spojení s dalšími nestandardními okolnostmi posuzovaných transakcí k tomuto závěru vede. Žalobkyně se sice v žalobě popsaným popisem jednotlivých událostí a finančních úvah pokouší navodit dojem legitimity emise dluhopisů, avšak toto základní východisko zcela opomíjí.
90. O významu účasti spojených osob na posuzovaných transakcích svědčí již skutečnost, že se Ing. Š. dle tvrzení žalobkyně rozhodl v roce 2011 koncipovat podnikání žalobkyně jako rodinnou společnost, což nepochybně rozhodování žalobkyně ovlivňuje. Její motivace tak již nadále neměla výlučně tržní povahu, nýbrž musela vždy zahrnovat i úvahu o tom, zda její konkrétní kroky neohrozí rodinný charakter jejího podnikání.
91. Právě z tohoto důvodu pak žalobkyně dle svého tvrzení emitované dluhopisy ani nenabízela třetím osobám, což by jí však mohlo přinést skutečně nový kapitál nad rámec finančních prostředků získaných půjčkami od Ing. Š. a paní Š. a nikoli pouze započtení již existujících závazků. V tomto ohledu je poněkud nepochopitelná úvaha žalobkyně, dle níž by upsáním dluhopisů ze strany třetích osob tyto osoby získaly nad fungováním žalobkyně vliv, neboť s dluhopisy nejsou bez dalšího spojena žádná rozhodovací práva, prostřednictvím kterých by bylo možné žalobkyni ovládat. Pouze právo na splacení určité dlužné částky a úroky z nich vzešlé by plynuly třetím osobám a nikoli osobám s žalobkyní spojeným. Uvedla-li žalobkyně až v průběhu jednání před soudem, že část dluhopisů upsaných v roce 2013 nabízela veřejně, avšak neuspěla, pak se jedná o zcela nové tvrzení, které nadto nikterak nedokládá. Nicméně i kdyby tomu tak bylo, stále by to nemohlo mít vliv na závěr o celkovém účelu posuzovaných transakcí.
92. Lze pak také stěží považovat za tržní jednání, pokud Ing. Š. uzavřel s žalobkyní dne 10. 12. 2012 smlouvu o půjčce v maximální výši 20 000 000 Kč a splatností do 31. 12. 2013, dne 20. 7. 2014 pak uzavřeli smlouvu o půjčce, na základě které Ing. Š. poskytl žalobkyni dne 22. 7. 2014 bezúročnou půjčku ve výši 50 000 Kč a následně dne 13. 10. 2014 ve výši 100 000 Kč, a to zcela bezúročně. Pokud tak ovšem Ing. Š. učinil, je nezodpovězenou otázkou, proč této možnosti žalobkyně (vedené a řízené opět Ing. Škopkem) nevyužívala kontinuálně za účelem profinancování celého záměru a jeho fungování a přistoupila k emisi úročených dluhopisů. Žalobkyně sice v žalobě hovoří o nutnosti dlouhodobých půjček podmíněných motivací věřitele v podobě úroků, avšak v návaznosti na tuto argumentaci již neuvádí, proč vůbec byl Ing. Š. ochoten opakovaně bezúročnou půjčku poskytnout, má-li úročení odrážet cenu půjčených peněz a míru rizika.
93. Správce daně i žalovaný přiléhavě poukázali na skutečnost, že žalobkyně v prosinci roku 2012 vyplatila Ing. Š. nadstandardní zálohu na mzdu a přeplatek mzdy v souhrnné výši 14 616 000 Kč, tj. zhruba dvojnásobek oproti letům 2010 a 2011 a řádově více než v letech 2013 a 2014. Nestandardní je pak dále skutečnost, že k této výplatě došlo oproti jiným letům již v prosinci, namísto ledna následujícího roku. Tytéž prostředky, které Ing. Š. uvedeným způsobem v prosinci 2012 získal, pak žalobkyni v témže měsíci bezúročně půjčil na základě shora uvedené smlouvy o půjčce ze dne 10. 12. 2012, jak potvrdila též žalobkyně během ústního jednání před soudem – Ing. Š. se rozhodl takto získané odměny investovat zpět do společnosti žalobkyně.
94. Žalobkyně uvádí, že o výplatě mimořádných odměn v letech 2010 až 2012 rozhodla valná hromada na základě svých podnikatelských úspěchů, jakož i podílu Ing. Š. na vytvoření a zahájení implementace komplexního strategického investičního záměru. Pomine-li krajský soud skutečnost, že valnou hromadu žalobkyně tvoří opět pouze Ing. Š., který tedy sám usoudil, že mu mimořádná odměna náleží, pak žalobkyně nikterak nevysvětluje, proč k výplatě došlo oproti dřívější praxi již v prosinci roku 2012 a nikoli až v lednu. Tato skutečnost má pak význam s ohledem na časovou souslednost jednotlivých kroků vedoucích k emisi dluhopisů a úhradě emisního kurzu formou zápočtu pohledávek, které Ing. Š. mezi ním (z pozice fyzické osoby) a žalobkyní (z pozice jednatele) vytvořil. Emise dluhopisů koncem roku 2012 je pak významná též v souvislosti s tím, že emitované dluhopisy měly podobu tzv. dluhopisů korunových, což mělo druhotný daňový efekt v souvislosti s daní z příjmů z vyplacených úroků (viz dále).
95. Časová souvztažnost uvedených kroků žalobkyně tedy umožnila, aby žalobkyně v prosinci roku 2012 plynule nahradila finanční prostředky z půjček od Ing. Š. a paní Š. na základě smluv o půjčce ze dne 10. 12. 2012 a ze dne 20. 1. 2011 za finanční prostředky z dluhopisů uspaných na základě smluv o převodu dluhopisů ze dne 21. 12. 2012.
96. Žalobkyně uvádí, že smyslem emise dluhopisů bylo nahradit krátkodobé financování dlouhodobým. Obecně vzato by bylo možné takový krok racionálně obhajovat, avšak žalobkyně neposkytla žádné smysluplné vysvětlení toho, proč k emisi dluhopisů přistoupila již koncem roku 2012, přestože finanční prostředky z půjček od Ing. Š. a paní Š. měla k dispozici až do doby jejich splatnosti koncem roku 2013. Po celý tento rok tak mohla využít výhodu plynoucí z toho, že půjčku od Ing. Š. ve výši přes 18 milionů Kč získala zcela bezúročně (sic!) a půjčka od paní Š. ve výši 2 250 000 Kč byla úročena pouze 3 % p. a. Žalobkyně přesto neváhala nahradit tyto dluhy za závazky plynoucí z dluhopisů s úrokovou sazbou 10,9 % p. a. po dobu dvaceti let. Nejednalo se přitom v daném okamžiku o jakékoli dodatečné navýšení finančních prostředků, nýbrž pouze o nahrazení krátkodobých závazků závazky dlouhodobými.
97. Jelikož půjčky od Ing. Š. a paní Š. byly splatné až dne 31. 12. 2013, nemůže obstát žalobní argumentace poukazující na to, že první finanční prostředky k financování záměru plynoucí z bankovního úvěru a poskytnuté dotace mohla žalobkyně čerpat až v průběhu roku 2013. Správce daně vedle toho již v rámci daňové kontroly týkající se zdaňovacích období let 2013 a 2014 (Zpráva o daňové kontrole týkající se uvedených zdaňovacích období je součástí daňového spisu v nynější věci), velmi pečlivě zmapoval disponibilní prostředky žalobkyně v podobě denních zůstatků na bankovním účtu žalobkyně. Z účetních výkazů – rozvah žalobkyně, správce daně dále zjistil, že stav finančních prostředků žalobkyně vždy ke konci let 2011, 2012, 2013 a 2014, plynoucích z půjček od Ing. Š. a paní Š., z bankovních úvěrů, z dotace i z lepšího inkasa pohledávek, byl natolik uspokojivý, že samy tyto prostředky (bez příjmů z dluhopisů) byly schopny pokrýt veškeré finanční potřeby žalobkyně včetně nákladů na pracovní potenciál a potřebnou rezervu. Pokud tedy účelem emise dluhopisů bylo financování investičního záměru žalobkyně (Rekonstrukce a dostavba výrobních hal), pak tento záměr žalobkyně mohla zafinancovat z výše uvedených zdrojů, aniž by bylo nutné za tímto účelem provádět emisi dluhopisů, která navíc fakticky žalobkyni žádné finance nepřinesla. Předmětná investiční akce (Rekonstrukce a dostavba výrobních hal) měla hodnotu 37,6 mil. Kč (viz žalobkyní v daňovém řízení předložené účetnictví), přičemž v roce 2012 byl příjem žalobkyně z poskytnuté půjčky 18 130 600 Kč, v roce 2013 byl příjem žalobkyně z úvěru a části dotace 24 709 152 Kč a v roce 2014 byl příjem žalobkyně z úvěru a části dotace 12 325 872 Kč. Žalobkyně tak měla dostatek finančních prostředků nejen na úhradu realizace uvedeného záměru, ale též na jeho další fungování a na případné rezervy. Podstatné je, že žalobkyně finance plynoucí z emise dluhopisů v době této emise nepotřebovala, a hlavně ani žádné nové finance touto emisí nezískala, proto je nerozhodné, zda finální částka investičního záměru v roce 2016 činila 50 153 075,46 Kč či 61 303 252,46 Kč. Jak navíc plyne z výsledků pozitivního rozvoje podnikání žalobkyně, který sama demonstrovala v žalobě, financování její činnosti, a tedy nákladů provozu rozložených do následujících let, nebylo závislé toliko na shora popsaných financích čerpaných z externích zdrojů, nýbrž žalobkyně byla schopna financování svého podnikání pokrýt též ze zdrojů vlastních. Není proto důvodná ani námitka, dle které v době emise dluhopisů nebylo možné navýšit již čerpaný bankovní úvěr, tuto skutečnost žalobkyně navíc ani nijak nedokládá.
98. Z údajů zjištěných správcem daně tedy rozhodně neplyne, že by žalobkyně nezbytně potřebovala dodatečné finanční prostředky, resp. že by svou finanční situaci musela s ohledem na dobu získání bankovních úvěrů a dotací v letech 2013 a 2014 řešit emisí dluhopisů v prosinci roku 2012 a prosinci roku 2013 (jak plyne ze Zprávy o daňové kontrole z let 2013 a 2014) denní zůstatky se v období od 30. 11. 2012 do 22. 5. 2013 pohybovaly v rozmezí cca od 5 do 14 milionů korun a v období od 18. 12. 2013 do 28. 4. 2014 v rozmezí cca 15 až 25 milionů korun).
99. Na tom nic nemění ani tvrzení žalobkyně, že prostředky deponované na bankovním účtu v letech 2011 a 2012 nebyly určeny pro financování zahájení realizace záměru, neboť tvořily její disponibilní pracovní kapitál k financování výkyvů v toku pracovního kapitálu. Z ničeho totiž nevyplývá, že by se žalobkyně dostala do jakýchkoli potíží s tokem pracovního kapitálu či dokonce do druhotné platební neschopnosti, které by bylo nutno řešit (právě) emisí dluhopisů v prosinci roku 2012. Daňové orgány v tomto ohledu naopak přiléhavě poukázaly na postupně se snižující výši nesplacených pohledávek žalobkyně za jejími odběrateli.
100. S načasováním první emise dluhopisů v prosinci 2012, jakož i jejich žalobkyní zvolenou nominální hodnotou ve výši 1 Kč, pak souvisí i jejich druhotný daňový efekt spočívající v nulové sazbě z příjmů z nich plynoucích úroků dle § 36 odst. 3 zákona o daních z příjmů, ve znění do 31. 12. 2012, ve spojení s čl. IV bodu 2. zákona č. 192/2012 Sb. Jak plyne ze shora uvedeného, při posuzování znaků zneužití práva nelze jednotlivé daňové účinky příslušných transakcí (nyní emise dluhopisů) vzájemně oddělovat, neboť z tohoto pohledu tvoří jeden celek. Je zcela evidentní, že Ing. Š. (ať již z pozice jednatele žalobkyně či jako fyzická osoba) činil veškeré shora popsané kroky právě za tím účelem, aby ještě na sklonku roku 2012 stihl emisi korunových dluhopisů uskutečnit.
101. Ani krajský soud nezpochybňuje, že žalobkyně realizovala shora popsaný investiční záměr, resp. že by snad tento investiční záměr měl následně pozitivní vliv na hospodářský výsledek žalobkyně, což má dokládat žalobkyní předložená finanční analýza, avšak z obsahu daňového spisu, ani z žalobních tvrzení nevyplývá, že by v této souvislosti byla emise dluhopisů (přinejmenším v dané podobě, rozsahu a čase) skutečně potřebná. Žalobkyně nepřesvědčila krajský soud o tom, že by jejím primárním úmyslem bylo zlepšení jejího hospodářského výsledku, ani že by se jednalo o efekt převažující nad získáním daňové výhody. Nelze mimo jiné přehlédnout, že žalobkyně se v horizontu 20 let zatížila úroky přesahujícími v souhrnu 54 milionů Kč, což dokonce přesahuje celkovou výši investic v letech 2013 až 2016, jak je žalobkyně vyčíslila v soupisu investic v uvedených letech předloženém v průběhu daňového řízení (50 153 075,46 Kč). To přitom za situace, kdy v době emise dluhopisů disponovala dostatečnými finančními prostředky na veškeré výdaje spojené s postupně uskutečňovaným investičním projektem i na běžné výdaje provozní povahy. Vynaložené úroky pak představují pouze čistý příjem manželů Š..
102. Krajský soud zcela sdílí pohled daňových orgánů v tom, že žalobkyně by při racionální a tržními principy limitované úvaze k emisi dluhopisů v prosinci roku 2012 nepřistoupila, pokud by upisovateli nebyli právě Ing. Š. a paní Š.. Nelze přehlédnout, že z pohledu „rodinné firmy“, kterou se Ing. Š. rozhodl budovat, se totiž finanční prostředky vynaložené na úroky z dluhopisů pouze přesunuly z faktické dispozice Ing. Š., jediného jednatele a společníka žalobkyně, do dispozice Ing. Š. a jeho manželky coby fyzických osob.
103. V podstatě jediné smysluplné vysvětlení tak v daném ohledu na rozdíl od žalobkyně nabízí daňové orgány, a totiž že žalobkyně tímto postupem zamýšlela primárně vytvořit své dlouhodobé zatížení vysokými nákladovými úroky, jež hodlala uplatňovat coby daňově uznatelné náklady ve smyslu § 24 zákona o daních z příjmů, a zároveň zajistit nezdaněný příjem v podobě těchto úroků pro Ing. Š. a paní Š.. Případný další ekonomický efekt emitovaných dluhopisů pak měl pouze druhotnou povahu. Jednalo se tedy o transakce bez reálného ekonomického významu, jejichž převažujícím smyslem bylo vytvoření podmínek pro získání daňové výhody jak žalobkyně, tak manželů Š.. Již z toho je patrný rozpor se smyslem zákona o daních z příjmů, neboť předmětem daně z příjmů právnických osob jsou příjmy činností a nakládání s majetkem, které sledují racionální účel a nikoli pouze snížení daňové povinnosti. Mezi kroky žalobkyně a získání daňové výhody je pak též jednoznačně patrná i příčinná souvislost, neboť bez nich by k získání popsané daňové výhody nedošlo. Podmínky pro aplikaci institutu zneužití práva ve smyslu judikatury Nejvyššího správního soudu tedy byly naplněny. Daňové orgány dostatečně zjistily skutkový stav věci, který přiléhavým způsobem posoudily. Žalobní argumentace naproti tomu nebyla schopná toto posouzení relevantním způsobem zpochybnit.
104. Tento závěr pak vede nevyhnutelně k tomu, že správce daně nemohl nákladové úroky z emitovaných dluhopisů uznat coby náklady ve smyslu § 24 zákona o daních z příjmů. Jakkoli emise korunových dluhopisů (do konce roku 2012 s nezdaněnými příjmy v podobě úroků), jakož i uplatnění nákladových úroků nejsou samy v rozporu se zákonem, je to v posuzované věci právě souhrn veškerých zjištěných okolností, který je činí jednáním obcházejícím právo, jemuž nelze poskytnout soudní ochranu. Není možné vytrhávat jednotlivé okolnosti posuzovaných transakcí z jejich celkového kontextu, jak se ve své argumentaci (akcentované též v rámci ústního jednání před soudem) pokouší žalobkyně, neboť pak by výsledný obraz věci nezohledňoval jejich skutečný smysl (srov. rozhodnutí Nejvyššího správního soudu ze dne 14. 11. 2019, č.j. 6 Afs 376/2018-46). Závěr o zneužití práva žalobkyní tak nebyl učiněn pouze z důvodu osoby upisovatele, coby osoby spojené s emitentem, jak se žalobkyně opakovaně snažila dovodit v žalobě i v rámci ústního jednání ve věci. Rovněž není pravdou, že by daňové orgány shledaly, že uplatnění nákladových úroků bylo v souladu s posledně citovaným ustanovením, neboť v tomto ohledu naopak konzistentně konstatují, že žalobkyně naplnila toliko podmínky formální (účetní), nikoli však již materiální.
105. Žalovaný v otázce posouzení neuznání nákladových úroků ve vyjádření k žalobě přiléhavě poukázal nejen na již shora zmíněný na rozsudek Krajského soudu v Českých Budějovicích č.j. 61 Af 6/2020-87 (ve věci žalobkyně), ale též na rozsudky zdejšího soudu č.j. 63 Af 1/2020-92 (ve věci SENESI, SE), č.j. 63 Af 4/2020-57 (ve věci KOH-I-NOOR HARDTMUTH a.s.) a č.j. 63 Af 1/2022-60 (ve věci R-YARD spol. s r.o.) či na rozsudky Krajského soudu v Brně č.j. 29 Af 46/2020-63 (ve věci TRUMF International, s.r.o.) a č.j. 30 Af 42/2020-63 (ve věci PONTUS ENERGY s.r.o.) a na rozsudek Nejvyššího správního soudu č.j. 7 Afs 49/2022-26 (ve věci K-STAV TŘEBÍČ, s.r.o.). Jakkoli tyto rozsudky nebyly (a nemohly být) pro posouzení nynějšího případu zcela rozhodující, nelze přehlédnout, že v nich soudy shledaly daňově neuznatelnými (popřípadě dokonce právo zneužívajícími) nákladové úroky z transakcí typově podobných přezkoumávaným emisím dluhopisů v nynější věci (k emisi korunových dluhopisů docházelo mezi spojenými osobami na sklonku roku 2012 bez smysluplného ekonomického opodstatnění, přičemž k úhradě emisního kurzu docházelo zápočtem již existujících pohledávek). Naproti tomu pro věc nyní posuzovanou není přiléhavý žalobkyní v replice citovaný rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 27. 12. 2023, č.j. 2 Afs 200/2021-37, neboť v uvedené věci nebylo jednání daňového subjektu (tamější žalobkyně) posuzováno optikou zneužití práva, byť tak posuzováno být daňovými orgány mělo. Důvody, pro které žalovaný (a následně krajský soud) v uvedené věci neuznali jako daňově účinné náklady úroky z emise dluhopisů, proto nemohly obstát.
106. Žalobkyně v žalobě rovněž reflektuje některé z výše uvedených rozhodnutí správních soudů a současně uvádí, že nelze v případě každého vydání korunových dluhopisů s nízkou jmenovitou hodnotou v době do konce roku 2012 činit zkratkovitý závěr o zneužití práva, je třeba posuzovat konkrétní okolnosti daného případu. Krajský soud se s takovým závěrem plně ztotožňuje a shodně uvádí, že je vždy třeba posuzovat konkrétní okolnosti daného případu, aby bylo lze dospět k závěru o tom, že daná emise dluhopisů byla vedena pouze či převážně za účelem zisku daňového zvýhodnění. V projednávané věci však takové nestandardní okolnosti transakcí detekovány byly, jak bylo podrobně popsáno shora. Emisí dluhopisů žalobkyně nezískala žádné nové zdroje financování, když vlastní finanční prostředky nejprve vyplatila na odměnách (mzdách) Ing. Š., který díky těmto prostředkům následně žalobkyni bezúročně poskytl půjčku a tento dluh žalobkyně byl následně započten s její pohledávkou z emitovaných korunových dluhopisů, jejichž upisovatelem byl opět Ing. Š.. Prokazatelně se tak jedná o opakující se finanční toky mezi žalobkyní a Ing. Š., které ale pro žalobkyni nepřinášejí žádný nový finanční kapitál. V řízení pak bylo prokázáno i to, že žalobkyně žádný nový finanční zdroj, jež měl být zabezpečen emisí dluhopisů, nepotřebovala, když její finanční potřeby spojené s realizací shora popsaného finančního záměru i jeho dalšího provozu byly zcela kompenzovány úvěrovým financováním ze strany banky, dotacemi, půjčkami od Ing. Š. a jeho manželky i kapitálem generovaným z vlastního úspěšného podnikání žalobkyně.
107. Pokud jde o žalobkyní citovaná vyjádření zástupců Finanční správy ČR, pak tato nijak nezpochybňují závěry shora učiněné. Předně krajský soud k těmto vyjádřením uvádí, že nejsou způsobilá založit legitimní očekávání daňových subjektů, jak uvádí žalobkyně. Koncepce legitimního očekávání má spočívat v důvěře ve správnost předchozí rozhodovací praxe (nebo také nečinnosti) příslušného státního orgánu. V nynější věci ovšem o žádnou rozhodovací praxi nejde, jedná se toliko o vyjádření zástupců finanční správy k emisi korunových dluhopisů před koncem roku 2012. Naopak z výše popsané rozhodovací praxe daňových orgánů, jež byla opakovaně přezkoumávána správními soudy, jednoznačně vyplývá postoj, dle kterého je postup daňových subjektů emitujících korunové dluhopisy před koncem roku 2012 s jediným (či převažujícím) cílem zisku daňového zvýhodnění, postupem právo zneužívajícím.
108. Krajský soud se ztotožňuje s tím, že emise korunových dluhopisů před koncem roku 2012 zakládala legitimní možnost upisovatelů, jimiž mohou být i osoby s emitentem spojené, uplatnit nulovou daň z příjmů a stejně tak možnost emitenta snížit základ daně o náklady vynaložené na výplatu úroků z těchto dluhopisů plynoucích. Takové zákonem předvídané benefity lze ovšem uplatnit pouze v případě, kdy jde o tzv. prostou emisi dluhopisů, která není vedena jediným či převažujícím úmyslem v podobě zisku daňového zvýhodnění. V případě, kdy k emisi korunových dluhopisů před koncem roku 2012 došlo pouze či převážně za tímto účelem, přičemž transakce tuto emisi provázející byly činěny na základě uměle vytvořených podmínek za nadstandardních okolností, jedná se o jednání právo zneužívající, kterému nelze přiznat právní ochranu či dokonce benefity, jež zákon při standardním průběhu prosté emise nabízí. Jak uvádí sama žalobkyně, právo zneužívající jednání nelze paušálně konstatovat v případě každé emise korunových dluhopisů před rokem 2012, je třeba vždy zkoumat konkrétní okolnosti. Totéž ovšem platí i v případě uznatelnosti nákladů vzniklých výplatou úroků plynoucích z úpisu těchto korunových dluhopisů, rovněž v těchto případech je třeba vždy zkoumat, zda jediným či převažujícím účelem emise a úpisu dluhopisů nebyla snaha o daňové zvýhodnění. Žalobou citovaná stanoviska finanční správy tedy nijak nezpochybňují závěry daňových orgánů ve věci nyní projednávané.
Nezohlednění částky 2 483 500 Kč
109. Nedůvodná je též námitka nezohlednění částky 2 483 500 Kč získané při upsání dluhopisů v prosinci roku 2013 v hodnotě 4 500 000 Kč. Jedná se o částku zbylou poté, co Ing. Š. část emisního kurzu dluhopisů uhradil zápočtem pohledávky z doposud nevyplaceného úroku z předchozích dluhopisů.
110. Krajský soud nezpochybňuje, že uvedená částka představovala skutečně oproti dřívějším úhradám emisního kurzu pouze formou zápočtu pohledávek navýšení finančních prostředků žalobkyně. Spolu s daňovými orgány však sdílí pochybnost o tom, že žalobkyně tyto prostředky skutečně potřebovala, a nejednalo se tak o pouhé další zatížení žalobkyně nákladovými úroky s cílem jejich následného daňového odpočtu. Z ničeho se nepodává, že by žalovaný považoval tuto část emise dluhopisů za ekonomicky opodstatněnou, jak žalobkyně uvádí.
111. Správce daně na straně 17 Zprávy o daňové kontrole týkající se zdaňovacího období let 2013 a 2014 přehledně shrnul denní zůstatky na bankovním účtu žalobkyně, které se v období v období od 18. 12. 2013 do 28. 4. 2014 v rozmezí cca 15 až 25 milionů korun, tj. ode dne před přijetím úhrady emisního kurzu dluhopisů, do 28. 4. 2014, kdy žalobkyně získala další bankovní úvěr, přičemž tyto zůstatky (zohledňující její běžné výdaje i výdaje vztahující se k investičnímu záměru) se pohybovaly v rozmezí cca 15 až 25 milionů korun. Z ničeho tak neplyne jakýkoli důvod, proč by žalobkyně v prosinci roku 2013 vůbec potřebovala navyšovat stav disponibilních finančních prostředků, a to notabene formou dluhopisů s relativně vysokou úrokovou sazbou. To vede krajský soud ve spojení s některými dalšími shora uvedenými skutečnostmi (zejména zapojením výhradně spojených osob) k závěru, že se i v případě dluhopisů z prosince roku 2013 jednalo o účelovou transakci s cílem navýšit úrokové zatížení žalobkyně, které by se při aplikaci § 24 zákona o daních z příjmů nadále projevovalo v jejích zdanitelných příjmech, a zároveň vytvářelo nezdaněný příjem pro Ing. Š. a paní Š..
112. Skutečnost, že žalobkyně obdržela finanční prostředky od Ing. Š. dne 19. 12. 2013, tj. ještě před podpisem smlouvy o převodu dluhopisů ze dne 21. 12. 2013, pak taktéž nasvědčuje účelovosti celé transakce. Uvádí-li žalobkyně, že úhrada dva dny před uzavřením smlouvy nepředstavovala ve vztahu jednatele a společnosti žádné riziko, pak tato skutečnost jen dále dokládá, že upisování posuzovaných dluhopisů bylo značně ovlivněno tím, že se na něm podílely pouze spojené osoby. Jednání žalobkyně coby právnické osoby a Ing. Š. coby osoby fyzické nelze za těchto okolností vnímat odděleně.
- Závěr a náklady řízení
113. Na základě shora uvedeného dospěl krajský soud k závěru, že žaloba není důvodná, a proto ji podle § 78 odst. 7 s. ř. s. zamítl.
114. O náhradě nákladů řízení rozhodl krajský soud podle § 60 odst. 1 věty první s. ř. s. Žalobkyně neměla v řízení úspěch, a proto nemá právo na náhradu nákladů řízení. Pokud jde o procesně úspěšného žalovaného, v jeho případě nebylo prokázáno, že by mu v souvislosti s tímto řízením před soudem vznikly nezbytné náklady důvodně vynaložené nad rámec běžné úřední činnosti. Z toho důvodu mu krajský soud náhradu nákladů řízení nepřiznal.
Poučení:
Proti tomuto rozhodnutí lze podat kasační stížnost ve lhůtě dvou týdnů ode dne jeho doručení. Kasační stížnost se podává u Nejvyššího správního soudu, se sídlem Moravské náměstí 6, Brno. O kasační stížnosti rozhoduje Nejvyšší správní soud.
V Českých Budějovicích 14. února 2024
JUDr. Tereza Kučerová v. r.
předsedkyně senátu
Shoda s prvopisem: J. M.
