8 Af 13/2023 - 76

Číslo jednací: 8 Af 13/2023 - 76
Soud: Krajský / Městský soud
Datum rozhodnutí: 26. 6. 2024
Kategorie: Daň z příjmů
Stáhnout PDF

Kasační/ústavní stížnost:

4 Afs 151/2024

Celé znění judikátu:

žalobce

proti

žalovanému

KAVALIERGLASS, a.s., IČ: 47468815,

se sídlem Křížová 1018/6, Smíchov, Praha 5,

zastoupeného společností GT Tax a.s., IČ. 26420473,

se sídlem Pujmanové 1753/10A, Praha 4,

Odvolací finanční ředitelství,

se sídlem Masarykova 427/31, Brno,

v řízení o žalobě proti rozhodnutí žalovaného ze dne 17. 5. 2023, č. j. 16612/23/5200-11434-707700,

takto:

  1. Žaloba se zamítá.
  2. Žádný z účastníků nemá právo na náhradu nákladů řízení.

Odůvodnění:

I.

Základ sporu

  1. Specializovaný finanční úřad, jako správní orgán prvého stupně (dále jen „správce daně“) vydal ve vztahu k žalobci dodatečné platební výměry na daň z příjmů právnických osob a to konkrétně:

-          Dodatečný platební výměr č. j. 83450/22/4200-11771-204179 ze dne 12. 5. 2022, kterým byla podle zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „ZDP“) a podle § 147 a § 143 odst. 1 daňového řádu doměřena daň z příjmů právnických osob za zdaňovací období od 1. 1. 2014 do 31. 12. 2014 (dále jen „ZO 2014“) vyšší o částku Kč 24.948.710,-, stanovená na základě výsledku postupu k odstranění pochybností (§§ 89 a 90 daňového řádu) o správnosti a průkaznosti tvrzení uvedeného v podání č. j. 175940/21/4200-11771-204179 ze dne 9. 11. 2021, zahájeného výzvou podle § 89 daňového řádu č. j. 192417/21/4200-11771-204179 ze dne 22. 12. 2021;

-          Dodatečný platební výměr č. j. 85386/22/4200-11771-204179 ze dne 12. 5. 2022, kterým byla podle ZDP a podle § 147 a § 143 odst. 1 daňového řádu doměřena daň z příjmů právnických osob za zdaňovací období od 1. 1. 2016 do 31. 12. 2016 (dále jen „ZO 2016“) vyšší o částku Kč 14.630.000,-, stanovená na základě výsledku postupu k odstranění pochybností (§§ 89 a 90 daňového řádu) o správnosti a průkaznosti tvrzení uvedeného v podání č. j. 192370/21/4200-11771-204179 ze dne 9. 11. 2021, zahájeného výzvou podle § 89 daňového řádu č. j. 192412/21/4200-11771-204179 ze dne 22. 12. 2021;

-          Dodatečný platební výměr č. j. 85455/22/4200-11771-204179 ze dne 12. 5. 2022, kterým byla podle ZDP a podle § 147 a § 143 odst. 1 daňového řádu doměřena daň z příjmů právnických osob za zdaňovací období od 1. 1. 2018 do 31. 12. 2018 (dále jen „ZO 2018“) vyšší o částku Kč 14.630.000,-, stanovená na základě výsledku postupu k odstranění pochybností (§§ 89 a 90 daňového řádu) o dodatečném daňovém přiznání č. j. 141985/21/4200-11771-204179 ze dne 31. 8. 2021, zahájeného výzvou podle § 89 daňového řádu č. j. 176806/21/4200-11771-204179 ze dne 22. 12. 2021;

-          Dodatečný platební výměr č. j. 85472/22/4200-11771-204179 ze dne 12. 5. 2022, kterým byla podle ZDP a podle § 147 a § 143 odst. 1 daňového řádu doměřena daň z příjmů právnických osob za zdaňovací období od 1. 1. 2019 do 31. 12. 2019 (dále jen „ZO 2019“) vyšší o částku Kč 14.630.000,-, stanovená na základě výsledku postupu k odstranění pochybností (§§ 89 a 90 daňového řádu) o dodatečném daňovém přiznání č. j. 141983/21/4200-11771-204179 ze dne 31. 8. 2021, zahájeného výzvou podle § 89 daňového řádu č. j. 176877/21/4200-11771-204179 ze dne 22. 12. 2021;

-          Dodatečný platební výměr č. j. 85489/22/4200-11771-204179 ze dne 12. 5. 2022, kterým byla podle ZDP a podle § 147 a § 143 odst. 1 daňového řádu doměřena daň z příjmů právnických osob za zdaňovací období od 1. 1. 2020 do 31. 12. 2020 (dále jen „ZO 2020“) vyšší o částku Kč 14.636.080,-, stanovená na základě výsledku postupu k odstranění pochybností (§§ 89 a 90 daňového řádu) o dodatečném daňovém přiznání č. j. 155704/21/4200-11771-204179 ze dne 30. 9. 2021, zahájeného výzvou podle § 89 daňového řádu č. j. 176882/21/4200-11771-204179 ze dne 22. 12. 2021.

  1. Správce daně takto rozhodl na základě postupů k odstranění pochybností ve vztahu ke zdaňovacím obdobím 2014, 2016, 2018, 2019, 2020, navazujících na výsledky daňové kontroly na daň z příjmu právnických osob zdaňovací období 2013, kdy dospěl k závěru, že emise tzv. korunových dluhopisů v roce 2012 neměla pro žalobce racionálně odůvodněný ekonomický smysl a transakce s ní spojené

proto představovaly zneužití práva a dluhopisové úroky ve výši 77 000 000 Kč tak nejsou v předmětných zdaňovacích období daňově účinným nákladem. Dále správce daně dospěl k závěru, že od základu daně ve zdaňovacím období 2014 nelze odečíst část původně vyměřené daňové ztráty z roku 2013 ve výši 54 309 603 Kč, neboť byla kontrolou na daň z příjmu právnických osob za zdaňovací období roku 2013 zrušena.

  1. Proti dodatečným platebním výměrům podal žalobce odvolání, o nichž rozhodl žalovaný zamítavě žalobou napadeným rozhodnutím.

II.

Obsah žaloby a vyjádření žalovaného

  1. Jak žalobce v podané žalobě uvedl, mezi stranami jsou sporné dvě skutečnosti, prvá spočívá ve vyřešení otázky, zda náklady spojené s emitovanými dluhopisy jsou daňově uznatelné náklady, respektive zda v daném případě emisí dluhopisů došlo ke zneužití práva, čili zda hlavním účelem realizované emise, úpisů a splacení dluhopisů bylo získání daňového zvýhodnění v rozporu se zákonem o daních z příjmů. Druhá otázka spočívá v tom, zda byl správný postup správce daně, který v dodatečném platebním výměru za zdaňovací období roku 2014 při stanovení základu daně neodečetl část původně vyměřené daňové ztráty za zdaňovací období roku 2013 ve výši -54 309 603 Kč.
  2. Žalobce v podané žalobě uvedl, že nesouhlasí se závěrem žalovaného, že v daném případě daňové orgány prokázaly naplnění objektivní i subjektivní složky zneužití práva. Zákaz zneužití práva je Ultima ratio, a proto musí být uplatňován restriktivně za pečlivého poměření jinými obdobně důležitými principy právního řádu, zejména principem právní jistoty. Za zneužití práva pak nelze považovat jednání, které sleduje racionální účel, které při pečlivém rozlišení situace má svůj samostatný racionální smysl a to, i když jde o variantu, která je pro žalobce daňově nejvýhodnější, což je legitimní, právem aprobovaný postup, jehož hlavním účelem není nedovolené daňové zvýhodnění.
  3. Je výlučně na správci daně, aby prokázal, že hlavním účelem jednání daňového subjektu je získání daňového zvýhodnění, které je v rozporu se smyslem a účelem konkrétního právního předpisu.

A)    Nezákonnost opakované daňové kontroly

  1. V prvé žalobní námitce žalobce namítl nezákonnost opakované daňové kontroly za zdaňovací období roku 2013. Namítl, že správce daně v průběhu vyměřovací řízení za zdaňovací období roku 2014, 2016–2020 vycházel ze závěrů nezákonně vedené opakované daňové kontroly a do daňových řízení převzal důkazní prostředky k jejichž získání došlo nezákonně.
  2. Žalobce s odkazem na konstantní judikaturu Nejvyššího správního soudu namítl, že správce daně vycházel v daňové kontrole za zdaňovací období let 2014 a 2016–2020 z výsledku nezákonně opakovaně vedené daňové kontroly za zdaňovací období roku 2013. Důkazní prostředky, které správce daně v rámci takto nezákonně vedené daňové kontroly získal, nelze využít, neboť se jedná o nezákonně získané důkazní prostředky; z uvedeného důvodu nemohou závěry žalovaného týkající se úrokových nákladů obstát.
  3. Žalobce odkázal na rozsudek Nejvyššího správního soudu sp. zn. 7Afs 390/2019 s tím, že v projednávané věci se jedná přesně o uvedený případ. Jak žalobce uvedl, správce daně provedl u žalobce místní šetření v rámci vyhledávací činnosti za účelem zjištění údajů týkající se emise dluhopisů v roce 2012 a s ní souvisejících skutečností rozhodných pro správné stanovení daně z příjmů právnických osob. Průběh místního šetření je zachycen v protokolu č. j. 1539815/17/2804–60562–607570. Před zahájením místního šetření si správce daně vyžádal velké množství podkladů a v rámci místního šetření požadoval po žalobci podání vysvětlení k jeho dotazům. Jednání trvalo více než dvě hodiny. Další podklady týkající se emise dluhopisů byly žalobcem na vyžádání správce daně zaslány datovou schránkou. Rozsah provedeného místního šetření překročil meze vyhledávací činnosti a místního šetření, jednalo se o zjišťování a ověřování daňové uznatelnosti úroků z dluhopisů, správce daně získané podklady hodnotil podobu téměř 1,5 roku. Žalobce namítl, že v rozsahu ověření daňové uznatelnosti úroků z dluhopisů se jednalo za zdaňovací období roku 2013 o nepřípustnou opakovanou daňovou kontrolu.
  4. Žalobce nesouhlasí s argumentací žalovaného, který tvrdil že úkony nepřesahovaly rámec místního šetření, nesměřovaly k prověření stanovené daňové povinnosti a neumožnily prověřit skutečnosti, které mají vliv na možnost zahrnout úroky z dluhopisů do základu daně jako daňové účinné. Žalobce trval na tom, že se v případě provedeného místního šetření nejednalo o pouhé mapování terénu, ale fakticky o zjišťování a ověřování správnosti stanovení daňové povinnosti.

B)     Nepřezkoumatelnost napadeného rozhodnutí

  1. Ve druhé žalobní námitce žalobce namítl nepřezkoumatelnost a vnitřní rozpornost závěrů žalovaného.
  2. Jak žalobce uvedl, žalovaný v napadeném rozhodnutí prezentuje vzájemně si odporující argumentaci, respektive dva zcela neslučitelné, vzájemně se vylučující závěry, či důvody pro doměření daně. Pokud žalovaný tvrdí, že prostředky z emise dluhopisů nemohly rozumně vést k dosažení, zajištění nebo udržení zdanitelných příjmů, tvrdí tím, že žalobce neprokázal naplnění zákonných podmínek daňové uznatelnosti úrokových nákladů, v takovém případě však nemůže žalovaný současně tvrdit, že důvodem, pro který tomu tak je, je tvrzené zneužití práva.
  3. Tvrzené nenaplnění hmotněprávních podmínek daňové uznatelnosti úrokových nákladů vylučuje možnost zneužití práva. Žalobce uvedl, že předpokladem k tomu, aby se správce daně mohl zneužitím práva zabývat, je formální splnění podmínek vyžadovaných právním řádem pro určité jednání, kdy materiální výsledek je v rozporu se smyslem a účelem právní úpravy. Žalovaný však tvrdí, že vynaložené náklady nemohly vést k dosažení, zajištění nebo udržení příjmů, potom ale nemůže současně tvrdit, že formálně byly podmínky § 24 odst. 1 ZDP naplněny.
  4. Žalobce trval na tom, že již v průběhu daňové kontroly prokázal naplnění hmotněprávních podmínek pro daňovou uznatelnost úrokových nákladů, naopak správce daně tvrzení o zneužití práva neprokázal. Namítanou nesrozumitelností a zmatečností závěrů trpí již rozhodnutí správce daně, což žalobce namítl v podaném odvolání, žalovaný však tvrzenou nesrozumitelnost a zmatečnost v přezkoumávaných rozhodnutích neshledal.

C)    Úrokové dluhopisy – absence zneužití práva, porušení práva na spravedlivý proces

  1. V další části žaloby žalobce předestřel podobnou argumentaci ohledně ekonomických důvodů emise dluhopisů.
  2. Společnost OJGAR s.r.o. koupila v roce 2009 na základě smlouvy o koupi části podniku dlužníka sklárny Cavalier, a. s. provoz tehdejších skláren a bezprostředně na to převedla činnost výroby skla na žalobce s tím, že mu k této činnosti pronajala výrobní prostředky a odprodávala formou konsignace potřebné zásoby, jakož i poskytla užívání ochranných známek.
  3. Žalobce měl v počátečních letech sklářské výroby 2009 a 2010 vážné problémy se svým provozním financováním. Žalobce měl výrazné obchodní závazky, které při porovnání s výkonovou spotřebou dosahovaly extrémních 99,1 %, v roce 2009, respektive 63,3 % v roce 2010, na konci roku 2009 žalobce dlužil svým dodavatelům za celé roční dodávky, na konci roku 2010 to bylo bezmála 2/3 ročních dodávek. V roce 2011 proto žalobce přijal úvěr od společnosti OJGAR s.r.o., která byla hlavním dodavatelem žalobce a ten jí dlužil významné finanční prostředky. Pokud by tato společnost úvěr neposkytla, skončil by žalobce v insolvenci. Ze strany společnosti OJGAR s.r.o. bylo kalkulováno s tím, že žalobce nahradí předmětný úvěr bankovním či jiným dlouhodobým financováním.
  4. V roce 2011 došlo tedy u žalobce k záměně závazku provozního charakteru na dluh, který měl charakter cizího kapitálu, zároveň společnost OJGAR s.r.o. dostávala za svou podporu žalobce odměnu v podobě úroků. Tento krok umožnil snížení podíl obchodní závazků k výkonové spotřebě na 28,6 % a ozdravil pracovní kapitál žalobce. Od roku 2012, kdy žalobce emitoval dluhopisy, se jeho situace zklidnila a následně dosahoval poměru obchodních závazků k výkonové spotřebě na úrovni 7,5–20 %. Úroveň závazků žalobce k výkonové spotřebě se dostala na tato čísla díky změně ve formě financování (dluh skrytý v provozních obchodních závazcích nahrazených dluhopisy jako explicitní cizí kapitál) do normálu. Dluhopisy posloužily k zajištění provozního financování žalobce a umožnily ozdravit vzájemné vztahy v rámci jeho vnitřních finančních vztahů i vztahy s dodavateli, zejména OJGAR s.r.o.
  5. Žalobce v rámci emise dluhopisů získal úvěrový instrument s podstatně delší dobou splatnosti a o vyšším objemu, než kolik činily do té doby úročené cizí zdroje, který nepodléhal ze strany žalobce zajištění. Navíc nebyla omezena převoditelnost těchto dluhopisů, a tedy bylo možné je kdykoliv prodat. To, že se tak ještě nestalo, k tíži žalobce nelze přičítat.
  6. Dále žalobce přistoupil k nákupu akcií společnosti Garage Development, a. s. První část akcií společnosti, 1054 kusů o jmenovité hodnotě 100 000 Kč za akcii žalobce koupil na základě smlouvy uzavřené s panem O. M. dne 14. 12. 2011, druhou část akcií o stejném množství a hodnotě koupil dne 7. 6. 2012. Z toho je zřejmé, že v tuto dobu žalobce ještě ani neuvažoval o emisi dluhopisů. Nákup akcií společnosti Garage Development bylo čistě podnikatelské rozhodnutí učiněné ve vazbě na nastavení podnikatelských vztahů v rámci skupiny podniků pana M. a nebylo podmiňováno emisí dluhopisů. O skutečnosti, že při prvním prodeji akcií nemohl mít žalobce jakoukoliv indicii o emisi dluhopisů, o jejichž emisi bylo představenstvem žalobce rozhodnuto 25. 4. 2012, svědčí doba, která uběhla mezi oběma právními úkony.
  7. Žalobce proto nesouhlasí se závěrem správce daně, který účelově a bez důkazů uzavřel, že datování smlouvy na prosinec 2011 nepovažuje za důkaz o tom, že nákup akcií nebyl učiněn ve vazbě na emisi dluhopisů. Žalobce odmítá závěr správce daně, že převod akcií s emisí dluhopisů souvisel. Takový závěr je důkazem účelového hodnocení důkazních prostředků ze strany správce daně. Správce daně ani žalovaný nemají žádné důkazy ve prospěch tohoto tvrzení. Pouze účelově vytýkají žalobci, že se záměrně vyhnul povinnosti stanovení hodnoty převáděných akcií posudkem znalce, a bankovní operace na účtech žalobce, upisovatele a dalších spojených osob byly vedeny snahou vyvolat zdánlivou iluzi navýšení finančních prostředků emitenta formou emise. Žalobce odmítl fabulaci žalovaného ohledně rozdělení prodeje akcií Garage Development na dvě části ve vazbě na údajné obcházení § 196 a odst. 3 obchodního zákoníku nepodloženým konstatováním pouhých domněnek. Odštěpení akcií společnosti Garage Development ze žalobce na nynější společnost HOLDORIA, a. s. realizované na základě restrukturalizace celé skupiny podniků pana M. s účinností k 1. 10. 2013, do něhož byl zapojen i žalobce, souviselo s následnou fúzí společností Garage Development se společností HOLDORIA, v důsledku níž společnost Garage Development zanikla, a to s účinností k 1. 1. 2014, přičemž důvodem těchto transakcí bylo zjednodušení a zprůhlednění vlastnických vztahů v rámci nově nastavených vlastnických vztahů ve skupině podniků pana M. počínaje rokem 2013.
  8. Žalobce trval na tom, že emise dluhopisů nebyla vydávána za účelem nákupu akcií společnosti Garage Development a rovněž, že prostředky získané díky emisi dluhopisů nebyly použity na úhradu kupní ceny předmětných akcií. Pokud by totiž koupě akcií byla financována emisí dluhopisů, pak by část závazku z titulu splacení jmenovité hodnoty dluhopisů musela v rámci rozdělení žalobce, realizované na základě notářského zápisu ze dne 16. 9. 2013, N 469/2013, NZ 416/2013, kterým byl schválen projekt rozdělení žalobce, přejít spolu s akciemi na právního nástupce, tj. společnost HOLDORIA a.s., což se nestalo, neboť emise dluhopisů ani finanční prostředky získané emisí dluhopisů s koupí akcií Garage Development nesouvisí.
  9. Žalobce se dále zaměřil na argumentaci žalovaného pod body 76 a 77 napadeného rozhodnutí, v nichž žalovaný tvrdí, že emise dluhopisů byla plně splacena, ale žalobce nezískal de facto žádné použitelné finanční prostředky, jakož i tvrzení, že jasná vazba mezi emisí a konkrétními výdaji, tudíž i jasná vazba se zdanitelnými příjmy, ať už stávajícími, nebo očekávanými, prokázána nebyla. Žalobce se vyjádřil tak, že uvedená argumentace žalovaného jasně dokládá, že nemá věcné argumenty pro vyloučení úroků z dluhopisů daňově učiněných nákladů žalobce, neboť žalobce v průběhu daňového řízení prokázal, že prostředky z dluhopisů byly použity na posílení pracovního kapitálu a financování provozních nákladů žalobce v širším kontextu.
  10. Argumentace žalovaného je podle žalobce nesrozumitelná, neboť doměřuje daň z příjmu právnických osob na základě institutu zneužití práva, nicméně jeho citované zdůvodnění je vedeno ve vztahu k naplnění § 24 odst. 1 ZDP. Žalobce namítl, že správce daně i žalovaný neprovádí objektivní hodnocení důkazních prostředků zásadou volného hodnocení a nerespektují faktický stav a tím porušují základní zásady řádné správy daní, a tím zasahují do ústavně zaručeného práva žalobce jako daňového subjektu na spravedlivý proces.
  11. Žalobce shrnul, že emise dluhopisů nebyla vydávána za účelem nákupu akcií společnosti Garage Development a rovněž, že prostředky získané díky emisi dluhopisů nebyly použity na úhradu kupní ceny předmětných akcií. Pokud správce daně tyto skutečnosti tvrdí, pak jej tíží důkazní břemeno, neboť žalobce nemůže být zavázán k povinnosti prokazovat negativní skutečnosti.
  12. Správce daně v souvislosti s daňovou uznatelností úroků z dluhopisů tvrdil, že aby při posouzení daňové uznatelnosti úroků z dluhopisů souvisejících s nákupem akcií nemohlo být aplikováno ustanovení § 25 odst. 1 písm. zk) ZDP, byla daňovým subjektem realizovaná umělá transakce, úhrada zálohy od OJGAR s.r.o., což správce daně považuje za fiktivní plnění. S tímto názorem se žalovaný ztotožňuje pod bodem 82. napadeného rozhodnutí, s tím, že lze mít oprávněně za to, že se ve skutečnosti jednalo o přijatou půjčku od OJGAR s.r.o. potřebnou na úhradu akcií odkoupených od O. M., která byla společnosti OJGAR opětovně vrácena poté, co daňový subjekt obdržel od upisovatele úhradu první splátky emisního kurzu.
  13. Pod bodem 83. napadeného rozhodnutí pak žalovaný uvedl: „vystavením/úhradou/stornem pro forma faktury bez reálného plnění a souvisejícími finančními operacemi na bankovních účtech mezi samotným O. M., žalobcem a dalšími společnostmi skupiny O. M., žalobce účelově skryl, že část finančních prostředků získaných emisí byla ve své podstatě užita k nákupu podílu v dceřiné společnosti Garage Development, a. s, který odvolatel na základě projektu rozdělení odštěpením ze dne 12. 8. 2013 k rozhodnému datu přeměny následně pozbyl“.  Tato tvrzení žalobce odmítl jako nepravdivé fabulace odporující faktickému stavu a doloženým důkazním prostředkům. Správce daně a žalovaný ničím nepodloženou fabulací zpochybňují realizaci zálohy mezi žalobcem a společností OJGAR, s. r.o. poskytnuté žalobci dne 29. 6. 2012 v celkové výši 215 000 000 Kč. V daném případě došlo ke zrušení obchodu ze strany společnosti OJGAR, neboť ve vztahu k ní byl obchod zrušen německým odběratelem. Na základě těchto skutečností žalobce vrátil dne 10. 7. 2012 přijatou zálohu ve výši 215 000 000 Kč zpět na účet společnosti OJGAR s.r.o. přičemž tato záloha byla vrácena z volných finančních zdrojů pracovního kapitálu žalobce, jehož součástí byly i finanční prostředky získané emisí dluhopisů.
  14. V další části žalobní argumentace se žalobce zaměřil na problematiku splacení úvěru od společnosti OJGAR s.r.o. Jak uvedl, společnost OJGAR s.r.o. poskytla žalobci v roce 2011 na základě smlouvy o úvěru úvěr ve výši 500 000 000 Kč se sjednanou úrokovou sazbou 3,5 % p. a. se splatností k 31. 12. 2020. Tento úvěr byl použit na financování pracovního kapitálu žalobce a úhradu obchodních dodavatelských závazků. Ze strany společnosti OJGAR s.r.o. však bylo kalkulováno s tím, že žalobce předmětný úvěr nahradí bankovním či jiným dlouhodobým financováním. K tomuto nahrazení došlo vydáním dluhopisů splacením provozního úvěru od OJGAR s.r.o. Dne 3. 7. 2012 tedy došlo ke změně financování pracovního kapitálu, kdy jeden cizí zdroj, tedy úvěr, byl nahrazen jiným cizím zdrojem, tedy dluhopisy, přičemž tento cizí zdroj financování byl objemově významnější, měl dvojnásobnou dobu splatnosti a nebyl zajištěný. Správce daně v nahrazení financování pracovního kapitálu žalobce dluhopisy spatřoval neekonomičnost, k tomu žalobce namítl, že předmětný úvěr nesplňuje podmínky srovnatelnosti s dluhopisy, objem vypůjčených finančních prostředků byl o 53 % vyšší než hodnota splaceného úvěru, doba splatnosti byla u dluhopisu prodloužena a závazky z dluhopisů nebyly nikterak zajištěny.
  15. Dále žalobce citoval z bodu 91. a 92. napadeného rozhodnutí a shrnul, že v průběhu daňového řízení vysvětlil a prokázal, že důvodem a účelem emise dluhopisů byla potřeba navýšit pracovní kapitál žalobce s případnou možností zapojení prostředků získaných emisí dluhopisů i do investic do dlouhodobého hmotného majetku, zároveň došlo k nahrazení jednoho cizího zdroje financování pracovního kapitálu jiným, objemově významnějším cizím zdrojem s více než dvojnásobnou dobou splatnosti. Žalobce konstatoval, že je pravdou, že korunové dluhopisy emitované v roce 2012 měly daňovou výhodu v podobě systému zaokrouhlení základu srážkové daně, který fakticky znamenal nulové daňové zatížení úroků z těchto korunových dluhopisů, nicméně ve využití této výhody nelze spatřovat ničeho protiprávního, ostatně této výhody využil i stát pro účely financování státního dluhu. Žalobce trval na tom, že pouhé přefinancování úvěru nemůže být považováno za zneužití práva. V projednávané věci jde o ekonomicky odůvodněnou transakci, která je běžně realizována rovněž mezi nespřízněnými subjekty, kdy závazek finančního nástroje vůči jednomu věřiteli je splacen a nahrazen v důsledku nově poskytnutých finančních prostředků jiným věřitelem novým závazkem vůči novému věřiteli, a to při respektování Arm´s lenght principle (princip vzdálenosti paže).
  16. Žalobní argumentaci v této části žalobních námitek pak žalobce uzavřel s tím, že prokázal, že úrokové náklady ve výši 77 000 000 Kč vztahující se k dluhopisům využitým k financování pracovního kapitálu žalobce, splňují podmínky daňové uznatelnosti dle § 24 odst. 1 ZDP, a to ve vazbě na další ustanovení zákona omezující daňovou uznatelnost úrokových nákladů, neboť byly vynaloženy v souvislosti s dosažením a zajištěním příjmů plynoucím z činnosti žalobce, což je sklářská výroba. Žalobce prokázal a zdůvodnil ekonomické důvody emise dluhopisů a má za to, že správce daně a následně žalovaný neprokázal, že při emisi předmětných dluhopisů došlo ke zneužití práva, na jehož základě pak nebyly uznány úroky z těchto dluhopisů za daňově účinné náklady žalobce.

D)   Tvrzené zneužití práva

  1. Žalobce namítl, že žalovaný neunesl důkazní břemeno ohledně tvrzeného zneužití práva. Důkazní břemeno tíží výlučně žalovaného, který se nad to nepřípustně dopouští hodnocení podnikatelské strategie žalobce. S odkazem na evropskou i českou judikaturu, a to zejména rozsudek rozšířeného senátu Nejvyššího správního soudu č. j. 7Afs 54/2006–155 a rozsudek ze dne 27. 10. 2010, č. j. 1As 70/2008–4, konstatoval, že pro zneužití práva je třeba kumulativně splnit dvě podmínky. Hlavním cílem hospodářské činnosti je získání daňového zvýhodnění a současně poskytnutí daňového zvýhodnění je v rozporu s cílem sledovaným právní úpravou.
  2. Prvá podmínka, tedy získání daňového zvýhodnění jako hlavní cíl hospodářské činnosti v daném případě naplněna není, emise dluhopisů měla racionální ekonomický smysl, což žalobce v daňovém řízení relevantními důkazními prostředky prokázal. Již samotné nenaplnění prvé podmínky pak stačí pro závěr, že o zneužití práva se v tomto případě nejedná.
  3. I kdyby žalovaný splnění prvé podmínky prokázal, rozhodně by nebyla prokázána podmínka druhá. Správce daně by musel prokázat, že poskytnutí daňového zvýhodnění bylo v rozporu s cílem sledovaným právní úpravou. Žalobce k tomu uvedl, že právní úprava obsahuje daňovou podporu podnikání dluhem oproti vloženým kapitálem, smyslem a účelem českého zákona o dani z příjmu je zvýhodnit placené úroky, které jsou daňově uznatelným nákladem, zatímco cena vlastního kapitálu uznatelná není. Investor tedy zvažuje investici už do vlastního kapitálu podnikatelského subjektu, z kterého výnos je nejistý a pro podnikatelský subjekt není daňově uznatelný nákladem, proti investici formou cizího kapitálu, z kterého výnosy je relativně jistý a navíc je úrok daňově uznatelným nákladem.
  4. Zákonodárce tuto výhodu do daňového zákona vložil. Při tom je tato daňová výhoda v důvodové zprávě k novele zákona o daních z příjmů výslovně vysvětlena. Žalobce k tomu dále uvedl, že je pravdou, že zákonodárce tuto daňovou výhodu často upravuje v souladu s politickými ekonomickými záměry, nicméně nikdy ji zcela neeliminuje. Některé země, například Belgie v rámci omezení distorzního jednání s cílem uplatnění této daňové výhody umožňují v případě financování podnikání kapitálem vlastním uplatnit na vybrané složky vlastního kapitálu hypotetický úrok, který snižuje základ daně daňového subjektu. Český zákonodárce však tuto cestu nepoužil. U žalobce došlo k využití cizího kapitálu ve formě korunových dluhopisů.  K omezení nadměrných výpůjčních nákladů slouží speciální ustanovení zákona o dani z příjmů a nelze připustit, aby správce daně nad rámec omezení extenzivním výkladem nepřípustně omezil využití cizího kapitálu daňovým subjektem. Tuto úvahu potvrzuje rovněž rozsudek Krajského soudu v Ostravě ze dne 25. 10. 2017, č. j. 22 Af 86/2015–43, z něhož žalobce cituje.
  5. Žalobce tuto část žalobní argumentace shrnul v tom smyslu, že pro daňovou uznatelnost ceny cizího kapitálu je třeba přistupovat při splnění všech omezeních daným zákonem pouze s tím, zda z pohledu poplatníka, jenž tuto cenu cizího kapitálu hradí, může využití cizího kapitálu rozumně vést s přiměřenou pravděpodobností k dosažení, zajištění nebo udržení zdanitelných příjmů. Zde je třeba zohlednit, zda financování podnikání cizím kapitálem umožňuje společnosti použít volné finanční prostředky k investičním či provozním výdajům vedoucí k dosažení, zajištění a udržení zdanitelných příjmů nebo případně zabránit výprodeji stávajících aktiv, a tedy i zabránit omezení dosavadních příjmů daňovému subjekt.
  6. Žalobce k tomu dále uvedl, že úroky z dluhopisů podléhají dani z příjmu a tyto úroky žalobce řádně zdaňoval. Je nepřijatelné, aby žalovaný dovozoval práva zneužívající účel vydání tzv. korunových dluhopisů, pokud v rámci reakce finanční správy na mediálně vykonstruovanou kauzu tzv. korunových dluhopisů finanční správa opakovaně potvrdila, že prostá emise korunových dluhopisů zneužitím práva být nemohla.
  7. Žalobce se odvolal na zásadu legitimního očekávání vyplývající z konstantní judikatury správních soudů. Konkrétně se odvolal na rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 11. 12. 2014, č. j. 6 Afs 156/2014-47.
  8. V další části žalobní argumentace žalobce podrobil kritickému rozboru argumentaci žalovaného. Uvedl, že první část akcií společnosti Garage Development koupil na základě smlouvy uzavřené s panem O. M. dne 14. 12. 2011. Druhou část na základě smlouvy ze dne 7. 6. 2012. Z termín uzavření první smlouvy o nákupu akcií je zřejmé, že v tu dobu žalobce ještě ani neuvažoval o emisi dluhopisů, a proto jakkoliv spojovat nákup těchto akcií s důvody emise dluhopisů je chybné a nereálné.
  9.  Nákup akcií společnosti Garage Development v té době bylo čistě podnikatelské rozhodnutí učiněné ve vazbě na nastavení podnikatelských vztahů v rámci skupiny podniků pana M. a nebylo jakkoliv podmiňováno emisí dluhopisů. Žalobce se ohradil proti fabulaci žalovaného ohledně rozdělení prodeje akcií Garage Development na dvě části ve vazbě na údajné obcházení § 196 odst. 3 obchodního zákoníku s tím, že se jedná o nepodložené domněnky. Podle žalobce není rovněž nestandardní, pokud byla emise dluhopisů neveřejná, dluhopis může být veřejně nabízen a lze s ním obchodovat na regulovaném trhu. Povinnost takto obchodovat však dána není.
  10. Co se týče účelového vystavení pro forma faktury na OJGAR s.r.o., žalobce odkázal na vysvětlení, které správci daně poskytl. V daném případě došlo ke zrušení obchodu ze strany společnosti OJGAR s.r.o. neboť ve vztahu k ní byl obchod zrušen německým odběratelem. Na základě toho pak žalobce vrátil dne 10. 7. 2012 přijatou zálohu ve výši 215 000 000 Kč zpět na účet společnosti OJGAR s.r.o.
  11. Co se týče refinancování zůstatku jistiny provozního úvěru popisovou emisí bez zjevných ekonomických důvodů, žalobce vysvětlil důvody nahrazení provozního úvěru dluhopisovou emisí. Jednalo se o racionální ekonomické důvody, které měly své ekonomické opodstatnění. Žalobce zdůraznil, že předmětný provozní úvěr nesplňuje podmínky srovnatelnosti s dluhopisy, neboť objem vypůjčených finančních prostředků je o 53 % vyšší, než hodnota splaceného úvěru, doba splatnosti byla u dluhopisů prodloužena o více jak dvojnásobek oproti splatnosti předmětného úvěru, závazky z dluhopisu nebyly zajištěny oproti závazku z úvěru. Emisí dluhopisů žalobce získat dlouhodobé finanční prostředky v celkové výši 700 000 000 Kč s platností 20 let, které použil k dlouhodobému financování jak pracovní kapitálu a běžných aktiv, tak dlouhodobému financování hmotného a nehmotného majetku. Použil je tedy ke svému podnikání, jinak řečeno k dosažení, zajištění a udržení stavitelných příjmů.
  12. Žalobce odmítl postup správce daně, který dovodil zneužití práva, porovnávání příštích a odešlých plateb v krátkodobém časovém úseku a neakceptoval skutečnosti tvrzené a prokázané žalobcem. Na závěr konstatoval, že žalovaný neprokázal existenci objektivního kritéria zneužití práva.

E)     Odečitatelná položka

  1. V rámci poslední žalobní námitky žalobce ocitoval bod 35. napadeného rozhodnutí týkajícího se zrušení odpočtu položky odčitatelné od základů daně, a namítl, že se závěry žalovaného týkající se zdaňovacího období roku 2013 nesouhlasí, neboť jsou v rozporu s faktickým stavem doloženým důkazními prostředky, jakož i judikaturou, a proto proti tomuto rozhodnutí podal žalobu.
  2. Žalovaný  ve svém vyjádření k žalobě nesouhlasil se žalobní argumentací a navrhl zamítnutí žaloby.
  3. Nejprve žalovaný shrnul dosavadní průběh řízení a uvedl, že napadené rozhodnutí je v souladu s judikaturními požadavky na jeho přezkoumatelnost. Tvrzení žalobce, že závěry žalovaného jsou „neslučitelné a vzájemně se vylučující“, označil za liché. Z kontextu celého napadeného rozhodnutí (i z jeho bodů [76], [77] a [114], které žalobce cituje) je totiž zřejmé, že byť žalovaný nezpochybňuje splnění formálních podmínek § 24 odst. 1 ZDP, zastává názor, že ani formální splnění zákonných podmínek ještě automaticky nezakládá nárok na uznání úrokových nákladů jako „daňově účinných“ dle § 24 odst. 1 ZDP, jestliže splnění jeho podmínek bylo dosaženo postupem zjevně se příčícím jeho účelu. Tedy že pokud žalobce uměle nastolil takovou situaci, kterou formálně zákonu vyhověl, nelze jeho postup označit za legitimní.
  4. Pokud jde o namítanou nezákonnost daňové kontroly, žalovaný uvedl, že v průběhu místního šetření nedošlo k hodnocení opatřených důkazů ani ke zjišťování či prověřování správnosti daňové povinnosti žalobce. Šlo toliko o zjišťování a vyhledávání podkladových informací a důkazních prostředků, aniž by správce daně fakticky zjišťoval, popř. ověřoval „daňovou účinnost“ úrokových nákladů. To odpovídá účelu místního šetření (§ 80 odst. 1 daňového řádu), jež spočívá ve vyhledávání důkazních prostředků, provádění ohledání a „mapování terénu“, tedy v získávání předběžných informací za účelem ověření tvrzení daňového subjektu (odkázal na rozsudek nejvyššího správního soudu ze dne 26. 4. 2006, č. j. 1 Afs 60/2005-130, č. 938/2006 Sb. NSS). Lze proto uzavřít, že správce daně nepřekročil při místním šetření dne 13. 9. 2017 meze vyhledávací činnosti dle § 78 daňového řádu, což nezaložilo nezákonnost (tj. „opakovanost“) daňové kontroly zahájené dne 7. 3. 2019.
  5. Pokud jde o daňovou uznatelnost emitovaných dluhopisů v kontextu zneužití práva ze strany žalobce, žalovaný podrobně shrnul judikaturu SDEU a Nejvyššího správního soudu. Následně vylíčil skutkový děj s tím, že žalobce uplatnil v daňově uznatelných nákladech příslušných zdaňovacích období částku ve výši 77 mil. Kč jako úrok související s emitovanými „korunovými“ dluhopisy. Na základě žádosti žalobce byly rozhodnutím ČNB ze dne 31. 5. 2012 schváleny emisní podmínky dluhopisů v listinné podobě, zastoupené sběrným dluhopisem, ve formě na jméno, o jmenovité hodnotě 1 Kč a celkové hodnotě emise 700 mil. Kč, s pevným úrokovým výnosem ve výši 11 % p.a., splatné v roce 2032. O emisi dluhopisů rozhodlo představenstvo žalobce, resp. jediný člen představenstva pan O. M. dne 25. 4. 2017. Účel emise nebyl emisními podmínkami upraven a dluhopisy v celkové hodnotě emise ve výši 700 000 000 Kč byly emitovány dne 1. 7. 2012.
  6. Ještě téhož dne emitent – žalobce zastoupený O. M.– prodal upisovateli, právě O. M., dluhopisy v objemu celkové hodnoty emise. Podle smlouvy o upsání a koupi dluhopisů (ze dne 1. 7. 2012) bude emisní kurz zaplacen k 1. 7. 2012, případně může být uhrazen taktéž zápočtem proti jakékoli pohledávce upisovatele za emitentem, úroky budou vypláceny měsíčně a jmenovitá hodnota dluhopisů bude splacena ke dni 1. 7. 2032 (jestliže nedojde k předčasnému splacení dluhopisů). Dluhopisy tak byly upsány osobou jinak spojenou s žalobcem (§ 23 odst. 7 písm. b) bod 1. ZDP), tj. O. M. jako jediným členem jeho představenstva. O. M. byl také osobou kapitálově spojenou [§ 23 odst. 7 písm. b) bod 2. ZDP], neboť žalobce byl v roce 2012 vlastněn za 100 % společností OMGD, s.r.o., jejímž byl O. M. jednatelem a vlastnil i podíl ve výši 75,32 %. Na základě Projektu rozdělení odštěpením ze dne 12. 8. 2013 byla od rozhodného dne (od 1. 1. 2013) jediným akcionářem žalobce společnost HOLDORIA, a.s. (O. M. byl předsedou jejího představenstva a od 1. 10. 2013 byl jediným akcionářem). Společnost OMGD, s.r.o. i společnost HOLDORIA, a.s. patřily do skupiny podniků ovládaných O. M., ať už přímo či prostřednictvím jiné právnické osoby. Úhrada emisního kurzu byla připsána na účet žalobce (tj. emitenta) ve dvou splátkách (350 mil. Kč) dne 3. 7. 2012 z bankovního účtu upisovatele dluhopisů. Úpisu dluhopisů a úhradě emisního kurzu předcházel odkup akcií společnosti Garage Development a.s. (dále též jen „společnost Garage“) od O. M. dne 14. 12. 2011 a dne 7. 6. 2012. Byť splatnost závazků dle smlouvy o převodu cenných papírů ze dne 14. 12. 2011 byla 180 dnů od podpisu smlouvy (do 11. 6. 2012) a podle smlouvy ze dne 7. 6. 2012 byla 14 dnů od podpisu smlouvy (do 21. 6. 2012), závazky vzniklé vůči převodci cenných papírů (tj. O. M.) byly žalobcem uhrazeny až 29. 6. 2012. Dle Projektu rozdělení odštěpením ze dne 12. 8. 2013 (rozhodný den byl 1. 1. 2013) došlo k odštěpení sloučením nakoupených akcií s nástupnickou společností HOLDORIA, a.s. (dříve obchodní firma DST – KOVO, a.s.) a současně k odštěpení se vznikem nové společnosti REALTORIA, s.r.o.; toto platí i pro akcie nakoupené od pana O. M. 14. 12. 2011 a 7. 6. 2012 společnostmi OJGAR (974 akcií; podíl 18,04 %) i OMGD, s.r.o. (1024 akcií, podílu 19,01 %). Akcionáři (či společníci) všech tří rozdělovaných společností se před vyhotovením Projektu vzdali práva na výměnu vlastněných akcií (obchodních podílů) společnosti Garage za akcie společnosti HOLDORIA, a.s., a dále za obchodní podíl ve společnosti REALTORIA, s.r.o. Došlo k předčasnému splacení úvěru, resp. zůstatku jistiny ve výši 457 mil. Kč osm let před splatností úvěru (krytého směnkou) společnosti OJGAR, na základě Smlouvy o úvěru ze dne 12. 5. 2011, kterou se společnost OJGAR zavázala žalobci poskytnout provozní úvěr zejm. ke splácení závazků vůči dodavatelům ve výši 500 mil. Kč; byl úročen 3,5 % p.a. a splatný byl 31. 12. 2020.
  7. Žalobce nedisponoval dostatečným množstvím finančních prostředků k nákupu akcií společnosti Garage od O. M. a závazky z odkupu akcií (byly splatné 11. 6. 2012 a dne 21. 6. 2012 ve výši 218.178.000, - Kč; viz shora) byly uhrazeny dne 29. 6. 2012 O. M. poté, co byla na účet žalobce připsána částka 215 mil. Kč od společnosti OJGAR, jež si na úhradu svého závazku půjčila finanční prostředky od O. M.. Příslušná částka byla žalobcem zaúčtována na základě proforma faktury č. 940000256 ze dne 29. 6. 2012 (tato nebyla podložená faktickým plněním), která byla 10. 7. 2012 stornována a platba byla vrácena zpět společnosti OJGAR.
  8. Žalovaný učinil závěr, že transakce byly uskutečněny především za účelem zatížení žalobce „nákladovými úroky“ spojenými s jím emitovanými dluhopisy (a došlo i k získání neoprávněné výhody O. M. – upisovatele dluhopisů, v důsledku příznivého daňového režimu jejich vlastníka z pohledu daně z příjmů vybírané srážkou dle zvláštní sazby daně), čímž došlo k vytvoření „umělého zadlužení“ žalobce za účelem snížení jeho daňové povinnosti.
  9. Žalovaný nezpochybnil tvrzení žalobce, že výměnou závazků provozního charakteru za dlouhodobý úvěr došlo v roce 2011 k ozdravení pracovního kapitálu (tedy „podíl obchodních závazků k výkonové spotřebě“ se přijetím úvěru od společnosti OJGAR snížil na 28,6 %, a po emisi se pohyboval v rozmezí hodnot srovnatelných společností, tj. od 10 do 20 %), ani že se podíl pracovního kapitálu k tržbám od roku 2011 zvýšil z původně záporných hodnot do mezí, kterého dosahovaly obdobné společnosti, tj. od 25 % do 45 %). Uvedl však, že příčinnou souvislost emise s těmito ekonomickými ukazateli nenalezl, neboť hodnota ukazatele „podíl obchodních závazků k výkonové spotřebě“ – bez nákupu akcií a emise – činila 18,9 % a k jeho výraznému zvýšení došlo až samotným nákupem akcií společnosti Garage od O. M. Obdobně v případě navýšení podílu pracovního kapitálu k tržbám je zmíněná skutečnost „přičitatelná“ výměně závazků provozního charakteru za dlouhodobý úvěr již v roce 2011, nikoliv emisi dluhopisů v roce 2012, přičemž bez nákupu akcií společnosti Garage by tento ukazatel dosahoval ještě vyšších hodnot.
  10. Do data odprodeje akcií společnosti Garage činil podíl O. M. 90,31 % a zbývající část vlastnila společnost TRIZON a.s., jejímž většinovým vlastníkem byl rovněž O. M. I po odprodeji akcií společnosti Garage žalobci (39,06 %) a společnostem OJGAR (19,01 %) a OMGD, s.r.o. (18,04 %) zůstal O. M. přímým nebo nepřímým většinovým vlastníkem společnosti Garage prostřednictvím jím vlastněných společností. Žalobce nedisponoval dostatečnými finančními prostředky k úhradě závazku O. M. vzniklému odkupem kmenových akcií společnosti Garage a tyto byly uhrazeny až poté, co byla žalobci připsána na účet částka 215 mil. Kč od společnosti OJGAR.
  11. Žalovaný dále uvedl, že převod akcií mezi společnostmi vlastněnými O. M. (při „eliminaci“ tehdy platného § 196a odst. 3 obchodního zákoníku) byl prostředkem (a cestou) k získání dodatečných a dostatečných finančních prostředků pro O. M., kterými posléze uhradil první splátku emisního kurzu. Za situace, kdy byla úhrada proforma faktury společností OJGAR žalobci podmíněna přijetím finančních prostředků od O. M., se opět tyto „dostaly“ k O. M. a byly použity k úhradě první splátky emisního kurzu, neboť ani O. M. nedisponoval k datu úpisu dostatečnými finančními prostředky na její úhradu (stav jeho bankovního účtu činil jen 495.755, - Kč). V podstatě tedy vystavením této formální proforma faktury a její úhradou bylo „vyvoláno zdání“, že odkup akcií společnosti Garage od O. M. byl financován prostředky, jež žalobce získal od společnosti OJGAR úhradou proforma faktury, nikoli emisí dluhopisů. Právě uvedené je podle žalovaného „další indicií zapadající do celkového obrazu věcně i časově navazujících a přednastavených operací vedoucích k závěru o zneužití práva“.
  12. Jak žalovaný dále uvedl, žalobce nijak nedoložil tvrzení, že emise dluhopisů přispěla k „ozdravení“ jeho vnitřních finančních vztahů a vztahů s dodavateli, neboť v případě dodavatele společnosti OJGAR jde o „osobu spojenou“, jejímž jediným jednatelem a majoritním vlastníkem je O. M., který je současně i věřitelem žalobce z titulu nákupu akcií společnosti Garage a rovněž z titulu emise dluhopisů (tedy splacení dluhopisů a výplata úroků z jejich držby). Ačkoli došlo ke změně titulu závazků, v důsledku šlo jen o pouhé přeskupení závazků výhradně mezi „spojenými osobami“, a ačkoliv emisí došlo k „odlehčení finanční závislosti“ žalobce na společnosti OJGAR, zvýšila se jeho „finanční závislost“ na O. M., tj. majoritním vlastníkovi společnosti OJGAR. Není proto zřejmé, jakým způsobem mělo uvedené ovlivnit nastavení „tržně obvyklých vztahů“ ve skupině společností vlastněných ať již přímo či nepřímo O. M.
  13. Žalobce po obdržení první splátky emisního kurzu ve výši 350 mil. Kč splatil – při zůstatku na bankovním účtu ke dni 2. 7. 2012 ve výši 55.185.437,31 Kč – společnosti OJGAR rozhodnou část jistiny provozního úvěru poskytnutého v roce 2011 ve výši 400 mil. Kč, čímž bylo umožněno této společnosti vrátit zapůjčené finanční prostředky O. M., který poté doplatil druhou splátku emisního kurzu 350 mil. Kč a umožnil žalobci doplatit zůstatek jistiny provozního úvěru ve výši 57 mil. Kč. V podstatě „refinancováním“ provozního úvěru došlo k nahrazení jednoho závazku závazkem jiným, a to také závazkem vůči „spojené osobě“ (úvěr s úrokem 3,5 % p.a. a

splatností k 31. 12. 2020 vs. závazek z výplaty nominální hodnoty dluhopisů ke dni splatnosti, nadto zvýšený o fixní úrok 11 % p.a.). „Refinancování“ provozního úvěru využitého v minulých letech k úhradě provozních závazků tedy nelze označit za využití emisí získaných cizích zdrojů ke krytí provozních nákladů, neboť příčinnou souvislost mezi emisí dluhopisů a úhradou zcela konkrétních provozních nákladů nelze, podle žalovaného, shledat.

  1. Žalovaný uzavřel, že uváděné ekonomické důvody emise dluhopisů proto nelze označit za relevantní, neboť žalobce de facto žádné použitelné cizí zdroje nezískal. Tím byl ale popřen smysl a účel emise. Dluhopis je „dluhový cenný papír“, který obsahuje určité subjektivní závazkové právo, kdy jeho primárním účelem (cílem vydávání) je získání peněžních prostředků od investorů v poměrně v krátkém čase, umožňující „přesun“ peněžních prostředků od subjektů disponujících volnými peněžními prostředky k subjektům, jež volnými peněžními prostředky nedisponují, ale mají jiné znalosti a dovednosti nutné pro provozování podnikání. Ekonomická podstata dluhopisového financování je získání „rychlých“ externích zdrojů na realizaci konkrétních projektů, tj. na rozvoj podnikání, a lze proto považovat za předvídatelné a ekonomicky logické, aby vydané dluhopisy byly nabízeny i externím nezávislým osobám (tj. potenciálním upisovatelům) bez zvláštního vztahu k emitentovi. A jak již bylo uvedeno shora, žalobce ani neuvažoval o eventualitě umístit dluhopisy k obchodování na regulovaném či na jiném trhu (či k veřejné nabídce) a umožnit tak externím investorům půjčit potřebné finanční prostředky. Dle žalovaného tvrzená „restrukturalizace“ skupiny podniků O. M. se zapojením emise dluhopisů je pouze zástupným důvodem pro obhájení „daňové účinnosti“ dluhopisových úroků, přičemž žalobce svá tvrzení o jejich přínosech neobhájil. Ačkoli žalovaný nijak nezpochybňuje právo žalobce na „restrukturalizaci“ či „přeskupení“, musí mít toto jednání z pohledu ZDP jasný a racionální ekonomicky odůvodněný smysl. Žalovaný má za to, že taková situace v nynější věci nenastala a námitkám, že emisí byly získány dlouhodobé finanční prostředky použitelné k dlouhodobému financování pracovního kapitálu nebo oběžných aktiv a dlouhodobého hmotného a nehmotného majetku, tedy že prostředky uhrazené upisovatelem dluhopisů jsou používány k podnikání žalobce, nelze přisvědčit. Byť formálně bylo „vyhověno“ § 24 odst. 1 ZDP, k naplnění materiálních podmínek tohoto ustanovení nedošlo, neboť jasná vazba mezi emisí a konkrétními výdaji, tj. vazba se zdanitelnými příjmy žalobce (stávajícími či očekávanými) prokázána nebyla a dlouhodobý zdroj financování reálně získán nebyl.
  2. K poslední žalobní námitce – neuznání daňové ztráty jako odčitatelné položky, žalovaný uvedl, že pro uplatnění i neuznání uplatnění daňové ztráty jako položky odčitatelné od základu daně dle § 34 odst. 1 ZDP je třeba, aby rozhodnutí (v případě žalobce dodatečný platební výměr na DPPO a na zrušení daňové ztráty z příjmů právnických osob za zdaňovací období 2013 ze dne 28. 6. 2021, č. j. 104353/21/4200-11771-204179, vydaný po daňové kontrole na DPPO za zdaňovací období 2013), kterým je daňová ztráta měněna, bylo pravomocné. Do nabytí právní moci rozhodnutí je za pravomocně stanovenou daňovou ztrátu, kterou lze při splnění dalších podmínek ZDP uplatnit, považována částka poslední známé daňové ztráty, resp. pravomocně vyměřené daňové ztráty (v případě žalobce jde o dodatečný platební výměr na daňovou ztrátu z příjmů právnických osob a na zrušení daně z příjmů právnických osob č. j. 4810406/15/2005- 52521-108688 ze dne 30. 6. 2015; který byl vydán na základě dodatečného daňového tvrzení za zdaňovací období 2013 dne 4. 6. 2015).
  3. Rozhodnutím žalovaného č. j. 14905/23/5200-11434-707700 ze dne 11. 5. 2023 bylo odvolací řízení ve věci odvolání žalobce proti rozhodnutí správce daně za zdaňovací období 2013 ukončeno a dodatečný platební výměr ze dne 28. 6. 2021, č. j. 104353/21/4200-11771–204179, kterým byla dosud pravomocně doměřená daňová ztráta za zdaňovací období 2013 v plné výši 90 493 869 Kč zrušena, nabyl právní moci dne 12. 5. 2023. Přestože se po ukončení postupu k odstranění pochybností a také vydání dodatečného platebního výměru za zdaňovací období 2014 ze dne 12. 5. 2022, č. j. 83450/22/4200-11771- 204179, v případě správcem daně „zrušeného“ odpočtu položky odčitatelné od základu daně dle § 34 odst. 1 ZDP ve výši 54 309 603 Kč dosud nejednalo o část pravomocně zrušené ztráty za zdaňovací období 2013 ve výši 90 493 869 Kč, ukončením odvolacího řízení a nabytím právní moci dodatečného platebního výměru za zdaňovací období 2013 ze dne 28. 6. 2021, č. j. 104353/21/4200-11771-204179, bylo postaveno najisto nejen zrušení dosud pravomocně vyměřené daňové ztráty za zdaňovací období 2013 ve výši 90 493 869 Kč, ale i nemožnost jejího částečného uplatnění v rámci zdaňovacího období 2014 ve výši 54 309 603 Kč. Nabytím právní moci dodatečného platebního výměru za zdaňovací období 2013 ze dne 28. 6. 2021, č. j. 104353/21/4200-11771-204179, podmínky pro uplatnění odčitatelné položky od základu daně dle § 34 odst. 1 ZDP ve zdaňovacím období 2014 nebyly splněny.

III.

Posouzení žaloby

  1. Městský soud v Praze ověřil, že žaloba byla podána včas, osobou k tomu oprávněnou, po vyčerpání řádných opravných prostředků a splňuje všechny formální náležitosti na ni kladené. Soud přezkoumal žalobou napadené rozhodnutí i řízení, které mu předcházelo, v rozsahu žalobních bodů, kterými je vázán (§ 75 odst. 1 a 2 s. ř. s.), přitom vycházel ze skutkového a právního stavu v době vydání rozhodnutí. Jiné vady, k nimž by byl povinen přihlédnout z moci úřední, soud neshledal. O podané žalobě soud rozhodl v souladu s § 51 odst. 1 s. ř. s. bez nařízení jednání, když účastníci s rozhodnutím věci bez nařízení jednání souhlasili (souhlas žalobce byl v souladu s § 51 odst. 1 větou druhou s. ř. s. presumován) a dospěl k závěru, že žaloba není důvodná.
  2. Městský soud nejprve posoudil námitku nepřezkoumatelnosti napadeného rozhodnutí, neboť v případě, kdy by dospěl k závěru, že rozhodnutí žalovaného trpí touto vadou, musel by je zrušit bez dalšího.
  3. Obecně o rozhodnutí nepřezkoumatelné pro nesrozumitelnost se jedná mimo jiné tehdy, když je jeho výrok v rozporu s odůvodněním nebo rozhodnutí vůbec neobsahuje právní závěry vyplývající z rozhodných skutkových okolností nebo jeho důvody nejsou ve vztahu k výroku jednoznačné (srov. přiměřeně rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 4. 12. 2003, č. j. 2 Azs 47/2003–130, též rozsudek č. j. 2 Ads 33/2003–78). Rovněž to je případ rozhodnutí, jehož odůvodnění nedává smysl, z něhož by vyplývaly skutkové a právní důvody, které vedly správní orgán k vydání rozhodnutí (viz rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 24. 9. 2003, č. j. 7 A 547/2002–24). Povinnost řádného odůvodnění rozhodnutí nelze mechanicky ztotožňovat s povinností poskytnout podrobnou odpověď na každý jednotlivý argument uplatněný v žalobě. Odpověď na základní námitky v sobě může v některých případech konzumovat i odpověď na námitky dílčí a související (srov. rozsudky NSS ze dne 14. 2. 2013 č. j. 7 As 79/2012-54, ze dne 29. 8. 2013 č. j. 7 As 182/2012-58 a ze dne 19. 2. 2014 č. j. 1 Afs 88/2013-66).
  4. Městský soud přezkoumal napadené rozhodnutí s přihlédnutím ke všem požadavkům, které z uváděné judikatury vyplývají. V napadeném rozhodnutí žalovaný nejprve relativně podrobně popsal skutkový stav a zrekapituloval odvolací důvody, dále se podrobně zabýval právním základem projednávané věci, a to zejména z hlediska daňové účinnosti finančních nákladů, tedy úroků z dluhopisů a úrokovým příjmem z dluhopisů ve světle institutu zneužití práva, jak vyplývá z podrobně citované judikatury Nejvyššího správního soudu, následně přistoupil k aplikaci právního základu na zjištění skutkový stav a podrobně vypořádal odvolací důvody. Žalovaný konstatoval, že správce daně při místním šetření nepřekročil meze vyhledávací činnosti ve smyslu § 78 daňového řádu, a tedy není dána nezákonnost či opakování daňové kontroly za zdaňovací období roku 2013. Dále konstatoval, že žalobcem tvrzené ekonomické důvody emise dluhopisů nelze označit za relevantní a nelze se ztotožnit s tvrzením žalobce, že využití cizího kapitálu mohlo vést k dosažení, zajištění nebo udržení zdanitelných příjmů. Žalovaný konstatoval, že žalobce žádné použitelné cizí zdroje de facto nezískal. Podrobně se pak žalovaný zabýval, tím, zda v projednávané věci došlo na straně žalobce ke zneužití práva, jak je definováno judikaturou Nejvyššího správního soudu, a to jak z hlediska objektivních, tak i subjektivních kritérií tohoto institutu a dospěl k závěru, že kritéria, která judikatura správního soudu k takovému závěru stanoví, byla v projednávané věci naplněna.
  5. Napadené rozhodnutí dostojí všem požadavkům, které jsou z hlediska přezkoumatelnosti jeho odůvodnění a povinnosti vypořádat se s odvolacími námitkami na ně jak zákonem, tak i na něj navazující judikaturou, kladeny. 
  6. Co se týče namítané nezákonnosti daňové kontroly, městský soud nejprve ověřil z protokolu o místním šetření, že předmětem místního šetření, které bylo podle protokolu o ústním jednání ze dne 13. 9. 2017 konáno ve výrobním závodu žalobce, bylo zjištění údajů týkajících se emise dluhopisů v roce 2012 a s ní souvisejících skutečností rozhodných pro správné zjištění stanovení a placení daně z příjmu právnických osob za zdaňovací období roku 2012–2016.
  7. Jak se podává z obsahu tohoto protokolu dne 4. 9. 2017, tedy před konáním samotného místního šetření, správce daně zaslal žalobci e-mailem soupis podkladů požadovaných pro provedení místního šetření, a to konkrétně emisní podmínky k dluhopisům, seznam vlastních dluhopisů včetně změn od počátku emise, seznam akcionářů, způsob zaúčtování vydaných dluhopisů včetně data a částky, doložení účetních dokladů a zaúčtování, dokumenty dokládající úhrady vydaných dluhopisů včetně jejich zaúčtování, bankovní výpisy nebo doklady související s jinou formou úhrady vydaných dluhopisů, způsob zaúčtování nákladových úroků z titulu vydaných dluhopisů včetně data a částek, doložení účetních dokladů a zaúčtování v jednotlivých letech, dokumenty dokládající úhrady úroků z vydaných dluhopisů včetně jejich zaúčtování v jednotlivých letech, výpisy z bankovního účtu nebo doklady související s jinou formou úhrady, soupis částek vyloučených ze základů daně v souvislosti s vydanými dluhopisy za roky 2012–2016. Žalobce správci daně předložil listiny, a to rozhodnutí České národní banky ze dne 31. 5. 2012, schválení emisních podmínek, emisní podmínky dluhopisů, smlouvu o upsání a koupi dluhopisu ze dne 1. 7. 2012, sběrný dluhopis zastupující listinné dluhopisy ze dne 1. 7.2012.
  8. Zástupce žalobce pak uvedl, že vlastníkem dluhopisů je od počátku do současnosti O. M. Předložil smlouvu o úschově a vedení evidence sběrného dluhopisu uzavřenou s Českou spořitelnou, protokol o převzetí cenných papírů do úschovy, výpis z účtu České spořitelny ke dni 31. 12. 2012, dále uvedl, že aktuálně je sběrný dluhopis veden v úschově a evidenci Komerční banky a předložil účetní doklad číslo 4212005007 ze dne 1. 6. 2012 - upsání emitovaných dluhopisů. Výpis z bankovního účtu vedeného u Komerční banky dokládající úhrady ve výši 2x 350 000 000 Kč a účetní doklady ze dne 3. 7. 2012.
  9. Pracovník správce daně uvedl, že v účetním programu je o úhradě účtováno na spojovací účet a následně je účtováno o vyrovnání pohledávky, což dokládají předložené účetní doklady. Žalobce k tomu uvedl, že s vydanými dluhopisy se jedná o daňově uznatelné nákladové úroky, žádné částky nebyly vyloučeny ze základu daně. Zástupce žalobce uvedl, že finanční prostředky získané úpisem dluhopisů byly společností daňovým subjektem použity na financování provozních nákladů správce daně. Následně správce daně učinil dotaz, z jakého důvodu a s jakým záměrem přistoupil žalobce v roce 2012 k emisi dluhopisů, zástupce žalobce na to odpověděl, že k získání finančních prostředků k financování provozních výdajů společnosti. Kopie připravených podkladů byly předány správci daně, následně bylo ústní jednání ukončeno, z protokolu se podává, že zahájeno bylo v 10:30 hodin a ukončeno ve 12:45 hodin. Součástí daňového spisu jsou pak rovněž uvedené listiny, které žalobce správci daně při místním šetření předložil.
  10. Žalobce odkázal na argumentaci Nejvyššího správního soudu vyplývající z rozsudku ze dne 2. 7. 2020, č. j.  7Afs 390/2019–44, v němž soud konstatuje: „účelem místního šetření je získávání předběžných, resp. podkladových informací („mapování terénu“), nikoliv zjišťování, ověřování, resp. stanovování daňové povinnosti. K posledně uvedenému slouží daňová kontrola. Daňovou kontrolou se zjišťuje nebo prověřuje daňový základ nebo jiné okolnosti rozhodné pro správné stanovení daně. Tomu odpovídá i rozsah práv daňového subjektu.

Konečně z uvedené judikatury vyplývá, že správce daně musí respektovat smysl a účel uvedených institutů a nesmí je zaměňovat. Opačný postup může být posouzen jako vybočení z mezí vyhledávací činnosti, resp. jako nezákonný zásah. (...)i v případě vyžádání menšího množství podkladů (než celého účetnictví) a kontrolování menšího rozsahu okolností (než jen všech aspektů daňové povinnosti) může za splnění podmínek akcentovaných rozsudkem sp. zn. 4 Afs 14/2017 (a zprostředkovaně rozsudkem sp. zn. 1 Afs 70/2004) dojít k překročení mezí vyhledávací činnosti a místního šetření. Bude tak tomu v těch situacích, kdy správce daně namísto pouhého zjišťování podkladových informací a „mapování terénu“ provádí ve své podstatě již zjišťování a ověřování správnosti stanovení daňové povinnosti (srov. i rozsudky zdejšího soudu ve věcech sp. zn. 5 Afs 301/2019 a sp. zn. 7 Afs 390/2019)“.

  1. Jak vyplývá z citovaného rozsudku a navazující judikatury Nejvyššího správního soudu, mezi místním šetřením a daňovou kontrolou je podstatný rozdíl a správce daně není oprávněn si mezi těmito postupy libovolně vybírat. Právní úprava daňové kontroly garantuje kontrolovanému daňovému subjektu jednoznačně určená práva (a návazně i povinnosti). V případě institutu místního šetření tomu tak však není. Pokud tedy správce daně provádí úkony materiálně náležející do institutu daňové kontroly v rámci postupu formálně označeného za místní šetření, odepírá daňovému subjektu jeho práva.
  2. Podle § 80 odst. 1 daňového řádu, ve znění účinném do 4. 6. 2018, správce daně může provádět místní šetření. V rámci tohoto postupu správce daně zejména vyhledává důkazní prostředky a provádí ohledání u daňových subjektů a dalších osob zúčastněných na správě daní, jakož i na místě, kde je to vzhledem k účelu místního šetření nejvhodnější.
  3. Důvodová zpráva k daňovému řádu uvádí, že v rámci vyhledávací činnosti vymezené v odst. 1 až 3 § 78 správce daně využívá dostupných technických, právních a organizačních prostředků, aby zjistil skutečnosti rozhodné pro správu daně. Důležité je, aby správce daně měl možnost postupovat i bez vědomí daňového subjektu a opatřit si potřebné důkazy. Při této činnosti potřebuje správce daně mít možnost vyhledávat, vyžadovat a využívat informace z evidencí, registrů, informačních systémů, od konkrétních osob (podání vysvětlení) nebo na místě (místní šetření). Tyto informace správce daně využívá k zjišťování majetkových a jiných poměrů osob, zdrojů jejích příjmů nebo jiných skutečnosti vztahujících se ke vzniku daňové povinnosti a k placení daně.
  4. Literatura k tomu uvádí: „Místní šetření je postupem při správě daní sloužícím pouze k vyhledávání důkazních prostředků. V jeho rámci tak není dán prostor k tomu místním šetřením získané důkazní prostředky hodnotit z hlediska jejich závažnosti, zákonnosti a věrohodnosti; jinými slovy místním šetřením lze pouze důkazní prostředky vyhledat, nikoliv však je hodnotit a vyvozovat z nich závěry o skutkovém stavu.“ ŽIŠKOVÁ, Marie. § 80 (Rozsah a dokumentace místního šetření). In: BAXA, Josef, Ondřej DRÁB, Lenka KANIOVÁ, Petr LAVICKÝ, Alena SCHILLEROVÁ, Karel ŠIMEK a Marie ŽIŠKOVÁ. Daňový řád: Komentář [Systém ASPI].  Wolters Kluwer [cit. 2024-6-17].  ASPI_ID KO280_2009CZ. Dostupné v Systému ASPI. ISSN: 2336-517X.
  5. Samotné místní šetření lze provádět po celou dobu daňového řízení, tedy po celou dobu od vzniku daňové povinnosti až do jejího zániku. Platí však, že správce daně nemůže jen na základě poznatků získaných při místním šetření rozhodnout o daňové povinnosti. Daňový řád v § 143 odst. 3 výslovně stanoví, že doměřit daň z moci úřední (tedy tehdy, nedoměřuje-li správce daně daň na základě dodatečného daňového tvrzení) může správce daně pouze na základě výsledků daňové kontroly. Právě překročení mezí místního šetření, je předmětem bohaté judikatury správních soudů. Vedle rozsudku ze dne 2. 7. 2020, č. j.  7Afs 390/2019 -44, na který odkazuje žalovaný, lze dále uvést též rozsudek ze dne 31. 5. 2017, čj. 4 Afs 14/2017-36, podle kterého: „pokud správce daně prověřuje plnění daňové povinnosti a tvrzení daňového subjektu v konkrétním zdaňovacím období a vyzývá daňový subjekt k předložení kompletního účetnictví a evidence pro daňové účely pro příslušné zdaňovací období, je povinen zahájit daňovou kontrolu podle § 85 zákona č. 280/2009 Sb., daňového řádu, a nemůže institut daňové kontroly obcházet fingovaným místním šetřením dle § 80 téhož zákona v rámci vyhledávací činnosti.“ V rozsudku ze dne 31. 5. 2017, č. j. 4 Afs 14/2017–36, Nejvyšší správní soud akcentoval odlišnost institutů místního šetření a daňové kontroly a zdůraznil, že správce daně není oprávněn si neomezeně vybírat mezi těmito postupy.
  6. Dále Nejvyšší správní soud ve shodě s již zmiňovaným rozsudkem ze dne 31. 5. 2017, č. j. 4 Afs 14/2017–36, zdůraznil, že podle § 78 odst. 1 daňového řádu má správce daně v rámci vyhledávací činnosti „pouze“ vyhledávat důkazní prostředky a daňové subjekty a zjišťovat plnění povinností při správě daní. Má se jednat o prosté zjišťování podkladových informací, tj. mapování terénu (viz rozsudek ze dne 27. 7. 2005, č. j. 1 Afs 70/2004–80, publ. pod č. 937/2006 Sb. NSS, který se sice vztahuje ještě k zákonu č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků, jeho závěry však lze vztáhnout i na stávající právní úpravu v daňovém řádu). Jakékoliv úkony přesahující rámec místního šetření má pak správce daně provádět v rámci daňové kontroly jako institutu sloužícího ke komplexnímu ověřování daňové povinnosti, tvrzení daňového subjektu nebo jiných okolností rozhodných pro správné zjištění a stanovení daně (§ 85 odst. 1 daňového řádu). Nejvyšší správní soud rovněž zdůraznil, že daňová kontrola může být zaměřena i na prověřování určitých „částí“ daňové povinnosti (např. na konkrétní uplatněný odpočet): „Až na základě takto zjištěného skutkového stavu věci a jeho odpovídajícího právního posouzení mohl krajský soud adekvátně vyhodnotit zaprvé, zda žalovaný v nynější věci překročil meze místního šetření, a zadruhé, zda tato skutečnost zakládá nezákonnost (opakovanost) daňové kontroly.“
  7. Městský soud v souladu s vytýčenými principy zaměřil svou pozornost na to, zda správce daně v rámci místního šetření pouze zjišťoval a vyhledával podkladové informace a důkazní prostředky, či zda již fakticky zjišťoval a ověřoval oprávněnost daňově uznatelných nákladů uplatněných žalobcem. Z tohoto hlediska je nepodstatné, jak dlouho místní šetření probíhalo, či kolik podkladů si správce daně vyžádal – to je vždy závislé na konkrétních okolnostech případu. Je zřejmé, že pokud žalobce pod bodem 3.1. žaloby podrobně popisuje posílení pracovního kapitálu a financování provozních nákladů v porovnání se zahraničními společnostmi v oblasti specializovaného sklářství a uvádí, že výše realizovaných investic do dlouhodobého hmotného a nehmotného majetku v průběhu let 2012–2019 celkem dosáhly 527 224 tis. Kč, jednalo se o nemalý provoz, vyžadující ze strany správce daně obstarání značného množství podkladů v porovnání s menší firmou o několika zaměstnancích. Jinak řečeno, to, zda místní šetření překračuje zákonem vymezený rozsah a stává se nezákonným, nelze určit podle délky doby, jakou bylo místní šetření realizováno, ani podle množství zajištěných podkladů, ale vždy pouze s ohledem na to, zda správce daně toliko shromažďuje podklady k ověření daňových tvrzení daňového subjektu a nepřistoupí bezprostředně ke stanovení jeho daňové povinnosti.
  8. Z obsahu správního spisu soud dále ověřil, že dne 7. 3. 2019 byla se žalobcem zahájena daňová kontrola, přičemž správce daně ve vztahu k žalobci vydal celkem dvě výzvy k prokázání skutečností (č.j.1674351/19/2811–00560–607757, ze dne 12. 11. 2019 a č.j. 1506326/20/2811–00560-607757 ze dne 1. 9. 2020), které se týkaly dalších sporných bodů daňové povinnosti žalobce, nikoliv přímo emise dluhopisů.
  9. Městský soud v Praze v daném případě dospěl k závěru, že se o nezákonnou opakovanou daňovou kontrolu nejedná. Je pravdou, že mezi místním šetřením a zahájením daňové kontroly uplynul delší časový úsek, avšak plynutí času má význam pouze z hlediska možné prekluze daňové povinnosti žalobce. Skutečnost, že správce daně získané poklady vyhodnocoval delší dobu, sama o sobě neodůvodňuje závěr o nezákonnosti daňové kontroly. Rovněž městský soud neshledal, že by šlo o daňovou kontrolu prováděnou v rozporu správní úpravou opakovaně. Nelze přesvědčit námitce žalobce, že místní šetření bylo excesivní a nezákonným způsobem zasáhlo do práv žalobce jako daňového subjektu. Jak soud již shora vysvětlil a jak vyplývá z citované judikatury, místní šetření je úkonem správce daně, který se soustředí na zjištění konkrétních skutečností, které případně po jejich vyhodnocení mohou vést k zahájení daňové kontroly a vyměření daně.
  10. Místní šetření konané u žalobce dne 13. 9. 2017 se zcela zjevně zaměřilo právě na spornou emisi dluhopisů, k níž žalobce v roce 2012 přistoupil, přičemž správce daně toliko shromáždil nezbytné podklady dokládající okolnosti vydání dluhopisů a jejich upisování; to, zda se tato skutečnost promítne do daňové povinnosti žalobce, pak bylo výsledkem až dalšího řízení a šetření v rámci provedené daňové kontroly. Městský soud v Praze neshledal, že by realizací místního šetření bylo nezákonným způsobem zasaženo do práv žalobce a že by tedy vydané rozhodnutí bylo v důsledku toho nezákonné.
  11. Pokud jde o klíčovou žalobní námitku – daňovou uznatelnost upsaných dluhopisů, konstatuje městský soud, že z obsahu správního spisu se podává, že u žalobce byla provedena daňová kontrola na daň z příjmu právnických osob za zdaňovací období od 1. 1. 2013 do 31. 12. 2013, kdy v rámci daňové kontroly bylo zjištěno, že žalobce v kontrolovaném zdaňovacím období zahrnul do daňových nákladů úroky ze 700 000 000 kusů dluhopisu ve jmenovité hodnotě 1 Kč a celkové hodnotě 77 000 000 Kč. Správce daně dospěl k závěru, že hlavním smyslem emise dluhopisů bylo získání daňového zvýhodnění a prostředky z emise dluhopisů nesloužily k dosažení, zajištění a udržení zdanitelných příjmů. V souvislosti s tím byl žalobce vyzván k podání dodatečných daňových tvrzení k dani z příjmů právnických osob a následně byla za rozhodná daňová období vydána výzva k odstranění pochybností. Uvedené skutečnosti jsou mezi účastníky nesporné.
  12. Ze zprávy o daňové kontrole pak soud zjistil následující skutečnosti:
  13. Do skupiny obchodních společností ovládaných O. M. patřily v kontrolovaném období mimo jiné: Samotný žalobce - O. M. byl v roce 2012 i 2013 jediným členem představenstva, jediným akcionářem v roce 2012 byla obchodní společnost OMGD, v roce 2013 HOLDORIA a.s. a O. M. byl v kontrolovaném období předsedou představenstva a v roce 2013 jediným akcionářem OMGD, O. M. byl jediným jednatelem a vlastnil 75,32 % podílu, další podíly vlastnily právnické osoby patřící do skupiny těchto obchodních společností. OJGAR s.r.o., O. M. byl v roce 2012 a v kontrolovaném období jediným jednatelem, společníkem byl právě O. M. a další společnosti ze skupiny Garage Development, O. M. byl předsedou představenstva, a vlastnil 90,2 % všech akcií, ostatní akcie byly vlastněny společnostmi OJGAR a OMGD.
  14. Žalobce dne 1. 7. 2012 emitoval 700 000 000 kusů dluhopisů ve jmenovité hodnotě 1 Kč v listinné podobě, zastoupené sběrným dluhopisem ve formě na jméno. Dluhopisy byly úročeny pevným úrokovým výnosem ve výši 11 % ročně, splatné v roce 2032, jednalo se o tzv. korunové dluhopisy, které byly emitovány v období do 31. 12. 2012, přičemž při použití ustanovení § 36 odst. 3 zákona o daních z příjmů po zaokrouhlení základu daně činila srážková daň 0 Kč, na dluhopisy se vztahovalo přechodné ustanovení článek IV. bod 2 zákona č. 192/2012 Sb., kterým se mění zákon č. 72/2000 Sb., o investičních nabídkách a o změně některých zákonů, ve znění pozdějších předpisů a další související zákony, který po změně ustanovení § 36 odst. 3 zákona o daních z příjmů s účinností od 1. 1. 2013 umožnil použití ustanovení § 36 odst. 3 zákona o dani z příjmů ve znění účinném do 31. 12. 2012 srážkovou daň ve výši 0 Kč, v důsledku zaokrouhlení základu daně a daně u úrokových příjmů z dluhopisů emitovaných do 31. 12. 2012. Dluhopisy nebyly určeny k obchodování na regulovaném trhu s cennými papíry ani k veřejné nabídce. Na základě smlouvy o upsání a koupi dluhopisů ze dne 1. 7. 2012 byly všechny dluhopisy upsány O. M., jediným členem představenstva žalobce, tedy osobou spojenou se žalobcem ve smyslu § 23 odst. 7 písm. b) bod 1 zákona o dani z příjmů. O. M. byl zároveň i osobou kapitálově spojenou ve smyslu § 23 odst. 7 písm. a) bod b zákona o daních z příjmů, jelikož se prostřednictvím společnosti OMGD i prostřednictvím společnosti HOLDORIA minimálně ze 75,32 % podílel na kapitálu žalobce, emisní kurz měl být dle smlouvy zaplacen k datu emise. Dne 3. 7. 2012 byla na účet žalobce připsána celková částka 700 000 000 Kč. Úrok z dluhopisů byl účtován do daňových nákladů a měl být vyplácen jedenkrát měsíčně, a to zpětně vždy k poslednímu dni příslušného kalendářního měsíce. V roce 2013 byl do daňových nákladů žalobce zaúčtován úrok v celkové výši 77 000 000,04 Kč.
  15. Správce daně prověřil transakce propojených osob a zjistil následující: Na základě smlouvy o převodu cenných papírů ze dne 14. 12. 2011 koupil žalobce od O. M. 1054 kusů kmenových akcií obchodní společnosti Garage Development za 109 000 089, Kč, čímž nabyl 19,53 % podílu. Na základě další smlouvy o převodu cenných papírů ze dne 7. 6. 2012. koupil od O. M. dalších 1054 kusů kmenových akcií obchodní společnosti Garage Development za 109 089 000 Kč, čímž se podíl navýšil na 39,06 %. Žalobce se ve smlouvě zavázal zaplatit kupní cenu do 14 dnů od podpisu smlouvy, Oba vzniklé závazky však žalobce uhradil O. M. až 29. 6. 2012. Společnost OMGD na základě smlouvy o převodu cenných papírů ze dne 14. 12. 2011 koupila od O. M. 487 kusů akcií obchodní společnosti Garage Development za 50 404 000 Kč, čímž nabyla 9,02 % podíl, na základě smlouvy o převodu cenných papírů ze dne 7. 6. 2012 koupila OMGD od O. M. dalších 487 kusů akcií obchodní společnosti Garage Development za 50 404 000 Kč, čímž se její podíl navýšil na 18,04 %. Oba vzniklé závazky uhradila 29. 6. 2012. Společnost OJGAR na základě smlouvy o převodu cenných papírů ze dne 14. 12. 2011 koupila od O. M. 512 kusů akcií obchodní společnosti Garage Development za 52 992 000 Kč, čímž nabyla 9,49 % podíl na základě další smlouvy o převodu cenných papírů koupila dalších 512 kusů kmenových akcií obchodní společnosti Garage Development za 52 990 000 Kč, čímž se její podíl navýšil na 19,01 %. Závazky uhradila O. M.  29. 6. 2012.
  16. O žalobních námitkách pak na základě shora předestřené argumentace uvážil městský soud takto.

Ad A) nezákonnost daňové kontroly.

  1. Místní šetření se uskutečnilo 13. 9. 2017 a zaměřilo se na zjištění údajů a opatření písemností týkajících se emise dluhopisů. Opatřené důkazy nebyly v rámci místního šetření hodnoceny, rovněž nebyla prověřována správnost daňové povinnosti žalobce. Množství opatřených dokladů odpovídá rozsahu daňové kontroly. Ze strany správce daně nedošlo ke zneužití institutu místního šetření. Městský soud neshledal, že by šlo o nezákonně opakovanou daňovou kontrolu.
  2. Pokud žalobce odkazuje na rozsudek Nejvyššího správního soudu č. j. 7 Afs 390/2019-44, zde Nejvyšší správní soud vytkl krajskému soudu, rozhodujícímu o správní žalobě, že pochybil, odmítl-li tvrzení stěžovatelky stran nesprávného využití institutu místního šetření pouze s poukazem na to, že po stěžovatelce nebylo správcem daně požadováno kompletní účetnictví (a toto nebylo kontrolováno ve vztahu k její celkové daňové povinnosti). Namísto tohoto povšechného závěru se krajský soud měl nastalou situací komplexně zabývat z pohledu právní úpravy a související judikatury. Měl se tedy zabývat tím, zda žalovaný pouze zjišťoval a vyhledával podkladové informace a důkazní prostředky, či zda již fakticky zjišťoval a ověřoval oprávněnost stěžovatelkou uplatněného odpočtu na výzkum a vývoj. 
  3. Právě v souladu s citovaným rozsudkem posoudil nyní městský soud průběh místního šetření v celé jeho šíři, vzal v úvahu složitou skutkovou i právní situaci v daňovém řízení a dospěl k závěru, že prvá žalobní námitka důvodná není.

Ad B) nepřezkoumatelnost napadeného rozhodnutí

  1. Městský soud neshledal, že by odůvodnění napadeného rozhodnutí trpělo vnitřní rozporností, kterou mu žalobce vytýká. Žalovaný setrvává na stanovisku, že emise dluhopisů nebyla skutečným zdrojem financování podnikání žalobce. Část finančních prostředků získaných emisí byla užita k nákupu podílu v Garage Development, ovšem skrytě; závěr, že podmínky § 24 odst. 1 ZDP jsou splněny pouze formálně, a tedy nárok na uznání úrokových nákladů jako daňově účinných, je správný a není v rozporu s argumentací, kterou žalovaný podává v napadeném rozhodnutí.

Ad C) a D)   Emise dluhopisů a zneužití práva

  1. Městský soud má předně za to, že klíčová otázka daňové uznatelnosti úroků emitovaných dluhopisů musí být posouzena komplexně. Rozdělením argumentace do dvou zdánlivě oddělených žalobních námitek je zastírána podstata věci.
  2. Nejprve je třeba osvětlit otázku rozložení důkazního břemene v daňovém řízení. Daňové řízení je postaveno na zásadě, že každý daňový subjekt má povinnost sám daň přiznat, tedy má břemeno tvrzení, ale také povinnost toto své tvrzení doložit, tj. nese i břemeno důkazní. Dle § 92 odst. 3 daňového řádu totiž daňový subjekt prokazuje všechny skutečnosti, které je povinen uvádět v řádném daňovém tvrzení, dodatečném daňovém tvrzení a dalších podáních. Je pak na správci daně, aby dokázal případné skutečnosti vyvracející věrohodnost, průkaznost, správnost či úplnost důkazních prostředků uplatněných daňovým subjektem [§ 92 odst. 5 písm. c) daňového řádu]. Unese-li správce daně své důkazní břemeno, je opět na daňovém subjektu, aby prokázal soulad účetnictví se skutečností, tj. aby setrval na svých původních tvrzeních a doložil, že přes vzniklé pochyby se sporný účetní případ udál tak, jak je o něm účtováno, anebo aby naopak korigoval svá původní tvrzení, nabídl tvrzení nová, reflektující existenci pochyb o souladu účetnictví se skutečností, a tato svá revidovaná tvrzení prokázal (srov. např. rozsudky Nejvyššího správního soudu ze dne 30. 8. 2005, čj. 5 Afs 188/2004-63, a ze dne 30. 1. 2008, čj. 2 Afs 24/2007-119, č. 1572/2008 Sb. NSS, či např. rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 5. 10. 2016, čj. 6 Afs 176/2016-36.).
  3. Z novější judikatury je pak na místě citovat z rozsudku Nejvyššího správního soudu ze dne 9. 12. 2020, č. j. 10Afs 185/2020-43, zde Nejvyšší správní soud uvádí: „[d]aňový subjekt splní důkazní povinnost ve vztahu k tvrzením, která správci daně předloží, prokáže-li tato tvrzení svými evidencemi, ledaže správce daně prokáže [§ 92 odst. 5 písm. c) daňového řádu], že ve vztahu k těmto tvrzením jsou evidence nevěrohodné, nesprávné, neúplné nebo neprůkazné. Správce daně nemá povinnost prokázat, že údaje o určitém případu jsou zaznamenány v rozporu se skutečností, je však povinen prokázat, že o souladu se skutečností existují natolik vážné a důvodné pochyby, že činí evidence nevěrohodnými, neúplnými, neprůkaznými nebo nesprávnými. Ne každá chyba a nedostatek evidence bude způsobovat takto požadovanou intenzitu pochybností. Budou to pouze takové nesrovnalosti, jež přímo (nedostatkem spolehlivých informací o konkrétním obchodním případu) či nepřímo (celkovou nevěrohodností evidence, i když na první pohled o konkrétním případu předepsané informace poskytuje) zatemní obraz o skutečných zdanitelných plněních. Správce daně proto uzavřel, že předložená evidence je neúplná a nedostatečná, jelikož stěžovatelka nepředložila řádně vedené dodatkové evidence, ale jen spoustu neověřitelných tvrzení o tom, jak zboží nakupovala a prodávala.

Unesl-li správce daně důkazní břemeno (srov. rozsudek ze dne 13. 4. 2017, čj. 10 Afs 310/2016-35, GOBE, část III.B. a zde cit. judikaturu), bylo na stěžovatelce, aby prokázala soulad jí vedených evidencí se skutečností. Mohla např. – i přes nedostatek některé z dílčích doplňkových evidencí – setrvat na původních tvrzeních a jinak doložit, že přes vzniklé pochyby je hospodaření průkazné. Mohla také korigovat původní tvrzení, nabídnout tvrzení nová, odrážející existenci pochyb o souladu evidence se skutečností, a tato revidovaná tvrzení náležitě prokázat.

NSS v této souvislosti připomíná závěry usnesení rozšířeného senátu ze dne 19. 1. 2016, čj. 4 Afs 87/2015-29, č. 3418/2016 Sb. NSS, dle kterých pro určení rozhodného momentu přechodu na pomůcky nelze stanovit žádný algoritmus či pravidlo. Záleží vždy na konkrétním skutkovém stavu. Není vyloučeno, aby byla stanovena daň dokazováním i v situaci, kdy účetnictví je neúplné a neprůkazné, resp. bylo ztraceno či zničeno, ale účetní případy lze dostatečně spolehlivě prokázat jinak. Nelze ani vyjádřit procentuální rozsah zpochybněného účetnictví, ale je nutno věc posuzovat, resp. neunesení důkazního břemene poměřovat vždy ke konkrétnímu případu ve všech souvislostech. Záleží především na intenzitě pochybností ohledně zjištěných chyb a nesrovnalostí v účetnictví, na jejich rozsahu, ale také obsahu.“

  1. Je to tedy žalobce, jehož tíží břemeno tvrzení a důkazní břemeno k naplnění § 24 odst. 1 ZDP.
  2. Podle 24 odst. 1 věty prvé zákona o daních z příjmů, ve znění účinném pro posuzovaná zdanitelná období, výdaje (náklady) vynaložené na dosažení, zajištění a udržení zdanitelných příjmů se pro zjištění základu daně odečtou ve výši prokázané poplatníkem a ve výši stanovené tímto zákonem a zvláštními předpisy.
  3. Podle § 23 odst. 1 téhož zákona základem daně je rozdíl, o který příjmy, s výjimkou příjmů, které nejsou předmětem daně, a příjmů osvobozených od daně, převyšují výdaje (náklady), a to při respektování jejich věcné a časové souvislosti v daném zdaňovacím období, upravený podle následujících odstavců.
  4. Podle § 23 odst. 3 písm. a) bod 2 výsledek hospodaření nebo rozdíl mezi příjmy a výdaji podle odstavce 2 se zvyšuje o částky, které nelze podle tohoto zákona zahrnout do výdajů (nákladů),
  5. Z provedené rekapitulace je zřejmé, že v posuzované věci se jedná především o posouzení, zda správní orgány postupovaly správně, když ve vynaložení nákladů na úroky z dluhopisů emitovaných v roce 2012 žalobcem, spatřovaly zneužití práva s ohledem na další související okolnosti.
  6. Skutkově obdobné případy již byly Nejvyšší správním soudem řešeny.
  7. Nejvyšší správní soud konstatoval v rozsudku ze dne 30. 11. 2016, č. j. 4 Afs 137/2016–43, „zneužitím práva je situace, kdy někdo vykoná své subjektivní právo k neodůvodněné újmě někoho jiného nebo společnosti a zdánlivě dovoleným chováním ve skutečnosti dosahuje výsledku nedovoleného. Právo musí předkládat svým adresátům racionální vzorce chování, které slouží k rozumnému uspořádání společenských vztahů. Smyslu práva proto odpovídá jen taková aplikace právního předpisu, která uvedené uspořádání vztahů ve společnosti respektuje. Výkonu práva, který je vlastně jeho zneužitím, proto soud nemůže poskytnout ochranu. Tímto prizmatem je nutné pohlížet taktéž na jednotlivá ustanovení zákona o daních z příjmů, jež vymezují daňově relevantní příjmy a výdaje daňového subjektu (srov. kupř. rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 10. 11. 2005, č. j. 1 Afs 107/2004–48, publikovaný pod č. 869/2006 Sb. NSS). Tyto úvahy o povaze zákazu zneužití práva v oblasti daňové rozvedl Nejvyšší správní soud v rozsudku ze dne 17. 12. 2007, č. j. 1 Afs 35/2007–108, v němž se zdůrazňuje nutnost pečlivě rozlišovat legitimní a právem aprobovaný postup spočívající ve volbě daňově nejvýhodnější alternativy z různých v úvahu přicházejících možností, jež mají svůj samostatný smysl, od situace, kdy právě jediným smyslem dané činnosti či transakce je získání nelegitimního daňového zvýhodnění. V druhém případě se totiž jedná o chování zdánlivě dovolené, které má však ve skutečnosti povahu chování protiprávního a za určitých okolností může nabýt povahy zneužití veřejného subjektivního práva daňového subjektu, jemuž nemůže být ve správním soudnictví poskytnuta ochrana.“
  8. V bodu 49 rozsudku ze dne 14. 11. 2019, č. j. 6 Afs 376/2018–46, pak NSS s poukazem na judikaturu týkající se zneužití práva dále vyslovil, že tato judikatura nevyžaduje, aby získání neoprávněné daňové výhody bylo jediným cílem a výsledkem zneužívajícího jednání – postačí, pokud jde o cíl a výsledek hlavní, zjevně převažující. Obdobně se NSS vyjádřil také v bodu 52 rozsudku ze dne 25. 6. 2015, č. j. 6 Afs 200/2014–28, v němž uvedl: „Hlavním účelem transakce ve smyslu rozhodnutí ve věci C–255/02 Halifax je takový její účel, který ve srovnání s případnými jinými dalšími jejími účely je natolik neporovnatelně významnější, že tyto ostatní účely ve své podstatě zastiňuje a zásadně marginalizuje, takže od nich lze při zkoumání hospodářského smyslu dotyčné transakce odhlédnout. Je na soudu (resp. správním orgánu), aby prokázal, že tímto hlavním účelem je získání daňového zvýhodnění. Dle citované judikatury je nutné zkoumat skutečný obsah a význam dotčených plnění. Lze přitom vzít v úvahu čistě umělý charakter těchto plnění, jakož i právní, hospodářské nebo personální vztahy mezi subjekty účastnícími se plánu na snížení daňové zátěže (obdobně rozhodnutí ESD ve věci C–94/05 – Emsland–Stärke).“ V bodu 36 uvádí: „formální splnění příslušných podmínek ještě automaticky nezakládá nárok na osvobození od daně, pokud splnění podmínek bylo dosaženo postupem zjevně se příčícím účelu daného ustanovení. Jinými slovy, jestliže daňový subjekt zcela uměle (tj. pouze „na oko“) nastolí takovou situaci, jíž formálně zákonu vyhoví, nelze takový postup označit za legitimní.“
  9. V rozsudku ze dne 31. 5. 2022, č. j. 4 Afs 376/2021–60, který městský soud pokládá v posuzované věci za klíčový, se uvádí: „objektivní prvek (kritérium) zmíněný ve výše uvedeném testu zneužití práva podle Nejvyššího správního soudu zahrnuje jednotlivé úkony a transakce provedené daňovým subjektem, které je třeba hodnotit jednotlivě i v souvislosti. K naplnění objektivního prvku dojde tehdy, pokud ze všech objektivních okolností (zejm. úkonů provedených daňových subjektem) po jejich celkovém zhodnocení vyplývá, že postrádají ekonomický smysl a jejich hlavním účelem je získání daňového zvýhodnění. V takovém případě pak tyto zjištěné objektivní okolnosti provedených transakcí dále umožňují učinit závěr o záměru daňového subjektu získat daňovou výhodu takovýmto umělým vytvořením podmínek pro její dosažení. Na základě uvedeného má Nejvyšší správní soud za to, že rozhodující je zejména zjištění objektivních okolností transakcí svědčících o naplnění objektivního prvku testu, od něhož se poté odvíjí posouzení subjektivního prvku (záměru daňového subjektu)“.
  10. Městský soud se ztotožňuje s argumentací žalovaného, že ze všech zjištěných okolností není zřejmá ekonomická podstata popsaných transakcí a přínos emise dluhopisů pro žalobce. Pokud je transakce s dluhopisy posouzena jako účelová nebo umělá, jejímž hlavním cílem je získání daňového zvýhodnění, úroky z takových dluhopisů nemohou být uznány jako daňově uznatelné náklady. To vychází z principu „substance over form“ a současně, pokud jsou dluhopisy vydány nebo drženy za účelem zneužití daňových výhod, může finanční úřad rozhodnout, že úroky z těchto dluhopisů nejsou daňově uznatelné. Typicky se jedná o situace, kdy jsou dluhopisy vydány spojenými osobami v rámci daňového plánování, které nemá jiný ekonomický účel než snížení daňového základu. V posuzované věci z výše uvedených okolností vyplývá, že transakce související s předmětnou emisí dluhopisů neměly samy o sobě ekonomický smysl a jejich hlavním smyslem a účelem bylo získání daňové výhody v podobě snížení daňové povinnosti žalobce prostřednictvím uplatnění úroků z dluhopisů jakožto nákladů ve smyslu § 24 odst. 1 zákona o daních z příjmů. Jednalo se tudíž o zneužití práva, jemuž není možné přiznat ochranu.
  11. Zákon č. 192/2012 Sb., kterým se mění zákon č. 72/2000 Sb., o investičních pobídkách a o změně některých zákonů (zákon o investičních pobídkách), ve znění pozdějších předpisů, a další související zákony, v čl. IV bod 2 stanovil, že pro úrokový příjem z dluhopisu emitovaného přede dnem nabytí účinnosti čl. III bodu 6 tohoto zákona se použije ustanovení § 36 odst. 3 zákona č. 586/1992 Sb., ve znění účinném přede dnem nabytí účinnosti čl. III bodu 6 tohoto zákona.
  12. Dluhopisem se obecně rozumí cenný papír, s nímž je spojeno právo na splacení určité dlužné částky odpovídající jeho jmenovité hodnotě emitentem (§ 2 odst. 1 zákona č. 190/2004 Sb., o dluhopisech). Pojem „korunový dluhopis“ představuje zažitou zkratku pro označení dluhopisů s nominální hodnotou jedné koruny. Byly emitovány zpravidla v období od 1. 8. 2012 do 31. 12. 2012 v takové jmenovité hodnotě, aby při aplikaci § 36 odst. 3 ZDP ve znění účinném do 31. 12. 2012 a čl. IV bodu 2 přechodných ustanovení zákona č. 192/2012 Sb. bylo zdanění úrokového příjmu 15% srážkovou daní rovno 0 Kč (základ daně byl stanovován za každý jednotlivý dluhopis a zaokrouhloval se na celé koruny dolů). Účelem emise korunových dluhopisů mělo být zajištění financování emitenta, který následně mohl uplatnit úrokový náklad, jímž snížil základ příjmové daně. Zákonem stanovená možnost emise dluhopisů tak představuje jakousi pobídku k financování podnikání získáním finančních prostředků dluhem z cizích zdrojů. Na straně upisovatele pak úpis dluhopisů představuje daňovou optimalizaci v podobě absence daně z úrokového příjmu.
  13. V projednávané věci žalobce emitoval korunové dluhopisy, a následně uplatnil úrokové náklady, čímž se mu snížil základ daně a daňová povinnost ve smyslu § 24 odst. 1 ZDP. Cílem a účelem tohoto ustanovení je podle setrvalé judikatury Ústavního soudu podpora podnikání (obnovování techniky, hmotného investičního majetku, rozvoj podnikání a podobně). Zároveň musí mít správce daně k dispozici nástroje, které mu umožní zamezit spekulativnímu snižování základu daně. (Nález Ústavního soudu sp. zn. II. ÚS 438/2001 z 2. 10. 2002 a usnesení téhož soudu sp. zn. II. ÚS 67/2000 z 23. 4. 2001). Při posuzování, zda lze určité výdaje považovat za výdaje vynaložené na dosažení, zajištění a udržení zdanitelných příjmů, tak je zpravidla nutno vždy zohlednit skutečnou ekonomickou podstatu právních vztahů, s nimiž dané výdaje souvisejí (rozsudek NSS č. j. 2 Afs 39/2006–75 z 20. 12. 2006). Možnost posuzování skutečné povahy výdajů není v rozporu s principem smluvní svobody, neboť tu nelze v moderním právním státě zneužít k jednání neslučitelnému s veřejným zájmem, jakým řádný výběr daní nepochybně je (již citované usnesení sp. zn. II. ÚS 67/2000).
  14. Argumentace žalobce ekonomickými důvody emise dluhopisů sama o sobě nepostrádá odůvodnění. Nepochybně je na místě přisvědčit tomu, že je věci podnikatelského subjektu, jaké prostředky zvolí k zajištění svého financování. Soud nemá pochyby o tom, že ekonomická situace žalobce byla v počátku jeho činnosti tíživá (ekonomická náročnost sklářského odvětví je věcí obecně známou) a žalobce musel svou situaci řešit. Emise dluhopisů byla jednou z možností a žalobci nelze klást bez dalšího k tíži, že se vydal právě touto cestou. Soud akceptuje argumentaci žaloby osvětlující ekonomické důvody emise dluhopisů. To však nevylučuje, že žalobce současně zneužil své právo emitenta s cílem čerpat neoprávněnou daňovou výhodu.
  15. Za klíčovou soud pokládá skutečnost, že zjištěné transakce – emise dluhopisů, jejich odkup a převod akcií společnosti Garage Development – se uskutečnily mezi provázanými osobami, kdy tyto společnosti tvořily skupinu ovládanou jedinou fyzickou osobou – O. M.
  16. Jak soud shora objasnil, není úlohou žalovaného, aby prokazoval tuto souvislost a z ní pramenící zneužití práva. Úloha žalovaného, kterou naplnil, spočívala ve zjištění okolností, které vedou ke zpochybnění daňových tvrzení žalobce.
  17. Tyto okolnosti žalovaný specifikuje pod bodem 121 napadeného rozhodnutí, kdy objektivní kritéria zneužití práva spatřuje v pořízení kmenových akcií společnosti Garage Development od O. M. při eliminaci § 196a odst. 3 obchodního zákoníku a jejich následné odštěpení na společnost HOLDORIA a.s., neveřejná emise dluhopisů, úpis dluhopisů O. M., vystavení proforma faktury na OJGAR s.r.o. a její úhrada.
  18. Za klíčové soud pokládá zejména nenaplnění účelu emise – žalobce tvrdí, že smyslem emise bylo získání externích finančních prostředků za účelem financování provozu, avšak těmito prostředky byl nakonec financován odkup akcií. Ve skutečnosti došlo k přesunu peněz mezi členy skupiny, aniž by fakticky byl získán externí kapitál pro kteroukoli z nich. Městský soud má proto za to, že právě v tom spočívá zjištění objektivních okolností transakcí svědčících o naplnění objektivního prvku testu, jak má na mysli Nejvyšší správní soud.  
  19. Tato zjištění správce daně nebyl žalobce schopen vyvrátit vlastním tvrzením a důkazními prostředky.
  20. Městský soud poukazuje na skutečnost, že skutkově obdobnou věc řešil již desátý senát zdejšího soudu. Věc se týkala společnosti AMARINDA SE, IČO: 242 63 940, sídlem Křížová 1018/6, 150 00 Praha 5, která byla rovněž součástí skupiny ovládané O. M.
  21. V rozsudku ze dne 21. 6. 2022, č. j. 10 Af 25/2020 – 98, učinil městský soud tyto závěry: „zcela zásadní pro posouzení naplnění kritérií zneužití práva je skutečnost, že korunové dluhopisy nebyly určeny k obchodování na regulovaném nebo jiném trhu ani k veřejné nabídce (bod 109 napadeného rozhodnutí). Jejich výlučným upisovatelem byl žalobkynin jediný akcionář a člen představenstva, O. M., jenž coby vlastník celé skupiny fakticky vystupoval na obou stranách všech dotčených transakcí. Právě propojenost jednotlivých aktérů významně oslabuje žalobkynina tvrzení o ekonomické opodstatněnosti transakcí. Tento aspekt je ještě zvýrazněn okolností, že šlo o emisi korunových dluhopisů, u nichž bylo zdanění úrokového příjmu 15% srážkovou daní rovno 0 Kč. Shodného názoru byl také NSS v rozsudku č. j. 4 Afs 376/2021–60 z 31. 5. 2022, kde posuzoval emisi dluhopisů v rámci rodinného holdingu (šlo tedy o propojenost ještě méně zřejmou než v nynější věci; srov. body 29 a 31 rozsudku NSS). Zneužívající přitom není samotná emise korunových dluhopisů nebo dokonce zapojení úvěrového financování jako takové, jak naznačuje žalobkyně (strana 27 žaloby uprostřed, strana 3 a 4 repliky), nýbrž spojení emise korunových dluhopisů s jejich výlučným úpisem O. M. a s dalšími podezřelými okolnostmi. Obdobně není zneužitím práva samo o sobě to, že došlo k převodům majetku v rámci skupiny podniků O. M. (tedy že vlastník skupiny převedl něco „sám sobě“, srov. stranu 4 repliky), nýbrž zejména zapojení emise korunových dluhopisů upsaných O. M. do těchto transakcí).
  22. V této souvislosti je z hlediska hodnocení (absence) ekonomického smyslu emise dluhopisů významné také to, že ze své podstaty nemohla být zdrojem externího financování, jímž žalobkyně opakovaně argumentuje, a to ani pro ni, ani pro skupinu subjektů patřících O. M. Takové zdroje by naopak mohla přinést veřejná emise dluhopisů třetím osobám. Jak žalovaný správně podotkl v bodě 108 svého rozhodnutí, že právě pobídka k financování podnikání získáním finančních prostředků dluhem z cizích zdrojů je zákonným účelem stanovené možnosti emise dluhopisů (shodně body 31 a 35 rozsudku NSS č. j. 4 Afs 376/2021–60). Žalobkyni lze přitom přisvědčit, že emise korunových dluhopisů by byla za daných podmínek pro drobné investory z řad veřejnosti velmi výhodná (strany 14, 15 a 19 žaloby), obzvlášť s ohledem na výši úroku 12 % ročně a na skutečnost, že žalobkyniny příjmy plynuly z dlouhodobě velmi stabilního zdroje (zejména z pronájmu nemovitostí). K takové emisi však žalobkyně nepřistoupila a veškeré dluhopisy naopak upsal O. M. Tato transakce navíc byla finančně zajištěna opět majetkem O. M., a to dokonce bez faktického poskytnutí jakýchkoli peněžních prostředků, toliko formou započtení (srov. bod 79 napadeného rozhodnutí). Stále se tak jednalo o financování v rámci skupiny subjektů patřících O. M., které samo o sobě samozřejmě není nepřípustné a nebylo by ani podezřelé (stejně jako zánik vzájemných závazků započtením), ale v kontextu ostatních okolností případu nemělo samo o sobě ekonomický smysl (k obdobnému závěru dospěl NSS v bodu 37 rozsudku č. j. 4 Afs 376/2021–60).
  23. Jednalo se tudíž o uzavřený kruh vzájemně časově a finančně bezprostředně souvisejících transakcí, jenž v podstatě spočíval v uměle vytvořených účetních operacích a přesunech majetku O. M. mezi jednotlivými subjekty v jím ovládané skupině ve snaze získat daňovou výhodu. O všech těchto transakcích navíc rozhodoval O. M., jenž v nich vystupoval jednou jako člen statutárních orgánů několika subjektů, podruhé jako převodce obchodního podílu, potřetí jako poskytovatel dobrovolného příspěvku do kapitálových fondů a počtvrté jako upisovatel dluhopisů.“
  24. Na závěr pak soud konstatoval, že: „Jediné smysluplné vysvětlení souhrnu transakcí obklopujících emisi dluhopisů tak nabídly daňové orgány. Spočívá v tom, že popsaný postup měl primárně jednak vytvořit dlouhodobé zatížení žalobkyně vysokými nákladovými úroky, jež by byly uplatňovány jako daňově uznatelné náklady ve smyslu § 24 ZPD a jež by vedly ke snížení žalobkyniny daňové povinnosti, jednak zajistit úrokový příjem nezatížený srážkovou daní pro O. M. (šlo o 120 milionů Kč ročně po dobu 19 let). Případné další ekonomické efekty emitovaných dluhopisů měly pouze druhotnou povahu a marginální význam, a to obzvlášť za situace, kdy žalobkyní avizované akvizice realizovány nebyly a u obecně formulovaných ekonomických cílů scházela příčinná souvislosti s emisí korunových dluhopisů a jejich upsáním O. M. Jednalo se tedy o transakce bez reálného ekonomického významu, jejichž převažujícím smyslem bylo vytvoření podmínek pro získání daňové výhody na straně žalobkyně i upisovatele dluhopisů. Již z toho je patrný rozpor se smyslem zákona o daních z příjmů, neboť předmětem daně z příjmů právnických osob jsou příjmy z činností a nakládání s majetkem, které sledují racionální účel a nikoli pouze snížení daňové povinnosti. Mezi žalobkyninými kroky a získáním výhody je pak též jednoznačně patrná i příčinná souvislost, neboť bez nich by k získání popsané daňové výhody nedošlo“.
  25. S vyslovenými závěry se soud ztotožňuje i v nyní řešené věci, která časově případu projednávaném desátým senátem předchází.
  26. Žalobce neunesl důkazní břemeno k prokázání naplnění podmínek § 24 ZDP – tedy daňové uznatelnosti úroků emitovaných dluhopisů. V kontextu jednání skupiny společností ovládaných O. M. nebyl prokázán ekonomický smysl transakce, neboť finanční prostředky nebyly získány z vnějšku jako externí kapitál, ale byly uhrazeny propojenou osobou. Nebyly fakticky využity na sklářskou výrobu, ale k nákupu akcií další propojené společnosti (Garage Development), přičemž za účelem zajištění prostředků na úhradu emisního kurzu byla vystavena proforma faktura na další propojenou společnost (OJGAR). Tedy lze dovodit i existenci subjektivního prvku – záměru žalobce získat neoprávněnou daňovou úlevu.
  27. Městský soud uzavírá, že v projednávané věci orgány správy daní unesly důkazní břemeno ohledně tvrzeného zneužití práva. Vynaložené náklady na úroky z dluhopisů neměly ekonomický důvod, jejich cílem bylo dosáhnout nižšího základu daně, a tedy nižší daňové povinnosti žalobce.
  28. Žalobní námitky ad C) a D) nejsou důvodné.

Ad E) položka odčitatelná od základu daně

  1. Městský soud konstatuje, že přezkum části napadeného rozhodnutí – bodu 135 je podmíněn specifikací žalobních námitek.
  2. Pokud žalobce v žalobních bodech neprezentuje dostatečně konkrétní názorovou oponenturu vedoucí ke zpochybnění závěrů správního orgánu, nemusí pak soud hledat způsob pro alternativní a originální vyjádření závěrů, k nimž již správně dospěl správní orgán (podrobněji srov. rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 12. 11. 2014, č. j. 6 As 54/2013-128). Na tomto místě je také vhodné připomenou závěry rozšířeného senátu Nejvyššího správního soudu, který rozsudku ze dne 24. 8. 2010, čj. 4 As 3/2008-78 (publikován pod č. 2162/2011 Sb. NSS), uvedl, že žalobní bod „je projednání způsobilý v té v té míře obecnosti, v níž je formulován, a případně – v mezích této formulace – v průběhu řízení dále doplněn. K tomu je ale třeba dodat, že míra precizace žalobních bodů do značné míry určuje i to, jaké právní ochrany se žalobci u soudu dostane. Čím je žalobní bod – byť i vyhovující - obecnější, tím obecněji k němu může správní soud přistoupit a posuzovat jej. Není naprosto na místě, aby soud za žalobce spekulativně domýšlel další argumenty či vybíral z reality skutečnosti, které žalobu podporují.“ (bod 32 rozsudku).
  3. Podle § 34 odst. 1 ZDP (ve znění účinném do 31.12.2014) věta prvá, od základu daně lze odečíst daňovou ztrátu, která vznikla a byla vyměřena za předchozí zdaňovací období nebo jeho část, a to nejdéle v 5 zdaňovacích obdobích následujících bezprostředně po období, za které se daňová ztráta vyměřuje. U poplatníka, který je společníkem veřejné obchodní společnosti, se daňová ztráta upraví o část základu daně nebo část daňové ztráty veřejné obchodní společnosti; přitom tato část základu daně nebo daňové ztráty se stanoví ve stejném poměru, v jakém je rozdělován zisk podle společenské smlouvy, jinak rovným dílem.
  4. Odvolací řízení ve věci odvolání žalobce proti rozhodnutí správce daně za zdaňovací období 2013 bylo ukončeno rozhodnutím ze dne 11. 5. 2023. Platební výměr ze dne 28.6.2021, č. j. 104353/21/4200-11771-204179, kterým byla zrušena daňová ztráta za zdaňovací období 2013 nabyl právní moci. Podmínky pro uplatnění odčitatelné položky od základu daně nabytím právní moci dodatečného platebního výměru nebyly splněny.
  5. Soud neshledal, že by rozhodnutí žalovaného v tomto bodu bylo nezákonné. Proto jako nedůvodnou odmítl i poslední žalobní námitku.

IV.

Závěr a rozhodnutí o nákladech řízení

  1. S ohledem na vše shora uvedené dospěl soud k závěru, že rozhodnutí žalovaného, kterým bylo odvolání žalobce zamítnuto, bylo vydáno v souladu se zákonem a shora uvedené žalobní námitky uplatněné žalobcem nejsou důvodné. Soudu tedy nezbylo, než žalobu jako nedůvodnou podle § 78 odst. 7 s. ř. s. zamítnout.
  2. Výrok o nákladech řízení má oporu v § 60 odst. 1 s. ř. s., podle něhož nestanoví-li tento zákon jinak, má účastník, který měl ve věci plný úspěch, právo na náhradu nákladů řízení před soudem, které důvodně vynaložil proti účastníkovi, který ve věci úspěch neměl. Žalobce v řízení úspěšný nebyl, proto mu právo na náhradu nákladů řízení nepřísluší. Žalovanému, který měl v řízení plný úspěch, však žádné náklady spojené s tímto řízením nad rámec jeho běžné administrativní činnosti nevznikly, proto soud rozhodl, že se žádnému z účastníků náhrada nákladů řízení nepřiznává.

Poučení:

Proti tomuto rozhodnutí lze podat kasační stížnost ve lhůtě dvou týdnů ode dne jeho doručení. Kasační stížnost se podává ve dvou (více) vyhotoveních u Nejvyššího správního soudu, se sídlem Moravské náměstí 6, Brno. O kasační stížnosti rozhoduje Nejvyšší správní soud.

Lhůta pro podání kasační stížnosti končí uplynutím dne, který se svým označením shoduje se dnem, který určil počátek lhůty (den doručení rozhodnutí). Připadne-li poslední den lhůty na

sobotu, neděli nebo svátek, je posledním dnem lhůty nejblíže následující pracovní den. Zmeškání lhůty k podání kasační stížnosti nelze prominout.

Kasační stížnost lze podat pouze z důvodů uvedených v § 103 odst. 1 s. ř. s. a kromě obecných náležitostí podání musí obsahovat označení rozhodnutí, proti němuž směřuje, v jakém rozsahu a z jakých důvodů jej stěžovatel napadá, a údaj o tom, kdy mu bylo rozhodnutí doručeno.

V řízení o kasační stížnosti musí být stěžovatel zastoupen advokátem; to neplatí, má-li stěžovatel, jeho zaměstnanec nebo člen, který za něj jedná nebo jej zastupuje, vysokoškolské právnické vzdělání, které je podle zvláštních zákonů vyžadováno pro výkon advokacie.

Soudní poplatek za kasační stížnost vybírá Nejvyšší správní soud. Variabilní symbol pro zaplacení soudního poplatku na účet Nejvyššího správního soudu lze získat na jeho internetových stránkách: www.nssoud.cz.

Praha 26. červen 2024

JUDr. Slavomír Novák v.r.

předseda senátu

Shodu s prvopisem potvrzuje J. V.

Zpět na judikáty vstoupit do diskuze 0

NEJNOVĚJŠÍ PŘÍSPĚVKY V DISKUZI

Přidat komentář

Pro tuto funkci je nutné být přihlášen/a.

Registrace

Mohlo by Vás zajímat