9 Af 16/2024 - 50 | Danovykonzultant.cz

Číslo jednací:	9 Af 16/2024 - 50
Soud:	Krajský / Městský soud
Datum rozhodnutí:	14. 5. 2025
Kategorie:	Daň z příjmů

Celé znění judikátu:

žalobci: a) Ing. M. S.

bytem XXX

b) Ing. M. S.

bytem XXX

oba zastoupeni Mgr. Liborem Hronkem, advokátem

se sídlem Slánská 1678/20, Praha 6 – Řepy

proti

žalovanému: Odvolací finanční ředitelství

se sídlem Masarykova 427/31, Brno

o žalobě proti rozhodnutí žalovaného ze dne XXX, č. j. XXX

takto:

Rozhodnutí Odvolacího finančního ředitelství ze dne XXX, č. j. XXX, se zrušuje a věc se vrací žalovanému k dalšímu řízení.
Žalovaný je povinen zaplatit žalobci a) náhradu nákladů v řízení ve výši 14 314 Kč do jednoho měsíce od právní moci rozsudku k rukám právního zástupce žalobce a) Mgr. Libora Hronka, advokáta.
Žaloba žalobkyně b) se odmítá.
V řízení o žalobě žalobkyně b) proti žalovanému nemá žádný z účastníků právo na náhradu nákladů řízení.

Odůvodnění:

Stručné vymezení věci

Žalobci se podanou žalobou domáhali přezkoumání v záhlaví uvedeného rozhodnutí žalovaného, kterým bylo zamítnuto odvolání žalobce a) proti platebnímu výměru Finančního úřadu pro hlavní město Prahu na daň z příjmů fyzických osob za zdaňovací období XXX, ze dne XXX, č. j. XXX, jímž byla vyměřena daň ve výši XXX Kč, daňová ztráta ve výši XXX Kč a daňový bonus podle §35c zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmu (ZDP), ve výši XXX Kč, a prvostupňové rozhodnutí potvrzeno.
Z odůvodnění žalobou napadeného rozhodnutí vyplynulo, že žalobci a) byl dne XXX poskytnut hypoteční úvěr Československou obchodní bankou ve výši XXX Kč (první úvěr) na úhradu kupní ceny bytové jednotky č. YYY (byt Y), v katastrálním území XXX, kterou vlastnil ve společném jmění manželů se žalobkyní b). Dne XXX byl žalobci a) poskytnut hypoteční úvěr Hypoteční bankou a.s. ve výši XXX Kč (druhý úvěr), který byl použit k refinancování prvního úvěru a k úhradě doplatku bytové jednotky č. ZZZ (byt Z) v katastrálním území XXX na základě Směnné smlouvy o směně nemovitých věcí s doplatkem ve výši XXX Kč, v níž se uvádí, že žalobce a) směnil svůj menší byt Y za větší byt Z. Ode dne XXX se stala vlastnicí bytu Y V. H. a vlastníky bytu Z se stali žalobci. Účelem druhého úvěru je Vypořádání úvěru na investice do nemovitostí, nákup nemovitosti. U čerpání úvěru je uvedeno, že se částka XXX Kč použije na doplatek starého hypotečního úvěru (prvního úvěru, který se vztahuje k bytu Y) a částka XXX Kč na doplatek kupní ceny bytu Z. Dle žalovaného žalobce a) použil částku XXX Kč na refinancování prvního úvěru k bytu Y, jež v roce XXX nevlastnil a nebydlel zde on, ani jiný jeho rodinný příslušník. Žalovaný se proto ztotožnil s postupem správce daně, který úhrn zaplacených úroků ve výši XXX Kč uznal jen z části, a to v poměru XXX % (co do částky XXX Kč z celkové výše druhého úvěru), neboť žalobce a) splnil zákonné podmínky pro uznání úroků z úvěru pouze ve výši XXX Kč, nikoli ve výši XXX Kč, kterou uvedl v daňovém přiznání.

Žaloba

Žalobci v žalobě poukázali na smysl § 15 odst. 3 a 4 ZDP, tedy podporu nákupu nemovitostí určených k bydlení tím, že je umožněno odečíst zaplacené úroky z hypotečního úvěru od základu daně z příjmů fyzických osob a tvrdili, že žalovaný tento smysl uvedeného zákonného ustanovení svým rozhodnutím popřel. Pokud by žalobci byt Y prodali a kupní cenu použili na splacení prvního úvěru, následně by koupili byt Z a kupní cenu by financovali prostřednictvím druhého úvěru, bylo by pravděpodobně vše „v pořádku“ a mohli by uplatňovat odečet úroků z hypotečního úvěru v maximální možné výši. Směna bytů ale byla vhodným způsobem řešení vzniklé situace, neboť paní H. žalobcům nemusela platiti kupní cenu za byt Y. Dle žalobců byl úvěr v celé výši XXX Kč použit na financování jejich bytových potřeb.
Žalobci žádali, aby soud napadené rozhodnutí zrušil a věc vrátil žalovanému k dalšímu řízení.

Vyjádření žalovaného

V písemném vyjádření k žalobě žalovaný uvedl, že odpočet úroků od základu daně představuje právo, nikoliv automatický nárok daňového subjektu, tj. v daném případě žalobce a). Pro uplatnění tohoto práva musí být naplněny zákonné podmínky. K tomu citoval z rozsudku NSS ze dne 25.6. 2020, č. j. 1 Afs 133/2019. Žalobci směšují užší a širší pojetí uspokojování bytové potřeby. ZDP (a současně také žalovaný) vychází z užšího pojetí, kdy dle kterého je za úvěr sloužící k financování bytové potřeby považován pouze úvěr, jež je taxativním výčtem uveden v § 15 odst. 3 ZDP. Bytová potřeba je pak definována v § 4b ZDP (k tomu odkázal na §4b odst. 1 písm. c/ bod 3 ZDP a § 4b odst. 1 písm. h/ ZDP). Žalobci naproti tomu vychází z širšího pojetí financování bytové potřeby a za její financování považují rovněž další způsoby financování, které ve svém výsledku povedou k získání peněžních prostředků následně použitých k uspokojování bytové potřeby. Zákonná ustanovení o uspokojování bytové potřeby ale nelze vykládat tak široce. Pokud by bylo záměrem zákonodárce zvolit širší pojetí financování bytové potřeby, pak by neuváděl vyčerpávající taxativní výčet úvěrů a typů nemovitých věcí, u kterých lze právo na odpočet úroků uplatnit. Ad absurdum by se daňový subjekt mohl domáhat odpočtu úroků také z podnikatelského úvěru, neboť peníze z podnikání následně použil k financování své bytové potřeby.
Podle žalovaného podmínky pro uplatnění nároku na odpočet úroku z hypotečního úvěru zahrnují jak splnění materiálních podmínek (tj. skutečné vynaložení určité peněžité částky), tak také splnění formálních podmínek. Pokud některá z těchto podmínek není naplněna, nelze odpočet úroků od základu daně uznat. Tak tomu bylo v případě žalobců, kteří použili část druhého úvěru k refinancování úvěru poskytnutého k nákupu bytu Y, ten však již v předmětném zdaňovacím období nevlastnili a neužívali jej k uspokojení své bytové potřeby. Ve vztahu k této části úvěru žalobci nenaplnili podmínky§ 4b odst. 1 písm. c) bod 3 ZDP ani § 4b odst. 1 písm. h) ZDP. Ve vztahu k části druhého úvěru, která byla žalobci použita k financování bytu Z (tedy k doplatku), bylo žalobcům umožněno využít práva na odečet úroků od základu daně. Vzniklou situaci je nutno odlišovat od žalobci uváděné hypotetické situace, za níž by došlo k prodeji bytu Y a následnému nákupu bytu Z. V takovém případě by celým úvěrem byl financován byt Z, tedy bytová potřeba žalobců a žalobci by tím naplnili podmínku uvedenou v § 4b odst. 1 písm. c) bod 3 ZDP.
Dle žalovaného musí být daňový sytém spravedlivý. Tolerování nesplnění zákonných podmínek u odečitatelných položek od základu daně by vedlo k diskriminaci těch daňových subjektů, které zákonné podmínky dodržely. Rovněž by tímto postupem byla porušena zásada legitimního očekávání, kdy by daňové subjekty, které zákonné podmínky nesplnily a nárok na odpočet určitých položek ze základu neuplatnily, byly tímto postupem správce daně poškozeny, neboť vycházely z toho, že nemohou uplatnit položku odečitatelnou od základu daně v rozporu se zákonem. Přistoupení na výklad žalobců a netrvání na kumulativním splnění formálních a materiálních podmínek by představovalo rezignaci na kontrolu dodržení zákonných podmínek a nepřiměřeně extenzivní výklad pro uplatnění odečitatelných položek od základu daně. Výhodnost řešení určité situace pro daňový subjekt nemůže znamenat rezignaci na dodržování podmínek stanovených zákonem.
Žalovaný žádal, aby soud žalobu zamítl.

Posouzení věci Městským soudem v Praze

Žalobce a) při ústním jednání argumentoval obdobně jako v žalobě, na jejíž obsah odkázal. Uvedl, že společně se žalobkyní b) vlastnili bytovou jednotku Y. S vlastnicí jiné jednotky v tomtéž domě se dohodli na směně. „Původní“ jednotku financovali hypotečním úvěrem. Při směně se domluvili na doplatku, neboť směňovaný byt byl větší. Právě proto si vzali nový úvěr ve výši XXX Kč, z čehož částka XXX Kč byla použita na doplacení původního úvěru, a částka XXX Kč byl doplatek rozdílu kupní ceny. Žalobce a) uplatňoval u původního úvěru úroky jako odpočet ze základu daně. Problém nastal v okamžiku, kdy žalobce a) uplatnil odpočet u druhého úvěru. Finanční úřad uznal za financování bytových potřeb pouze doplatek mezi kupními cenami bytů, dle něj doplacení předchozího úvěru není bytovou potřebou. Takový postup je ale nesprávný. K tomu odkázal na rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 25. 6. 2020, čj. 1 Afs 133/2019-34, body 23, 24, 25 a 27 a zdůraznil, že NSS apeluje na to, aby bylo vycházeno ze skutečného stavu věci a smyslu a účelu právní úpravy daňového zvýhodnění. Pokud by bytovou jednotku Y prodal, z výtěžku uhradil první úvěr a následně financoval nákup bytu Z druhým úvěrem, finanční úřad by odpočet uznal. Oba úvěry jsou hypotečními úvěry na pořízení bytu, o čemž není pochyb. Finanční úřad však tvrdí, že doplacení předchozího hypotečního úvěru není řešením bytové potřeby, neboť v rozhodném okamžiku již žalobci nebyli vlastníky původní nemovitosti. Při směně nemovitostí však nelze být vlastníkem obou nemovitostí, požadavek, aby žalobci byli vlastníky obou nemovitostí, je absurdní.
Žalobkyně b) se z ústního jednání omluvila.
Žalovaný uvedl, že předmětem sporu je nový hypoteční úvěr, nikoli ten starý. K argumentaci žalobce odkázal na své písemné vyjádření k žalobě a zdůraznil, že žalobce a) nenaplnil pravidla na přiznání nároku na odpočet z úroků, jde o právo, nikoliv o bezvýhradný nárok daňového subjektu. Zákonodárce stanovil podmínky pro přiznání tohoto práva daňovým subjektům, a žalobce tyto podmínky nenaplnil. K navrženým důkazům uvedl, že skutečnosti k nímž se vztahují, nejsou mezi stranami sporné.
Soud při ústním jednání neprovedl důkazy navržené žalobcem (Směnnou smlouvou, potvrzením o výši úroku z úvěru za rok XXX (období předcházející směně bytů), přiznáním k dani z příjmů žalobce a) za rok XXX), neboť je Směnná smlouva součástí spisového materiálu, jímž se podle ustálené judikatury správních soudů důkaz neprovádí. Ostatní důkazy soud shledal pro posouzení důvodnosti žalobních bodů rovněž za nadbytečné. Předmětem sporu je posouzení zákonnosti rozhodnutí žalovaného za zdaňovací období roku XXX. Jiná zdaňovací období nejsou pro posouzení důvodnosti žalobních bodů rozhodná.
Soud přezkoumal žalobou napadené rozhodnutí, jakož i řízení, které předcházelo jeho vydání, v rozsahu žalobou uplatněných bodů, kterými je vázán, podle skutkového a právního stavu ke dni vydání žalobou napadeného rozhodnutí, a dospěl k závěru, že žaloba je důvodná.
Soud vyšel z následující právní úpravy:
Dle § 65 odst. 1 zákona č. 150/2002 Sb., soudního řádu správního (s. ř. s.), kdo tvrdí, že byl na svých právech zkrácen přímo nebo v důsledku porušení svých práv v předcházejícím řízení úkonem správního orgánu, jímž se zakládají, mění, ruší nebo závazně určují jeho práva nebo povinnosti, (dále jen "rozhodnutí"), může se žalobou domáhat zrušení takového rozhodnutí, popřípadě vyslovení jeho nicotnosti, nestanoví-li tento nebo zvláštní zákon jinak.
Dle § 4b odst. 1 písm. c) ZDP bytovou potřebou se pro účely daní z příjmů rozumí úplatné nabytí

1. bytového domu,

2. rodinného domu,

3. rozestavěné stavby bytového domu nebo rodinného domu,

4. jednotky, která nezahrnuje nebytový prostor jiný než garáž, sklep nebo komoru,

Dle písm. h) téhož ustanovení se bytovou potřebou též rozumí splacení úvěru nebo zápůjčky použitých poplatníkem na financování bytových potřeb uvedených v písmenech a) až g), pokud jsou splněny podmínky pro tyto bytové potřeby.

Dle § 15 odst. 3 ZDP od základu daně se odečte částka, která se rovná úrokům zaplaceným ve zdaňovacím období z úvěru ze stavebního spoření, úrokům z hypotečního úvěru poskytnutého bankou, sníženým o státní příspěvek poskytnutý podle zvláštních právních předpisů, jakož i úvěru poskytnutého stavební spořitelnou, bankou v souvislosti s úvěrem ze stavebního spoření nebo s hypotečním úvěrem, a použitým na financování bytových potřeb, pokud se nejedná o bytovou výstavbu, údržbu ani o změnu stavby bytového domu nebo jednotky, která nezahrnuje nebytový prostor jiný než garáž, sklep nebo komoru, prováděnou v rámci činnosti, ze které plyne příjem ze samostatné činnosti, nebo pro účely nájmu. Použije-li se nebo používá-li se bytová potřeba nebo její část k činnosti, ze které plyne příjem ze samostatné činnosti, a nebo k nájmu, lze odečet úroků po dobu užívání bytové potřeby k uvedeným účelům uplatnit pouze v poměrné výši.
Dle § 15 odst. 4 ZDP v případě, že účastníky smlouvy o úvěru na financování bytové potřeby je více zletilých osob, uplatní odpočet buď jedna z nich, anebo každá z nich, a to rovným dílem. Jde-li o předmět bytové potřeby uvedený v § 4b odst. 1 písm. a) až c) a e), může být základ daně snížen pouze ve zdaňovacím období, po jehož celou dobu poplatník předmět bytové potřeby uvedený v § 4b odst. 1 písm. a) až c) vlastnil a předmět bytové potřeby uvedený v § 4b odst. 1 písm. a), c) a e) užíval k vlastnímu trvalému bydlení nebo trvalému bydlení druhého z manželů, potomků, rodičů nebo prarodičů obou manželů a v případě výstavby, změny stavby nebo koupě rozestavěné stavby užíval předmět bytové potřeby k vlastnímu trvalému bydlení nebo k trvalému bydlení druhého z manželů, potomků, rodičů nebo prarodičů obou manželů po splnění povinností stanovených zvláštním právním předpisem pro užívání staveb. Jde-li o předmět bytové potřeby uvedený v § 4b odst. 1 písm. b), u něhož nebude splněna podmínka zahájení výstavby bytové potřeby do 4 let od okamžiku nabytí pozemku, nárok na uplatnění odpočtu nezdanitelné části základu daně zaniká a příjmem podle § 10 ve zdaňovacím období, ve kterém k této skutečnosti došlo, jsou částky, o které byl v příslušných letech z důvodu zaplacených úroků z úvěrů základ daně snížen. V roce nabytí vlastnictví však stačí, jestliže předmět bytové potřeby poplatník vlastnil ke konci zdaňovacího období. Jde-li o předmět bytové potřeby uvedený v § 4b odst. 1 písm. d), f), g), může být základ daně snížen pouze ve zdaňovacím období, kdy poplatník byt v nájmu nebo v užívání, jednotku, která nezahrnuje nebytový prostor jiný než garáž, sklep nebo komoru, rodinný dům nebo bytový dům získaný podle § 4b odst. 1 písm. d), f), g) užíval k vlastnímu trvalému bydlení nebo k trvalému bydlení druhého z manželů, potomků, rodičů nebo prarodičů obou manželů. Úhrnná částka úroků, o které se snižuje základ daně podle odstavce 3 ze všech úvěrů poplatníků v téže společně hospodařící domácnosti, nesmí překročit 150 000 Kč. Při placení úroků jen po část roku nesmí uplatňovaná částka překročit jednu dvanáctinu této maximální částky za každý měsíc placení úroků.
Soud o věci uvážil takto:
Soud se předně zabýval otázkou aktivní procesní legitimace žalobců. Byť jsou účastníky Smlouvy o poskytnutí hypotečního úvěru oba žalobci, a zároveň jsou oba žalobci spoluvlastníky bytu Z, předmětem daňového řízení bylo pouze uplatnění odpočtu úroků, o které se snižuje základ daně žalobce a). Jinými slovy řečeno, žalobce a) byl účastníkem daňového řízení a adresátem napadeného rozhodnutí. Je proto nepochybně aktivně legitimován k podání žaloby proti rozhodnutí žalovaného podle § 65 odst. 1 s. ř. s.
Žalobkyně b) však dle obsahu správního spisu účastnicí daňového řízení nebyla, ani není adresátkou napadeného rozhodnutí. Účastenství ve správním řízení není podmínkou aktivní procesní legitimace dle § 65 odst. 1 s. ř. s. Jak však vyplývá z judikatury Nejvyššího správního soudu, „[s]myslem široce nastavených mezí § 65 odst. 1 s. ř. s. zahrnujících i osoby, které nebyly účastníky správního řízení, není poskytnout ochranu každému, koho se může rozhodnutí správního orgánu nějakým způsobem dotknout, ale těm, kteří jsou jím přímo závazně zasaženi a nemají žádný jiný způsob, jakým by se mohli proti přímému zásahu do svých subjektivních práv účinně bránit. K takovému závěru soud dospěl např. v případě, kdy zkušebním provozem čističky vod dochází k přímému zásahu do zdraví či práva na příznivé životního prostředí osoby, která ze zákona nebyla účastníkem řízení o povolení zkušebního provozu (srov. rozsudek ze dne 17. 4. 2014, č. j. 7 As 30/214 – 26). Žalobní legitimace však nemá a nemůže svědčit všem těm, kteří mohli být nějakým způsobem rozhodnutím správního orgánu nepřímo zasaženi. Napadnout rozhodnutí o uložení sankce za správní delikt či přestupek proto nemůže např. manžel či manželka přestupce s odůvodněním, že uložená sankce má dopady do jejich společného jmění, ale pouze přestupce. (…) Podmínkou žalobní legitimace ve správním soudnictví je, že žalobce musí být osobou, jejíchž práv se rozhodnutí závazně a autoritativně dotýká přímo, nikoli sekundárně“ (cit. rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 7. 5. 2015, čj. 9 Ads 278/2014-73, body 35 a 36). Tato východiska jsou přiléhavá taktéž pro posouzení nyní projednávané věci. Výše uznaného odpočtu zaplacených úroků má dopady do společného jmění obou žalobců. Dotčení práv žalobkyně b) v řízení, v němž byl daňovým subjektem daně z příjmu fyzické osoby žalobce a) jakožto její manžel, je však toliko nepřímé, sekundární. Žalobkyně b) proto není aktivně procesně legitimována k podání žaloby proti napadenému rozhodnutí. Soud proto žalobu žalobkyně b) odmítl dle § 46 odst. 1 písm. a) s. ř. s. a věcně projednal toliko žalobu žalobce a).
Předmětem sporu je otázka uznatelnosti žalobcem a) uplatněných úroků z hypotečního úvěru jako odečitatelné položky od základu daně z příjmů fyzických osob v rozsahu, v němž byl hypoteční úvěr užit k refinancování „původní“ nemovitosti, jež byla následně na základě Směnné smlouvy směněna za nemovitost, kterou nyní žalobce a) k naplňování své bytové potřeby užívá.
K tomu soud předně poukazuje na slova Rudolfa von Jheringa v úvodu spisu Účel v právu, dle kterých účel je tvůrcem celého práva a neexistuje právní věta, která by nevděčila účelu za svůj vznik (viz WINTR, Jan. Metody a zásady interpretace práva. 2. vydání. Studie. Praha: Auditorium, 2019. ISBN 978-80-87284-75-9, str. 169-170).
Podle ustálené judikatury Nejvyššího správního soudu je nezbytné vykládat právní úpravu odpočtu úroků ze základu daně z příjmů fyzických osob s ohledem na její smysl a účel. NSS konkrétně uvedl, že „je nezbytné vyjít ze smyslu a účelu předmětné právní úpravy tohoto druhu daňového zvýhodnění. Právo na bydlení je součástí práva na přiměřenou životní úroveň (srov. čl. 31 Evropské sociální charty). Jde o jedno ze základních sociálních práv a státu je tak uloženo přijímat přiměřená opatření k jeho zajištění. Jedním z nich je i daňová podpora bytové výstavby, která je uskutečňována a provedena mimo jiné ve zkoumaném § 15 odst. 3 písm. a) zákona o daních z příjmu. Jinak řečeno, ten, kdo se rozhodne uspokojit vlastní bytovou potřebu, resp. bytovou potřebu své rodiny a k financování (výstavby, koupě, atd.) kromě vlastních prostředků použije hypotéční úvěr, který řádně splatí, může snížit svůj základ daně (a tedy i výši své konečné daňové povinnosti) o částku rovnající se zaplaceným úrokům z tohoto úvěru a ušetřené prostředky může použít na zajištění bydlení. Jde o úpravu rozumnou a účelnou, nepřímou podporu, která vybízí a motivuje osoby k tomu, aby přijaly vlastní odpovědnost za získání bydlení“ (cit. rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 25. 6. 2020, čj. 1 Afs 133/2019-34, bod 23). Jinými slovy řečeno, účelem tohoto daňového zvýhodnění byla od počátku jeho zakotvení v zákoně motivace fyzických osob k tomu, aby přijaly vlastní odpovědnost za získání kvalitního bydlení (srov. rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 16. 2. 2021, čj. 1 Afs 453/2020-27, bod 20). Také městský soud se proto ztotožňuje s argumentací žalobce a), podle nějž je nutné vyjít především ze smyslu a účelu předmětné právní úpravy.
Mezi stranami je nesporné, že žalobce a) nabyl byt Z na základě Směnné smlouvy, která byla uzavřena dne 30. 7. 2021. Smlouva o druhém hypotečním úvěru byla uzavřena dne 9. 7. 2021. S účinností od 1. 1. 2021 přitom zakotvil zákonodárce do § 4b ZDP rozšířenou definici institutu bytové potřeby. Konkrétně bylo při přijetí § 4b odst. 1 písm. c) ZDP dle důvodové zprávy k novelizačnímu zákonu č. 386/2020 Sb. cílem zákonodárce, aby daňové zvýhodnění zahrnovalo všechny formy úplatného nabytí vlastnického práva k věcem zde vyčteným (bytového domu, rodinného domu, rozestavěné stavby bytového domu nebo rodinného domu, jednotky, která nezahrnuje nebytový prostor jiný než garáž, sklep nebo komor). Zákonodárce nepovažoval rozdílné zacházení s různými druhy úplatného nabytí nemovité věci za odůvodněné (viz Vláda: Důvodová zpráva k zákonu č. 386/2020 Sb., kterým se zrušuje zákonné opatření Senátu č. 340/2013 Sb., o dani z nabytí nemovitých věcí, ve znění pozdějších předpisů, a mění a zrušují další související právní předpisy, č. 386/2020 Dz).
Směna je dle ustálených doktrinálních závěrů úplatným závazkovým vztahem (viz [TICHÝ, Luboš a Tomáš HORÁČEK. § 2184 Základní ustanovení. In: ŠVESTKA, Jiří, Jan DVOŘÁK, Josef FIALA aj. Občanský zákoník: Komentář, Svazek V, (§ 1721-2520) [Systém ASPI]. Wolters Kluwer. ASPI_ID KO89_e2012CZ. Dostupné v Systému ASPI. ISSN: 2336-517X.]). Oproti kupní smlouvě se směnná smlouva liší především tím, že v případě kupní smlouvy je úplatou za předmět koupě kupní cena sjednaná v penězích. Je-li za předmět koupě poskytnut jiný ekvivalent, jde o smlouvu směnnou (srov. rozsudek Nejvyššího soudu ze dne 26. 9. 2002, sp. zn. 30 Cdo 1162/2002). Nabytí bytu Z na základě Směnné smlouvy je tak nepochybně úplatným nabytím jednotky ve smyslu § 4b odst. 1 písm. c) bod 4. ZDP.
Na tomto místě soud podotýká, že daňové orgány jsou povinny posuzovat v daňovém řízení tvrzené a prokazované skutečnosti v souladu se zásadou materiální pravdy, tj. podle jejich skutečného obsahu (srov. rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 25. 6. 2020, čj. 1 Afs 133/2019-34, bod 24). Byt Y byl užit k financování části hodnoty bytu Z, tedy k zajištění bytové potřeby žalobce a). V Článku V, bodu 5.2 Směnné smlouvy se pak žalobce a) zavázal, že zajistí nezbytnou součinnost při výmazu zástavního práva smluvního ve prospěch Hypoteční banky a.s., váznoucího na bytu Y. Tato smluvní povinnost je dle soudu zcela přiměřená okolnostem transakce. Lze si jen stěží představit, že by V. H. jakožto racionální ekonomická aktérka a vlastnice směňovaného bytu Z přistoupila ke směně, pokud by po realizaci transakce byl jí nově nabytý byt Y nadále zatížen zástavním právem z prvního hypotečního úvěru. Refinancování prvního úvěru tak bylo zcela přiměřeným prostředkem k dosažení tohoto cíle, a fakticky tak umožnilo realizaci směny. Převedení bytu Y na V. H. se zajištěním výmazu zástavního práva a uhrazení doplatku ve výši XXX Kč, přitom bylo součástí jedné nedělitelné transakce, v jejímž důsledku nabyl žalobce a) do společného jmění manželů byt Z. Tento byt slouží k trvalému bydlení žalobce a). Byl-li tedy druhý úvěr částečně užit k refinancování prvního hypotečního úvěru, a částečně k uhrazení doplatku, byl v celém rozsahu užit k financování bytových potřeb žalobce a). Jelikož žalobce splácel hypotéku na financování bytových potřeb ve smyslu § 4b odst. 1 písm. c) bod 4. ZDP, naplnil v celém rozsahu druhého úvěru taktéž znaky § 4b odst. 1 písm. h) ZDP.
Jak soud již uvedl výše, smyslem a účelem institutu odpočtu úroků od základu daně z příjmů fyzických osob je podpora bydlení, přičemž od počátku roku 2021 zákonodárce toto daňové zvýhodnění dále zpřístupnil, když do něj (mimo jiné) zahrnul jakékoliv úplatné nabytí (bytové) jednotky, resp. její financování úvěrem ve smyslu §4b odst. 1 písm. h) ZDP. To vše zákonodárce činil s cílem minimalizovat rozdílné zacházení s různými druhy úplatného nabytí nemovité věci. Tato východiska je nutno mít na paměti také při posuzování případu žalobce, tedy ve věci financování nabytí bytové jednotky prostřednictvím směny. Výklad daňových orgánů, podle nichž naplnil žalobce a) podmínky pro uznání úroků ze druhého úvěru pouze v rozsahu odpovídajícímu podílu peněžních prostředků čerpaných z tohoto úvěru za účelem uhrazení doplatku, je restriktivní. Důsledkem přístupu přijatého žalovaným a správcem daně by bylo výrazné omezení aplikovatelnosti odpočtu úroků při nabytí nemovitosti sloužící k bydlení prostřednictvím směny. To je však v rozporu s výše předestřeným záměrem zákonodárce. Nelze ani pominout, že se směna menšího bytu za větší nijak nevymyká z běžného hospodářského života, z obvyklé praxe. Chtěl-li zákonodárce zpřístupnit daňové zvýhodnění pro všechny úplatné způsoby nabytí nemovitosti (tedy včetně směny), není (ani částečné) vyloučení úroků z hypotečního úvěru užitého na financování takové směny v souladu s jeho záměrem. Uplatňování restriktivního výkladu daňovými orgány tak nebylo v souladu se smyslem a účelem právní úpravy.
Výklad přijatý daňovými orgány nadto nemá oporu ani v jazykovém a systematickém výkladu právní úpravy. Odpočet uplatňovaný žalobcem a) nevybočuje z taxativního výčtu úvěrů a typů nemovitých věcí, u kterých lze právo na odpočet úroků uplatnit. Žalobce a), jak již soud uvedl výše, naplnil podmínky bytové potřeby dle § 4b odst. 1 písm. c) bod 4. ZDP (úplatně nabyl nemovitou věc – jednotku) ve spojení s §§ 4b odst. 1 písm. h) a 15 odst. 3, 4 ZDP (splácí hypoteční úvěr použitý na financování své vlastní bytové potřeby). Žalobce a) tedy naplnil nejen materiální, ale také formální požadavky zákona.
Pouze pro úplnost soud uvádí, že v případě žalobce a) nelze hovořit o (slovy žalovaného) nepřímé či přerušené vazbě mezi druhým úvěrem a financováním bytové potřeby, jelikož druhý úvěr slouží přímo k financování bytové potřeby, a to prostřednictvím Směnné smlouvy, jež naplňuje znaky úplatného způsobu nabytí nemovitosti. Obdobně není důvodná argumentace legitimním očekáváním či nediskriminací jiných daňových subjektů. I pokud by bylo prokázáno, že jiný daňový subjekt nárok na odpočet určitých položek ze základu daně neuplatnil v důsledku očekávání, jež vyvolala restriktivní praxe daňových orgánů, nelze tuto skutečnost klást k tíži žalobci, který postupoval v souladu se zákonem.

Závěr a náklady řízení

Na základě shora uvedených skutečností soud rozhodnutí žalovaného podle ust. § 78 odst. 1, 4 s. ř. s. pro nezákonnost zrušil a věc vrátil žalovanému k dalšímu řízení. V něm bude žalovaný vázán právním názorem soudu (§ 78 odst. 5 s. ř. s.) a zohlední přitom skutečnost, že žalobce a) naplnil podmínky bytové potřeby dle § 4b odst. 1 písm. c) bod 4. ZDP ve spojení s §§ 4b odst. 1 písm. h) a 15 odst. 3 ZDP.
Výrok o náhradě nákladů řízení žalobce a) je odůvodněn § 60 odst. 1 s. ř. s. Žalobce a) byl ve věci procesně úspěšný, soud mu proto přiznal náhradu nákladů řízení. Při stanovení výše odměny za právní zastoupení žalobce vyšel z vyhlášky č. 177/1996 Sb., advokátní tarif (AT), ve znění novely (zákonem č. 258/2024 Sb., změna advokátního tarifu, účinné od 1. 1. 2025 (Novela AT), kde se v v § 15 přechodných ustanoveních uvádí: „Za právní služby poskytnuté přede dnem nabytí účinnosti této vyhlášky přísluší advokátu nebo komerčnímu právníkovi odměna podle dosavadních předpisů.“. Žalobci a) náleží za úkony učiněné do 31. 12. 2024 náklady za právní zastoupení za 2 x hlavní úkon právní služby á 3 100 Kč (§ 11 odst. 1 písm. a/, d/ AT, za převzetí a přípravu zastoupení, podání žaloby, 2 x režijní paušál á 300 Kč (§ 13 odst. 4 AT), a DPH, tedy 8 228 Kč (dle AT účinného do 31. 12 2024). Pokud jde o úkony učiněné po 1. 1. 2025, soud vyšel z toho, že výše neuznaného nároku na odpočet nezdanitelné části základu daně podle § 15 odst. 3 a 4 ZDP činí částku 24 114 Kč (maximální výše odpočtu 150 000 Kč – daňovými orgány uznaná výše odpočtu 125 886 Kč), kterou je proto podle § 10b odst. 5 písm. a/ AT nutné považovat za tarifní hodnotu sporu v nyní projednávané věci. Žalobci a) náleží náhrada nákladů za 1 x hlavní úkon á 2 100 Kč (§ 11 odst. 1 písm. g) AT za účast na ú. j.), 1 x režijní paušál á 450 Kč, a DPH, tedy 3 086 Kč (dle AT účinného od 1. 1. 2025). Dále mu náleží náhrada zaplaceného soudního poplatku ve výši 3 000 Kč, tedy celkem 14 314 Kč.
O náhradě nákladů řízení žalobkyně b) soud rozhodl podle § 60 odst. 3 s. ř. s., podle něhož žádný z účastníků nemá právo na náhradu nákladů řízení, jestliže byla žaloba odmítnuta. Žalobkyni b) soud zaplacený soudní poplatek nevracel, neboť žaloba žalobkyně b) byla odmítnuta po prvním jednání (§ 10 odst. 3 větou poslední zákona č. 549/1991 Sb., o soudních poplatcích a contrario).

Poučení:

Proti tomuto rozhodnutí lze podat kasační stížnost ve lhůtě dvou týdnů ode dne jeho doručení. Kasační stížnost se podává ve dvou vyhotoveních u Nejvyššího správního soudu, se sídlem Moravské náměstí 6, Brno. O kasační stížnosti rozhoduje Nejvyšší správní soud.

V řízení o kasační stížnosti musí být stěžovatel zastoupen advokátem; to neplatí, má-li stěžovatel, jeho zaměstnanec nebo člen, který za něj jedná nebo jej zastupuje, vysokoškolské právnické vzdělání, které je podle zvláštních zákonů vyžadováno pro výkon advokacie.

Praha 14. května 2025

JUDr. Ivanka Havlíková v. r.

předsedkyně senátu

Shodu s prvopisem potvrzuje K. N.