63 Af 9/2023 - 42 | Danovykonzultant.cz

Číslo jednací:	63 Af 9/2023 - 42
Soud:	Krajský / Městský soud
Datum rozhodnutí:	24. 1. 2024
Kategorie:	Daň z příjmů

Celé znění judikátu:

žalobce: Bozadziev s. r. o., IČO: 281 44 805

sídlem Lesní 268, 390 01 Tábor

zastoupena JUDr. Ondřejem Trubačem, Ph.D., LL.M., advokátem

sídlem Na Poříčí 1079/3a, 110 00 Praha 1

proti

žalovanému: Odvolací finanční ředitelství

sídlem Masarykova 427/31, 602 00 Brno

o žalobě proti rozhodnutí žalovaného ze dne 19. 9. 2023, č. j. 31251/23/5200-10421-713026,

takto:

Žaloba se zamítá.

Žalovanému se náhrada nákladů řízení nepřiznává.

Žalobce nemá právo na náhradu nákladů řízení.

Odůvodnění:

I. Vymezení věci a obsah žaloby

Žalobou doručenou Krajskému soudu v Českých Budějovicích (dále jen „krajský soud“) dne 21. 11. 2023 se žalobce domáhá zrušení shora uvedeného rozhodnutí žalovaného, kterým žalovaný podle § 116 odst. 1 písm. c) zákona č. 280/2009 Sb., daňový řád, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „daňový řád“ nebo též „DŘ“), zamítl odvolání žalobce a potvrdil rozhodnutí Finančního úřadu pro Jihočeský kraj ze dne 16. 8. 2022, č. j. 1769872/22/2212-50524-307662 a č.j. 1769953/22/2212-50524-307662 (dále jen „prvostupňová rozhodnutí“).

Těmito prvostupňovými rozhodnutími byla podle zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů (dále jen „ZDP“) a podle § 147, § 143 a § 235 daňového řádu z moci úřední dodatečně stanovena k přímé úhradě daň z příjmů fyzických osob vybíraná srážkou podle zvláštní sazby daně, a to za zdaňovací období let 2018 a 2019, v obou uvedených zdaňovacích období ve výši 174 704 Kč, kdy současně daňovému subjektu vznikla podle § 251 odst. 3 daňového řádu zákonná povinnost uhradit penále ve výši 34 940 Kč, a to rovněž za obě uvedená zdaňovací období. K doměření daně z příjmů daňové orgány přistoupily z důvodu shledaného zneužití práva, k němuž mělo dojít účelovou emisí a úpisem korunových dluhopisů; stěžejním důvodem postupu žalobce mělo být podle daňových orgánů daňové zvýhodnění žalobce spočívající v jeho zatížení nákladovými úroky a v zisku příjmů plynoucích z úroků z emitovaných dluhopisů s nulovou srážkovou daní.

Předmětem posouzení věci je daňová uznatelnost příjmů plynoucích z úroků souvisejících s emisí a upisováním korunových dluhopisů ve výši 990 000 Kč/rok, nezdaněných zvláštní sazbou daně dle § 36 odst. 3 ZDP ve znění do 31. 12. 2012. Žalobce úvodem poukázal na právní rámec přezkoumávané věci a zdůraznil, že v období od 1. 8. 2012 do 31. 12. 2012 existovala zákonná možnost emitovat dluhopisy o jmenovité hodnotě 1 Kč (dále jen „korunové dluhopisy“), úrokový příjem z těchto dluhopisů přitom i po 1. 1. 2013 podléhal zdanění dle § 36 odst. 3 ZDP ve znění účinném do 31. 12. 2012. Žalobce na základě judikaturou dovozených příkladů zneužití práva argumentoval, že pod citované případy nelze podřadit jeho situaci, neboť v jeho případě se jednalo o transformaci podnikání (stomatologická praxe) z fyzické osoby na právnickou osobu způsobem pro něj nejvýhodnějším i z daňového hlediska, přičemž emise dluhopisů nebyla činěna účelově s cílem získat daňovou výhodu. V žalobě byly specifikovány skutkové okolnosti, které žalobce vedly k transformaci, jimiž bylo založení samotného žalobce - společnosti s ručením omezeným, a to více než rok před emisí dluhopisů; Krajský úřad pro Jihočeský kraj žalobci udělil oprávnění k poskytování zdravotních služeb, ke dni 31. 12. 2012 došlo k převodu smluv uzavřených mezi zdravotními pojišťovnami a fyzickou osobou (MUDr. B.) na žalobce a rovněž poukazoval, že přípravy na transformaci zjevně nastaly před účinností změn právních předpisů (zákon č. 172/2012 Sb. a č. 192/2012 Sb.), což prokazuje jemu uděleným povolením k nakládání se zdroji ionizujícího záření již ode dne 6. 6. 2012. Žalobce usiloval, aby ekonomický smysl transakce byl posuzován v kontextu všech souvislostí, jakými jsou transformace formy podnikání, převod majetku do společnosti a způsob financování této celkové přeměny.

Žalobce popisoval výhody zvoleného způsobu financování transformace, jejímž cílem byla mimo jiné expanze podnikatelské činnosti. Zvolený způsob financování umožnil žalobci odklad splátek jistiny a tím zajištění prostředků pro investice a zároveň možnost bezprostředního splacení v jakémkoli okamžiku. Uvedené výhody by byly žalobci zapovězeny, pokud by čerpal úvěrové financování od banky. Žalobce dále poukazoval na skutečnosti, které pro něj byly při rozhodování o způsobu financování rozhodné, a to, že zástava či jiné zajištění není u dluhopisového financování potřebné a nejvýznamnější výhodou byla možnost odkupu stomatologické praxe od společnosti (žalobce) kdykoli zpět. Rovněž uvedl, že poskytnutí bankovního úvěru jemu, jako společnosti bez historie, by znamenalo poskytnutí likvidačního úroku, pokud by k poskytnutí úvěru banka vůbec přistoupila. Dluhopisové financování nabízelo fixní úrokovou sazbu ve výši 9,9 % p. a., která na rozdíl od bankovních úvěrů zůstává stejná.

Podle žalobce daňové orgány neprokázaly umělost celé operace a zneužití práva. Za nesprávný považuje žalobce závěr žalovaného, že účelem transakce bylo dlouhodobé zatížení daňového subjektu nákladovými úroky, s cílem držet dluhopisy po dobu 25 let s úrokovou sazbou 9,9 % a hradit je bez ohledu na disponibilní finanční prostředky. Žalobce je přesvědčen, že detailně doložil a prokázal účel emise dluhopisů, jejímž jediným cílem zjevně nebylo získání daňové výhody, nýbrž se jednalo o výběr daňově méně zatěžující varianty, v čemž nespatřuje nic nezákonného.

Na základě shora popsaného žalobce navrhl napadené rozhodnutí zrušit a věc žalovanému vrátit k dalšímu řízení.

II. Stručné shrnutí vyjádření žalovaného

Žalovaný ve svém vyjádření navrhl zamítnutí žaloby a z důvodu totožnosti v odvolání vznesených námitek předně odkázal na žalobou napadené rozhodnutí. Žalovaný v úvodu četně poukazoval na judikaturu Nejvyššího správního soudu, závěry Ústavního soudu i na závěry, k nimž dospěl Soudní dvůr Evropské unie, těmito odkazy podporoval svá tvrzení o zneužití práva v projednávané věci.

Dále bylo poukázáno na rozhodnutí zdejšího soudu ze dne 25. 5. 2022, č.j. 51 Af 7/2020-52, ve kterém se soud posouzením ekonomické racionality a relevance transakcí spojených s dluhopisy, byť v souvislosti s doměřením daně z příjmů právnických osob za zdaňovací období roku 2014, zabýval. Dospěl přitom k závěru o tom, že došlo k naplnění formálních podmínek daňové uznatelnosti nákladů (úroků z dluhopisů) podle § 24 odst. 1 ZDP, tyto však byly vytvořeny pouze uměle a hlavním účelem bylo získání daňové výhody, spočívající v zatížení žalobce úrokovými náklady. Tímto došlo ze strany žalobce ke zneužití práva. Kasační stížnost žalobce směřující proti uvedenému rozsudku krajského soudu Nejvyšší správní soud rozhodnutím ze dne 21. 12. 2022, č.j. 7 Afs 175/2022-37, zamítl a závěry krajského soudu aproboval.

Žalovaný popsal, že upisovateli v rámci emise korunových dluhopisů byli pouze jednatelé žalobce, tudíž takto provedená emise sloužila žalobci k úhradě závazků vůči podnikající fyzické osobě, od níž stomatologickou praxi odkupoval, která byla současně jeho jednatelem a společníkem. Podle žalovaného neměla proběhlá emise dluhopisů žádné ekonomické ratio. Sled jednání propojených osob na celé transformaci vedl žalovaného k závěru, že posuzované jednání žalobce bylo uskutečněno především za účelem získání neoprávněné výhody MUDr. B. a MUDr. B., jakožto upisovatelů dluhopisů, a to v důsledku příznivého daňového režimu vlastníků z pohledu daně z příjmů fyzických osob (a také za účelem zatížení žalobce nákladovými úroky, což ale není předmětem tohoto řízení), nejen v předmětném zdaňovacím období, ale i v následujících letech. Vzhledem k okolnostem případu shledává žalovaný vydání korunových dluhopisů za nevýhodné a nehospodárné. Žalovaný popsal průběh celé transakce a podotkl, že tím vznikla daňová optimalizace na obou stranách, resp. došlo ke snížení základu daně u žalobce o úroky z dluhopisů a na straně vlastníků dluhopisů vznikl úrokový příjem nedotčený zvláštní sazbou daně. Žalovaný, ve shodě s výše uvedeným rozhodnutím krajského soudu, spatřoval v konání žalobce neracionální až absurdní jednání, které je v rozporu s účelem a smyslem zákona, v důsledku čehož je naplněno objektivní kritérium zneužití práva. Subjektivní kritérium zneužití práva bylo dle žalovaného naplněno propojeností jednotlivých osob, které celou situaci spočívající v umožnění nezdanění příjmů za současné tzv. daňové účinnosti úrokových nákladů v základu daně umožnily.

III.Právní názor soudu

Krajský soud přezkoumal napadené rozhodnutí v mezích žalobních bodů, vycházel přitom ze skutkového a právního stavu, který tu byl v době rozhodování správního orgánu (§ 75 odst. 1 zákona č. 150/2002 Sb., soudní řád správní, ve znění pozdějších předpisů, dále jen
„s. ř. s.“). Ve věci bylo rozhodnuto, aniž by bylo nařízeno ústní jednání, neboť pro takový postup byly splněny podmínky stanovené § 51 odst. 1 s. ř. s.

Žaloba není důvodná.

Krajský soud předně uvádí, že v obdobné věci žalobce, týkající se však daně z příjmů právnických osob za zdaňovací období roku 2014, již rozhodoval, šlo o již shora zmíněné rozhodnutí ze dne 25. 5. 2022, č.j. 51 Af 7/2020-52. Krajský soud v uvedené věci posuzoval oprávněnost žalobcem uplatněných úrokových nákladů, jimiž snížil základ daně a daňovou povinnost ve smyslu § 24 odst. 1 ZDP a dospěl k závěru, že nedošlo k naplnění primárního smyslu emise korunových dluhopisů, jímž je zajištění externího zdroje financování, neboť získané finanční prostředky byly žalobkyní obratem zaplaceny zpět téže osobě, která je žalobkyni poskytla. Vydání dluhopisů za účelem úhrady ceny převodu podniku bylo uměle vytvořenou situací bez rozumného ekonomického opodstatnění uskutečněnou s cílem získat výhodu v podobě nižšího základu daně a nezdaněného úrokového příjmu. Posuzované transakce proběhly mezi spojenými osobami, tj. mezi společníky a zároveň jednateli žalobkyně a žalobkyní, vybočovaly z rámce obvyklých obchodních podmínek. Zvolený způsob financování ceny převodu podniku se tak v dané věci jevil jako ekonomicky nevýhodný a rozumně neopodstatněný. Krajský soud proto s daňovými orgány souhlasil ohledně naplnění objektivního a subjektivního kritéria zneužití práva, když za hlavní účel posuzovaných transakcí považoval získání výhod vyplývajících ze zákonné úpravy, a to v rozporu se smyslem a účelem relevantních pravidel zákona o daních z příjmů.

Nejvyšší správní soud rozhodnutím ze dne 21. 12. 2022, č.j. 7 Afs 175/2022-37, kasační stížnost žalobkyně směřující proti uvedenému rozsudku krajského soudu zamítl. Dospěl k závěru, že se žalobkyni nepodařilo vyvrátit daňovými orgány i krajským soudem zjištěné okolnosti svědčící o jejím zneužití práva, když neosvětlila ekonomickou racionalitu financování převodu zmíněného podniku emisí tzv. korunových dluhopisů osobám s ní spojeným.

Věcí se následně zabýval též Ústavní soud, který usnesením ze dne 21. 3. 2023, sp. zn. II. ÚS 509/23, závěry správních soudů aproboval a ústavní stížnost žalobkyně směřující proti výše uvedeným rozsudkům odmítl.

Jakkoli je předmětem nynějšího řízení daň z příjmů fyzických osob vybíraná srážkou podle zvláštní sazby daně, nikoli daň z příjmů právnických osob jako tomu bylo ve věci shora uvedené, lze závěry výše uvedených rozhodnutí o zneužití práva ze strany žalobkyně vztáhnout i na věc nyní projednávanou, neboť skutkově jde o situaci zcela totožnou. Krajský soud na základě nynějších žalobních námitek, které jsou obsahově téměř totožné s námitkami uplatněnými v řízení týkajícím se daně z příjmů právnických osob, neshledal důvod, pro který by se od těchto závěrů měl odchýlit.

V projednávané věci byl žalobce emitentem 10 000 000 ks korunových dluhopisů (k emisi došlo dne 13. 12. 2012). Následně v rámci zdaňovacích období let 2018 a 2019 žalobce zdanil roční příjem fyzických osob (upisovatelů) ve výši 990 000 Kč/rok (2 x 495 000 Kč - MUDr. B. a MUDr. B.), plynoucí z úroků z dluhopisů, srážkou podle zvláštní sazby daně ve výši 0 Kč, čímž neoprávněně získal výhodu nezdanění příjmů fyzických osob – osob se žalobcem propojených. K uhrazení úroků došlo z bankovního účtu žalobce na účet MUDr. I. B. Emise korunových dluhopisů byla prováděna z důvodu financování nákupu stomatologické praxe, jímž je současný jednatel žalobce MUDr. I. B., který jako podnikající fyzická osoba uzavřel s žalobcem smlouvu o prodeji části podniku dne 3. 12. 2012. Převáděná část podniku byla tvořena souborem hmotných, jakož i osobních a nehmotných složek podnikání, zahrnující věci, práva a jiné majetkové hodnoty patřící prodávajícímu a sloužící k provozování samostatné organizační jednotky označené „stomatologická a implantologická praxe“. Kupní cena byla stanovena ve výši 11 500 000 Kč a vycházela ze znaleckého posudku č. ZP/1/2012, k úhradě došlo dne 11. 12. 2012 z bankovního účtu žalobce. Podle emisních podmínek vydaných dluhopisů byly vydávány listinné dluhopisy žalobce, jako společnosti Bozadziev s. r. o., pod názvem „Dluhopisy Bozadziev 2037“, v celkové hodnotě 10 000 000 Kč a ve formě dluhopisu na jméno, jmenovitá hodnota dluhopisu byla ve výši 1 Kč, vydávány byly v zaknihované podobě s datem emise 12. 12. 2012. Vydávány byly najednou k datu emise na dobu 25 let, s úrokovou sazbou ve výši 9,9 % p. a. a úrokem splatným ve dvou splátkách vždy ke dni 12. 6. a 12. 12. příslušného kalendářního roku, emisním kurzem byla jmenovitá hodnota dluhopisu. Dále bylo stanoveno, že dluhopisy nabídne emitent k úpisu a koupi pouze omezenému okruhu osob a nehodlá dluhopisy k datu emise veřejně nabízet. Do daňového spisu jsou založeny 2 smlouvy o úpisu a vydání dluhopisů, přičemž dluhopisy z emise byly v roce 2012 umístěny následujícím způsobem. Nabyvatelem 5 000 000 kusů dluhopisů v celkové hodnotě 5 000 000 Kč se stal na základě smlouvy o úpisu a vydání dluhopisů ze dne 19. 11. 2012 jednatel a zároveň společník žalobce, MUDr. I. B., a nabyvatelem dalších 5 000 000 kusů dluhopisů v celkové hodnotě 5 000 000 Kč se stala na základě smlouvy o úpisu a vydání dluhopisů ze dne 19. 11. 2012 jednatelka a zároveň společnice žalobce, MUDr. Z. B., celkem tedy byly upsány dluhopisy v hodnotě 10 000 000 Kč. Jedinými upisovateli se tak stali oba jednatelé a zároveň společníci žalobce. Upisovatelé se zavázali zaplatit emisní kurz v celkové hodnotě 10 000 000 Kč (2x 5 000 000 Kč) do 10. 12. 2012, přičemž k jeho úhradě došlo již dne 6. 12. 2012. Následně dne 11. 12. 2012 byla MUDr. I. B. uhrazena kupní cena podniku ve výši 11 500 000 Kč. Z uvedeného postupu správce daně a žalovaný dovozovali, že žalobci vznikl závazek vyplácet jednatelům 1x ročně po dobu následujících 25 let úroky z dluhopisů v celkové výši 990 000 Kč (2 x 495 000 Kč). Tito jednatelé tak měli pravidelný nezdaněný příjem, neboť v případě úroků souvisejících s emitovanými dluhopisy je, že u nich nedochází k odčítání srážkové daně (§ 36 odst. 3 ZDP, ve znění do 31. 12. 2012). Uvedená skutečnost s ohledem na personální spojitost emitenta dluhopisů a osob jejich nabyvatelů a zvolení konce roku 2012 jako období pro emisi dluhopisů vzbuzovalo v daňových orgánech domněnku o účelovosti celé transakce s cílem eliminace daňové povinnosti.

Stěžejní námitkou podané žaloby žalobce brojil proti tvrzení daňových orgánů o zneužití práva v rámci emise dluhopisů. Žalobce je přesvědčen, že se nedopustil zneužití práva, neboť proběhlá transformace podnikání byla přesvědčivě odůvodněna. Krajský soud k tomu podotýká, že otázka zneužití práva v případech emise korunových dluhopisů v období od 1. 8. 2012 do 31. 12. 2012 byla opakovaně posuzována zdejším soudem např. v rozsudcích ze dne 9. 6. 2021, č.j. 63 Af 1/2020- 92, ze dne 23. 6. 2021, č.j. 61 Af 6/2020- 87, ze dne 12. 10. 2021, č.j. 63 Af 4/2020-57, ze dne 11. 5. 2022, č.j. 63 Af 1/2022-60 či ze dne ze dne 26. 9. 2022, č.j. 63 Af 4/2022-131.

Dluhopisem obecně rozumíme cenný papír, s nímž je spojeno právo na splacení určité dlužné částky odpovídající jeho jmenovité hodnotě jeho emitentem (§ 2 odst. 1 zákona č. 190/2004 Sb., o dluhopisech). Pojem „korunový dluhopis“ představuje zažitou zkratku používanou pro označení dluhopisů s nominální hodnotou jedna koruna. Korunové dluhopisy byly emitovány zpravidla v období od 1. 8. 2012 do 31. 12. 2012 v takové jmenovité hodnotě, aby při aplikaci § 36 odst. 3 ZDP ve znění účinném do 31. 12. 2012 a čl. IV bodu 2 přechodných ustanovení zákona č. 192/2012 Sb. bylo zdanění úrokového příjmu 15 % srážkovou daní rovno 0 Kč (základ daně byl stanovován za každý jednotlivý dluhopis a zaokrouhloval se na celé koruny dolů). Účelem emise korunových dluhopisů mělo být zajištění financování emitenta, který následně mohl uplatnit úrokový náklad, kterým snížil základ příjmové daně. Zákonem stanovená možnost emise dluhopisů tak představuje jakousi pobídku k financování podnikání získáním finančních prostředků dluhem z cizích zdrojů. Na straně upisovatele pak úpis dluhopisů představuje daňovou optimalizaci v podobě absence daně z úrokového příjmu.

V projednávané věci byl žalobce emitentem korunových dluhopisů. Následně v rámci zdaňovacích období let 2018 a 2019 žalobce zdanil roční příjem fyzických osob (upisovatelů) ve výši 990 000 Kč/ročně plynoucí z úroků z dluhopisů srážkou podle zvláštní sazby daně ve výši 0 Kč, čímž neoprávněně získal výhodu nezdanění příjmů fyzických osob – osob s žalobcem spojených (jediní jednatelé a společníci žalobce).

Žalobce ve svých podáních ve správním řízení i v žalobě zpočátku vysvětluje opodstatněnost celé transakce spočívající v emisi dluhopisů, jejímž cílem měla být transformace podnikání z fyzické osoby na právnickou osobu (žalobce). Dle žalobce byly transakce týkající se emise a úpisu dluhopisů provedeny v souladu se zákonem o daních z příjmů, byl vybrán způsob financování, který byl nejvýhodnější i z hlediska daňového. Daňové orgány však v řešené věci učinily závěr, že úpisem dluhopisů spojeným osobám došlo k uměle vytvořenému získání daňového zvýhodnění žalobce formou nezdanění výnosů z držby dluhopisů (ve vztahu k jejich upisovatelům) a v případě žalobce formou nákladových úroků souvisejících s emisí korunových dluhopisů snižujících základ daně. Takový postup neodpovídá základnímu smyslu práva. Krajský soud se proto nejprve zabýval stěžejní otázkou v projednávané věci, kterou je (ne)prokázání zneužití práva.

Zákaz zneužití práva je historicky obecným právním principem, který se normativně projevuje v právu soukromém i veřejném. S účinností od 27. 3. 2019 byla zásada zákazu zneužití práva výslovně zakotvena v daňovém řádu (viz novela č. 80/2019 Sb.). Níže citovaná judikatura se tak promítla i v aktuální dikci § 8 odst. 4 daňového řádu, dle něhož platí, že při správě daní se nepřihlíží k právnímu jednání a jiným skutečnostem rozhodným pro správu daní, jejichž převažujícím účelem je získání daňové výhody v rozporu se smyslem a účelem daňového právního předpisu.

Výkladem institutu zneužití práva se opakovaně zabýval Nejvyšší správní soud, který například v rozsudku ze dne 10. 11. 2005, č. j. 1 Afs 107/2004-48, publ. pod č. 869/2006 Sb. NSS, definoval zneužití práva jako situaci, „kdy někdo vykoná své subjektivní právo k neodůvodněné újmě někoho jiného nebo společnosti; takovéto chování, jímž se dosahuje výsledku nedovoleného, je jenom zdánlivě dovolené. O chování toliko zdánlivě dovolené jde z toho důvodu, že objektivní právo nezná chování zároveň dovolené a zároveň nedovolené; vzhledem k tomu, že ze zásady lex specialis derogat legi generali vyplývá, že zákaz zneužití práva je silnější, než dovolení dané právem, není takové chování výkonem práva, ale protiprávním jednáním (viz. Knapp, V.: Teorie práva. C. H. Beck, Praha, 1995, s. 184-185). Výkonu práva, který je vlastně jeho zneužitím, proto soud neposkytne ochranu. Právo je jedním ze společenských normativních systémů; je tedy nerozlučně spjato s existencí společnosti, kterou svým regulativním působením významně ovlivňuje. (...) V tomto svém regulativním působení musí právo předkládat svým adresátům racionální vzorce chování, tedy takové vzorce, které slouží k rozumnému uspořádání společenských vztahů. To je příkaz nejen pro zákonodárce, ale i pro adresáty právních norem a orgány, které tyto právní normy autoritativně interpretují a aplikují; smyslu práva jako takového odpovídá pouze takový výklad textu právního předpisu, který takové uspořádání vztahů ve společnosti respektuje. Výklad, který by - při existenci několika různých interpretačních alternativ – racionalitu uspořádání společnosti pomíjel, nelze považovat za správný a závěr, k němuž dospívá, potom důsledně vzato nelze považovat ani za existující právo, a to z toho důvodu, že se příčí základnímu smyslu práva. Ostatně odedávna platí, že znát zákony neznamená znát jenom jejich text, ale především pochopit jejich smysl a působení; obdobné platí o právu samém. Při existenci několika interpretačních alternativ tedy takové chování, které není v souladu s požadavkem rozumného uspořádání společenských vztahů, je chováním protiprávním; takové chování může mít zároveň povahu zneužití subjektivního práva.“

Na tyto závěry Nejvyšší správní soud navázal např. v rozsudku ze dne 17. 12. 2007, č. j. 1 Afs 35/2007 - 108, dle něhož „[t]ímto prizmatem Nejvyšší správní soud pohlíží též na ta ustanovení zákona o daních z příjmů, jež vymezují daňově relevantní příjmy a výdaje daňového subjektu. Jestliže tedy ustanovení § 18 odst. 1 zákona o daních z příjmů stanoví, že předmětem daně z příjmů právnických osob jsou příjmy z veškeré jejich činnosti a z nakládání s veškerým jejich majetkem, má tím na mysli takovou činnost a takové nakládání s majetkem, které sleduje racionální účel, které tedy není samoúčelné, resp. jehož jediným smyslem není právě snížení daňové povinnosti cestou obcházení daňových zákonů. Je tedy třeba pečlivě rozlišovat situaci, kdy daňový subjekt volí z různých do úvahy přicházejících alternativ, které mají svůj samostatný smysl, tu, která je pro něho daňově nejvýhodnější, což je legitimní, právem aprobovaný postup, od situace, kdy právě jediným smyslem dané činnosti či transakce je získání nelegitimního daňového zvýhodnění. Ve druhém případě se jedná, jak vyplývá z uvedeného rozsudku, o chování zákonem jen zdánlivě dovolené, která má však ve skutečnosti povahu chování protiprávního, a může za určitých okolností nabýt povahy zneužití veřejného subjektivního práva daňového subjektu, jemuž soudy ve správním soudnictví nemohou poskytovat ochranu. Tento obecný princip, formulovaný ve zmíněném rozsudku Nejvyššího správního soudu, jenž úspěšně prošel testem ústavnosti (usnesení Ústavního soudu ze dne 31. 10. 2007, sp. zn. III. ÚS 374/06), má své vyjádření i v zákoně o daních z příjmů, a to mimo jiné v ust. § 23 odst. 10 tohoto zákona, podle něhož se pro zjištění základu daně vychází, až na zákonem stanovené výjimky, z účetnictví vedeného podle účetních předpisů, pokud ovšem nedochází ke krácení daně jiným způsobem. Je tedy třeba rozlišovat rovinu formální, zachycenou právě v účetnictví, od roviny faktické, v níž je třeba sledovat mimo jiné pravý smysl a účel aktivit, k nimž se váží příjmy a výdaje daňového subjektu“ (důraz doplněn).

K výkladu zásady zákazu zneužívání práva významně přispěl i Soudní dvůr EU. V daňové oblasti nelze nezmínit rozsudek ve věci Halifax ze dne 21. 2. 2006, C-255/02. S odkazem na svoji předcházející judikaturu (rozsudky ze dne 11. 10. 1977, Cremer, 125/76, Recueil, s. 1593, bod 21; ze dne 3. 3. 1993, General Milk Products, C-8/92, Recueil, s. I -779, bod 21, a Emsland-Stärke, ze dne 14. 12. 2000, C-110/99, Recueil, s. I-11569, bod 51). Soudní dvůr EU uvedl, že použití právní úpravy Společenství nemůže jít tak daleko, aby zahrnovalo zneužívající praktiky hospodářských subjektů, tedy plnění, jež nejsou uskutečněna v rámci obvyklých obchodních podmínek, nýbrž pouze s cílem získat zneužívajícím způsobem výhody upravené právem Společenství. Znaky zneužití práva v oblasti daňového práva předtím výstižně vyjádřil ve stanovisku k věci Halifax generální advokát, jehož právní závěry Soudní dvůr EU fakticky přejal do svého rozhodnutí. „S odkazem na rozsudek ve věci Emsland Stärke uvedl (viz bod 67 stanoviska), že při posuzování zneužití práva je třeba stanovit, zda existuje kombinace objektivní okolnosti (i přes formální splnění podmínek stanovených dle pravidel Společenství, nebylo dosaženo účelu těchto pravidel) a subjektivního prvku (cílem je získání výhody ze stanovených pravidel umělým vytvořením podmínek pro její získání). Jak uvedl generální advokát, není to úmysl, co je určující pro posouzení zneužití. Záleží především na tom, zda činnost objektivně nemá žádné jiné vysvětlení než zajistit daňové zvýhodnění (bod 70). Za předpokladu, že se zjistí, že tyto objektivní okolnosti existují, musí být přijat závěr, že osoba, která se dovolává doslovného znění ustanovení práva Společenství, aby uplatnila právo, které je v protikladu ke svým účelům, si nezaslouží takové právo mít (bod 71).“ (citováno z rozsudku Nejvyššího správního soudu ze dne 26. 1. 2011, č. j. 2 Afs 83/2010 – 68, podtržení doplněno).

Z uvedené rozhodovací praxe plyne, že ke zneužití práva dochází v případě splnění dvou kumulativních podmínek. První podmínkou je, že ze všech objektivních okolností případu musí vyplývat, že hlavním účelem dotčených plnění je získání daňového zvýhodnění. Druhá nezbytná podmínka zneužití práva spočívá v tom, že získání daňového zvýhodnění by přes naplnění formálních požadavků platných právních předpisů bylo v rozporu s cílem sledovaným těmito ustanoveními. „Hlavním účelem transakce ve smyslu rozhodnutí ve věci C-255/02 Halifax je takový její účel, který ve srovnání s případnými jinými dalšími jejími účely je natolik neporovnatelně významnější, že tyto ostatní účely ve své podstatě zastiňuje a zásadně marginalizuje, takže od nich lze při zkoumání hospodářského smyslu dotyčné transakce odhlédnout. Je na soudu (resp. správním orgánu), aby prokázal, že tímto hlavním účelem je získání daňového zvýhodnění. Dle citované judikatury je nutné zkoumat skutečný obsah a význam dotčených plnění. Lze přitom vzít v úvahu čistě umělý charakter těchto plnění, jakož i právní, hospodářské nebo personální vztahy mezi subjekty účastnícími se plánu na snížení daňové zátěže. (obdobně rozhodnutí ESD ve věci C-94/05 - Emsland-Stärke).“ (citováno z rozsudku Nejvyššího správního soudu ze dne 11. 12. 2014, č. j. 6 Afs 156/2014 - 47, podržení doplněno).

V intencích shora vyložených závěrů tuzemské judikatury i judikatury Soudního dvora, která je na projednávanou věc rovnocenně aplikovatelná, krajský soud přistoupil k posouzení otázky, zda daňové orgány dostatečně prokázaly naplnění znaků zneužití práva. Dospěl přitom k závěru, že daňové orgány důkazní břemeno v tomto ohledu unesly. V žalobě byl z komentářové literatury citován výklad zneužití práva, krajský soud s takovou definicí souhlasí a je přesvědčen, že postup žalobce spočívající ve zneužití práva byl daňovými orgány dostatečně prokázán.

Žalobce v žalobě rovněž odkazoval na judikaturu Nejvyššího správního soudu, kterou shledával za přiléhavou, shodl se tak se soudem v odkazu na rozsudek č. j. 1 Afs 107/2004-48, z něhož soud citoval výše a s jehož vymezením pojmu zneužití práva se ztotožnil. Také rozsudek SDEU ve věci Halifax soud považuje na projednávanou věc za aplikovatelný a žalobce jej v žalobě rovněž zmínil. Rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 16. 10. 2008, č. j. 7 Afs 54/2006-155, na nějž žalobce odkazoval, krajský soud hodnotí v obecné rovině jako přiléhavý, nicméně je třeba rozlišovat situaci, kdy daňový subjekt volí z různých do úvahy přicházejících alternativ, které mají svůj samostatný smysl, tu alternativu, která je pro něho daňově nejvýhodnější, což je legitimní, právem aprobovaný postup, od situace, kdy právě hlavním smyslem dané činnosti či transakce je získání daňového zvýhodnění.

Nutno předeslat, že skutková zjištění daňových orgánů nebyla žalobcem nijak zpochybňována, zatímco posouzení skutkového stavu daňovými orgány ve vztahu k údajnému zneužití práva emisí a úpisem korunových dluhopisů již bylo pro žalobce nepřijatelné. Žalobce byl přesvědčen, že emise a následný úpis korunových dluhopisů proběhl zcela v souladu s právními předpisy, kdy si pro transformaci podnikání zvolil nejvýhodnější způsob financování, včetně hlediska daňového, který mu zákon umožňoval. Krajský soud má za to, že skutkové okolnosti byly velice podrobně popsány v napadeném rozhodnutí či např. ve Zprávě o daňové kontrole, proto soud považuje za účelné v případě potřeby odkázat na obsah těchto písemností.

Žalobce v žalobě upozorňoval na všechny okolnosti, které jej vedly k transformaci a které na jeho volbu měly zcela zásadní dopad – viz bod 2 tohoto rozsudku. Krajský soud ani daňové orgány nikterak nerozporují existenci těchto skutečností včetně snahy o transformaci s dostatečným předstihem před účinností zákonů č. 172/2012 Sb. a č. 192/2012 Sb., nicméně je to právě zvolený způsob financování takové transformace, v němž je spatřováno zneužití práva. Do okamžiku financování přeměny podnikající činnosti není sporu o neporušení jakýchkoli zákonných ustanovení. Teprve v důsledku uměle nastaveného financování spočívajícího v umožnění žalobci emitovat korunové dluhopisy, a následně je upsat pouze jednatelům, došlo k získání daňové výhody, která spočívá v podobě nižší daňové povinnosti a nižšího základu daně, což představuje zneužití práva.

Nutno zmínit, že za takto nastavených pravidel vznikla daňová výhoda na straně jednatelů žalobce, resp. společníků žalobce a současně vlastníků dluhopisů, u nichž měla výhoda podobu majetkového prospěchu z úroků z emitovaných dluhopisů nezatížených zvláštní sazbou daně, ale též na straně žalobce v podobě nižšího základu daně a nižší daňové povinnosti. Jak soud uvedl výše, již dne 6. 12. 2012 zaplatili upisovatelé dluhopisů emisní kurz v celkové hodnotě 10 000 000 Kč, dne 11. 12. 2012 následovalo uhrazení kupní ceny podniku MUDr. I. B. ve výši 11 500 000 Kč. Z uvedených skutečností lze snadno odhalit konstrukci přesunů finančních prostředků, na níž poukazují daňové orgány, naposledy žalovaný ve vyjádření k žalobě, a v čemž spatřují zjevné zneužití práva. „Fyzická osoba prodávající podnik tak poskytla žalobci na nákup předmětného podniku finanční prostředky formou nákupu jím vydaných korunových dluhopisů, resp. shodná fyzická osoba – jednatel žalobce poskytl finanční prostředky „sám sobě“.“ Krajský soud shledává takový závěr jako zcela správný a zjevný z nesporných skutkových událostí. Tvrzení o zneužití práva jen umocňuje skutečnost, že o způsobu provedení transakce rozhodovala ta samá osoba, která z celého také profitovala. Manželé B. jako jednatelé i společníci žalobce a současně upisovatelé dluhopisů si tímto postupem poskytly výhodu v podobě úrokových výnosů z korunových dluhopisů, které nebyly dotčeny zvláštní sazbou daně ve smyslu § 36 ZDP ve znění účinném do dne 31. 12. 2012.

Primárním smyslem emise dluhopisů je zejména zajištění určitého externího zdroje financování, k tomu však v nyní projednávané věci nedošlo, neboť získané finanční prostředky byly obratem vráceny stejné osobě, která je uhradila. Ve snaze naplnit smysl upisování dluhopisů a získání externího zdroje financování, by žalobce musel dluhopisy nabídnout nezávislým osobám zvenčí, nemajícím zvláštní vztah k žalobci, to se však nestalo. Žalovaný nepojal žádné podezření o nenaplnění veškerých hmotněprávních podmínek stanovených zákonem o daních z příjmů (§ 36 odst. 3 ZDP ve znění do 31. 12. 2012) pro uplatnění nulové srážkové daně, resp. po formální stránce nebylo žalobci co vytknout. Nicméně pochybnosti vyvstaly nad otázkou, zda proběhlá emise dluhopisů měla nějaké ekonomické ratio, či se jednalo o uměle vytvořenou situaci umožňující žalobci získat výhodu v podobě nižšího základu daně a nižší daňové povinnosti a jednatelům žalobce (společníkům žalobce) jako vlastníkům dluhopisů realizovat nezdaněné příjmy z úroků dluhopisů.

Skutkové okolnosti celého případu nasvědčují podle daňových orgánů zneužití práva. Krajský soud je rovněž přesvědčen, vzhledem ke sledu všech okolností týkajících se postupu žalobce, o vytvoření umělého zadlužení žalobce, a tím snížení jeho daňové povinnosti, a o poskytnutí výhody v podobě úrokových výnosů z korunových dluhopisů, které nejsou dotčeny zvláštní sazbou daně podle § 36 ZDP, společníkům žalobce.

Jak vyplývá z již výše zmíněného rozhodnutí Soudního dvora EU ve věci Halifax, pro posouzení, zda došlo ke zneužití práva, je zapotřebí posoudit, zda byla kumulativně naplněna kritéria objektivní a subjektivní. Objektivní kritérium sleduje smysl a účel dotčené právní úpravy a je naplněno v případě, kdy přezkoumávaná činnost daňového subjektu postrádá ekonomický smysl a jejím účelem je toliko daňové zvýhodnění (srov. rozhodnutí Nejvyššího správního soudu ze dne 31. 5. 2022, č.j. 4 Afs 376/2021 – 60). Subjektivní kritérium spočívá v umělém vytvoření podmínek za účelem zisku daňové výhody a jeho posouzení se odvíjí od kritéria objektivního. Tato kritéria tudíž nelze posuzovat odděleně, a to jak v případě daňové uznatelnosti nákladů ve smyslu § 24 odst. 2 ZDP tak v případě otázky zdanění příjmů plynoucích z úroků z korunových dluhopisů ve smyslu § 36 odst. 3 téhož zákona. Čtvrtý senát Nejvyššího správního soudu v již shora zmiňovaném rozsudku ze dne 31. 5. 2022 konstatoval, že záměr daňového subjektu získat daňovou výhodu umělým vytvořením podmínek pro její dosažení (subjektivní kritérium) plyne právě ze zjištěných objektivních okolností provedených transakcí, jež postrádají ekonomický smysl a je jimi tímto popřen smysl a účel zákona (objektivní kritérium). Tento závěr přitom platí pro posuzování podmínek zneužití práva obecně, neboť konkrétní kroky daňového subjektu směřující k daňovému zvýhodnění se posuzují právě v kontextu ekonomické racionality takových transakcí.

K otázce objektivního a subjektivního kritéria zneužití práva lze ve stručnosti shrnout, že daňové orgány v projednávané věci dospěly k závěru, že výše popsaný řetězec transakcí a úkonů žalobce provázející emisi dluhopisů postrádá ekonomický smysl a jde toliko o uměle vytvořenou situaci, jejímž účelem je jednak vylákání daňové výhody v podobě uměle vytvořeného zadlužení žalobce nákladovými úroky a dále zisk nezdaněných příjmů z úroků z dluhopisů plynoucí osobám se žalobcem spojeným. Krajský soud k tomu podotýká, že v napadeném rozhodnutí i ve Zprávě o daňové kontrole je podrobně rozepsáno, v čem lze spatřovat naplnění objektivního i subjektivního kritéria zneužití práva, a proto nepovažuje za účelné uvedené opakovat, ale pouze odkazuje na Zprávu o daňové kontrole (zejména na str. 13) a na odůvodnění napadeného rozhodnutí (zejména na str. 12 a 13), s nimiž se krajský soud ztotožňuje.

Krajský soud je shodně jako daňové orgány přesvědčen, že proběhlé transakce mezi personálně propojenými osobami nebyly nastaveny v rámci obvyklých obchodních podmínek, nýbrž pouze s cílem získat zneužívajícím způsobem výhody upravené zákonem, což umožňovalo právě propojení osob. Manželé B. byli současně jednateli i společníky žalobce a zároveň rozhodovali jak o emisi dluhopisů, tak i o osobě upisovatelů, jimiž se stali také právě oni. Nutno podotknout, že pan B. byl podnikající fyzickou osobou, od níž žalobce, odkupoval podnik s označením „stomatologická a implantologická praxe“, který se stal předmětem činnosti žalobce. Právě v důsledku popsaného propojení a uměle vytvořené situace mohl žalobce získat výhodu v podobě nižšího základu daně a nižší daňové povinnosti a poskytnout výhodu v podobě úrokových výnosů z korunových dluhopisů, které nejsou dotčeny zvláštní sazbou daně podle § 36 ZDP, společníkům žalobce, tj. dopustit se jednání vykazujícího znaky krácení daňové povinnosti jiným způsobem ve smyslu § 23 odst. 10 ZDP. Podle § 23 odst. 10 ZDP pro zjištění základu daně se vychází z účetnictví vedeného podle zvláštního předpisu, pokud zvláštní předpis nebo tento zákon nestanoví jinak anebo pokud nedochází ke krácení daňové povinnosti jiným způsobem.

Daňové orgány v posuzované věci za pomoci jednoznačných skutečností, které zjistily, prokázaly naplnění znaků zneužití práva. Pro své závěry měly oporu v nepochybných skutečnostech o propojení osob, o zjevném přelévání finančních prostředků, či v mnohém dalším. Napadené rozhodnutí poskytlo přesvědčivou a propracovanou argumentaci, žalovaný podrobně osvětlil všechny okolnosti týkající se přeměny včetně formy financování takové přeměny, přičemž pro vyslovení zneužití práva měl dostatek konkrétních podkladů. Daňové orgány zdůvodnily své pochybnosti a popsaly, proč dospěly k závěru o zneužití práva, který znemožňuje akceptovat nulovou srážkovou daň u výnosů plynoucích z dluhopisových úroků; zároveň daly žalobci možnost vysvětlit, že se o zneužití práva nejednalo a že transakce měla jasný ekonomický smysl. K tomu lze odkázat především na výzvu k prokázání skutečností ze dne 24. 1. 2022. Krajský soud souhlasí s daňovými orgány, že žalobci se předloženými důkazními prostředky nepodařilo prokázat ekonomickou racionalitu transakce, tj. že hlavní účel transakce byl jiný než dosažení daňového zvýhodnění.

Žalobce se dovolává práva uspořádat si své podnikání tak, aby si snížil svoji daňovou povinnost, a dále toho, že neexistuje žádná povinnost podnikat takovým způsobem, aby se zvýšil daňový příjem státu. Základní zásadou podnikání je vybrat si co nejméně zdanitelný způsob provozování podnikání, aby se minimalizovaly náklady. S uvedeným lze v obecné rovině souhlasit, nicméně jedná se o souhlas obecný bez přihlédnutí k informacím o konkrétních okolnostech transformace žalobce, které již nenasvědčují čistě jen bezelstné přeměně výkonu podnikatelské činnosti prostřednictvím právnické osoby s využitím nejvýhodnějšího financování. Daňové orgány i soud shodně konstatují zneužití práva v rámci provedené transformace, čemuž svědčí podrobně zjištěný skutkový stav přesně dopadající na vzorce zneužívání práva popsané v judikatuře citované v úvodu právního hodnocení soudu.

Jak bylo již uvedeno výše, zcela zásadní pro posouzení dané věci je skutečnost, že na celé transakci se podílely výhradně spojené osoby, tj. pan B. prodal část podniku žalobci, současně se stal společně se svou manželkou společníkem i jednatelem žalobce a rovněž upisovatelem dluhopisů. Žalobce namítal, že nedocházelo ze strany daňových orgánů k rozlišování mezi zájmy žalobce jako právnické osoby a jejími společníky coby fyzickými osobami. K tomu soud podotýká, že za situace úplného propojení osob, dochází do jisté míry k úplnému potírání rozdílů mezi zájmy společníků jako fyzických osob a žalobce jako právnické osoby.

Pro úplnost krajský soud ve shodě s daňovými orgány opakuje, že samotná transformace podnikání z fyzické osoby na právnickou osobu nebyla nikterak problematická, byla zcela legitimní a lze v ní spatřovat i jistou výhodnost, nicméně problematický v této věci je zvolený způsob financování, resp. způsob úhrady nákupu podniku formou vydání korunových dluhopisů pouze mezi spojenými osobami. Je proto bez významu vyjadřovat se k žalobní argumentaci založené na představování důvodů rozhodných pro transformaci podnikání jako takovou. Teprve zvolený způsob financování úhrady kupní ceny za převod majetku formou dluhopisového financování je v předmětné věci považován za ekonomicky nevýhodný a jako takový projevem zneužití práva. Žalobce se sice zhostil objasňování důvodů, které jej vedly ke zvolenému způsobu financování velice podrobně, a poukazoval na zjevné výhody, které pro něj ze zvoleného způsobu financování plynuly. Vyslovené důvody jsou v obecné rovině akceptovatelné a pochopitelné, nicméně samy o sobě neospravedlňují zvolený způsob financování a racionálně nevysvětlují jednotlivé kroky transakce nastavené tak, aby vedly především k získání nelegitimní daňové výhody, navzdory tomu, že úpis dluhopisů nepřinesl žalobci žádné reálné finanční prostředky.

Skutečnost, že žalobce nemusel za nastalé situace splácet jistinu, pro něj sice bylo výhodné, zvláště pak s ohledem na plánované investice a hospodářský rozvoj, nicméně i s tímto tvrzením se žalovaný vypořádal a žalobce toto posouzení nezpochybnil. Žalobce by s ohledem na údaje vypovídající o jeho finanční situaci měl být schopen jistinu včetně úroků postupně splácet bez omezení investic do rozvoje podniku. Uvedenému nasvědčovaly jednak informace zřejmé z údajů založených do spisu přímo žalobcem nebo z údajů zaznamenaných v přílohách k daňovému přiznání z let 2013 – 2017 (viz str. 9 Zprávy o daňové kontrole). Krajský soud rozumí argumentaci, že žalobce chtěl mít k dispozici dostatek finančních prostředků na budoucí investice. Nicméně nelze hodnotit jednotlivá odůvodnění žalobce o provedených krocích izolovaně, nýbrž ve všech souvislostech vázaných na projednávanou věc, neboť ve světle dalšího postupu žalobce učiněného v této věci vše nasvědčuje zneužívání práva.

Dalším důvodem, který žalobce vedl ke zvolenému způsobu financování, měla být nemožnost poskytnutí bankovního úvěru bankovními institucemi. Pro tato tvrzení však žalobce neposkytl žádné relevantní důkazy, resp. nejsou známy žádné skutečnosti prokazující jednání žalobce s bankovními institucemi. Je nepochybné, že vzhledem ke značnému časovému odstupu se bude již těžko prokazovat, že se žalobce uchýlil k vyjednávání s bankovními institucemi, s jejichž nabídnutými podmínkami se však nespokojil, či mu bylo přímo odmítnuto poskytnutí úvěru, nicméně v tomto ohledu jde o žalobcovo neunesení důkazního břemene.

Je nespornou skutečností, že volba externího způsobu financování podnikání je zcela na podnikatelském subjektu, tak aby pro sebe zvolil nejvýhodnější variantu, a to právě i z hlediska daňového, ovšem za předpokladu dodržení vymezených mantinelů, při jejichž překročení se může v konkrétním případě, na základě konkrétních skutkových okolností jednat o zneužití práva tak, jako v případě transakce, kterou žalobce provedl v roce 2012. Zapojení korunových dluhopisů, jako zdroje pro dlouhodobé flexibilní financování žalobce, nebylo obecně nikterak zpochybněno, zpochybněna byla transakce ve svém celku. Jinými slovy řečeno, žalobcem subjektivně hodnocená nevýhodnost podmínek bankovních úvěrů v roce 2012, nemůže být důvodem pro ospravedlnění celé transakce, v rámci níž žalobce žádné reálné cizí finanční prostředky fakticky nezískal, zatímco, kdyby využil bankovní úvěr, tyto cizí finanční prostředky by pro své podnikání s velkou pravděpodobností získal.

Navzdory absenci zástavy či jiného zajištění v případě dluhopisového zajištění, je třeba podotknout, že žalobce je takovým financováním úmyslně zadlužen na dobu 25 let, s čímž se však rovněž pojí snížení jeho daňové povinnosti (otázka možného dřívějšího plnění zde nehraje roli, zásadní je výchozí nastavení podmínek – viz rovněž níže odst. 49). Takové zatížení žalobce na dobu 25 let se jeví jako neekonomické, a proto tvrzená výhoda v absenci zástavy nebo jiném zajištění se v této souvislosti ukazuje jako irelevantní.

Ve vztahu k možnosti fixní úrokové sazby, kterou dluhopisové financování umožňuje, krajský soud konstatuje, že není pochyb o snížení reálné hodnoty úroků v důsledku inflace. Nicméně žalobce by upisovatelům dluhopisů (manželé B.) za 25 let vyplatil bez ohledu na inflaci nezdaněné úroky ve výši 24 750 000 Kč a o stejnou částku by se v podobě úroků snížil základ daně z příjmů právnických osob. Výhodnost takové transakce tak může nastat pouze za nastalé situace, resp. pouze v případě uměle vytvořené situace s využitím spojených osob.

K avizované výhodě možnosti koupě společnosti (žalobce) zpět manželi B. v případě ekonomického neúspěchu, čímž by se dle slov manželů ve své podstatě nic nezměnilo, soud dodává, že tím je samotným žalobcem jen potvrzen předpoklad o umělosti celé situace a účelově zvoleném způsobu financování.

Krajský soud má ve shodě s daňovými orgány za prokázané naplnění objektivního i subjektivního kritéria zneužití práva. Subjektivní kritérium zneužití práva se zakládá především na propojení osob zúčastněných na celé transakci. Z pohledu realizace běžných obchodních činností byly podmínky transakce uměle vytvořené.

Krajský soud opětovně shrnuje, že daňové orgány jednoznačným a přesvědčivým způsobem prokázaly, že samotná emise a úpis korunových dluhopisů a bližší okolnosti s touto činností spojené, vedou k závěru o umělém navození situace, jehož jediným účelem bylo získání daňové výhody. Žalobci se nepodařilo vznesenými důvody, které jej vedly k výběru dluhopisového financování, prokázat ekonomické ratio. Celý průběh transakcí naplňující kritéria zneužití práva jen umocnil fakt, že emise dluhopisů byla neveřejná a jedinými upisovateli byly výhradně spojené osoby. Pokud se žalobce dovolává ekonomické opodstatněnosti dotčených transakcí, jimiž zdůvodňuje své počínání, pak právě propojenost jednotlivých aktérů jeho argumentaci významným způsobem oslabuje.

Žalobce v žalobě citoval z rozsudku Nejvyššího správního soudu ze dne 27. 10. 2015,
č. j. 2 Afs 64/2015-75, nicméně použité citace byly zakomponovány do žalobní argumentace zavádějícím způsobem a byly vytrženy z kontextu. Shodně s Nejvyšším správním soudem také v nyní projednávané věci daňové orgány ani soud nerozporují, že je na daňovém subjektu, aby si zvolil, jakým způsobem bude financovat svou činnost, což bylo konstatováno již v odstavcích výše, nicméně právě důvody, které vedou k volbě takového způsobu financování, jsou rozhodné, což konstatoval též Nejvyšší správní soud v odkazovaném rozsudku. „Soud ani daňová správa na žádném místě nezpochybňují tvrzení stěžovatele, že závisí čistě na podnikatelském rozhodnutí daňového subjektu, zda pro něj bude výhodnější financovat svou činnost z vlastních či cizích zdrojů. V posuzované věci není rozhodný způsob, jakým došlo k financování celé restrukturalizace, nýbrž důvody a okolnosti, za kterých byla tato uskutečněna. (…) Nezpochybňuje ani možnost nákupu majoritních podílů v určité společnosti s následnou fúzí sloučením. Za zcela klíčové však považuje, aby takové jednání mělo i jasný (jiný než daňový) ekonomický racionálně odůvodněný smysl. Naplnění tohoto kritéria se stěžovateli prokázat nepodařilo.“ (podtrženo soudem). Krajský soud se s takto formulovanou citací ztotožňuje, ostatně ani v řízení vedeném u Nejvyššího správního soudu nebylo stěžovateli vyhověno a v jednání daňového subjektu bylo spatřováno zneužití práva. Žalobci se nepodařila ani v nyní projednávané věci prokázat ekonomická racionalita zvoleného financování. Navzdory tomu, že žalobce byl oprávněn se svobodně rozhodnout pro nejvýhodnější způsob financování, musí mít stále na paměti, že zvolení legálního způsobu financování nepostačuje, jestliže tak bylo učiněno ve snaze přizpůsobit cíl a smysl aplikovaných ustanovení zákona o daních z příjmů, aby bylo dosaženo požadovaného prospěchu.

Žalobce rovněž zdůrazňoval, že jeho cílem nebylo držet dluhopisy celých 25 let a hradit úroky bez ohledu na disponibilní finanční prostředky, což potvrzoval fakt, že zpětný odkup dluhopisů byl skutečně již proveden. Nicméně ani v důsledku takového vývoje skutečností nelze upustit od přesvědčení, že žalobce svým postupem v roce 2012 zjevně zamýšlel navozením umělé situace získat daňové zvýhodnění, resp. zneužít skutečný smysl aplikovaných zákonných ustanovení.

Lze shrnout, že postup žalobce v rámci transformace, resp. v souvislosti s financováním takové transformace, byl v rozporu se samotným smyslem dluhopisového financování. Jak bylo již zmíněno v odstavcích výše, důvodem volby takového financování zpravidla bývá získání finančních prostředků „zvenčí“, nicméně o to žalobce neusiloval, když neumožnil upsání dluhopisů nikomu mimo spojené osoby. V jednání žalobce je spatřováno zjevné zneužití práva zapříčiněné navozením umělých okolností případu, žalobce měl využít nejvýhodnější možnosti, která se mu v reálné situaci nabízela. Podle krajského soudu si žalobce nejprve vyhlédl nejvýhodnější variantu financování, a poté provedl kroky k navození takové situace, která by odpovídala a umožňovala volbu vybraného financování s prospěchem jak na straně žalobce jako emitenta dluhopisů, tak na straně upisovatelů dluhopisů. Uvedené nevylučuje, že celý proces transformace byl plánován dlouho dopředu, třebaže bez předchozího plánu na využití financování korunovými dluhopisy. Nutnost zajistit namísto krátkodobého financování společnosti financování dlouhodobé lze racionálně obhajovat, avšak jednání žalobce, který dlouhodobé financování zajistil ve své podstatě opět financemi od sebe samého, nelze považovat za racionální ani ekonomicky odůvodnitelné. Propojenost osob a přelévání finančních prostředků je podrobně rozvedeno již výše, popř. v odůvodnění napadeného rozhodnutí či ve Zprávě o daňové kontrole, s nimiž se krajský soud ztotožňuje.

Krajský soud je přesvědčen, že v důsledku zapojení spojených osob, které rozhodovaly o emisi dluhopisů, současně se staly jejich upisovateli, a ve výsledku pouze převáděly finanční prostředky mezi žalobcem, v němž byly jednateli i společníky, a sebou jako upisovateli korunových dluhopisů, nastala uměle vytvořená situace, jejímž jediným účelem bylo získání daňové výhody. Úplatné převedení lékařské praxe a vzniklá nutnost zajištění finančních prostředků, jejichž jediným hmatatelným důsledkem bylo zajištění daňové výhody, svědčí o správnosti závěrů daňových orgánů.

Krajský soud shrnuje, že v podstatě jediné smysluplné vysvětlení emisí dluhopisů a okolností tyto transakce provázející nabízí daňové orgány, a totiž že žalobce tímto postupem zamýšlel primárně vytvořit si dlouhodobé zatížení vysokými nákladovými úroky, jež hodlal uplatňovat coby daňově uznatelné náklady ve smyslu § 24 zákona o daních z příjmů, a zároveň zajistit nezdaněný příjem v podobě těchto úroků pro upisovatele dluhopisů. Krajský soud dospěl k závěru, že daňové orgány unesly důkazní břemeno z hlediska prokázání naplnění znaků zneužití práva. Žalobce nezpochybňoval samotná skutková zjištění daňových orgánů, ve své podstatě pouze nesouhlasil s jejich hodnocením. Správce daně i žalovaný pak rozhodné skutkové okolnosti posuzované věci popsali velice podrobně. Soud má za to, že daňové orgány zohlednily veškeré žalobcem tvrzené doprovodné okolnosti k emisi dluhopisů, nicméně ty nevyvrátily, že se jednalo o transakce bez reálného ekonomického významu, jejichž převažujícím smyslem bylo vytvoření podmínek pro získání daňové výhody jak žalobce, tak upisovatelů dluhopisů. Již z toho je patrný rozpor se smyslem zákona o daních z příjmů, neboť předmětem daně z příjmů právnických osob jsou příjmy z činností a nakládání s majetkem, které sledují racionální účel a nikoli pouze snížení daňové povinnosti. Mezi kroky žalobce a získáním daňové výhody je pak též jednoznačně patrná i příčinná souvislost, neboť bez nich by k získání popsané daňové výhody nedošlo.

Krajský soud souhlasí s žalovaným v tom, že jakkoli emise korunových dluhopisů, jakož i uplatnění nákladových úroků či příjem z úrokových dluhopisů zatížený nulovou srážkovou daní, nejsou samy v rozporu se zákonem, je to v posuzované věci právě souhrn veškerých zjištěných okolností, který je činí jednáním obcházejícím právo, jemuž nelze poskytnout soudní ochranu.

IV. Závěr, náklady řízení

Na základě shora uvedeného dospěl krajský soud k závěru, že žaloba není důvodná, a proto ji podle § 78 odst. 7 s. ř. s. zamítl.

O náhradě nákladů řízení rozhodl krajský soud podle § 60 odst. 1, věty první s. ř. s. Žalobce neměl v řízení úspěch, a proto nemá právo na náhradu nákladů řízení. Pokud jde o procesně úspěšného žalovaného, v jeho případě nebylo prokázáno, že by mu v souvislosti s tímto řízením nad rámec běžné úřední činnosti vznikly nezbytné náklady důvodně vynaložené v řízení před soudem. Krajský soud proto v jeho případě rozhodl tak, že se žalovanému náhrada nákladů řízení nepřiznává.

Poučení:

Proti tomuto rozhodnutí lze podat kasační stížnost ve lhůtě dvou týdnů ode dne jeho doručení. Kasační stížnost se podává u Nejvyššího správního soudu, se sídlem Moravské náměstí 6, Brno. O kasační stížnosti rozhoduje Nejvyšší správní soud.

České Budějovice 24. ledna 2024

JUDr. Tereza Kučerová v.r.

předsedkyně senátu

Shodu s prvopisem potvrzuje M. B.