9 Af 1/2025 - 43 | Danovykonzultant.cz

Číslo jednací:	9 Af 1/2025 - 43
Soud:	Krajský / Městský soud
Datum rozhodnutí:	11. 6. 2025
Kategorie:	Daň z příjmů

Celé znění judikátu:

žalobce: CERTONIA TRADING LIMITED

se sídlem 25 Spyrou Araouzou, Berengaria 25, Limassol, Kyperská republika

zastoupen Mgr. Jakubem Hajdučíkem, advokátem

se sídlem Sluneční náměstí 14, Praha 5

proti

žalovanému: Odvolací finanční ředitelství

se sídlem Masarykova 427/31, Brno

o žalobě proti rozhodnutí žalovaného ze dne 29. 10. 2024, č. j. 32206/24/5200-11431-702498

takto:

Žaloba se zamítá.
Žádný z účastníků nemá právo na náhradu nákladů řízení.

Odůvodnění:

Stručné vymezení věci

Žalobce se podanou žalobou domáhal přezkoumání v záhlaví uvedeného rozhodnutí žalovaného, kterým bylo zamítnuto jeho odvolání proti platebnímu výměru Finančního úřadu pro hlavní město Prahu (správce daně) na daň z příjmů právnických osob (DPPO) ze dne 9. 3. 2023, č. j. 1644057/23/2001-53521-111277, za zdaňovací období od 1. 1. 2017 do 31. 12. 2017, jímž byla žalobci z úřední moci vyměřena DPPO ve výši 9 868 410 Kč (PV), a prvostupňové rozhodnutí potvrzeno.
Z odůvodnění žalobou napadeného rozhodnutí zejména vyplynulo, že žalobce (kyperský daňový rezident) ve zdaňovacím období 2017 nabyl příjmy z převodu podílu v obchodní korporaci PROSEK Development, a. s. (PROSEK Development), která má sídlo na území ČR, tedy příjmy vyjmenované v § 22 odst. 1 písm. h) zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů (ZDP). Společnost PROSEK Development vykázala v Rozvaze ke dni 31. 12. 2017 aktiva celkem 29 849 tis. Kč, z čehož pozemky (zejména pozemek koupený dne 25. 7. 2017) tvoří 28 093 tis. Kč. PROSEK Development byla jednoúčelovou společností, která vykonávala toliko činnost vyplývající z vlastnictví nemovitosti, nadto ani z jejích účetních výkazů nevyplývala jiná podnikatelská činnost.
Žalovaný souhlasil se závěry správce daně a zdůraznil, že § 22 odst. 1 písm. h) ZDP definuje příjem daňového subjektu jako příjem ze zdrojů na území ČR, který zde podléhá zdanění. Toto ustanovení nerozlišuje mezi obchodními korporacemi v závislosti na složení jejich majetku, ale vztahuje se na jakékoliv převody jejich podílů za podmínky, že mají své sídlo na území ČR. Na žalobce rovněž dopadá Čl. 13 odst. 2 Sdělení č. 120/2009 Sb. m. s., Smlouvy mezi Českou republikou a Kyperskou republikou o zamezení dvojímu zdanění a zabránění daňovému úniku v oboru daní z příjmu (SZDZ), ve kterém je stanoveno, že daňoví rezidenti Kypru jsou povinni zdaňovat v ČR příjmy z převodu podílů v obchodních korporacích se sídlem na území ČR, jestliže jejich hodnota plyne z více než 50 % z nemovitého majetku umístěného v ČR. Dle žalovaného tak správce daně oprávněně zvýšil žalobci základ daně o částku 51 939 093 Kč (příjmy ve výši 54 187 750 Kč minus prokázané náklady – kupní cena akcií – ve výši 2 248 657 Kč).

Žaloba

Žalobce předně považoval za spornou otázku, zda podléhají dani z příjmu dle ZDP příjmy z prodeje akcií obchodní korporace se sídlem na území ČR, které žalobce prodal jinému kyperskému daňovému rezidentovi. Uvedl, že již v odvolání namítal, že správce daně postupoval v rozporu s Čl. 13 odst. 5 SZDZ, přičemž výjimku uvedenou v čl. 13 odst. 2 SZDZ nelze použít, protože si ČR do vnitrostátního práva nezakotvila ustanovení, podle kterého lze určit, že se tento příjem zdaňuje v ČR.
Žalobce se vymezil proti závěrům žalovaného v bodech 53 a 87 napadeného rozhodnutí a namítal, že žalovaný vadně vyložil povahu SZDZ a z ní plynoucí práva a povinnosti žalobce. Důsledkem toho je nezákonně stanovená daň. Žalovaný v bodě 31 napadeného rozhodnutí popírá správnost svého závěru obsaženého v bodě 87 téhož rozhodnutí, že z čl. 13 odst. 2 SZDZ plynou žalobci jasná práva a povinnosti. S odkazem na rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 9. 8. 2018, čj. 1 Afs 292/2017-37, č. 3843/2019 Sb. NSS, žalobce uvedl, že účelem smluv o zamezení dvojího zdanění je alokovat práva ke zdanění mezi stát rezidence a stát zdroje, nikoliv ukládat jednotlivcům jakékoliv povinnosti. SZDZ v Čl. 13 odst. 2 a 5 pouze říká, co státy mohou zdanit, ale nikoliv, že musí, což žalovaný sám vysvětluje v bodě 31 napadeného rozhodnutí. Žalovaný se tak mýlí, když tvrdí, že z Čl. 13 odst. 2 SZDZ plynou jakákoliv práva či povinnosti.
Žalobce tvrdil, že neměl jak identifikovat, že jím realizovaný příjem podléhá dani v České republice, protože SZDZ v Čl. 13 odst. 5 přiznává právo na zdanění všech příjmů z prodeje cenných papírů Kyperské republice a ČR si nezakotvila ve svém právním řádu právní normu, která by určovala, jak má daňový subjekt identifikovat typ příjmu, na jehož zdanění má Česká republika právo. Žalovaný tyto nedostatky zaplňuje tak, že žalobce měl přímo aplikovat pravidla obsažená v Čl. 13 odst. 2 Smlouvy, a to tak, že měl neurčitý pojem „hodnota akcií“ doplnit pojmem ocenění akcií podle zákona č. 563/1991 Sb., o účetnictví (bez zohlednění dluhů). Dle žalobce jde o nepřípustné doplňování pravidel pro identifikaci zdanitelného příjmu, které český právní řád neumožňuje. Proto je napadené rozhodnutí nezákonné. Z absentujícího pravidla pro zdanění nemůže vzniknout příjem podléhající dani.
Žalovaný dle žalobce představil také „náhradní argumentaci“, neboť uvedl, že lze použít i § 22 odst. 1 písm. h) ZDP, který představuje „širší okruhu případů“ než uvedených v Čl. 13 odst. 2 SZDZ. Dle žalobce činí § 22 odst. 1 písm. h) ZDP příjmem zdanitelným v České republice příjmy z převodu podílů v obchodních korporacích, které mají sídlo na území ČR, a je tak v rozporu s Čl. 13 odst. 5 SZDZ, který naopak přiznává tyto zisky ke zdanění v Kyperské republice. Aby daňový subjekt mohl řádně identifikovat, zda jím realizovaný příjem podléhá zdanění v ČR, musel by zákon rozlišit rozdíl mezi zdaněním dvou typů příjmů z prodeje stejně, jako tak činí SZDZ v Čl. 13 odst. 2 na straně jedné a v Čl. 13 odst. 5 na straně druhé. Bez tohoto odlišení daňový subjekt neví, jaký příjem připadá kterému státu a nemůže splnit svou povinnost tvrzení určité daně.
Opačný výklad by dle žalobce vedl k absurdním situacím. To demonstroval na akciích společnosti ČEZ, a. s., se sídlem Duhová 2/1444, Praha 4 (ČEZ), jejíž majetek je dle účetní závěrky za rok 2023 zveřejněné ve Sbírce listin tvořen ze 75,2 % nemovitými věcmi. Pak by jakýkoliv příjem z prodeje akcií ČEZ obchodovaných po celém světě podléhal zdanění v ČR. Uplatnění tohoto výkladu by způsobilo „mezinárodní skandál“. Česká republika však nepodrobila dani všechny příjmy z prodeje akcií, jejichž majetek je převážně (nad 50 %) tvořen nemovitými věcmi, a proto není možné tento výklad na žalobce aplikovat. Tím, že žalovaný nevybírá daň z prodeje akcií ČEZ, dokazuje zaužívanou správní praxi, podle níž § 22 odst. 1 písm. h) ZDP nelze aplikovat na příjem z prodeje akcií (poznámka soudu - společností), jejichž majetek tvoří z více než 50 % nemovité věci.
Žalobce žádal, aby soud napadené rozhodnutí zrušil a věc vrátil žalovanému k dalšímu řízení.

Vyjádření žalovaného

V písemném vyjádření k žalobě žalovaný zrekapituloval skutková zjištění daňových orgánů a dosavadní průběh daňového řízení. K námitce nesprávné interpretace povahy SZDZ a práv a povinností z ní vyplývajících uvedl, že žalobce nespecifikoval, v čem by měly být závěry žalovaného stran povahy SZDZ nesprávné či vadné. Žalobce rovněž nepolemizoval s judikaturou, o níž své závěry stran povahy SZDZ a jejího vztahu k vnitrostátní právní úpravě žalovaný opřel. K povaze smluv o zamezení dvojímu zdanění odkázal na část III. napadeného rozhodnutí a citoval z ní. Měl za to, má SZDZ aplikační přednost před existující úpravou vnitrostátní.
Dle žalovaného je v předmětné věci nutno obrátit pozornost nejprve na vnitrostátní právní úpravu. Ustanovení § 22 odst. 1 písm. h) ZDP uvádí „zdanitelným zdrojem příjmů jsou příjmy z převodu podílů v obchodních korporacích, které mají sídlo na území ČR“ . Následně poukázal na SZDZ a její Čl. 13 odst. 2, dle kterého je možné, aby smluvní stát zdanil zisky, které pobírá rezident druhého smluvního státu ze zcizení akcií nebo jiných práv a podílů na společnosti za podmínky, že hodnota těchto společností plyne více než z 50 % z nemovitého majetku umístěného ve druhém smluvním státě. Zisky ze zcizení jakéhokoliv jiného majetku, než který je uveden v Čl. 13 odst. 2 SZDZ, pak dle Čl. 13 odst. 5 SZDZ podléhají zdanění jen ve smluvním státě, jehož je zcizitel rezidentem.
Ze spisového materiálu jednoznačně vyplývá, že žalobce ve zdaňovacím období 2017 nabyl příjmy z podílu v obchodní korporaci PROSEK Development, která má sídlo na území ČR, tedy příjmy přiřaditelné pod § 22 odst. 1 písm. h) ZDP. Současně je však nutné zohlednit 13 odst. 2 SZDZ, který stanoví, že zisky, které pobírá rezident jednoho smluvního státu ze zcizení akcií nebo jiných práv a podílů na společnosti, osobní společnosti nebo trastu, jejichž hodnota plyne z více než 50 % z nemovitého majetku umístěného ve druhém smluvním státě, mohou být zdaněny v tomto druhém státě (v nyní řešené věci v ČR). Z Rozvahy společnosti PROSEK Development ke dni 31. 12. 2017 vyplývá, že tato společnost vykázala aktiva celkem 29 849 tis. Kč, z čehož pozemky tvoří 28 093 tis. Kč. Z předložených smluv je pak zřejmé, že PROSEK Development je jednoúčelovou společností, která realizuje pouze činnost vyplývající z vlastnictví nemovitosti. Také z účetních výkazů nevyplývá jiná podnikatelská činnost této společnosti. Žalobce tedy coby daňový rezident Kyperské republiky v předmětném zdaňovacím období získal příjmy z převodu podílu v obchodní korporaci PROSEK Development, která má sídlo na území ČR, tedy realizoval příjmy ze zdrojů na území ČR jednoznačně definované v § 22 odst. 1 písm. h) ZDP. Toto ustanovení nerozlišuje mezi obchodními korporacemi v závislosti na složení jejich majetku, ale vztahuje se obecně na jakékoliv převody jejich podílů za podmínky, že mají své sídlo na území ČR. Česká právní úprava tak zakládá právo ČR ke zdanění příjmů ze zdrojů na území ČR daňovým nerezidentům. Čl. 13 odst. 2 SZDZ pak toto právo zužuje tak, že daňoví rezidenti Kypru jsou povinni zdaňovat v ČR pouze příjmy z převodu podílů v obchodních korporacích se sídlem na území ČR, jestliže jejich hodnota plyne z více než 50 % z nemovitého majetku umístěného v ČR. Naopak příjmy z převodu podílů v obchodních korporacích, které nesplňují tuto charakteristiku, podléhají Čl. 13 odst. 5 SZDZ a jsou zdanitelné pouze ve smluvním státě, kde má zcizitel daňovou rezidenturu. Jelikož lze příjmy žalobce dosažené v důsledku prodeje podílu v PROSEK Development subsumovat jak pod § 22 odst. 1 písm. h) ZDP, tak pod Čl. 13 odst. 2 SZDZ, byla ČR oprávněna ke zdanění předmětných příjmů žalobce. Dále odkázal na rozsudek Nejvyššího správního soudu (NSS) ze dne 27. 5. 2015, čj. 6 Afs 52/2015-29, č. 3262/2015 Sb. NSS, a rozsudek Městského soudu v Praze ze dne 22. 4. 2005, č. j. 10 Ca 39/2004-97, a konstatoval, že žalobce s těmito judikáty nepolemizoval.
K argumentaci stran rozporů mezi body 31 a 87 napadeného rozhodnutí žalovaný uvedl, že tyto závěry nejsou rozporné, pouze reflektují povahu SZDZ a její vztah k ZDP. Jednotlivé části napadeného rozhodnutí nelze vytrhávat z kontextu. Musí být nahlíženy ve vzájemné souvislosti, v celku napadeného rozhodnutí. Obdobně námitka, že Čl. 13 odst. 2 a 5 SZDZ pouze říká, co státy mohou zdanit, ale nikoli, že něco zdanit musí, je bezpředmětná. K tomu žalovaný odkázal na napadené rozhodnutí.
K námitce, že žalobce neměl jak identifikovat, že realizovaný příjem z prodeje akcií společnosti sídlící v ČR kyperskému daňovému rezidentovi podléhá dani v ČR, a námitce absence zakotvení normy v českém právním řádu, jež by stanovila, jak má daňový subjekt identifikovat typ příjmu ve smyslu ustanovení Čl. 13 odst. 2 SZDZ, žalovaný uvedl, že míří-li žalobce na částečně neschválenou novelu ZDP (§ 22 odst. 1 písm. d/ ZDP), přijaté ustanovení § 22 odst. 1 písm. h) ZDP plně odpovídá účelu změny zákona uvedenému v důvodové zprávě a toto ustanovení pokrývá i neschválené navrhovaně znění § 22 odst. 1 písm. d) ZDP.
Dle žalovaného Čl. 13 odst. 5 SZDZ na daný případ nedopadá. K neidentifikovatelnosti žalobcem realizovaného příjmu pak žalovaný odkázal na odst. 77 až 87 napadeného rozhodnutí. Český zákonodárce se rozhodl spojit vznik daňové povinnosti s příjmy vyplývajícími z převodu podílu v obchodních korporacích se sídlem v ČR bez ohledu na složení majetku. ZDP tak neobsahuje definici nemovitostní společnosti, ani definici hodnoty plynoucí z více než 50 % z nemovitého majetku. Nyní posuzované transakce tak jednoznačně spadají pod režim § 22 odst. 1 písm. h) ZDP. Žalovaný v bodech 81 až 85 napadeného rozhodnutí specifikoval mezinárodněprávní kontext, v němž je příslušné ustanovení Čl. 13 odst. 2 SZDZ nutné vykládat. Dle komentáře k Modelové smlouvě o zamezení dvojího zdanění příjmů a majetku OECD (Modelová smlouva) se posouzení kritéria, zda je hodnota akcií společnosti s více než 50 % odvozována přímo, nebo nepřímo z nemovitého majetku, který se nachází na území určitého smluvního státu, obvykle provádí porovnáním hodnoty takového nemovitého majetku s hodnotou veškerého majetku vlastněného společností, kromě dluhů nebo jiných závazků společnosti. Žalovaný v rozhodnutí vysvětlil relevanci Modelové smlouvy pro posuzovaný případ, žalobce na tuto argumentaci nereagoval. Čl. 13 odst. 2 SZDZ je dostatečně určitý a lze z něj jednoznačně dovodit, že žalobcem realizovaný příjem z prodeje akcií PROSEK Development podléhá zdanění v ČR dle § 22 odst. 1 písm. h) ZDP ve spojení s Čl. 13 odst. 2 SZDZ. Nejedná se o žádné „doplňování pravidel“, ale o běžnou interpretaci s cílem konkretizovat daný pojem, a to i na základě podpůrných materiálů k mezinárodně právním dokumentům, jež jsou součástí českého právního řádu.
K námitce nekonzistence své argumentace a „náhradní argumentace“ § 22 odst. 1 písm. h) ZDP žalovaný uvedl, že cílem bodu 53 napadeného rozhodnutí bylo zdůraznit, že Čl. 13 odst. 2 SZDZ nelze interpretovat jako požadavek na zavedení vnitrostátní úpravy týkající se zdanění převodu podílů „nemovitostních společností“, pokud jejich vnitrostátní předpisy tuto otázku v širším okruhu případů upravují. Žalobce tento bod dezinterpretuje, nejde o „náhradní argumentaci“. Námitka žalobce spočívající v tvrzení o nesouladu argumentace žalovaného pro odkaz na § 22 odst. 1 písm. h) ZDP svědčí o žalobcově nepochopení. Žalovaný na toto ustanovení odkazoval již v části II. napadeného rozhodnutí, nadto v celém napadeném rozhodnutí nekonstatoval, že by se nemělo užít. Naopak opakovaně uvedl, že § 22 odst. 1 písm. h) ZDP je společně s Čl. 13 odst. 2 SZDZ právním základem stanovené daňové povinnosti. Argumentace žalovaného je konzistentní, odst. 53 napadeného rozhodnutí z ní nijak nevybočuje.
K námitce, že je § 22 odst. 1 písm. h) ZDP v „příkrém rozporu“ s Čl. 13 odst. 5 SZDZ žalovaný odkázal na body 54 a 55 napadeného rozhodnutí.
Dle žalovaného na předmět zcizení (akcie společnosti, jejíž hodnota plynula z více než z 50 % z nemovitého majetku umístěného na území druhého smluvního státu) jednoznačně dopadá Čl. 13 odst. 2 SZDZ. Odstavec 5 téhož ustanovení představuje zbytkovou kategorii, jež se uplatní až v situaci, kdy není možné posuzovaný případ subsumovat pod některý z předchozích odstavců. V předmětném případě byl použit Čl. 13 odst. 2 SZDZ, čímž bylo použití odst. 5 téhož ustanovení vyloučeno.
K námitce ustálené praxe (neuplatňování obdobného přístupu ke zdanění zisku z převodu akcií společnosti ČEZ) žalovaný uvedl, že předmětem sporu je otázka, zda příjmy, které žalobce získal jako kyperský daňový rezident z prodeje akcií společnosti sídlící v ČR jinému kyperskému daňovému rezidentovi podléhají dani z příjmů dle ZDP. Posuzovaná situace má zcela jasné kontury a i jasně stanovenou právní úpravu, jež na ni dopadá. Žalovaný se v napadeném rozhodnutí zabýval právě uvedeným konkrétním případem ve světle uvedené právní úpravy, a v daném kontextu napadené rozhodnutí jednoznačně obstojí. Argumentace jinou společností a zdaněním zisku z prodeje jejích akcií bez uvedení konkrétního skutkového a právního rámce, jež by na daný případ dopadaly, je argumentací naprosto obecnou a lichou, ke které nelze zaujmout jakékoliv relevantní stanovisko. Obecné tvrzení, že správce daně údajně nevybírá daň z prodeje akcií společnosti ČEZ, není důkazem nesprávného postupu v případě řešeném napadeným rozhodnutím. Správní orgán postupuje individuálně dle konkrétní povahy příjmu a právních norem aplikovaných na daný případ. Postup navrhovaný žalobcem by znamenal postup v rozporu s relevantními právními předpisy, tedy postup nezákonný. Dle judikatury správních soudů případné nezákonné rozhodnutí či postup v konkrétním individuálním případě nemůže být základem správní praxe. Uplatňování zdanění v souladu se smlouvami o zamezení dvojího zdanění je běžnou mezinárodní praxí. Žalobcův argument o možném mezinárodním skandálu je nepodložený a ignoruje skutečnost, že státy běžně daní příjmy z převodů podílů na nemovitostních společnostech podle podobných ustanovení mezinárodních smluv.
Žalovaný žádal, aby soud žalobu zamítl.

Posouzení věci Městským soudem v Praze

Při ústním jednání účastníci setrvali na svých stanoviscích. Zástupce žalobce považoval stávající pravidla ZDPPO za nedostatečná. Poukázal na nález Ústavního soudu ve věci sp. zn. Pl. ÚS 23/2024 a úmysl zákonodárce vyjádřený v bodě 75 důvodové zprávy. Klíčovým shledal, zda zákonodárce reagoval na čl. 13 Smlouvy s ohledem na časovou osu přijetí relevantní právní úpravy. Měl za to, že není prostor pro dotváření práva, jak učinil žalovaný. Zástupce žalovaného se ohradil proti tvrzení žalobce o dotváření práva/metody ocenění a odkázal na svou dosavadní argumentaci.
Soud při ústním jednání neprováděl dokazování. Žalobce důkazy v žalobě nenavrhoval a mezi stranami nebylo o skutkových otázkách sporu. Obsah sbírky listin je soudu znám z jeho činnosti a důkaz spisovým materiálem, který si soud od žalovaného vyžádal, se ve správním soudnictví neprovádí.
Soud přezkoumal žalobou napadené rozhodnutí, jakož i řízení, které předcházelo jeho vydání, v rozsahu žalobou uplatněných bodů, kterými je vázán, podle skutkového a právního stavu ke dni vydání žalobou napadeného rozhodnutí, a dospěl k závěru, že žaloba není důvodná.
Při posouzení soud vyšel z následující právní úpravy:
Dle § 17 odst. 1 písm. a) ZDP v rozhodném znění poplatníkem daně z příjmů právnických osob je právnická osoba. Dle odst. 2 téhož ustanovení poplatníci jsou daňovými rezidenty České republiky, nebo daňovými nerezidenty. Dle odst. 4 téhož ustanovení Poplatníci jsou daňovými nerezidenty, pokud nemají na území České republiky své sídlo nebo to o nich stanoví mezinárodní smlouvy. Daňoví nerezidenti mají daňovou povinnost, která se vztahuje pouze na příjmy ze zdrojů na území České republiky.
Dle § 22 odst. 1 písm. h) ZDP v rozhodném znění za příjmy ze zdrojů na území České republiky se u poplatníků uvedených v § 2 odst. 3 a § 17 odst. 4 považují příjmy z převodu podílů v obchodních korporacích, které mají sídlo na území České republiky.
Dle § 23 odst. 1 ZDP v rozhodném znění Základem daně je rozdíl, o který příjmy, s výjimkou příjmů, které nejsou předmětem daně, a příjmů osvobozených od daně, převyšují výdaje (náklady), a to při respektování jejich věcné a časové souvislosti v daném zdaňovacím období; rozdíl se upraví podle tohoto zákona. Dle odst. 2 téhož ustanovení Pro zjištění základu daně se vychází a) z výsledku hospodaření (zisk nebo ztráta), a to vždy bez vlivu Mezinárodních účetních standardů, u poplatníků, kteří vedou účetnictví.20) Poplatník, který sestavuje účetní závěrku podle Mezinárodních účetních standardů upravených právem Evropských společenství 126), pro účely tohoto zákona použije ke zjištění výsledku hospodaření a pro stanovení dalších údajů rozhodných pro stanovení základu daně zvláštní právní předpis20i). Při stanovení základu daně se nepřihlíží k zápisům v knihách podrozvahových účtů, není-li v tomto zákoně stanoveno jinak. Pro zjištění základu daně veřejné obchodní společnosti a komanditní společnosti se vychází z výsledku hospodaření upraveného o převod podílů na výsledku hospodaření společníkům veřejné obchodní společnosti nebo komplementářům komanditní společnosti. Pro zjištění základu daně u poplatníků, kteří odpisují majetek metodou komponentního odpisování podle právních předpisů upravujících účetnictví, se vychází z výsledku hospodaření bez vlivu této účetní metody odpisování, b) z rozdílu mezi příjmy a výdaji u poplatníků, kteří nevedou účetnictví, nebo vedou jednoduché účetnictví. Dle odst. 10 téhož ustanovení Pro zjištění základu daně se vychází z účetnictví vedeného podle zvláštního předpisu (zákon o účetnictví), pokud zvláštní předpis nebo tento zákon nestanoví jinak anebo pokud nedochází ke krácení daňové povinnosti jiným způsobem.
Dle Čl. 13 odst. 2 SZDZ Zisky, které pobírá rezident jednoho smluvního státu ze zcizení akcií nebo jiných práv a podílů na společnosti, osobní společnosti nebo trastu, jejichž hodnota plyne z více než 50 procent z nemovitého majetku umístěného ve druhém smluvním státě, mohou být zdaněny v tomto druhém státě. Dle odst. 5 téhož ustanovení zisky ze zcizení jakéhokoliv jiného majetku, než který je uveden v odstavcích 1, 2, 3 a 4, podléhají zdanění jen ve smluvním státě, jehož je zcizitel rezidentem.
Dle Čl. 10 ústavního zákona č. 1/1993 Sb., Ústava České republiky (Ústava) Vyhlášené mezinárodní smlouvy, k jejichž ratifikaci dal Parlament souhlas a jimiž je Česká republika vázána, jsou součástí právního řádu; stanoví-li mezinárodní smlouva něco jiného než zákon, použije se mezinárodní smlouva.
Soud o věci uvážil takto:
Předně soud uvádí, že rozsah přezkumu žalobou napadeného správního rozhodnutí je vymezen žalobními body, jimiž žalobce konkretizuje svá tvrzení ve vztahu k namítanému porušení zákona. Z tohoto důvodu obsah a kvalita žaloby předurčuje obsah a kvalitu rozhodnutí soudu (srov. rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 18. 7. 2013, č. j. 9 Afs 35/2012 – 42). Z ustálené rozhodovací praxe správních soudů dále vyplývá, že se na rozhodnutí správních orgánů obou stupňů hledí jako jeden celek, kdy případné vady odůvodnění rozhodnutí prvostupňového správního orgánu mohl zhojit žalovaný (obdobně rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 27. 2. 2012 č. j. 6 Ads 134/2012 – 47).
Podstatou žalobní argumentace je tvrzení o absenci právního základu pro zahrnutí výtěžku z prodeje akcií společnosti PROSEK Development do daňového základu DPPO žalobce za rok 2017. Žalobce především namítal, že mu z Čl. 13 odst. 2 SZDZ neplynou žádná práva ani povinnosti, a že dle Čl. 13 odst. 5 SZDZ přiznává právo na zdanění těchto příjmů Kyperské republice. Dle žalobce je § 22 odst. 1 písm. ZDP v rozporu se Čl. 13 odst. 5 SZDZ. Nadto neměl jak určit, jak identifikovat typ příjmu, na jehož zdanění má ČR právo.
Na tomto místě soud předně poukazuje na hlavní rozhodovací důvod, na němž daňové orgány vystavěly svou argumentaci, tedy že příjem z prodeje akcií společnosti PROSEK Development je příjmem podléhajícím zdanění v České republice na základě § 22 odst. 1 písm. h) ZDP. Dle této argumentace nelze Čl. 13 odst. 2 SZDZ vykládat tak, že ukládá smluvním stranám povinnost zavést do jejich vnitrostátních právních řádů zvlášť povinnost zdaňovat převody podílů v tzv. nemovitostních společnostech, pokud již jejich vnitrostátní právní předpisy takovou možnost v širším okruhu případů připouštějí. Tak je tomu v případě ČR právě v ustanovení § 22 odst. 1 písm. h) ZDP. Jinými slovy řečeno, v jádru argumentace daňových orgánů stojí úvaha, že pokud na žalobce dopadá obecná právní úprava, nelze z Čl. 13 odst. 2 SZDZ dovozovat požadavek, že tyto příjmy v České republice lze zdanit toliko na základě zvláštní právní úpravy pro „nemovitostní společnosti“. Zároveň dle soudu nelze pominout, že výsledná podoba napadeného rozhodnutí je silně ovlivněna argumentací žalobce uplatněnou v daňovém řízení.
Z výše uvedených důvodů se soud zabýval otázkou, zda ZDP poskytuje dostatečnou oporu tomu, aby byla na jeho základě (ve spojení se SZDZ) z výtěžku z prodeje akcií společnosti PROSEK Development stanovena v České republice daň z příjmů právnické osoby žalobci jakožto daňovému nerezidentovi.
Pokud jde o charakter mezinárodních smluv o zamezení dvojího zdanění, tyto omezují právo smluvního státu požadovat v určitém případě placení daně od osoby (fyzické nebo právnické), která v tomto státě podléhá zdanění podle vnitrostátních daňových předpisů tohoto státu. Tím mezinárodní smlouva mění ustanovení daňových zákonů, a proto obecně vyžaduje schválení podle ústavněprávních předpisů smluvních států (viz rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 27. 5. 2015, čj. 6 Afs 52/2015-29, č. 3262/2015 Sb. NSS, bod 8).
Z ustanovení § 17 odst. 1 písm. a), odst. 2 a 4 ZDP plyne, že poplatníkem DPPO je také právnická osoba, která je daňovým nerezidentem, přičemž daňová povinnost tohoto druhu poplatníka se vztahuje na příjmy ze zdrojů na území České republiky. Ze znění § 22 odst. 1 ZDP plyne, že zákonodárce prostřednictvím tohoto ustanovení zakotvil v právním řádu České republiky výčet příjmů, které se považují za příjmy ze zdrojů na území České republiky u poplatníků uvedených v §§ 2 odst. 3 a 17 odst. 4 ZDP. Jak vyplývá z komentářové literatury, „jsou zde uvedeny příjmy nerezidentů, jejichž zdroj je umístěn na území ČR a které z tohoto zdroje příjmů plynou. Důležitou podmínkou pro zdanění takových příjmů u nerezidentů pocházejících ze zemí, se kterými Česká republika uzavřela smlouvu o zamezení dvojího zdanění (tedy nerezidenti jsou prokazatelně rezidenty těchto smluvních zemí), je skutečnost, že tato platná a účinná smlouva zdanění toho konkrétního příjmu v České republice umožňuje, případně režim zdanění jiným způsobem modifikuje (dává právo zdanění druhému státu, snižuje sazbu srážkové daně apod.) Jedná-li se o nerezidenty ze zemí, se kterými Česká republika smlouvu o zamezení dvojího zdanění neuzavřela (tzv. bezesmluvní země), pak se zdanění příjmů nerezidentů pocházejících z těchto zemí ze zdroje příjmů v České republice podle tohoto ustanovení použije beze zbytku“ (cit. [BLÁHA, Radim. § 22 ZDROJ PŘÍJMŮ. In: HLAVÁČ, Jiří, Radim BLÁHA, Zdeněk MORÁVEK, Petr BERÁNEK, Ondřej DRÁB, Matěj NEŠLEHA a Lukáš HRDLIČKA. Zákon o daních z příjmů: Komentář [Systém ASPI]. Wolters Kluwer. ASPI_ID KO586_1992CZ. Dostupné v Systému ASPI. ISSN: 2336-517X.]).
Jinak řečeno, § 22 odst. 1 ZDP stanovuje případy, v nichž se v České republice zdaňuje příjem daňových nerezidentů. Smlouvy o zamezení dvojímu zdanění (tedy včetně SZDZ s Kyprem) mohou aplikaci § 22 odst. 1 ZDP omezit. Pokud ji v daném případě neomezí, užije se vnitrostátní právní úprava zakotvená v ZDP v plném rozsahu.
Jak dále plyne z ustálených doktrinálních závěrů „[s]mlouva o zamezení dvojího zdanění i ZDP mají charakter originárního (nikoliv derivativního) a primárního (nikoliv sekundárního) právního předpisu. Neexistuje zde pak vztahová hierarchie mezi smlouvou o zamezení dvojího zdanění a ZDP, neboť ustanovení smlouvy o zamezení dvojího zdanění mají toliko aplikační přednost před ZDP. Vztah smlouvy o zamezení dvojího zdanění a ZDP tak daleko lépe vystihuje zásada lex specialis derogat generali - v případě naplnění podmínek aplikace konkrétní smlouvy o zamezení dvojího zdanění se ustanovení ZDP nepoužije v rozsahu, v jakém je v rozporu se smlouvou o zamezení dvojího zdanění.“ (cit. 6. 4. Aplikační přednost smluv o zamezení dvojího zdanění. In: SOJKA, Vlastimil; BARTOŠOVÁ, Monika; FEKAR, Pavel; MAŠEK, Jan; NEŠLEHA, Matěj et al. Mezinárodní zdanění příjmů: smlouvy o zamezení dvojího zdanění a zákon o daních z příjmů. 4. vydání. Daně. Praha: Wolters Kluwer, 2017. ISBN 978-80-7552-688-5., zvýraznění doplněno soudem).
Soud k tomu uvádí, že do 31. 12. 2020 (tedy v rozhodném období) bylo výše předestřené pravidlo výslovně zakotveno v § 37 ZDP, zákonodárce jej však ze zákona vypustil pro nadbytečnost, k čemuž v důvodové zprávě k novelizačnímu zákonu č. 343/2020 Sb. uvedl, že „[s]tejné pravidlo totiž vyplývá z ustanovení čl. 10 Ústavy České republiky, která má jako ústavní zákon vyšší právní sílu a tím i přednost před zákonem.“ (cit. Vláda: Důvodová zpráva k zákonu č. 343/2020 Sb. , kterým se mění některé zákony v souvislosti s implementací daňových předpisů Evropské unie a v oblasti zamezení dvojímu zdanění, č. 343/2020 Dz).
Podle závěru soudu se ustanovení § 22 odst. 1 písm. h) ZDP uplatní, pokud to SZDZ nevylučuje. Předmětný Čl. 13 odst. 2 SZDZ přitom stanoví, že zisky, které pobírá rezident jednoho smluvního státu ze zcizení akcií nebo jiných práv a podílů na společnosti, osobní společnosti nebo trastu, jejichž hodnota plyne z více než 50 procent z nemovitého majetku umístěného ve druhém smluvním státě, mohou být zdaněny v tomto druhém státě. Je-li tato podmínka naplněna, užije se vnitrostátní právní úprava, tedy § 22 odst. 1 písm. h) ZDP. A contrario pak platí, že v opačném případě (pokud hodnota akcií nebo jiných práv a podílů na společnosti, osobní společnosti nebo trastu neplyne z více než 50 procent z nemovitého majetku umístěného ve druhém smluvním státě) je aplikace § 22 odst. 1 písm. h) ZDP vyloučena, neboť jejímu užití Čl. 13 odst. 2 ve spojení s odst. 5 SZDZ brání. Soud podotýká, že v této právní úpravě není žádná mezera a argumentace žalobce je založena na nepochopení vztahu mezi vnitrostátním právem (§ 22 odst. 1 písm. h/ ZDP) a SZDZ (Čl. 13 odst. 2), respektive na nepochopení způsobu aplikace ustanovení přímo použitelných mezinárodních smluv (včetně SZDZ) dle Čl. 10 Ústavy. Žalobce logiku tohoto vztahu ve své žalobní argumentaci zcela převrací. Postup žalovaného proto není dotvářením práva ve smyslu žalobcem citované judikatury Ústavního soudu. Pouze pro úplnost soud podotýká, že Čl. 13 SZDZ neobsahuje takovou komplexní právní úpravu, která by vnitrostátní § 22 odst. 1 ZDP zcela nahrazovala.
Lze tak shrnout, že skutečnost, že si Česká republika nezakotvila zvláštní právní úpravu pro nemovitostní společnosti, nevylučuje aplikaci obecné právní úpravy. K obdobným závěrům ostatně dospěla také judikatura Nejvyššího soudu ČR (srov. usnesení Nejvyššího soudu ze dne 12. 10. 2022, sp. zn. 7 Tdo 696/2022, body 155 a 157).
Ze skutkových zjištění daňových orgánů, o nichž není mezi účastníky sporu, plyne, že byl majetek společnosti PROSEK Development v rozhodném období z 94 % tvořen nemovitým majetkem umístěným v ČR. Užití vnitrostátní právní úpravy tedy není v rozporu se SZDZ, a správce daně postupoval v souladu se ZDP i SZDZ.
Vzhledem k tomu, že byl § 22 odst. 1 písm. h) ZDP v projednávané věci užit v limitech stanovených Čl. 13 odst. 2 SZDZ, neuplatní se Čl. 13 odst. 5 SZDZ. Z textu ustanovení Čl. 13 odst. 5 SZDZ jednoznačně plyne, že se neuplatní v případech, na nichž dopadají odstavce 1, 2, 3 a 4 tohoto ustanovení. Tak je tomu právě v nyní posuzovaném případě. Užití § 22 odst. 1 písm. h) ZDP nebylo v rozporu se SZDZ, ale naopak v souladu s touto smlouvou. Argumentace žalobce o rozporu mezi SZDZ a § 22 odst. 1 písm. h) ZDP není důvodná. Ze SZDZ ve věci žalobce nevyplynul jediný důvod, který byl užití § 22 odst. 1 písm. h) ZDP vylučoval.
Soud dále uvádí, že žalobce v žalobě nesprávně interpretuje argumentaci žalovaného v napadeném rozhodnutí. Daňové orgány (žalovaný a správce daně) nezaložily svou argumentaci na tvrzení, že povinnost žalobce zaplatit z prodeje akcií společnosti PROSEK Development plyne přímo a pouze z Čl. 13 odst. 2 SZDZ. Žalobce v rámci své žalobní argumentace vytrhl odst. 87 napadeného rozhodnutí z kontextu. Žalovaný v předmětném bodu odůvodnění napadeného rozhodnutí toliko uvedl, že Čl. 13 odst. 2 SZDZ je dostatečně určitý a lze z něj dovodit, jaké z něj vyplývají práva a povinnosti (pozn. soudu – naplňuje tedy kritéria pro přímou použitelnost mezinárodní smlouvy a postup dle Čl. 10 Ústavy). V předcházejícím bodě (79) žalovaný jednoznačně uvedl, že transakce spadají do režimu § 22 odst. 1 písm. h) ZDP. Argumentace žalovaného není vnitřně rozporná ani ve světle bodu 31 napadeného rozhodnutí, v němž žalovaný rozvedl vztah SZDZ k vnitrostátnímu právu. Zákonodárce právo na zdanění předmětného příjmu ve vnitrostátní právní úpravě zakotvil v § 22 odst. 1 písm. h) ZDP, na nějž opakovaně odkazoval jak správce daně ve Zprávě o daňové kontrole, tak žalovaný v napadeném rozhodnutí.
Soud přisvědčuje žalobci, že účelem smluv o zamezení dvojího zdanění je alokovat práva ke zdanění mezi stát rezidence a stát zdroje. Tak tomu bylo i v nyní posuzovaném případě, neboť Čl. 13 odst. 2 SZDZ odděluje případy, kdy lze aplikovat právní úpravu obsaženou v § 22 odst. 1 písm. h) ZDP od případů, kdy to možné není. Z aplikace SZDZ vyplynulo, že se § 22 odst. 1 písm. h) ZDP užije, SZDZ tedy byla užita k alokaci zdanění mezi Českou republikou a Kyprem. Argumentaci daňových orgánů ustanovením § 22 odst. 1 písm. h) ZDP nelze považovat za „náhradní argumentací“, právě naopak, je v jádru odůvodnění jak Zprávy o daňové kontrole, tak napadeného rozhodnutí.
Soud nevešel ani na tvrzení žalobce, podle nějž daňový subjekt „neví“, jaký příjem připadá kterému státu. Právní úprava Čl. 13 SZDZ ve spojení s § 22 odst. 1 ZDP je totiž zcela jednoznačná, jasná a srozumitelná. Jak již soud opakovaně uvedl výše, na daňové subjekty dopadá zdanění dle § 22 odst. 1 ZDP, neplyne-li ze SZDZ opačný závěr. Ze Čl. 13 SZDZ přitom zcela jednoznačně plyne, ve kterých případech je zdanění příjmu v České republice přípustné, a kdy je naopak vyloučeno. V případě žalobce je pak zcela jednoznačně stanoven ve Čl. 13 odst. 2 SZDZ majetkový test. Pokud jej posuzovaná společnost (jejíž akcie byly prodány) naplní, lze tuto transakci zdanit v ČR, jako tomu bylo v případě prodeje akcií společnosti PROSEK Development. Pokud jej nenaplní, SZDZ vyloučí přípustnost aplikace § 22 odst. 1 ZDP. Právní úprava je dostatečně jasná a srozumitelná, a její aplikaci nijak nebrání, že zákonodárce nestanovil zvláštní (či dokonce kazuistická) pravidla, jichž se dovolává žalobce v žalobě. Z právní úpravy je zřejmé, jaký příjem připadá kterému státu, a bylo na žalobci, aby postupoval s touto právní úpravou v souladu.
Pokud jde o námitku, že žalobce neměl jak identifikovat typ příjmu, na jehož zdanění má ČR právo podle Čl. 13 odst. 2 SZDZ, soud poukazuje na přiléhavý odkaz žalovaného na Komentář k Modelové smlouvě OECD o zamezení dvojího zdanění (modelová smlouva). Dle judikatury Nejvyššího správního soudu lze modelovou smlouvu s určitým zjednodušením připodobnit k důvodové zprávě návrhu zákona. Byť tak není pramenem práva, je významným interpretačním vodítkem. (srov. rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 7. 12. 2023, čj. 10 Afs 27/2023-76, č. 4556/2024 Sb. NSS).
Ze srovnání Čl. 13 odst. 2 SZDZ a Čl. 13 odst. 4 Modelové smlouvy plyne, že úprava obsažená ve Čl. 13 odst. 2 SZDZ z Modelové smlouvy vychází. Z komentáře k Modelové smlouvě (ve znění aktuálním v době uzavření SZDZ mezi ČR a Kyprem) plyne, že „[p]osouzení kritéria, zda je hodnota akcií společnosti s více než 50 % odvozována přímo, nebo nepřímo z nemovitého majetku, který se nachází na území určitého smluvního státu, se obvykle provádí porovnáním hodnoty takového nemovitého majetku s hodnotou veškerého majetku vlastněného danou společností, kromě dluhů nebo jiných závazků společnosti (ať již zajištěných, nebo nezajištěných zástavními právy k příslušnému nemovitému majetku)“ (Český překlad je dostupný z: https://www.oecd.org/content/dam/oecd/cs/publications/reports/2008/08/model-tax-convention-on-income-and-on-capital-condensed-version-2008_g1gh95da/9789264083929-cs.pdf, přičemž ani aktualizovaný komentář k modelové smlouvě ve variantě z roku 2017 nedospěl v této pasáži zásadních změn – viz https://www.oecd.org/en/publications/model-tax-convention-on-income-and-on-capital-condensed-version-2017_mtc_cond-2017-en.html).
Komentář k modelové smlouvě tak poskytuje, a již v době uskutečnění transakce poskytoval, srozumitelné vodítko k tomu, jakým způsobem určit, zda je hodnota akcií odvozována přímo či nepřímo z nemovitého majetku. S ohledem na podpůrný (interpretační) význam modelové smlouvy a komentáře je však především zásadní, že je zcela jednoznačný již samotný text Čl. 13 odst. 2 SZDZ. Ani při odhlédnutí od textu komentáře nemohl mít žalobce (jakožto racionální adresát práva) jakékoliv důvodné pochybnosti o tom, zda že se s ohledem na znění Čl. 13 odst. 2 SZDZ předmětná transakce v daní v ČR, neboť prodával akcie společnosti PROSEK Development, jejíž majetkový substrát byl z 94 % (tedy z naprosto drtivé většiny) tvořen nemovitostmi. Movitý majetek společnosti PROSEK Development byl ve srovnání s majetkem nemovitým zcela marginální. Tato společnost fakticky žádnou jinou významnou činnost (mimo vlastnictví nemovitého majetku) nevyvíjela. Nelze proto přisvědčit žalobci, že „neměl jak identifikovat, že jím realizovaný příjem podléhá dani v ČR“.
Žalovaný zároveň zcela správně odkázal na obecnou vnitrostátní úpravu zjišťování základu daně dle § 23 odst. 2, 10 ZDP, resp. dle zákona o účetnictví. Je logické, že je hodnota společnosti určována dle platné a účinné vnitrostátní právní úpravy a není rozumného důvodu, který by v tomto případě vyžadoval jakýkoliv zvláštní či specifický postup. Žalobce ostatně ani žádnou konkrétní argumentaci, pro kterou by mělo být užití obecné právní úpravy vyloučeno, v žalobě neuvedl. Namísto toho fakticky požaduje zvláštní právní úpravu, přičemž v jádru jeho žalobní argumentace stojí teze, že při absenci zvláštní právní úpravy vzniká mezera v právu, a obecnou právní úpravu z podstaty věci užít nelze. S touto tezí žalobce se však nelze ztotožnit. Právní řád není kazuistický, podřazování rozličných skutkových stavů pod obecnou právní úpravu je zcela obvyklou a ústavně konformní praxí. Rozhodné je, že právní úprava, na jejímž základě žalovaný postupoval, na případ žalobce dopadá. Žalobce nadto neuvedl žádné konkrétní argumenty, které by byly s to závěry daňových orgánů zvrátit (především nijak nezpochybnil závěry daňových orgánů stran majetkového substrátu společnosti PROSEK Development, ani neuváděl, že by jejich postup při hodnocení majetkového substrátu společnosti byl nesprávný).
Pokud jde o argumentaci žalobce akciemi společnosti ČEZ, soud podotýká, že zdanění zisku z prodeje akcií společnosti obchodované na regulovaném trhu by jen stěží mohlo způsobit „mezinárodní skandál“, neboť jej samotný komentář k modelové smlouvě připouští (v bodě 28. 7. uvádí, že si státy mohou sjednat výjimku, aby se zdanění nevztahovalo na zisky odvozené ze zcizení společností, jejichž akcie jsou kótovány na burze).
Závěrem soud zdůrazňuje, že i pokud by žalobce doložil, že v jiných případech (například při prodeji akcií společnosti ČEZ) daňové orgány daň nevybírají, nemohlo by touto „správní praxí“ být založeno legitimní očekávání žalobce, že ani v jeho případě daň stanovena nebude. Městský soud na tomto místě poukazuje na závěry Ústavního soudu, podle nějž by „bez daňových příjmů stát ztratil svou demokratickou právní povahu, neboť by skrze své orgány nebyl schopen účinně plnit své ústavní a zákonné povinnosti. Bez daňových příjmů nelze ostatně naplňovat a chránit ani základní a jiná práva osob, počítaje v to i samotné právo vlastnit majetek (srov. Holmes, S., Sunstein, C. S. The Cost of Rights: Why Liberty Depends on Taxes. New York: Norton, 1999, a též body 38 a 40 nálezu sp. zn. Pl. ÚS 29/08 ze dne 21. 4. 2009)“ (cit. nález ze dne 30. 4. 2025, sp. zn. I. ÚS 2693/23, bod 25). Jinými slovy řečeno, stát není pouze oprávněn vybírat daně, je k tomu povinen, neboť řádný výběr daní je nezbytnou podmínkou ochrany veškerých základních práv a svobod fyzických i právnických osob. Jak přitom plyne z ustálené judikatury Nejvyššího správního soudu, legitimní očekávání ani ustálená správní praxe nemohou být nikdy založeny pasivitou správního orgánu, který nepostupoval v souladu s právem (srov. rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 30. 12. 2014, č. j. 4 Ads 211/2014 – 36, bod 19).
Námitky nejsou důvodné.

Závěr a náklady řízení

Soud proto žalobu jako nedůvodnou podle ustanovení § 78 odst. 7 s. ř. s. zamítl.
Výrok o nákladech řízení je dán ustanovením § 60 odst. 1 s. ř. s. Žalobce nebyl ve věci procesně úspěšný, a proto mu nenáleží náhrada nákladů řízení; žalovanému správnímu orgánu, který měl úspěch, však důvodně vynaložené náklady řízení nevznikly.

Poučení:

Proti tomuto rozhodnutí lze podat kasační stížnost ve lhůtě dvou týdnů ode dne jeho doručení. Kasační stížnost se podává ve dvou vyhotoveních u Nejvyššího správního soudu, se sídlem Moravské náměstí 6, Brno. O kasační stížnosti rozhoduje Nejvyšší správní soud.

V řízení o kasační stížnosti musí být stěžovatel zastoupen advokátem; to neplatí, má-li stěžovatel, jeho zaměstnanec nebo člen, který za něj jedná nebo jej zastupuje, vysokoškolské právnické vzdělání, které je podle zvláštních zákonů vyžadováno pro výkon advokacie.

Praha 11. června 2025

JUDr. Ivanka Havlíková v. r.

předsedkyně senátu

Shodu s prvopisem potvrzuje K. N.