8 Af 9/2023 - 51 | Danovykonzultant.cz

Číslo jednací:	8 Af 9/2023 - 51
Soud:	Krajský / Městský soud
Datum rozhodnutí:	14. 2. 2024
Kategorie:	Daň z příjmů

Celé znění judikátu:

žalobkyně

proti

žalovanému

České aerolinie a.s., IČO 45795908

sídlem K letišti 1068/30, 161 00 Praha 6

zastoupena společností Grant Thornton Tax & Accounting s.r.o. IČO 080 61 068, sídlem Pujmanové 1753/10a, 140 00 Praha 4

Odvolací finanční ředitelství

sídlem Masarykova 427/31, 602 00 Brno

o žalobě proti rozhodnutí žalovaného ze dne 21. 2. 2023 č. j. 6377/23/5200-11431-711360

takto:

Žaloba se zamítá.
Žádný z účastníků nemá právo na náhradu nákladů řízení.

Odůvodnění:

Základ sporu

Žalobkyně si od korejské společnosti pronajala v roce 2013 letadlo a v roce 2018 i motor. Sporné je mezi ní a finančními orgány to, zda se příjmy korejské společnosti z pronájmu mají danit pouze v Korejské republice nebo zda je lze danit i v České republice, kde má příjem z pronájmu zdroj.
Pro rozhodnutí ve věci je podstatný výklad mezinárodní smlouvy o zamezení dvojího zdanění, kterou uzavřela Česká a Slovenská Federativní republika s Korejskou republikou v roce 1992.
Totožná otázka mezi stejnými účastníky pouze pro jiná zdaňovací období již byla u zdejšího soudu řešena pod sp. zn. 11 Af 25/2021, 8 Af 1/2021 a 9 Af 2/2020. Osmý senát se závěry městského soudu v těchto jiných věcech souhlasí. S ohledem na totožnost řešené otázky zdejší soud vyšel z rozsudku ze dne 31. 1. 2023, č. j. 11 Af 25/2021-57, jehož závěry byly potvrzeny Nejvyšším správním soudem v jeho recentním rozsudku ze dne 7. 12. 2023, č.j. 10 Afs 27/2023 – 76, proto ve svém rozsudku převzal.

II.

Dosavadní průběh řízení

Žalobkyně zaslala Specializovanému finančnímu úřadu vyúčtování daně z příjmů právnických osob vybírané srážkou pro rok 2019. Uvedla, že na dani odvedla 20 131 942 Kč a mělo na ní být sraženo 3 750 969,- Kč. Zaplatila tedy o 16 380 973 Kč více.
Specializovaný finanční úřad vyzval žalobkyni k odstranění pochybností. Uvedl, že žalobkyní tvrzený rozdíl v odvedené a vykázané částce daně se vztahuje ke společnosti Korean Air Lines Co., Ltd., sídlem 260, Haneul-gil, Gangseo-gu, Soul 07505, Korejská republika (dále jen „Korean Air Lines“). Ve vztahu k této společnosti žalobkyně daň odváděla a uváděla ji i v hlášeních o splnění povinnosti odvodu sražené daně z příjmů dle § 22 zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů. Specializovaný finanční úřad má za to, že rozdíl v částkách vznikl v důsledku změny žalobkynina názoru na daňové posouzení příjmů společnosti Korean Air Lines ze smlouvy o nájmu letadla A330 OK-YBA. S ohledem na zjištění z minulých zdaňovacích období následně Specializovaný finanční úřad popsal, proč má za to, že Česká republika je oprávněna z příjmu z nájemní smlouvy vybrat 10% daň v souladu se zákonem o daních z příjmů a čl. 12 odst. 2 Smlouvy mezi Českou a Slovenskou Federativní Republikou a Korejskou republikou o zamezení dvojího zdanění a zabránění daňovému úniku v oboru daní z příjmů podepsané 27. 4. 1992 a vyhlášené sdělením Ministerstva zahraničních věcí č. 124/1995 Sb. (dále jen „SZDZ 1995“).
Žalobkyně na výzvu odpověděla a setrvala na svém názoru, že příjem z pronájmu letadla je ziskem z provozování letadla v mezinárodní dopravě dle čl. 8 SZDZ 1995, a má být proto zdaněn jen v Korejské republice. Navrhla pokračování v dokazování, nicméně žádné další důkazní návrhy neuvedla.
Specializovaný finanční úřad dospěl k závěru, že žalobkyně jeho pochybnosti neodstranila. Proto vydal 31. 10. 2019 platební výměr čj. 181124/19/4300-12711-506131, kterým žalobkyni stanovil k přímé úhradě daň z příjmů právnických osob vybíranou srážkou podle zvláštní sazby daně ve výši 20 131 942 Kč. V odůvodnění vysvětlil, že trvá na svém názoru, že příjem z pronájmu letadla podléhá v České republice dani ve výši 10 %. K žalobkynině návrhu na pokračování v dokazování uvedl, že neuvedla žádné nové skutečnosti, ani nepředložila návrh na provedení konkrétních důkazních prostředků, proto není důvod v dokazování pokračovat.
Žalobkyně se proti platebnímu výměru odvolala. K výzvě žalovaného doložila dodatky k nájemní smlouvě, potvrzení o daňovém domicilu společnosti Korean Air Lines a doklady o zaúčtování závazků vůči této společnosti. Zároveň vysvětlila, čeho se týkaly položky pronájem motoru a zápůjčka náhradních dílů, které uvedla v příloze k vyúčtování daně.
Žalovaný doplnil správní spis o dokumenty z předchozích zdaňovacích období. Z nich vyplývá následující.
Ministerstvo financí v souvislosti se vstupem České republiky do OECD vydalo 1. 1. 1996 sdělení ve vztahu k přímým daním. V něm uvedlo, že Česká republika akceptovala s výhradou Doporučení týkající se modelové smlouvy o zamezení dvojího zdanění v oboru daní z příjmů a majetku. Výhrada se týkala mj. čl. 12 modelové smlouvy. Česká republika uvedla k odst. 1 tohoto článku, že si vyhrazuje právo zdaňovat licenční poplatky u zdroje. K odst. 2 uvedla, že si vyhrazuje právo dodat k definici licenčních poplatků znění „za používání nebo právo používat průmyslové, obchodní nebo vědecké zařízení“. K odst. 3 si vyhradila právo navrhnout ustanovení, kde bude definovat zdroj licenčních poplatků analogicky jako v čl. 11 odst. 5 modelové smlouvy.
Žalobkyně uzavřela se společností Korean Air Lines nájemní smlouvu na letadlo 30. 4. 2013. Smlouva definovala daňové povinnosti společnosti Korean Air Lines jako vlastnice letadla (Owner Taxes) tak, že zahrnují daňové povinnosti, jež plynou pouze z činnosti korejské společnosti nesouvisející s provozem letadla žalobkyní, nebo které korejské orgány uplatní na čistý příjem či jiné zisky korejské společnosti. Daňová povinnost vlastnice letadla nezahrnuje daň, již by požadoval jakýkoliv orgán veřejné moci a která by vyplývala z užívání a provozování letadla nebo činnosti žalobkyně jako nájemkyně. V čl. 19 smlouvy si žalobkyně s vlastnicí letadla sjednaly, že nájemné je očištěno od všech daňových povinností v České republice a žalobkyně musí hradit všechny ostatní daně v souvislosti s pronájmem letadla, vyjma daňové povinnosti vlastnice letadla. Žalobkyně následně uzavřela se společností Korean Air Lines několik dodatků, v nichž změnily dobu nájmu a výši nájemného.
Pronajaté letadlo bylo od května 2013 zapsáno v leteckém rejstříku tak, že jeho vlastnicí je společnost Korean Air Lines a provozovatelkou žalobkyně.
České finanční orgány požádaly v srpnu 2017 korejské finanční orgány o mezinárodní výměnu informací. Ty jim sdělily, že příjmy společnosti Korean Air Lines z pronájmu letadla jsou daněny v Korejské republice, a uvedly přehled částek za pronájem, které korejská společnost zahrnula do svých daňových přiznání a které odpovídají částkám (čistého) nájemného. Korejská společnost nežádala započtení daně sražené v České republice. Zároveň sdělily, že příjem z pronájmu letadel představuje pouze malou část příjmů korejských aerolinek. Ve zdaňovacích obdobích 2013 až 2016 představoval 0,6 až 1,4 % provozních výnosů.
Vláda ČR předložila Poslanecké sněmovně návrh usnesení, kterým by sněmovna souhlasila s ratifikací Smlouvy mezi Českou a Korejskou republikou o zamezení dvojímu zdanění a zabránění daňovému úniku v oboru daní z příjmů, která byla podepsána v Soulu 12. 1. 2018 a následně vyhlášena pod č. 1/2020 Sb. m. s. (dále jen „SZDZ 2020“ nebo „nová SZDZ“). V předkládací zprávě vláda uvedla, že SZDZ 1995 již zcela neodpovídá současným podmínkám, proto se příslušné úřady obou zemí dohodly na její celkové renegociaci. SZDZ 2020 byla připravena na základě vzorových modelů OECD a OSN. Vláda dále uvedla, že čl. 8 nové SZDZ upravuje zdanění zisků z provozu dopravních prostředků v mezinárodní dopravě, „přičemž je výslovně stanoveno, že takovéto zisky zahrnují např. i zisky z pronájmu těchto dopravních prostředků“.
Po proběhlém odvolacím řízení žalovaný napadeným rozhodnutím změnil stanovenou výši daně na 20 066 312 Kč a v návaznosti na to též tabulku výpočtu a rozdíl mezi vyúčtovanou částkou a stanovenou daní. Ve zbytku zůstal výrok beze změny. Otázku zdanění příjmů z pronájmu letadla a motoru podle SZDZ 1995 posoudil stejně jako Specializovaný finanční úřad. Výši daně snížil, neboť žalobkyně v odvolacím řízení vysvětlila, že část příjmů plynula z pronájmu motoru od německé společnosti a u části se nejednalo o zápůjčku náhradních dílů, ale o jejich nákup.

III.

Obsah žaloby a vyjádření žalovaného

Žalobkyně považuje napadené rozhodnutí za nepřezkoumatelné a nezákonné. Navrhla, aby ho soud společně s platebním výměrem zrušil, vrátil věc žalovanému k dalšímu řízení a přiznal žalobkyni náhradu nákladů řízení.
Nepřezkoumatelnost spatřuje žalobkyně v tom, že žalovaný opřel své rozhodnutí o nepodložené důkazy. Žalovaný zároveň zcela nedostatečně vypořádal žalobkyninu odvolací námitku, že pokud by ČR chtěla omezit aplikaci čl. 8, uplatnila by k tomuto článku Modelové smlouvy OECD (Model Tax Convention on Income and on Capital) výhradu, jak to učinila např. Slovenská republika.
Nezákonnost spatřuje žalobkyně v tom, že žalovaný nesprávně vyložil SZDZ 1995. Na příjem z pronájmu letadla a motoru lze hledět buď jako na licenční poplatky dle čl. 12 odst. 2 této smlouvy, nebo jako na zisk z provozování letadel dle jejího čl. 8 odst. 1. Tento interpretační problém se neobjevuje pouze v Modelové smlouvě OECD, ale též v Modelové smlouvě OSN a Modelové smlouvě USA 1996. Ve všech těchto případech však buď přímo smlouva, nebo komentář k ní docházejí k závěru, že je-li pronájem letadla bez vybavení a posádky pouze doplňkovou činností pronajímatele, je nutné ho podřadit pod režim čl. 8 a příjmy z něj danit pouze v rezidentní zemi pronajímatele. To výslovně uvádí komentář k Modelové smlouvě OECD k čl. 8 odst. 5. Z informací, které korejské finanční orgány poskytly českým orgánům, je přitom zřejmé, že příjem z pronájmu letadel představuje pouze zlomek příjmů společnosti Korean Air Lines.
Dle žalobkyně je nesprávný závěr žalovaného, že SZDZ 1995 nebyla sjednána dle Modelové smlouvy OECD. Návrh, kterým vláda předložila Poslanecké sněmovně k souhlasu SZDZ 1995, tuto skutečnost neuvádí. Při projednávání návrhu naopak tehdejší ministr spravedlnosti uvedl, že SZDZ 1995 „představuje standardní smlouvu, vycházející z modelu OECD“. Obdobně zpravodaj návrhu uvedl, že „je to standardní smlouva podle OECD, ničím nevybočující z tohoto standardu“. SZDZ 1995 tudíž byla bezpochyby sjednána podle modelové smlouvy, a proto je nutné vyjít i z komentáře k ní. Žalovaný se s touto žalobkyninou argumentací dostatečně nevypořádal, ani neuvedl, jaký podpůrný nástroj se má při výkladu SZDZ 1995 použít. I pokud by žalovaný vyloučil použití komentáře proto, že SZDZ 1995 předchází vstupu České republiky do OECD, nemohl by vyloučit použití komentáře k Modelové smlouvě OSN, neboť Česká republika byla jedním ze zakládajících členů. Tento komentář dochází též k závěru, že na příjem z doplňkového pronájmu letadla se použije čl. 8. Ke stejnému závěru dochází i komentář k Modelové smlouvě USA 1996.
Žalobkyně dále poukázala na skutečnost, že Česká republika neuplatnila výhradu k čl. 8 SZDZ 1995, ač např. Slovensko tak učinilo. Z toho plyne, že Česká republika neměla žádné výhrady k tomu, aby se doplňkové příjmy z pronájmu letadla považovaly za zisk z provozování mezinárodní dopravy. Navíc Česká republika neuplatnila výhradu k čl. 12 při uzavření SZDZ 1995, ani při vstupu do OECD v roce 1995, ale teprve v roce 1998. K výhradě proto nelze přihlížet.
Skutečnost, že se žalobkyně v nájemní smlouvě zavázala hradit nájemné v čisté výši a případnou daň odvádět na svůj náklad, nemůže na správném výkladu SZDZ 1995 nic změnit, neboť se jedná o pouhé soukromoprávní ujednání mezi ní a společností Korean Air Lines.
Dle žalobkyně její argumentaci podporuje též sjednání nové SZDZ. Z jejího znění i vládní předkládací zprávy je zřejmé, že čl. 8 doznal změn, které reflektují dosavadní přístup a praxi obou zemí. Názor, že čl. 8 měl již dříve přednost před čl. 12, potvrzuje též Ing. Zíka, vedoucí oddělení Ministerstva financí pro mezinárodní zdaňování. Ten toto své stanovisko prezentoval 12. 11. 2019 na zasedání Sekce mezinárodního zdanění a cla Komory daňových poradců. Žalobkynina argumentace odpovídá celosvětově dosažené shodě a také zásadě in dubio pro libertate.
Žalobkyně dodala, že čl. 8 SZDZ 1995 je lex specialis k č. 12 SZDZ 1995 a má tedy aplikační přednost.
Dle žalobkyně rovněž nová SZDS 2018 naopak potvrdila stávající výsledek teleologického výkladu, jakož i praktické aplikace dané právní normy, tj. že pronájem letadla bez posádky tvořící doplňkovou činnost spadá do působnosti čl. 8, a tím odstranila dosavadní výkladové nejasnosti se zřetelem na daňové poplatníky, kteří důvodně očekávají, že budou-li při absenci výslovného potvrzení tohoto pravidla v textu SZDZ postupovat v dobré víře v souladu s všeobecně uznávaným a renomovaným komentářem k Modelové smlouvě OECD, bude správce daně takový postup aprobovat. Závěr žalovaného (založený mj. i na nepravomocném rozsudku č.j. 11 Af 25/2021) je navíc vnitřně rozporný i z následujícího důvodu. Ze závěru žalovaného totiž nepřímo vyplývá, že bez výslovného zakotvení pravidla obsaženého v novém znění čl. 8 odst. 3 by veškeré příjmy z pronájmu letadel měly spadat do působnosti čl. 12 SZDZ, přičemž právě čl. 8 odst. 3 slouží k vynětí vybraného druhu příjmu z působnosti čl. 12 SZDZ.
Žalobkyně také kritizovala postup, kdy se žalovaný odvolal na závěry vyjádřené v níže opakovaně odkazovaných rozsudcích Městského soudu v Praze č.j. 11 Af 25/2021-57 ze dne 31.1.2023 a 8 Af 1/2021-50 ze dne 21. 2. 2023 (dále také jako „rozsudky MS“).
Stejné argumenty jako pro pronájem letadla platí i pro pronájem motoru. Ten si žalobkyně pronajala, aby zajistila provoz letadla po dobu opravy původního motoru
Žalobkyně dále namítla, že pokud by připustila, že posuzovaný případ spadá do působnosti čl. 12 SZDZ, a tím pádem podléhá zdanění v ČR, bylo by zároveň daný příjem možné zdanit v ČR pouze za splnění podmínek stanovených v § 22 odst. 1 písm. g) bod 5. ZDP, dle něhož se za příjmy ze zdrojů na území České republiky u poplatníků uvedených v § 17 odst. 4 (nerezidentů) považují příjmy z užívání movité věci nebo její části umístěné na území České republiky, nikoli občasně se vyskytující či převážně se pohybující, což je případ právě pronajatého letadla, jak prokazuje k žalobě přiložený detailní přehled letů letadla OK-YBA na území České republiky a mimo území České republiky v letech 2013 až 2019 evidovaný společností Řízení letového provozu ČR, s.p., se sídlem Navigační 787, 252 61 Jeneč, IČO 49710371. Žalovaný však skutečné fyzické „umístění“ letadla na území České republiky nezkoumal, čímž porušil svoji povinnost stanovenou v § 114 odst. 3 DŘ, jakož i jednu ze základních zásad správy daní, jíž je dle § 1 odst. 2 DŘ správné zjištění a stanovení daní a zabezpečení jejich úhrady, jakož i ústavně zaručené právo daňového subjektu zakotvené v čl. 11 odst. 5 LZPS.
Žalovaný s žalobou nesouhlasí a navrhl, aby ji soud zamítl.
Žalovaný se plně ztotožnil s právním názorem Městského soudu v těchto rozsudcích obsaženým a shodně konstatuje, že napadené rozhodnutí je přezkoumatelné i zákonné. Souhlasí také se závěry týkajícími se interpretace SZDZ 1995 a jejího vztahu s komentářem a modelovou smlouvou. Žalovaný dále převzal závěr soudu o tom, že příjem z pronájmu motoru a letadla bez posádky je podřaditelný pod příjem z licenčních poplatků dle čl. 12 SZDZ 1995.
Námitku nepřezkoumatelnosti žalobkyně pro nedostatek důvodů žalovaný navrhuje pro její obecnost odmítnout a vypořádat stejným způsobem jako ve výše nadepsaných rozsudcích MS.
Námitky týkající se zákonnosti a právního posouzení považuje žalovaný za nedůvodné a navrhl je posoudit stejně jako v rozsudcích MS.
Námitku žalobkyně, že čl. 8 SZDZ 1995 představuje lex specialis k čl. 12 SZDZ 1995 žalovaný uvedl, že tato námitka nebyla žalobkyní v odvolacím řízení uplatněna, tudíž není ani v napadeném rozhodnutí žalovaným vypořádána.
Žalovaný poukázal na skutečnost, že SZDZ 1995 nebyla uzavřena zcela podle Modelové smlouvy OECD a pod její čl. 12 odst. 3 Česká a Korejská republika podřadily též platby jakéhokoliv druhu obdržené jako náhrada za užití nebo právo na užití průmyslového, obchodního nebo vědeckého zařízení. Tento typ plateb se Výbor pro fiskální záležitosti OECD rozhodl z definice licenčních poplatků vyjmout, ač v Návrhu modelové smlouvy z roku 1963 a v Modelové smlouvě OECD 1977 tyto platby čl. 12 zahrnoval. Při sjednání SZDZ 1995 se tedy smluvní strany přidržely dřívější úpravy modelových smluv, což odpovídá též české výhradě k čl. 12 modelové smlouvy.
Žalovaný dále zopakoval v rozsudcích MS předestřený závěr, že text smlouvy v článku 12 SZDZ s Koreou má sílu zákona a má tedy přednost i před případným komentářem k modelové smlouvě, který nepředstavuje její závaznou interpretaci ani formální pramen práva. Žalovaný označil za nepatřičný odkaz žalobkyně na Modelovu smlouvu OSN či na US Model Convention, kterých se dožaduje jako náhradních podpůrných nástrojů výkladu.
Žalovaný souhlasí, že nová SZDZ doznala oproti SZDZ 1995 změn, ty však nejsou pro zdaňovací období roku 2019 podstatné. S ohledem na odchylné znění SZDZ 1995 je nepřípadný též žalobkynin odkaz na modelové smlouvy OSN a USA.
Žalovaný zároveň přiložil ke svému vyjádření zápis ze zasedání Sekce mezinárodní zdanění a clo z 12. 11. 2019, na které měl Ing. Zíka dle žalobkyně potvrdit její právní názor. Žalovaný uvedl, že ze zápisu nic takového nevyplývá.
K námitce žalobkyně týkající se faktického umístění letadla na území žalovaný nejprve uvedl, že argumentace o „umístění letadla“ nebyla uplatněna v odvolacím řízení. Žalobkyně hradil srážkovou daň z celého nájemného, a to i za dobu, kdy se letadlo OK-YBA nacházelo mimo území ČR.
Žalobkyně provedla analýzu dat letových zapisovačů letadla OK-YBA, a v dodatečném vyúčtování srážkové daně právnických osob uvedla pouze alikvotní část srážkové daně, za dobu, kdy se letadlo nacházelo na území ČR. Ze stejného důvodu přitom podal dodatečné Vyúčtování za rok 2014 ze dne 12. 4. 2016, ve kterém o 9 311 924 Kč snížil původně přiznanou daň.
V případě zdaňovacího období roku 2015 žalobkyně podala dne 6. 4. 2016 řádné Vyúčtování daně vybírané srážkou podle zvláštní sazby daně z příjmů právnických osob, kdy v tomto vyúčtování žalobkyně tvrdila celkovou daňovou povinnost ve výši 3 128 625 Kč a porovnáním mezi uhrazenou a přepočtenou srážkovou daní souhrnně po měsících vyčíslil přeplatek na sražené dani ve výši 15 326 193 Kč. Na základě výše uvedeného odůvodnění a doloženého způsobu výpočtu srážkové daně správce daně údaje uvedené v dodatečném Vyúčtování za rok 2013 a rok 2014 a v řádném Vyúčtování za rok 2015 akceptoval a platebními výměry stanovil k přímé úhradě.
Následný spor pak byl veden až vůči druhým dodatečným vyúčtováním za rok 2013 a za rok 2014, prvnímu dodatečnému vyúčtování za rok 2015 a řádnému vyúčtování za rok 2016, které byly všechny podány v dubnu 2017, v rámci kterých žalobkyně jako důvod jejich podání uvedla, že dle Komentáře ke vzorové smlouvě o zamezení dvojího zdanění OECD jsou příjmy z leasingu letadla A330 OK-YBA příjmem z provozování lodí a letadel, které mají svůj zdroj ve státě, v němž se nachází skutečné vedení letecké společnosti Korean Air, která je pronajímatelem letadla. Pokud tedy žalobkyně až v podané žalobě vznáší námitku, že správce daně by musel zkoumat skutečné fyzické umístění letadla na území ČR, žalovaný konstatuje, že z výše uvedeného vyplývá, že žalobkyně standardně od roku 2016 prováděla analýzu dat letových zapisovačů letadla OK-YBA a přiznávala tak pouze alikvotní část srážkové daně, za dobu, kdy se letadlo nacházelo na území ČR, což správce daně i plně akceptoval. Vzhledem ke skutečnosti, že na tento postup žalobkyně přešla plně od roku 2016, pak nebyl důvod se domnívat, že by tak nečinila ani pro zdaňovací období následující, a to včetně roku 2019. Žalobkyně měla přitom možnost v rámci postupu k odstranění pochybností veškeré skutečnosti doložit a plně tak konzumovat svoje práva (viz následující bod tohoto vyjádření), zůstala však pouze v rovině právního výkladu ve věci aplikace čl. 8 SZDZ.
K námitce důkazního břemene, která rovněž nebyla uplatněna v odvolacím řízení, žalovaný uvedl, že se důkazní břemeno ve smyslu ust. § 92 odst. 5 písm. c) splnil a je to naopak žalobkyně, na které leželo důkazní břemeno v této věci, které neunesla. K unesení tohoto důkazního břemene správci daně postačí, pokud daňovému subjektu sdělí své vážné, konkrétní a důvodné pochybnosti, na základě kterých, hodnotí předložené doklady jako nevěrohodné. Správce daně žalobkyni Výzvou k odstranění pochybností sdělil důvodné pochybnosti o správnosti, průkaznosti a úplnosti údajů uvedených ve Vyúčtování za rok 2019 a vyzval žalobkyni k prokázání rozdílu mezi částkou sražené a odvedené daně a částkou daně vyúčtované, resp. zda rozdíl ve výši 16 380 973 Kč byl žalobkyní vykázán na základě shodných skutečností, které vyplynuly ze zjištění z daňových řízení za předchozí zdaňovací období (roky 2013 až 2018 – spisový materiál se nachází u městského soudu u sp. zn. 9 Af 2/2020 a u NSS u sp. zn. 5 Afs 48/2023). Odpovědí žalobkyně na výzvu k odstranění pochybností zaevidovanou pod č. j. 136560/20 nebyly důvodné pochybnosti správce daně odstraněny. S výsledkem postupu k odstranění pochybností byla žalobkyně správcem daně seznámen dle § 90 odst. 2 daňového řádu úředním záznamem č. j. 136470/20 ze dne 17. 9. 2020 (doručeno 17. 9. 2020). Žalobkyně byla tedy nejpozději v této písemnosti seznámena s přetrvávajícími důvodnými pochybnostmi správce daně o správnosti, průkaznosti a úplnosti údajů uvedených ve Vyúčtování za rok 2019. Dne 2. 10. 2020 byla správci daně doručena písemnost nazvaná „Návrh na pokračování v dokazování“ zaevidovaná pod č. j. 166576/20 v němž žalobkyně neuvedla žádné nové rozhodné skutečnosti ani nepředložila návrh na provedení konkrétních důkazních prostředků, a proto správce daně neshledal důvody pro pokračování v dokazování. Na základě výsledku postupu k odstranění pochybností byl správcem daně vydán platební výměr, ve kterém je uveden podrobný průběh dosavadního řízení, důkazní prostředky a jejich hodnocení prvostupňovým správcem daně.
V rámci odvolacího řízení žalovaný ze spisového materiálu správce daně zjistil, že v rámci správcem daně zjištěného rozdílu ve výši 16 380 973 Kč nebyly zahrnuty jen platby za pronájem letadla a motoru od společnosti Korean Air, ale i platba z titulu prověření motoru po skončení pronájmu, přičemž tyto skutečnosti měly vliv na výši daňové povinnosti žalobkyně jako plátce daně. Žalovaný v Seznámení seznámil žalobkyni se závěrem, že úhrady z titulu prověření motoru po skončení pronájmu společnosti Korean Air nemají souvislost s odvolacími námitkami a v této věci v rámci odvolacího řízení žalovaný částečně vyhověl žalobkyni tak, jak je uvedeno ve výroku napadeného rozhodnutí a podrobně popsáno v bodech [58] až [63] napadeného rozhodnutí. Žalobkyně na Seznámení reagovala ve Vyjádření v odvolacím řízení, ve kterém s postupem uvedeným žalovaným v Seznámení souhlasila, nicméně setrvala na odvolacích námitkách vztahujících se k samotnému pronájmu letadla včetně motoru, které žalovaný shledal nedůvodnými, a proto v napadeném rozhodnutí uzavřel, že na pronájem motoru od společnosti Korean Air se vztahuje shodný právní závěr jako na pronájem letadla od této společnosti, kdy tyto příjmy podléhají v návaznosti na § 22 odst. 1 písm. g) bod 5. ZDP s odkazem na § 36 odst. 1 písm. a) bod 2. tohoto zákona zvláštní sazbě daně v modifikované výši dle čl. 12 SZDZ s Koreou. Z výše uvedeného vyplývá, že žalobkyni byla k přímé úhradě stanovena daň v souladu s § 1 odst. 2 daňového řádu a nebyla nijak krácena na svých právech zakotvených v čl. 11 odst. 5 LZPS, jak v žalobě tvrdí, neboť měla možnost v rámci postupu k odstranění pochybností či v odvolacím řízení veškeré skutečnosti doložit, resp. důvodné pochybnosti správce daně a žalovaného vyvrátit a plně tak konzumovat svoje práva, což však neučinila, neboť zůstala pouze v rovině právního výkladu ve věci aplikace čl. 8 SZDZ. V daňovém řízení se neuplatňuje zásada vyšetřovací, ale je založeno na prioritní povinnosti daňového subjektu dokazovat vše, co sám tvrdí (viz např. rozsudek NSS č.j. 1 Afs 54/2004-125 ze dne 9.2.2005). S odkazem na shora uvedenou ustálenou judikaturu NSS žalovaný uvedl, že ve smyslu § 92 odst. 5 písm. c) daňového řádu daňové orgány prokázaly své důvodné pochybnosti, které se naopak žalobkyni nepodařilo rozptýlit.
Žalovaný s odkazem na průběh daňového řízení dále uvedl, že žalobkyně měla k předložení těchto důkazních prostředků dostatečný časový prostor a nic ji nebránilo tyto důkazní prostředky předložit již v daňovém řízení před vydáním napadeného rozhodnutí, nejpozději např. v reakci na Seznámení, neboť se jednalo o důkazní prostředky, které měla žalobkyně k dispozici. Jelikož dle ustálené judikatury NSS tkví těžiště dokazování v daňovém řízení a řízení před správním soudem není pokračováním daňového řízení, soud pouze přezkoumává, zda žalobou napadené rozhodnutí je v souladu se zákonem (viz např. rozsudky NSS č.j. 1 Afs 19/2019-30 ze dne 30.4.2019, či č.j. 6 Afs 223/2020-28 ze dne 25. 3. 2021).
Daňový subjekt nemůže důkazy předkládat a své břemeno tvrzení a břemeno důkazní dohnat teprve v soudním řízení (např. jak uvedeno v rozsudku NSS č.j. 5 Afs 147/2004-89, podle něhož k „tíži žalovaného proto nemůže jít, nesplnil-li stěžovatel svoji důkazní zákonnou povinnost již v řízení před správním orgánem“). Soud provádí dokazování ve správním soudnictví zcela výjimečně, žalobkyni přitom v průběhu daňového řízení nic nebránilo a měl dostatečný časový prostor, aby důkazní prostředky v daňovém řízení předložil, své důkazní břemeno nemůže tzv. „dohánět“ k tíži žalovaného až v soudním řízení. Je třeba vycházet ze skutkového a právního stavu existujícího v době vydání napadeného rozhodnutí. Písemnosti vydávané daňovými orgány v průběhu daňového řízení - Výzva k odstranění pochybností, výsledek postupu k odstranění pochybností (viz úřední záznam), Seznámení, v kterých byly uvedeny konkrétní důvodné pochybnosti o předmětu sporu, poskytly žalobkyni dostatečný časový prostor pro to, aby závěry prvostupňového správce daně, resp. žalovaného zpochybnil relevantními důkazními prostředky. Žalovaný proto navrhuje, aby městský soud těmito důkazními prostředky dokazování neprováděl, a to s odkazem i na níže uvedenou judikaturu. Žalobkyně svoji liknavost nemůže k tíži žalovaného dohánět až v soudním řízení, jak je např. uvedeno v rozsudku NSS č.j. 2 Afs 35/2009-91 ze dne 22. 5. 2009, č. 1906/2009 Sb. NSS.

IV.

Posouzení žaloby

Ve věci samé rozhodl soud bez nařízení jednání, s čímž oba účastníci souhlasili konkludentně [§ 51 odst. 1 zákona č. 150/2002 Sb., soudní řád správní (dále jen „s. ř. s.“)]. Soud nepovažoval za potřebné ve věci provádět jakékoliv dokazování, které by nařízení jednání vyžadovalo. K žalobkyní doloženým přehledům letů a umístění letadla OK-YBA se soud vyjádřil v závěru rozsudku. Žalobkyně pro své tvrzení, že její argumentaci podpořil na zasedání Komory daňových poradců zaměstnanec Ministerstva financí, nenavrhla žádný důkaz. To, že žalovaný následně zápis z tohoto zasedání soudu zaslal, neznamená, že ho soud byl povinen jako důkaz provést. Je totiž vždy na účastníkovi, který určitou skutečnost tvrdí, aby ji též doložil. Žalobkyně tudíž svoje důkazní břemeno ohledně tohoto tvrzení neunesla. Navíc soud nepovažoval provedení tohoto důkazu za potřebné, neboť výklad právních předpisů a mezinárodních smluv je otázkou právní, která se nedokazuje (srov. Kühn, Z., Kocourek, T. a kol. Soudní řád správní. Komentář. Praha: Wolters Kluwer ČR, 2019, s. 427, bod 11).
Napadené rozhodnutí přezkoumal soud v rozsahu uplatněných žalobních bodů (§ 75 odst. 2 věta první s. ř. s.) a vycházel ze skutkového i právního stavu, který tu byl v době rozhodování správního orgánu dle § 75 odst. 1 s. ř. s. Žaloba není důvodná.
Soud se nejprve zabýval namítanou nepřezkoumatelností. Ta dle žalobkyně spočívá v tom, že žalovaný vycházel z nepodložených důkazů a nedostatečně se vypořádal s její odvolací námitkou, že Česká republika neuplatnila výhradu k čl. 8 Modelové smlouvy OECD.
Soudu není zřejmé, co žalobkyně myslí nepodloženými důkazy. Finanční orgány jasně uvedly, z jakých podkladů vycházely, a jimi zjištěný skutkový stav má oporu ve spisu. Žalobkyně neoznačila žádný důkaz, z něhož by orgány vycházely, ač ho řádně neprovedly, nebo který by byl jinak nepodložený. Soud proto nemohl na tuto námitku podrobněji reagovat, neboť není jeho úkolem domýšlet žalobní argumentaci [srov. rozsudek rozšířeného senátu Nejvyššího správního soudu (dále jen „NSS“) z 24. 8. 2010, čj. 4 As 3/2008-78, č. 2162/2011 Sb. NSS, bod 32].
Žalovaný se též dostatečně a přezkoumatelně vypořádal se všemi odvolacími námitkami. Ve svém rozhodnutí jasně uvedl, proč nepovažuje za podstatné, že Česká republika neuplatnila výhradu k čl. 8 Modelové smlouvy OECD (srov. bod 80 až 82 napadeného rozhodnutí). To, že žalobkyně s tímto posouzením nesouhlasí, není důvodem nepřezkoumatelnosti.
Soud se dále zabýval zákonností napadeného rozhodnutí. Nejprve se věnoval vnitrostátní úpravě a následně výkladu SZDZ 1995.
Společnost Korean Air Lines je daňovým nerezidentem dle § 17 odst. 4 zákona o daních z příjmů. Její daňová povinnost se proto dle tohoto ustanovení vztahuje pouze na příjmy ze zdrojů na území České republiky. Takovým příjmem je dle § 22 odst. 1 písm. g) bodu 5. citovaného zákona příjem z užívání movité věci nebo její části umístěné na území České republiky. Příjem za nájem průmyslového, obchodního nebo vědeckého zařízení je licenčním poplatkem ve smyslu zákonné definice v § 19 odst. 7 citovaného zákona.
Žalobkyně si pronajala letadlo a motor do něj a zavázala se platit nájemné. V obou případech jde nepochybně o movité věci (§ 498 odst. 1 a 2 zákona č. 89/2012 Sb., občanského zákoníku). Letadlo si pronajala bez posádky a je jeho provozovatelkou, což vyplývá mj. ze zápisu v leteckém rejstříku, který je součástí správního spisu. Dle zákona o daních z příjmů se tudíž jedná o příjem ze zdrojů na území České republiky.
Pro příjem dle § 22 odst. 1 písm. g) bod 5. zákona o daních z příjmů stanoví tento zákon v § 36 odst. 1 písm. a) bod 1. zvláštní sazbu daně ve výši 15 %.
Mezi žalobkyní a žalovaným je sporné, jak tuto úpravu modifikuje SZDZ 1995. Ta je mezinárodní smlouvou, kterou sice uzavřela ještě Česká a Slovenská Federativní Republika, ale je platná i pro Českou republiku, neboť ta je nástupnickým státem (čl. 1 odst. 2 ústavního zákona č. 542/1992 Sb., o zániku České a Slovenské Federativní Republiky) a převzala závazky z mezinárodního práva (čl. 5 odst. 2 ústavního zákona č. 4/1993 Sb., o opatřeních souvisejících se zánikem České a Slovenské Federativní Republiky). SZDZ 1995 je pro Českou republiku závazná a má přednost před zákonem, neboť byla vyhlášena a Parlament souhlasil s její ratifikací (čl. 10 zákona č. 1/1993 Sb., Ústavy České republiky).
SZDZ 1995 podepsaly smluvní strany 27. 4. 1992, vstoupila v platnost 3. 3. 1995 a platnosti pozbyla 20. 12. 2019, kdy vstoupila v platnost SZDZ 2020. Nová SZDZ nijak neupravuje svoji aplikaci na předchozí zdaňovací období, proto se na posuzovanou věc použije SZDZ 1995.
SZDZ 1995 se vztahuje na daně z příjmů a daně podobného druhu (čl. 2 této smlouvy). Sporné je, zda příjmy korejských aerolinií z pronájmu letadla a motoru spadají pod čl. 8 nebo čl. 12. Tyto články znějí (v rozsahu podstatném pro nyní projednávanou věc) takto:

Článek 8 Lodní a letecká doprava

Zisky podniku jednoho smluvního státu z provozování lodí, člunů nebo letadel v mezinárodní dopravě budou zdaněny jen v tomto smluvním státě.
[…]

Článek 12 Licenční poplatky

Licenční poplatky, mající zdroj v jednom smluvním státě, které pobírá rezident druhého smluvního státu, mohou být zdaněny v tomto druhém státě.
Avšak licenční poplatky uvedené v odstavci 3 písm. a), mohou být zdaněny ve smluvním státě, ve kterém je jejich zdroj, a v souladu s právními předpisy tohoto státu, avšak je-li příjemce skutečným vlastníkem licenčních poplatků, částka daně takto stanovená nepřesáhne 10 % hrubé částky z licenčních poplatků. Licenční poplatky uvedené v odstavci 3 písm. b) budou osvobozeny od zdanění ve smluvním státě, v němž je jejich zdroj.
Výraz „licenční poplatky“ použitý v tomto článku označuje platby jakéhokoliv druhu obdržené jako náhrada za užití nebo právo na užití:
1. patentu, ochranné známky, návrhu nebo modelu, plánu, tajného vzorce nebo výrobního postupu nebo průmyslového, obchodního nebo vědeckého zařízení, nebo za informace, které se vztahují na zkušenosti nabyté v oblasti průmyslové, obchodní nebo vědecké;
2. autorského práva k dílu literárnímu, uměleckému nebo vědeckému, včetně kinematografických filmů a filmů nebo nahrávek pro rozhlasové nebo televizní vysílání.
[…]
Předpokládá se, že licenční poplatky mají zdroj ve smluvním státě, jestliže plátcem je tento smluvní stát sám, jeho správní útvar, místní orgán nebo rezident tohoto státu. […]
[…]

Žalovaný je přesvědčen, že příjem z pronájmu letadla je licenčním poplatkem, který má zdroj v České republice, a proto ho zde lze danit do výše 10 % jeho hrubé částky. Žalobkyně má za to, že jde o zisk Korean Air Lines z provozování letadel v mezinárodní dopravě, a tudíž ho lze danit pouze v Korejské republice. Je proto nutné se zabývat výkladem čl. 8 a 12 SZDZ 1995.
Výklad mezinárodních smluv upravuje Vídeňská úmluva o smluvním právu, kterou vyhlásil ministr zahraničních věcí vyhláškou ze 4. 9. 1987, č. 15/1988 Sb. (dále jen „Vídeňská úmluva“). Vídeňská úmluva v čl. 31 odst. 1 stanoví, že smlouva musí být vykládána v dobré víře, v souladu s obvyklým významem, který je dáván výrazům ve smlouvě v jejich celkové souvislosti, a rovněž s přihlédnutím k předmětu a účelu smlouvy. Dle odst. 4 tohoto článku platí, že výraz bude chápán ve zvláštním smyslu, potvrdí-li se, že to bylo úmyslem stran. Čl. 32 upravuje doplňkové prostředky výkladu, které lze použít buď pro potvrzení významu, který vyplývá z použití článku 31, nebo pro určení významu, když výklad provedený podle čl. 31: a) buď ponechává význam nejednoznačným nebo nejasným; nebo b) vede k výsledku, který je zřejmé protismyslný nebo nerozumný.
Samotná SZDZ 1995 též obsahuje výkladové pravidlo, a to v čl. 3 odst. 2 dle kterého každý výraz, který není jinak definován, bude mít pro aplikaci této smlouvy smluvním státem význam, jež mu náleží podle práva tohoto státu, které upravuje daně, na něž se vztahuje tato smlouva, pokud souvislost nevyžaduje odlišný výklad.
K výkladu mezinárodních smluv o zamezení dvojího zdanění se vyjádřil NSS v rozsudku z 27. 5. 2015, čj. 6 Afs 52/2015-29, č. 3262/2015 Sb. NSS. Uvedl, že smlouvy nenahrazují vnitrostátní daňové předpisy smluvních států, pouze mohou měnit právní režim zdanění stanovený vnitrostátními daňovými předpisy (bod 8). Interpretace smluv má vycházet především ze smlouvy samotné. V kontextu smlouvy je třeba zhodnotit historické, systematické a teleologické argumenty, a to včetně komentáře k modelové smlouvě, je-li podle ní smlouva uzavřena. K vnitrostátnímu právu jako výkladové pomůcce by se mělo přistoupit teprve tehdy, vyžaduje-li souvislost odlišný výklad (bod 10). NSS vycházel mj. z předmluvy prof. Langa k českému překladu Modelové smlouvy OECD. Ten v ní k výkladu smluv o zamezení dvojího zdanění a využití komentáře k modelové smlouvě uvedl: „Přirozeně je komentář Výboru pro fiskální záležitosti OECD mnohem obsáhlejší a detailnější než sama Modelová smlouva OECD. To by mohlo odborníky z praxe navádět k tomu, aby ihned použili komentář OECD, pokud je tam konkrétní výkladová otázka výslovně zmíněna, a nenahlédli do vlastní aplikovatelné smlouvy o zamezení dvojího zdanění. Tento způsob by ovšem vedl k nesprávnému posouzení vztahu smlouvy a komentáře OECD: Je zapotřebí vždy vykládat především ustanovení smlouvy. Komentář Výboru pro fiskální záležitosti OECD je jednou z více výkladových pomůcek, který informuje především o tom, jaký význam dali tvůrci Modelové smlouvy OECD určitému ustanovení smlouvy. Vedle toho existují ještě další argumenty, které je při výkladu třeba zohlednit, jako např. znění příslušného ustanovení, jeho smysl, účel a umístění v kontextu celé smlouvy. Zohlednění doslovného znění, systematiky nebo teleologie smlouvy mohou v určitém případě vést k tomu, že smysl ustanovení smlouvy vyjádření v komentáři bude potlačen“ (srov. Modelová smlouva o zamezení dvojího zdanění příjmů a majetku, Praha: Wolters Kluwer ČR, 2009, překlad Nerudová, D. a Šimáčková, K., s. XIII).
Obdobně se NSS vyjádřil též v rozsudku z 25. 4. 2019, čj. 2 Afs 103/2018-46, kde mj. uvedl, že: „Mezi doplňkové prostředky výkladu pak nepochybně může patřit tzv. modelová smlouva OECD jakožto vzorový dokument, na základě kterého byla mezi dvěma konkrétními státy (smluvními stranami) uzavřena příslušná mezinárodní smlouva. V tomto smyslu lze vzorovou smlouvu s určitým zjednodušením připodobnit k důvodové zprávě návrhu zákona. Nejedná se o pramen práva, nýbrž o interpretační vodítko ke zpětnému dovození úmyslu kontrahentů“ (bod 43).
SZDZ 1995 z Modelové smlouvy OECD zjevně vychází. Její členění i většina textu je shodná. Komentář k ní lze proto jistě při výkladu využít, ačkoliv v době uzavření SZDZ 1995 nebyla žádná ze smluvních stran členským státem OECD. Je však třeba mít na paměti, že primárním objektem interpretace je samotná SZDZ 1995 a komentář je pouze doplňující výkladovou pomůckou, přičemž ani komentář, ani modelová smlouva nejsou formálním pramenem práva. Při výkladu je zároveň třeba zohlednit rozdíly mezi SZDZ 1995 a modelovou smlouvou.
Modelová smlouva i její komentář procházely postupným vývojem a upřesňováním. Pro výklad SZDZ 1995 jsou podstatné primárně verze modelové smlouvy a komentáře, které existovaly v době jejího podpisu, tj. 27. 4. 1992, nikoliv jejich následné úpravy [srov. Vyškovská, M. Výklad smluv o zamezení dvojího zdanění ve světle judikatury Nejvyššího správního soudu a Conseil d’Etat (Francie). Praha: Wolters Kluwer ČR, 2010, s. 29].
Na podkladu shora uvedených obecných východisek přistoupil soud k interpretaci SZDZ 1992.
Jazykový rozsah čl. 12 SZDZ 1995 je širší, než rozsah čl. 8. Prvně jmenovaný totiž pokrývá všechny typy licenčních poplatků, zatímco druhý je specificky zaměřen na mezinárodní dopravu. Soud se proto nejprve zabýval výkladem prvně jmenovaného článku.
Čl. 12 SZDZ 1995 do definice licenčních poplatků v odst. 3 zahrnuje též příjmy z pronájmu průmyslového, obchodního nebo vědeckého zařízení a v odst. 2 umožňuje tyto příjmy danit ve státu zdroje. Definice licenčních poplatků odpovídá tehdy platné Modelové smlouvě OECD. Možnost danit příjmy z pronájmu zařízení ve státu zdroje se od modelové smlouvy odchyluje.
Definice licenčních poplatků v Modelové smlouvě OECD prošla vývojem (všechny dále citované dokumenty OECD jsou v angličtině dostupné online na: https://www.oecd-ilibrary.org/taxation/books; pro usnadnění soud vždy uvádí též originální název dokumentu).
V Návrhu smlouvy o zamezení dvojího zdanění a majetku z roku 1963 (Draft Double Taxation Convention on Income and Capital 1963) zahrnovala definice licenčních poplatků v čl. 12 odst. 2 i platby za užití nebo právo na užití průmyslového, obchodního nebo vědeckého zařízení (srov. str. 49 Návrhu smlouvy). Tato definice zůstala zachována i v čl. 12 odst. 2 Modelové smlouvy OECD 1977 (Model Double Taxation Convention on Income and Capital 1977; srov. str. 33 této smlouvy). Dle čl. 12 odst. 1 obou těchto dokumentů se příjem z licenčních poplatků danil pouze v zemi příjemce těchto poplatků, nikoliv v zemi, kde měl příjem z licenčních poplatků zdroj.
Výbor pro fiskální záležitosti OECD vydal 13. 9. 1983 Zprávu k zdanění příjmů z nájmu průmyslového, obchodního nebo vědeckého zařízení [The Taxation on Income Derived from the Leasing of Industrial, Commercial or Scientific Equipment; zpráva je např. pod č. R(2) součástí úplné verze komentáře k Modelové smlouvě OECD 2017 – Model Tax Convention on Income and on Capital 2017]. Ve zprávě výbor upozornil na to, že pronájem zařízení narostl v mezinárodním obchodu na významu a rozšířil se do mnoha oblastí. Čl. 12 Modelové smlouvy OECD 1977 zakazuje zdanění v státu zdroje příjmu, což vedlo k tomu, že nejméně 12 států OECD přijalo k tomuto článku výhradu a v dvojstranných mezinárodních smlouvách umožňuje licenční poplatky zdanit i ve státě, v němž má příjem z pronájmu zdroj. Tyto dvojstranné smlouvy obsahují zpravidla plnou definici licenčních poplatků, takže daňově zatěžují též příjem z pronájmu zařízení. Výbor dále dospěl k závěru, že licenční poplatky z pronájmu průmyslového, obchodního nebo vědeckého zařízení mají jinou povahu než licenční poplatky z ostatních věcí uvedených v čl. 12 odst. 2 modelové smlouvy, které jsou typické svoji tvořivou složkou (patenty, ochranné známky apod.). Výbor uzavřel, že danění příjmu z pronájmu zařízení též v zemi zdroje příjmu není vhodné, a doporučil, aby při revizi modelové smlouvy došlo k úpravě definice a část užití nebo právo na užití průmyslového, obchodního nebo vědeckého zařízení byla vypuštěna.
K tomu opravdu následně došlo. Modelová smlouva OECD 1992 (Model Tax Convention on Income and on Capital 1992), jež byla zveřejněna v září 1992, vypustila v čl. 12 odst. 2 z definice licenčních poplatků část o užití nebo právo na užití průmyslového, obchodního nebo vědeckého zařízení (srov. str. 30 této smlouvy). Ke změně v čl. 12 komentář uvádí, že v návaznosti na zprávu výboru bylo cílem nové úpravy licenčních poplatků zahrnout příjmy z pronájmu zařízení pod články upravující zdanění zisků podniku dle čl. 5 a 7 [srov. str. M-41 a M-42 a str. C(12)-7 komentáře k Modelové smlouvě OECD 2017 a str. 136 komentáře k Modelové smlouvě OECD 1992].
Důvodem pro změnu definice licenčních poplatků tedy bylo, že řada států interpretovala čl. 12 odst. 2 modelové smlouvy tak, že pokrývá i platby za pronájem zařízení, což nebylo úmyslem autorů modelové smlouvy. Nicméně řada států vypuštěnou část definice do svých smluv nadále zahrnuje (srov. Rasmussen, M. International Double Taxation, Aalphen aan den Rijn: Wolters Kluwer, 2011, s. 111; a Sojka, V., Bartošová, M., Fekar, P., Mašek, J., Nešleha, M. a Vaňousová, I. Mezinárodní zdanění příjmů: smlouvy o zamezení dvojího zdanění a zákon o daních z příjmů. 4. vydání. Praha: Wolter Kluwer, 2017, str. 179).
Česká a Korejská republika podepsaly SZDZ 1995 dne 27. 4. 1992, tedy předtím, než k úpravě definice v čl. 12 odst. 2 modelové smlouvy došlo. Definice licenčních poplatků v čl. 12 odst. 3 SZDZ 1995 odpovídá definici Modelové smlouvy OECD 1977 s tím, že si smluvní strany v čl. 12 odst. 2 SZDZ 1995 výslovně sjednaly možnost danit příjmy z nájmu zařízení též ve smluvním státě, v kterém je zdroj těchto příjmů. Sjednáním této možnosti se smluvní strany výslovně odchýlily od modelové smlouvy OECD 1977, která zdanění v státu, v kterém je zdroj příjmu, neumožňovala.
Svoji vůli danit příjmy z pronájmu zařízení následně Česká republika potvrdila i při vstupu do OECD, když uplatnila vůči čl. 12 odst. 1 modelové smlouvy výhradu, že si ponechává právo zdanit licenční poplatky, které mají zdroj v České republice. Ve výhradě k čl. 12 odst. 2 si Česká i Korejská republika vyhradily právo doplnit do definice licenčních poplatků slova za užití nebo za právo na užití průmyslového, obchodního nebo vědeckého zařízení (srov. např. již citovaný český překlad Modelové smlouvy o zamezení dvojího zdanění příjmů a majetku, str. 195 a 197). Posledně uvedená výhrada „vyjadřuje zájem ČR na zdaňování příjmů z nájemného movitých věcí, ať již pronajatých formou operativního nebo finančního leasingu ve státě zdroje jako licenční poplatky“ (srov. Tůma, J. Česká republika a OECD v daňové oblasti. In. Finanční daňový a účetní bulletin, 1996, č. III, cit. dle Vyškovská, M. Výklad smluv o zamezení dvojího zdanění ve světle judikatury Nejvyššího správního soudu a Conesil d’Etat (Francie), poznámka pod čarou č. 32; důraz doplněn).
Česká republika je ve svém postoji k definici licenčních poplatků extrémně konzistentní. V aktuálně platných smlouvách o zamezení dvojího zdanění nezahrnuje definice licenčních poplatků nájem z průmyslových, obchodních a vědeckých zařízení pouze smlouva s Irskem (č. 163/1996 Sb.). Zbylých 93 smluv nájem zařízení v definici licenčních poplatků obsahuje (soud nepovažuje za účelné zde vypisovat všech 93 smluv; jejich seznam platný k 9. 12. 2022 je dostupný online na: https://www.mfcr.cz/cs/legislativa/dvoji-zdaneni/prehled-platnych-smluv).
Pro odpověď na otázku, zda pronájem letadla a motoru spadá pod čl. 12 SZDZ 1995, je potřeba posoudit, jestli lze tyto věci podřadit pod výraz průmyslové, obchodní nebo vědecké zařízení (industrial, commercial and scientific equipment). SZDZ 1995 tento výraz nedefinuje, proto by se dle čl. 3 odst. 2 této smlouvy měl použít výklad podle českých daňových předpisů. Nicméně zákon o daních z příjmů též žádnou definici neobsahuje. V takovém případě je namístě vyjít z obvyklého významu použitých výrazů (čl. 31 odst. 1 Vídeňské úmluvy).
Soud nemá pochyb o tom, že letadlo i motor pod uvedený výraz spadá.
Jako zařízení definuje letadlo Slovník spisovné češtiny i Slovník spisovného jazyka českého. Výslovně tak činí i § 2 odst. 2 zákona č. 49/1997 Sb., o civilním letectví. V českém a anglickém znění SZDZ 1995 nespatřuje soud pro posuzovanou otázku žádný podstatný rozdíl. Výraz equipment v angličtině běžně označuje všechen dlouhodobý majetek podniku kromě nemovitostí (srov. např. https://www.merriam-webster.com/dictionary/equipment). Též Výbor pro fiskální záležitosti OECD ve své zprávě z 13. 9. 1983 (viz výše) zmiňuje ve vztahu k zařízením, které spadají pod čl. 12 odst. 2 modelové smlouvy, lodě a nákladní automobily [srov. str. R(2)-2 zprávy], které jsou stejně jako letadlo dopravními prostředky.
Konečně i nová SZDZ potvrzuje, že pronájem letadla bez posádky spadá do rozsahu čl. 12. SZDZ 2020 totiž v nově zavedeném čl. 8 odst. 3 písm. a) stanoví, že pro účely tohoto článku a bez ohledu na ustanovení článku 12, zisky z provozování lodí nebo letadel v mezinárodní dopravě zahrnují zisky z pronájmu lodí nebo letadel bez posádky (důraz doplněn). Je nasnadě, že pokud by pronájem letadla bez posádky vůbec nemohl pod čl. 12 spadat, nebylo by nutné ho z působnosti tohoto článku výslovně vyjmout.
Zařízením je též pronajatý motor. Dle Slovníku spisovné češtiny je zařízení předmět, přístroj uzpůsobený k určitému úkonu (obdobnou definici obsahuje i Slovník spisovného jazyka českého). Motor definují tyto slovníky jako stroj, který proměňuje dodávanou energii na mechanickou práci. Jde tedy zjevně o přístroj uzpůsobený k určitému úkonu, tedy o zařízení. Ani zde není žádný rozdíl v českém a anglickém znění SZDZ 1995.
Uvedený výklad potvrzuje též výše citovaný článek JUDr. Tůmy, tehdejšího negociátora smluv o zamezení dvojího zdanění za Českou republiku, který pod čl. 12 SZDZ 1995 řadí dokonce všechny movité věci. Výklad je zároveň v souladu s čl. 31 Vídeňské úmluvy, neboť mu nebrání předmět ani účel SZDZ 1995.
S ohledem na uvedené lze učinit parciální závěr, že příjmy z pronájmu letadla i motoru spadají pod rozsah čl. 12 odst. 3 písm. a) SZDZ 1995.
To však k posouzení věci nestačí. Pokud by totiž příjmy z pronájmu letadla spadaly též pod čl. 8 SZDZ 1995, bylo by nutné tento střet vyřešit a vyložit, ke kterému z možných výkladů je třeba se přiklonit. Soud se proto dále zabýval výkladem čl. 8 SZDZ 1995.
Čl. 8 SZDZ 1995 upravuje zisky z provozování letadel v mezinárodní dopravě. SZDZ 1995 nestanoví žádný specifický význam pro termín provozování letadel či zisky z provozování letadel. Anglická verze SZDZ 1995 (která je součástí správního spisu) v čl. 8 používá výraz profits from the operation of aircraft.
Dle čl. 3 odst. 2 SZDZ 1995 by se na tento výraz měl použít výklad dle českých daňových předpisů, nicméně zákon o daních z příjmů ani tentokrát neobsahuje žádnou použitelnou definici. Je proto třeba opět vyjít z obvyklého významu použitých výrazů dle čl. 31 odst. 1 Vídeňské úmluvy.
Provozováním letadla se dle soudu rozumí možnost s ním v dostatečném rozsahu a účinně disponovat a užívat ho ke své činnosti [srov. přiměřeně závěry Nejvyššího soudu v rozsudku z 22. 2. 2017, sp. zn. 25 Cdo 1970/2015, č. R 89/2018 civ., a čl. 3 písm. c) nařízení Evropského parlamentu a Rady (ES) č. 785/2004 z 21. 4. 2004 o požadavcích na pojištění u leteckých dopravců a provozovatelů letadel].
V posuzované věci není pochyb o tom, že letadlo provozovala žalobkyně. Dle nájemní smlouvy si letadlo pronajala právě proto, aby ho provozovala (to operate), přičemž společnost Korean Air Lines se jako pronajímatelka zavázala do užívání letadla žalobkyní nezasahovat (čl. 8 nájemní smlouvy). Žalobkyně je jako provozovatelka též zapsána v leteckém rejstříku dle § 4 odst. 2 písm. b) zákona o civilním letectví. Společnost Korean Air Lines po dobu nájmu letadlo žádným způsobem neprovozovala v obvyklém významu tohoto slova. Pouhým jazykovým výkladem tedy nelze dojít k závěru, že by zisk z pronájmu letadla byl příjmem z provozování letadla, který by spadal pod rozsah čl. 8 SZDZ 1995.
Soud nicméně nepřehlédl, že komentář k Modelové smlouvě OECD vykládá zisk z provozování letadel extenzivnějším způsobem. Zabýval se proto tím, jaký vliv má tato skutečnost na výklad SZDZ 1995.
Předně soud poznamenává, že čl. 8 SZDZ 1995 se v relevantním rozsahu shoduje s čl. 8 Modelové smlouvy OECD 1977. Rozdíl spočívá pouze v tom, že čl. 8 modelové smlouvy váže zdanění na stát, v němž se nachází místo skutečného vedení podniku, a upravuje též zdanění zisků z provozu vnitrozemské vodní dopravy. Tyto rozdíly nejsou podstatné a formulace čl. 8 odst. 1 SZDZ 1995 navíc odpovídá alternativní variantě nabídnuté v komentáři k Modelové smlouvě OECD 1977 (srov. str. 83 komentáře).
Rozšiřující výklad zisků z provozování letadel se objevil již v komentáři k Návrhu smlouvy o zamezení dvojího zdanění a majetku z roku 1963. Zde se dočteme, že zisky pokryté čl. 8 zahrnují především zisky, které podnik získal přímo z dopravy cestujících nebo nákladu. S ohledem na rozvoj lodní a letecké dopravy i praktické dopady by však taková definice byla příliš restriktivní. Proto čl. 8 pokrývá dle komentáře též zisky z činností, které lze jejich povahou či blízkým vztahem k ziskům přímo z provozu dopravy zařadit do jedné kategorie (those which by reason of their nature or their close relationship with the profits directly obtained from transport may all be placed in a single category). Jako příklad těchto dalších činností uvádí komentář pronájem plně vybaveného letadla s posádkou, přičemž uvádí, že opačný výklad by z působnosti čl. 8 vyjmul velkou část mezinárodní letecké a lodní dopravy. Dodává však, že se čl. 8 neaplikuje na zisky z pronájmu nevybaveného dopravního prostředku bez posádky (profits from a bare boat charter). Komentář dále dodává, že především letečtí dopravci často vykonávají další činnosti více či méně navázané na přímý provoz letadla. Jako tyto další přidružené (auxiliary) činnosti, které čl. 8 pokrývá, uvádí prodej lístků jménem jiného podniku, provoz autobusové dopravy z města na letiště a reklamu. Naopak nepokrývá zjevně oddělené činnosti jako je provoz hotelu, ledaže je používán pouze pro přenocování cestujících a nocleh je zahrnut v ceně lístku. V takovém případě je totiž hotel v zásadě čekárnou. Čl. 8 nepokrývá ani provoz loděnice v jiném státu, než je sídlo provozujícího podniku (srov. str. 90 a 91 komentáře).
Z uvedeného plyne, že v roce 1963 komentář nezahrnoval pod zisky z provozování letadel pronájem nevybaveného letadla bez posádky. Rozšiřující výklad se omezil pouze na činnosti úzce spjaté se samotným provozem letadla a mezinárodní dopravou.
Čl. 8 Modelové smlouvy OECD 1977 se od verze z roku 1963 liší pouze odstraněním odst. 4, který pro posuzovanou věc není podstatný. Změn však doznal komentář. Základní úvaha zůstala (doslova) stejná – čl. 8 pokrývá především zisky přímo z dopravy cestujících nebo nákladu, nicméně taková definice by byla příliš úzká, proto je pod rozsah tohoto ustanovení nutné zahrnout též příjmy úzce navázané na zisky z dopravy. Shodně s předchozí verzí uvádí, že pod čl. 8 spadá pronájem letadla s posádkou. Odlišně od předchozí verze však dodává, že na příjem z pronájmu nevybaveného letadla bez posádky se čl. 8 nevztahuje, ledaže jde o občasný zdroj příjmů podniku v mezinárodní dopravě (except when it is and occasional source of income for an enterprise engaged in the international operation of ships or aircraft). Oproti předchozí verzi komentáře dodává, že s ohledem na princip zdanění těchto příjmů pouze v jednom ze smluvních států (dle sídla skutečného vedení podniku či sídla podniku), není třeba rozvádět podrobná pravidla pro určení příjmů, které ustanovení pokrývá a které ne, neboť tato otázka je spíše aplikací obecných interpretačních zásad. Dále pak obdobně jako předchozí verze uvádí, že především letecké podniky často vykonávají další činnosti více či méně navázané na přímý provoz letadla. Jako příklad uvádí (shodně s předchozí verzí) prodej lístků, provoz autobusu a reklamu, přičemž oproti předchozí verzi doplňuje přepravu zboží nákladním autem mezi skladištěm a letištěm. Čl. 8 dle komentáře nadále nepokrývá zjevně oddělené činnosti jako je provoz hotelu nebo provoz loděnice. Tyto oddělené příjmy lze totiž jednoduše určit (srov. str. 83 a 84 komentáře).
Oproti předchozí verzi komentář výslovně zahrnuje pod čl. 8 příjem z pronájmu letadla bez posádky, jedná-li se o občasný zdroj příjmu. Nelze si však nepovšimnout, že tuto změnu nijak neodůvodňuje. Nově zavedené kritérium občasnosti příjmu (occasional source of income) jako rozlišujícího znaku mezi činností zahrnutou a nezahrnutou pod čl. 8 se u ostatních činností neobjevuje. U nich komentář zdůrazňuje návaznost či propojení na samotný provoz dopravního prostředku (např. hotel pouze pro cestující zahrnutý v ceně lístku) či je označuje za doplňkové či přidružené (auxiliary). Pronájem nevybaveného letadla bez posádky takto úzký vztah k provozu letecké dopravy nemá. Naopak – společnost nevybavené letadlo pronajímá, aby ho zcela samostatně provozoval někdo jiný. Soudu proto není zřejmé, proč by v takovém případě mělo jít o příjem, který by svoji povahou či blízkým vztahem s příjmy z provozování dopravy (slovy komentáře: by reason of their nature or their close relationship with the profits directly obtained from transport) měl být podřazen pod čl. 8. Oddělené aktivity leteckých společností bez vazby na provoz letadla přitom komentář z působnosti čl. 8 výslovně vyjímá, přičemž zdůrazňuje, že příjmy z takto oddělených aktivit jsou vždy jednoduše určitelné. Kritérium občasnosti u nich nezavádí.
Z komentáře plyne, že hlavním důvodem pro zahrnutí některých příjmů pod zisky z provozování letadel je, že mají blízký vztah k ziskům z provozu nebo jsou svojí povahou k ziskům z provozování přidružené. Oddělené aktivity jsou vyjmuty, protože je lze jednoduše určit. Takové rozlišení dává dle soudu smysl, neboť přidružené či blízké příjmy často s provozem letadel souvisí či jsou na něj navázány a může je být obtížné odlišit od hlavního příjmu ze samotného provozu letadel. Proto je rozumné zahrnout přidružené příjmy pod hlavní příjem, zatímco příjmy jasně oddělené už nikoliv. Kritérium občasnosti toto odlišení rozmazává, neboť vyžaduje, aby se u příjmu kromě blízkosti vztahu posuzovala též jeho četnost. Občasný příjem totiž neznamená, že jde o příjem nepatrný či přidružený k příjmu hlavnímu, ale že jde o příjem nepravidelný, příležitostný, zkrátka vyskytující se jen občas. Takové hledisko nedává v kontextu celého komentáře dobrý smysl.
Zahrnutí příjmů z občasného pronájmu letadla bez posádky pod čl. 8 neosvětluje ani komentář k Modelové smlouvě OSN 1980, která platila v době podpisu SZDZ 1995 (dostupné online na: https://digitallibrary.un.org/record/13957). Ta totiž v relevantní části pouze doslovně cituje komentář Modelové smlouvy OECD 1977 (srov. str. 99 až 101 komentáře).
Jak již soud vyložil výše, nepředstavuje komentář k modelové smlouvě její závaznou interpretaci ani formální pramen práva. Má-li plnit svoji funkci jedné z výkladových pomůcek, musí být jeho výklad odůvodněný a přesvědčivý. Dle soudu takový v nyní posuzované věci není.
Pouze nad rámec uvedeného soud dodává, že v případě žalobkyně zjevně ani nejde o občasný příjem společnosti Korean Air Lines. Letadlo má žalobkyně pronajaté dlouhodobě od roku 2013. Dle dodatku č. 4.2 ze 17. 10. 2017 (který je součástí správního spisu) prodloužily smluvní strany nájemní dobu do 12. 10. 2020 a nově si sjednaly, že má žalobkyně právo požádat o prodloužení nájmu, přičemž společnost Korean Air Lines má povinnost spolupracovat v dobré víře tak, aby k prodloužení nájmu došlo. Úmyslem smluvních stran je tak zjevně dlouhodobý pronájem letadla.
Jakkoliv další změny komentáře k čl. 8 modelové smlouvy nastaly až po podpisu SZDZ 1995, považuje soud za vhodné poukázat na změnu komentáře v roce 2005, neboť dobře ilustruje proměny a postupné ujasňování a rozšiřování rozsahu působnosti čl. 8.
Text čl. 8 zůstává v Modelové smlouvě OECD 2005 (Model Tax Convention on Income and on Capital 2005) stejný jako dřív. Komentář však doznal výrazných změn v části věnující se rozsahu působnosti tohoto ustanovení. Shodně jako dříve uvádí, že čl. 8 primárně pokrývá zisky podniku přímo z dopravy cestujících nebo nákladu, ale doplňuje, že není rozhodné, zda dopravní prostředek podnik vlastní, má ho pronajatý nebo je mu k dispozici z jiného titulu. Nově komentář zdůrazňuje, že s vývojem mezinárodní dopravy provozují letecké a lodní podniky nejrůznější aktivity, které mají za cíl umožnit, usnadnit nebo podpořit jejich dopravní činnost. Čl. 8 pokrývá nejenom zisky z aktivit přímo spojených s provozem této činnosti, ale i zisky z aktivit, které nejsou přímo spojeny s provozem lodí a letadel v mezinárodní dopravě, ale jsou doplňkového charakteru (ancillary) k tomuto provozu. Komentář tuto myšlenku dále rozvádí. Činnosti vykonávané primárně v souvislosti s dopravou cestujících nebo nákladu, by měly být považovány za přímo související s touto dopravou. Činnosti, které podnik nemusí provádět pro účely vlastního provozu lodí nebo letadel, ale které mají k těmto činnostem omezený přínos (minor contribution) a k těmto činnostem se vztahují tak úzce, že by neměly být považovány za samostatné podnikání nebo zdroj příjmů, by měly být považovány za doplňkové činnosti k provozu lodí a letadel. Následně komentář uvádí příklady činností zahrnutých pod čl. 8, přičemž pronájem nevybavených letadel bez posádky sem zahrnuje tehdy, když jde o doplňkovou (ancillary) činnost podniku. Pod čl. 8 dále komentář nově zahrnuje též přepravu cestujících či nákladu letadlem nebo lodí jiného podniku na základě dohody o sdílení kódu nebo pronájmu pozic, případně též zisky z využití vnitrostátní dopravy provozované jiným podnikem při mezinárodní přepravě cestujících či nákladu. Z komentáře byla zcela odstraněna část o tom, že čl. 8 nepokrývá zjevně oddělené činnosti jako je provoz hotelu (srov. str. 133 až 136 komentáře).
Z uvedeného dle soudu plyne, že rozsah příjmů, které spadají pod zisky z provozování letadel, není jednoznačný a jeho výklad prošel od Návrhu smlouvy k zamezení dvojího zdanění a majetku z roku 1963 do Modelové smlouvy OECD 2005 zásadní proměnou, která má jednoznačnou tendenci k rozšiřování příjmů, které pod čl. 8 spadají. V době podpisu SZDZ 1995 však ani dle komentáře k modelové smlouvě OECD neměl tento pojem tak široký záběr, jako ho má od roku 2005. Komentář aktuální v době podpisu SZDZ 1995 sice výslovně zahrnoval pod čl. 8 i občasný příjem z pronájmu letadel bez posádky, nijak však nevysvětlil, proč k této změně oproti předchozí verzi komentáře došlo a kritérium občasnosti zavedl zcela nesystémově a pouze pro pronájem letadla bez posádky. Teprve v roce 2005 komentář přesněji vyjasňuje a odůvodňuje, proč se mají pod čl. 8 zahrnout vedle úzce souvisejících příjmů i příjmy doplňkového charakteru. V souladu s touto změnou dochází též k terminologickému sjednocení a u pronájmu letadla bez posádky komentář nově nehovoří o občasném příjmu, ale o příjmu doplňkovém stejně jako u ostatních případů.
Nejednoznačnost určení, zda do zisků z provozu lodí a letadel v mezinárodní dopravě spadá též pronájem nevybaveného letadla, dobře ilustruje i Modelová smlouva USA 1996 (dostupná online na: https://www.irs.gov/pub/irs-trty/usmodel.pdf). Ta do čl. 8 odst. 2 zařadila výslovnou úpravu, že příjmy z pronájmu letadla bez posádky spadají pod příjmy z provozování letadla, pokud toto letadlo nájemce provozuje v mezinárodní dopravě, nebo jsou příjmy z pronájmu vedlejší (incidental) k ziskům z provozu lodí či letadel v mezinárodní dopravě. Zároveň čl. 12 této modelové smlouvy nezahrnuje do definice licenčních poplatků příjmy z pronájmu průmyslových, obchodních nebo vědeckých zařízení. Komentář k Modelové smlouvě USA 1996 (dostupný online na: https://www.irs.gov/pub/irs-trty/usmtech.pdf) sice uvádí, že jeho definice je v zásadě shodná s rozsahem čl. 8 Modelové smlouvy OECD dle komentáře k této smlouvě. Není však bez významu, že USA zvolilo jistější řešení v podobě upřesnění rozsahu ustanovení přímo ve smlouvě, která je v případě jejího podpisu na rozdíl od komentáře závazná.
Pro zodpovězení na otázku, zda Česká a Korejská republika chtěly do čl. 8 SZDZ 1995 zahrnout též příjmy z pronájmu letadla bez posádky je vhodné se též podívat do dalších smluv o zamezení dvojího zdanění, které Česká republika uzavřela. Aktuálně jich je platných 94, přičemž je lze pro účely nyní posuzované otázky rozdělit do tří skupin:
1. smlouvy, v nichž čl. 8 zvlášť neupravuje pronájem letadla bez posádky,
2. smlouvy, v nichž čl. 8 zvlášť upravuje pronájem letadla bez posádky,
3. smlouvy, v nichž není příjem z letecké mezinárodní dopravy nijak upraven.
Do skupiny C spadá smlouva se Srí Lankou (č. 132/1979 Sb.), která v čl. 7 upravuje příjmy z mezinárodní námořní dopravy, ale o letecké dopravě mlčí, a smlouva s Nigérií (č. 339/1991 Sb.), která zisky z mezinárodní dopravy neupravuje vůbec.
Ve skupině B je 31 smluv. Dvě z nich zahrnují pod čl. 8 všechny příjmy z pronájmu letadla bez posádky (bez podmínky nahodilosti takového příjmu), a to smlouva s Irskem (č. 163/1996 Sb.) a smlouva s Dánskem (č. 14/2013 Sb. m. s.). Dvacet osm smluv má vysloveně upraveno, že čl. 8 zahrnuje též příjmy z pronájmu letadla bez posádky, je-li takový příjem nahodilý (resp. v případě smlouvy s Jihoafrickou republikou je-li takový příjem příležitostný). Jde o smlouvy zveřejněné pod č. 32/1994 Sb., č. 21/1995 Sb., č. 276/1997 Sb., č. 7/1998 Sb., č. 224/1998 Sb., č. 103/1999 Sb., č. 88/2000 Sb. m. s., č. 95/2000 Sb. m. s., č. 28/2001 Sb. m. s., č. 83/2002 Sb. m. s., č. 7/2003 Sb. m. s., č. 19/2004 Sb. m. s., č. 48/2004 Sb. m. s., č. 121/2005 Sb. m. s., č. 74/2006 Sb. m. s., č. 54/2008 Sb. m. s., č. 120/2009 Sb. m. s., č. 102/2012 Sb. m. s., č. 39/2015 Sb. m. s., č. 8/2016 Sb. m. s., č. 5/2017 Sb. m. s., č. 1/2020 Sb. m. s., č. 38/2020 Sb. m. s., č. 49/2020 Sb. m. s., č. 50/2020 Sb. m. s., č. 27/2022 Sb. m. s., č. 32/2022 Sb. m. s., č. 45/2022 Sb. m. s.
Z výčtu je patrné, že jde o smlouvy uzavírané od 90. let do dneška – první byla podepsána 16. 9. 1993, poslední 21. 6. 2022. Poslední smlouvou ve skupině B je atypická smlouva s Bangladéší (č. 8/2021 Sb. m. s.), která v čl. 8 výslovně stanoví, že příjmy z pronájmu letadel bez posádky nejsou zahrnuty do zisku z provozování letadel v mezinárodní dopravě.
Ve skupině A je zbylých 61 smluv; nejstarší je smlouva s Nizozemským královstvím (č. 138/1974 Sb.), nejnovější smlouva s Turkmenistánem (č. 23/2018 Sb. m. s.).
Z uvedeného přehledu plyne, že Česká republika dlouhodobě rozlišuje, zda pod čl. 8 zahrne též příjmy z pronájmu letadla bez posádky nebo ne. Chce-li tak učinit, sjedná si tuto úpravu výslovně.
Pouze pro dokreslení soud dodává, že shodně přistupuje ke sjednávání smluv o zamezení dvojího zdanění i Korejská republika (všechny její smlouvy jsou dostupné online na: https://www.nts.go.kr/english/cm/cntnts/cntntsView.do?mi=20251&cntntsId=8810). Ta příležitostné příjmy z pronájmu letadla bez posádky výslovně zahrnula pod zisky z provozování letadel v mezinárodní dopravě dle čl. 8 např. ve své smlouvě s Izraelem z 18. 3. 1997, smlouvě s Ukrajinou z 29. 9. 1999, smlouvě s Indií z 18. 5. 2015 a smlouvě se Singapurem z 13. 5. 2019. Ve smlouvě s Ruskem z 19. 11. 1992 do čl. 8 výslovně zahrnula příjmy ze všech pronájmů letadla v mezinárodní dopravě.
Takový postup zcela odpovídá nejednoznačnosti rozsahu zisků z provozování letadel a praktickým problémům s jeho rozšiřujícím výkladem. Ve spojení s praxí České republiky, která se dlouhodobě a konzistentně odchyluje od Modelové smlouvy OECD a zahrnuje ve smlouvách o zamezení dvojího zdanění do definice licenčních poplatků též příjmy z pronájmu průmyslových, obchodních a vědeckých zařízení, je dle soudu zřejmá vůle České republiky obecně danit příjmy z pronájmu letadel bez posádky (a jiných zařízení) též ve státu zdroje, ledaže si s druhým státem v čl. 8 výslovně ujedná jinak. Je proto nepodstatné, že na rozdíl od Slovenské republiky neuplatnila vůči čl. 8 Modelové smlouvy OECD výhradu, neboť její přístup k danění příjmů z pronájmu letadel je zřejmý ze skutečností popsaných výše. Z Modelové smlouvy OECD přitom neplyne, že by stála na principu, že kdo proti článku či komentáři neuplatní výhradu, tak s ním bezezbytku souhlasí. Takový přístup by byl i v příkrém rozporu s tím, že modelová smlouva a komentář jsou pouze nezávazné doplňující výkladové pomůcky.
Česká a Korejská republika nezahrnuly pod čl. 8 SZDZ 1995 výslovně příjem z pronájmu letadla bez posádky, ač tak Česká i Korejská republika v mnoha případech činí. Tento příjem pod čl. 8 zahrnuly až v SZDZ 2020, přičemž soud má za to, že ani sjednání nové SZDZ nesvědčí žalobkynině argumentaci.
Jak již soud uvedl výše, nová SZDZ mj. upravila čl. 8 nově tak, že přidala ustanovení odst. 3 písm. a), které stanoví, že pro účely tohoto článku a bez ohledu na ustanovení článku 12, zisky z provozování lodí nebo letadel v mezinárodní dopravě zahrnuj zisky z pronájmu lodí nebo letadel bez posádky.
Tato nová úprava naopak podporuje závěr, že SZDZ 1995 tyto příjmy pod čl. 8 nezahrnovala. Pokud by totiž byly již dříve ve smlouvě zahrnuty, nebylo by nutné čl. 8 novelizovat. I část bez ohledu na ustanovení článku 12 svědčí pro závěr, že nová SZDZ příjmy z pronájmu letadel nově vyjímá právě z působnosti tohoto článku. Konečně i žalobkyní citovaná část předkládací zprávy, v níž se uvádí, že SZDZ 1995 „již zcela neodpovídá současným podmínkám a z tohoto důvodu se příslušné úřady obou zemí dohodly na její celkové renegociaci“, svědčí o tom, že záměrem bylo daňový režim změnit, nikoliv potvrdit režim stávající.
Tento závěr byl aprobován i NSS, který ve svém rozsudku uvedl:

„NSS souhlasí s městským soudem, že odlišné znění článku 8 smlouvy z roku 2020 svědčí o vůli smluvních států změnit dosavadní postoj k otázce zdanění sporných příjmů z pronájmu letadel bez posádky. Pokud by snad chtěly Česko a Korea zahrnout příjmy z pronájmu nevybaveného letadla již dříve, mohly tak učinit například přijetím výkladového prohlášení podle článku 31 odst. 3 písm. a) Vídeňské úmluvy.“

Soud proto rovněž shrnuje, že čl. 8 SZDZ 1995 příjem z pronájmu letadla a motoru nepokrývá. Pronájem letadla bez posádky, ani pronájem motoru jazykově nespadají pod zisky z provozování letadla a pro rozšiřující výklad neshledal soud důvody. Praxe České republiky při sjednávání smluv o zamezení dvojího zdanění ukazuje, že chce-li Česká republika zahrnout příjmy z pronájmu pod čl. 8, činí tak výslovně. Rozšiřující výklad v komentáři k Modelové smlouvě OECD 1977 sice občasný příjem z pronájmu letadla bez posádky vtahuje pod zisky z provozování letadla, nijak však nevysvětluje, proč se odchýlil od své dřívější verze a nově zavedená kategorie občasnosti příjmu neodpovídá zbytku komentáře. Dle soudu proto pouhá neodůvodněná zmínka v komentáři nepředstavuje důvod pro rozšíření výkladu čl. 8 SZDZ 1995 nad rámec jeho jazykového rozsahu.
Právě uvedené platí tím spíše, že příjem z pronájmu motoru a letadla bez posádky je bez jakýchkoliv interpretačních potíží podřaditelný pod příjem z licenčních poplatků dle čl. 12 SZDZ 1995. Mimořádně rozšiřující výklad čl. 8 SZDZ 1995 by vytvořil interpretační problém, neboť by umožnil zahrnout jeden typ příjmu pod dva různé články SZDZ 1995. Účelem právní interpretace přitom je vyložit smlouvu (či jakýkoliv jiný primární objekt interpretace) jako koherentní, smysluplný a vnitřně nerozporný celek.
S ohledem na výše uvedený výklad je tedy nutno odmítnout námitku žalobkyně, že mezi čl. 8 a čl. 12 SZDZ 1995 je vztah speciality.
Platby žalobkyně za pronájem letadla a motoru jsou licenčními poplatky, neboť jde o příjmy společnosti Korean Air Lines z plateb za užití průmyslového, obchodního nebo vědeckého zařízení ve smyslu čl. 12 odst. 3 SZDZ 1995. Takový příjem je Česká republika, v níž je zdroj těchto příjmů, oprávněna zdanit do výše 10 % jejich hrubé částky dle odst. 2 citovaného článku. Žalovaný posoudil věc správně a jeho rozhodnutí je přezkoumatelné a zákonné.
Soud souhlasí se žalovaným i co se týče námitky nedostatečně zjištěného skutkového stavu věci a neunesení důkazního břemene a to s ohledem na nezkoumání, kolik času bylo letadlo, potažmo motor, umístěno na území. Z primárního důkazního břemena žalobkyně plyne povinnost prokázat všechny skutečnost, na základě kterých ji vznikla její daňová povinnost. Žalobkyně byla v průběhu daňového řízení vyrozuměna o tom, jakým způsobem vykládá předmětnou smlouvu správce daně a měla možnost uvedené skutečnosti dotvrdit a doložit. Žalobkyně tak neučinila ani v odvolání. Povinnost správce daně správně vyměřit daně není bezbřehá a její protiváhou je právě povinnost daňového subjektu splnit svou povinnost tvrzení a povinnost důkazní. Pokud zůstala žalobkyně v průběhu daňového řízení takto nečinná, nemůže dle ustálené judikatury dohánět tuto nečinnost v řízení před soudem. Viz např. recentní rozsudek NSS ze dne 14. 7. 2023, č.j 7 Afs 412/2021 – 63: „Řízení před správními soudy, jak správně uvádí žalovaný, není pokračováním daňového řízení; je proto logické, že případné důkazní deficity ohledně unesení či neunesení důkazního břemene nemůže stěžovatel dohánět dokazováním u správního soudu (srov. např. rozsudek ze dne 12. 9. 2018, č. j. 9 Afs 305/2017-135, bod 66, který odkazuje na závěry rozsudku ze dne 10. 9. 2015, č. j. 4 As 133/2015-57, resp. rozsudku ze dne 22. 5. 2009, č. j. 2 Afs 35/2009-91, č. 1906/2009 Sb. NSS). Úloha správního soudu v řízení o stanovení daně je vskutku toliko přezkumná, nikoliv nalézací.“ Žalobní námitka je tak rovněž nedůvodná.

Závěr a rozhodnutí o nákladech řízení

Soud dospěl k závěru, že žalobní námitky nejsou důvodné, a žalobu proto výrokem I. v celém rozsahu zamítl postupem podle § 78 odst. 7 s. ř. s.
O nákladech řízení rozhodl soud výrokem II. podle § 60 odst. 1 s. ř. s. Žalovaný byl ve věci plně úspěšný, avšak nevznikly mu žádné náklady řízení nad rámec běžného výkonu úřední činnosti.

Poučení:

Proti tomuto rozhodnutí lze podat kasační stížnost ve lhůtě dvou týdnů ode dne jeho doručení. Kasační stížnost se podává ve dvou (více) vyhotoveních u Nejvyššího správního soudu, se sídlem Moravské náměstí 6, Brno. O kasační stížnosti rozhoduje Nejvyšší správní soud.

Lhůta pro podání kasační stížnosti končí uplynutím dne, který se svým označením shoduje se dnem, který určil počátek lhůty (den doručení rozhodnutí). Připadne-li poslední den lhůty na sobotu, neděli nebo svátek, je posledním dnem lhůty nejblíže následující pracovní den. Zmeškání lhůty k podání kasační stížnosti nelze prominout.

Kasační stížnost lze podat pouze z důvodů uvedených v § 103 odst. 1 s. ř. s. a kromě obecných náležitostí podání musí obsahovat označení rozhodnutí, proti němuž směřuje, v jakém rozsahu a z jakých důvodů jej stěžovatel napadá, a údaj o tom, kdy mu bylo rozhodnutí doručeno.

V řízení o kasační stížnosti musí být stěžovatel zastoupen advokátem; to neplatí, má-li stěžovatel, jeho zaměstnanec nebo člen, který za něj jedná nebo jej zastupuje, vysokoškolské právnické vzdělání, které je podle zvláštních zákonů vyžadováno pro výkon advokacie.

Soudní poplatek za kasační stížnost vybírá Nejvyšší správní soud. Variabilní symbol pro zaplacení soudního poplatku na účet Nejvyššího správního soudu lze získat na jeho internetových stránkách: www.nssoud.cz.

Praha 14. února 2024

JUDr. Slavomír Novák v.r.

předseda senátu

Shodu s prvopisem potvrzuje J. V.