9 Af 18/2023 - 116

Číslo jednací: 9 Af 18/2023 - 116
Soud: Krajský / Městský soud
Datum rozhodnutí: 28. 8. 2024
Kategorie: Daň z příjmů
Stáhnout PDF

Celé znění judikátu:

žalobce: AGH VLT a.s.

se sídlem Bayerova 494, Rožnov pod Radhoštěm

proti

žalovanému: Odvolací finanční ředitelství

                        se sídlem Masarykova 427/31, Brno

o žalobě proti rozhodnutí žalovaného ze dne 23. 6. 2023, č.j. 20741/23/5200-11432-701996,

takto:

  1. Žaloba se zamítá.
  2. Žádný z účastníků nemá právo na náhradu nákladů řízení.

Odůvodnění:

  1. Stručné vymezení věci
  1. Žalobce se podanou žalobou přezkoumání v záhlaví označeného rozhodnutí žalovaného, kterým žalovaný dle § 116 odst. 1 písm. a) zákona č. 280/2009 Sb., daňového řádu (dále jen „daňový řád“) změnil rozhodnutí Finančního úřadu pro hlavní město Prahu (dále jen „správce daně“), dodatečný platební výměr na daň z příjmů právnických osob (dále také „DPPO“) za zdaňovací období od 1. 1. 2014 do 31. 12. 2014, ze dne 10. 12. 2020, č. j. 8820943/20/2009-52523-110090 (dále také „dodatečný platební výměr“ nebo „platební výměr“), kterým byla správcem daně podle zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění pozdějších předpisů (dále také ,,ZDP“) a podle § 147 a § 143 odst. 1 a 3 daňového řádu z mocí úřední doměřena DPPO vyšší o částku 2 458 600,- Kč, a současně vznikla zákonná povinnost uhradit penále podle § 251 odst. 1 písm. a) daňového řádu ve výši 20% z částky doměřené daně, tj. 491 720,- Kč. Žalovaný rozhodl způsobem uvedeným ve výroku napadeného rozhodnutí, přičemž žalobci byla doměřena DPPO vyšší o částku 2 749 870,- Kč, a zároveň bylo žalobci stanoveno penále dle § 251 odst. 3 daňového řádu ve výši 534 652,- Kč, v ostatním zůstal výrok rozhodnutí správce daně beze změny.
  2. Správce daně provedl kontroly za zdaňovací období 2013, 2014 a 2015. Zjistil, že daňový subjekt vyplácel částku 18 000 000,- Kč (rok 2013), 12 500 000,- Kč (rok 2014) a 12 000 000,- Kč (rok 2015) jako úroky z dluhopisů, a to jediným akcionářům daňového subjektu, panu S. H. a Z. M. Předmětné dluhopisy v nominální hodnotě 1,- Kč/kus (dále též „korunové dluhopisy“) emitovala společnost A (dále jen „A“), v roce 2012 v celkovém objemu 150 000 000,- Kč. Z vyplacených úroků nebyla daňovým subjektem, který se stal právním nástupcem emitenta těchto dluhopisů v důsledku fúze se společností A (rozhodný den fúze ke dni 1. 1. 2013), provedena srážka daně, neboť s ohledem na datum emise dluhopisů aplikoval s ohledem na Čl. IV. bod 2 přechodných ustanovení zákona č. 192/2012 Sb., § 36 odst. 3 ZDP, ve znění účinném do 31.12. 2012, podle kterého se základ daně a sražená daň vážící se ke každému jednotlivému cennému papíru, a tedy i dluhopisu, zaokrouhluje na koruny dolů. Tímto postupem byla z úroku, který plynul z cenného papíru představujícího dluhopis v nominální hodnotě 1,- Kč, vypočtena srážka daně ve výši 0,- Kč.
  3. Správce daně dospěl k závěru, že žádný z kroků, které daňový subjekt či jeho právní předchůdci učinili ve spojitosti s koupí akcií daňového subjektu, emisí dluhopisů a následnou fúzí, ve svém konečném důsledku nevyústil v situaci, která by opravňovala daňový subjekt k uplatnění úroků z dluhopisů jako výdaje vynaloženého na dosažení, zajištění a udržení jeho zdanitelných příjmů. V průběhu provedených transakcí došlo ke vzniku závazku tím, že společnost A koupila od svých vlastníků (pana H. a M.) akcie daňového subjektu a k úhradě takto vytvořeného závazku bylo využito emise korunových dluhopisů, což umožňovalo využít efektu nedaněných úroků z takovýchto dluhopisů na straně jejich příjemců. Daňový subjekt nesl náklady na pořízení vlastních akcií bez toho, že by získal jakékoliv finanční prostředky nebo jinou srovnatelnou ekonomickou výhodu. Proto náklady vyplývající z těchto kroků, tj. úroky z dluhopisů emitovaných v roce 2012, správce daně nepovažoval za daňově uznatelné náklady ve zdaňovacím období roku 2013 až 2015 ve smyslu § 24 odst. 1 ZDP.
  4. Při kontrole DPFO 2014 ve vztahu k dani z příjmů fyzických osob vybírané srážkou daně podle zvláštní sazby došel správce daně k závěru, že výsledkem je stav, který není v souladu s cílem ZDP. V případě emise korunových dluhopisů společností A nebyl naplněn smysl a účel dluhopisového financování (emitent nezískal žádnou finanční hodnotu) a současně nebyl nalezen jiný důvod předmětné emise než vznik titulu pro budoucí finanční toky směrem od emitenta k držiteli dluhopisů, s využitím výhody značně příznivého daňového režimu. Ačkoli tedy daňový subjekt formálně naplnil podmínky § 36 odst. 3 ZDP, vzhledem k tomu, že byly vytvořeny umělé, nestandardní podmínky pro vydání korunových dluhopisů, a to v době, kdy již bylo zcela zřejmé, že s účinností od 1.1.2013 bude platit jiná právní úprava v zaokrouhlování úrokových výnosů, daňový subjekt pouze účelově využil přechodného zákona č. 192/2012 Sb., které umožnilo u korunových dluhopisů vydaných do 31. 12. 2012 nezdanit úrokový výnos.
  5. Správce daně tento postup vyhodnotil jako zneužití práva a úrokový výnos plynoucí držitelům korunových dluhopisů ve zdaňovacím období roku 2014 podrobil zdanění jako u úroku plynoucího z dluhopisu vydaného po 31. 12. 2012.
  6. Dále správce daně zjistil, že daňový subjekt zkrátil výnosy ve zdaňovacím období roku 2013 a 2014 tím, že koupil od společnosti B (dále jen „B"), pohledávku v nominální hodnotě 15 000 000,- Kč za panem Z. M., členem představenstva daňového subjektu. Jelikož M. byl osobou spojenou ve smyslu § 23 odst. 7 odst. 1 písm. a) bod 1 ZDP, dospěl správce daně k závěru, že daňový subjekt měl neuhrazený závazek pana M. hodnotit jako poskytnutí peněžních prostředků členovi představenstva akciové společnosti za podmínek obvyklých v obchodním styku a zvýšit základ daně ve smyslu § 23 odst. 1 ZDP o částku, kterou by M. zaplatil v dané době a za obdobných podmínek jako fyzická osoba nespojenému věřiteli jako cenu za poskytnutí finančních prostředků (tedy o částku 2 166 827,- Kč za období 2013 a o částku 440 682,- Kč za období 2014).
  7. Žalovaný v napadeném rozhodnutí dospěl k závěru, že je nutno změnit právní názor správce daně, neboť nedošlo k porušení hmotněprávních podmínek při uplatnění daňových výdajů dle § 24 odst. 1 ZDP. Emise korunových dluhopisů právě v roce 2012 zde nespočívala v rozporu s daňovou legislativou, ale v rozporu s účelem samotného práva. U daňového subjektu bylo při aplikaci právních předpisů platných pro zdanění, resp. nezdanění úrokových příjmů prokázáno zneužití práva.
  8. Jelikož rozhodnutím žalovaného ze dne 11. 5. 2023, č. j. 15398/23/5200-11432-701996, nedošlo ke změně ani zrušení kontrolních zjištění za rok 2013, došlo tak ke změně v uplatnění odečitatelné položky dle § 34 odst. 1 ZDP (daňová ztráta) k základu DPPO za zdaňovací období 2014, kdy tak nárok na její uplatnění zanikl. Doměřená daň proto byla žalovaným zvýšena na částku 2 749 870,- Kč, a penále dle §251 odst. 1 písm. a) daňového řádu (ve výši 20 % doměřené daně) po zaokrouhlení na celé koruny na částku 534 652,- Kč.
  9. Ve zbylém rozsahu se žalovaný ztotožnil se závěry správce daně. 
  1. Obsah žaloby
  1. V úvodu žalobce zrekapituloval průběh správního řízení. Kvitoval závěr žalovaného, že nedošlo k porušení § 24 odst. 1 ZDP, avšak dle žalobce nedošlo ke zneužití práva. Žalovaný své tvrzení o zneužití práva neprokázal, neunesl své důkazní břemeno a neprokázal kumulativní naplnění jak objektivního, tak subjektivního prvku zneužití práva. Zákaz zneužití práva je ultima ratio, a proto musí být uplatňován nanejvýš restriktivně a za pečlivého poměření s jinými obdobně důležitými principy vlastními právnímu řádu, zejména principem právní jistoty, s nímž se nejvíce střetává. S odkazem na judikaturu Nejvyššího správního soudu žalobce zdůraznil, že za zneužití práva nelze považovat a) takové jednání, které sleduje racionální účel, které tedy není samoúčelné, resp. jehož jediným smyslem není právě snížení daňové povinností cestou obcházení daňových zákonů,  b) takové jednání, které pří pečlivém rozlišení situace, kdy žalobce volí z různých do úvahy přicházejících alternativ, má svůj samostatný racionální smysl, a to i když jde o variantu, která je pro žalobce daňově nejvýhodnější, což je legitimní, právem aprobovaný postup, a c) takové jednání, jehož hlavním účelem není nedovolené daňově zvýhodnění. Hlavním účelem transakce je takový její účel, který ve srovnání s případnými jinými dalšími jejími účely je natolik neporovnatelně významnější, že tyto ostatní účely ve své podstatě zastiňuje a zásadně marginalizuje. Prokázání zneužití práva je výhradně na správci daně, resp. žalovaném.
  2. Žalobce v průběhu daňové kontroly a následného odvolacího řízeni, tj. v rámci celého procesu dokazování, dostatečně a jednoznačně prokázal a zdůvodnil ekonomické důvody emise dluhopisů, prokázal, že chování žalobce mělo ekonomický smysl, dostatečně zdůvodnil a prokázal, že hlavním důvodem realizace transakce nebylo získání daňové výhody a prokázal, že úroky z dluhopisů jsou v daném případě daňově uznatelné náklady, které souvisí s dosažením, zajištěním a udržením zdanitelných příjmů a splňují podmínky ustanovení § 24 odst. 1 ZDP, přičemž uplatnění úroků v daňových nákladech žalobce není v rozporu se smyslem a účelem příslušných ustanovení ZDP.
  3. V první žalobní námitce žalobce s odkazem na svou odvolací argumentaci uváděl, že správce daně informace a skutečnosti získané v průběhu daňové kontroly DPPO za rok 2013 v celém rozsahu převzal do daňové kontroly za rok 2014.  Daňovou kontrolu za rok 2014 tak nezahájil dne 3. 4. 2018 (kdy došlo pouze k formálnímu zahájení daňové kontroly), jak tvrdí, ale ve skutečnosti již dne 12. 5. 2017 (tedy v rámci zahájené daňové kontroly za zdaňovací období roku 2013). Žalobce z výše uvedeného dovodil, že dodatečný platební výměr za období 2014, ze dne 10.12.2020 (doručen žalobci dne 17. 12. 2020) byl vydán, po tříleté lhůtě stanovené v § 148 daňového řádu, a takto doměřená daň z příjmů právnických osob za zdaňovací období od 01.01.2014 do 31.12.2014 byla doměřena nezákonně.
  4. Žalobce se neztotožnil s vypořádáním této námitky žalovaným v bodě 162. napadeného rozhodnutí, z nějž citoval, a zdůraznil, že ačkoli je to správce daně, kdo stanoví předmět a rozsah daňové kontroly, je třeba rozlišovat faktické a formální zahájení daňové kontroly, přičemž podstatné pro běh lhůt je zahájení faktické, nikoliv formální. Není tedy stěžejní, jak byl předmět a rozsah kontroly vymezen v protokole o zahájení kontroly, ale jaká daňová povinnost a v jakém rozsahu byla fakticky správcem daně kontrolována. K tomu žalobce dále citoval z výzvy ze dne 8. 2. 2018 č.j. 21890/18/4232-22792-805214 vydané v rámci daňové kontroly DPPO za zdaňovací období roku 2013. Z této žalobce dovodil, že ačkoliv výzva byla formálně vydána toliko ke zdaňovacímu období roku 2013, správce daně fakticky učinil závěry i pro zdaňovací období následující.
  5. Ve druhé žalobní námitce uvedl, že správce daně měl vydat v případě zdaňovacího období roku 2014 výzvu k podání dodatečného daňového tvrzení, nikoliv zahajovat dne 3. 4. 2018 daňovou kontrolu. Citoval body 161 a 163 napadeného rozhodnutí, pročež odkázal na rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 10. 10. 2018, č. j. 6 Afs 61/2018–30, z nějž taktéž citoval, a dále na usnesení rozšířeného senátu Nejvyššího správního soudu ze dne 16.11.2016, č. j. 1 Afs 183/2014-55. Za irelevantní označil argumentaci žalovaného, že žalobce mohl podat dodatečné daňové přiznání sám, v důsledku čehož by mu povinnost hradit penále nevznikla. Předpis penále na dani z příjmů právnických osob za zdaňovací období roku 2014 byl žalobci sdělen v přímém rozporu konstantní judikaturou NSS. Ta se s účinností od roku 2021 promítla do § 87 odst. 4 daňového řádu, jež žalobce citoval.
  6. Ve třetí žalobní námitce žalobce brojil proti porušení legitimního očekávání. Uvedl, že již v odvolání odkazoval na judikaturu Nejvyššího správního soudu, a to rozsudky ze dne 26. 10. 2017, č. j. 5 Afs 27/2017, a ze dne 9. 12. 2015, č. j. 10 Afs 105/2015-46. Žalobce citoval z účetních závěrek za rok 2013, 2014 a 2015.  K argumentaci žalovaného v bodě 111. napadeného rozhodnutí uvedl, že pokud správce dané prokazatelně po celou dobu daňovou uznatelnost úrokových nákladů z korunových dluhopisů akceptoval a nerozporoval ji, byl si vědom, že se jedná o úrokové náklady z korunových dluhopisů, přesto nepožadoval žádná vysvětlení, a žalobce tak legitimně očekával, že uplatnění těchto nákladů považuje za správné.
  7. Ve čtvrté žalobní námitce uvedl, že emise dluhopisů byl uskutečněna ve zdaňovacím období roku 2012, které je již pro účely daně z příjmů právnických osob prekludované. Nesouhlasil s argumentací správce daně, podle níž dle § 92 daňového řádu daňový subjekt prokazuje všechny skutečnosti, které je povinen uvádět v daňových tvrzeních a dalších podáních, přičemž je to právě žalobce, kdo si uplatnil ve svých daňově účinných nákladech úroky z dluhopisů. Uvedl, že důkazní břemeno ohledně skutečností nastalých v již prekludovaném zdaňovacím období roku 2012 jej netíží. Důkazní břemeno daňového subjektu se totiž vztahuje pouze k prokázání skutečností tvrzených (uvedených) daňovým subjektem v daňovém přiznání, resp. skutečností, jež je daňový subjekt v daňovém přiznání povinen uvést, tedy skutečností vážících se výlučné k daňové povinnosti subjektu v prověřovaném zdaňovacím období. Jelikož daňová povinnost má rozměr jak druhový (vážící se k zákonem stanovené konkrétní dani), tak časový (vyjádřený lhůtou, v níž právo státu na vyměření či doměření daně zaniká), je rozšíření důkazního břemene mimo tento rámec nepřípustným excesem správce daně, k čemuž odkázal na nález Ústavního soudu na nález Ústavního soudu sp. zn. IV. ÚS 29/05 ze dne 1. 6. 2005, a dále na rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 21. 5. 2005, sp. zn. 8 Afs 16/2005. Předmětem dokazování ve zdaňovacích obdobích roku 2013, 2014 resp. 2015 již nemůže být, jaké důvody vedly k emisi dluhopisů, příp. prodeji akcií.
  8. Rozsudek Nejvyššího správního soudu sp. zn. 2 Afs 19/2010, na nějž odkazoval správce daně, žalobce nepovažoval za přiléhavý, neboť se týkal povinnosti prokázat vstupní cenu majetku, pokud společnost uplatňuje odpisy i v situaci, kdy zdaňovací období, ve kterém byl pořízen majetek, již prekludovalo.  Správnost výše uplatněných odpisů však lze ověřit pouze v návaznosti na výši vstupní ceny, což výslovně stanoví zákon. Oprávnění požadovat skutečnosti týkající se prekludovaného období jen v případech, které zákon jasně a výslovné definuje, vyplývá např. i z důvodové zprávy k zákonu č. 321/2016 Sb., účinnému k 1. 12. 2016, z níž citoval. Dále provedl srovnání s původním návrhem novely ZDP, konkrétně navrhovaného §38y odst. 2, z nějž také (včetně důvodové zprávy) citoval. Žalobce se ohradil proti závěrům správce daně, že argumentace výše uvedenými dokumenty tvrzení žalobce ohledně nemožnosti požadovat prokázání skutečností týkajících se prekludovaného zdaňovacího období neprokazuje a dále nepodporuje, a proti jeho odmítnutí odkazu na důvodovou zprávu novely ZDP.
  9. Žalobce dále odkázal na nálezy ústavního soudu sp. zn. III. ÚS 2196/2007 (z nějž citoval) a dále IV. ÚS. 29/05. Ohradil se proti závěrům žalovaného k nepřiléhavosti těchto nálezů v bodě 113 napadeného rozhodnutí a uvedl, že Ústavní soud prezentoval obecné závěry, které však podporují argumentaci žalobce.
  10. V páté žalobní námitce žalobce uvedl, že v průběhu řízení vysvětlil a prokázal ekonomickou podstatu restrukturalizace a jejích jednotlivých kroků. Tuto restrukturalizaci žalobce velmi podrobně popsal v žalobě, pročež uvedl, že jednotlivé kroky (včetně nákupu společnosti A a následné emise korunových Dluhopisů) vedly k dosažení záměrů pana H. a pana M. a dávají ekonomický smysl jak pro žalobce, tak pro jeho společníky. Nerozporoval, že k dosažení přímého vlastnictví podílů ve panem H. a panem M. mohlo být dosaženo i jinými transakcemi. Dle konstantní judikatury správních soudů (např. rozhodnutí NSS č.j. 7 Afs 54/2006-155) je však žalobce oprávněn vybrat si co nejméně zdanitelný způsob provozování podnikání, neboť neexistuje žádná povinnost podnikat takovým způsobem, aby se zvýšil daňový příjem státu, za předpokladu, že budou naplněny legální možnosti stanovené zákonem.
  11. Žalobce nezastíral, že dluhopisy s korunovou jmenovitou hodnotou, umožňující faktické neplacení daně z úrokových příjmů, jsou atraktivním investičním instrumentem, a to jak pro jejich emitenta, tak pro vlastníka dluhopisů. Právě pro tyto jejich vlastnosti byly dluhopisy zahrnuty do předmětné transakce, avšak nikoli pouze pro jejich daňové výhody. Jejich prostřednictvím financoval nákup akcií AGH VLT v rámci provedené restrukturalizace s tím, že v budoucnu lze tohoto investičního nástroje využít jako jedné z forem dalšího financování rozvoje žalobce (druhotné financování žalobce). Ekonomický přínos spatřoval v přípravě na vstup profesionálních investorů (formou kapitálové účasti či investice do dluhopisů). K druhotnému financování žalobce uvedl, že prostředky získané prodejem dluhopisů budou využity k zajištění financování podnikatelských aktivit žalobce (budou zpětně vloženy formou příplatku do vlastního kapitálu, nebo převedeny na žalobce a ten zrealizuje jejich prodej investorovi, přičemž získané prostředky využije na financování svých podnikatelských aktivit, nebo budou použity jako forma zajištění bankovního úvěru pro žalobce). Úroky z dluhopisů tedy souvisejí s podnikatelskou činností žalobce, mezi nimi a očekávanými příjmy existuje přímý vztah a jejich vynaložení dává z ekonomického hlediska smysl. Nelze tedy tvrdit, že jediným či hlavním důvodem provedené restrukturalizace se zapojením dluhopisů byl důvod daňový, v důsledku čehož nemůže obstát závěr o zneužití práva.
  12. V šesté žalobní námitce se žalobce podrobně věnoval otázce zneužití práva. Uvedl, že v průběhu daňového řízení zdůvodnil a prokázal racionální ekonomický důvod. Nemohlo se tak jednat o zneužití práva. Postupoval zcela legitimně. Není naplněna podmínka, že hlavním (jediným) důvodem těchto transakcí bylo získání daňového zvýhodnění.  Opakovaně poukazoval na právo podnikatelského subjektu na volbu takového uspořádání své činnosti, která bude celkově ekonomicky nejvýhodnější, a to s odkazem na rozsudek Nejvyššího správního soudu č. j. 7 Afs 54/2006–155, z nějž rozsáhle citoval. Jak evropská ta česká judikatura pro zneužití práva vyžaduje kumulativní splnění dvou podmínek: a) hlavním cílem hospodářské činnosti je získání daňového zvýhodnění (dále „Podmínka A“), a současně b) poskytnutí daňového zvýhodnění je v rozporu s cílem sledovaným právní úpravou (dále „Podmínka B“). Dle žalobce je důkazním břemenem výhradně správce daně toto kumulativní naplnění obou podmínek jednoznačně prokázat. Žalobce dále uvedl, že princip zákazu neužití práva byl do daňového řádu začleněn zákonem č. 80/2019 Sb., k čemuž citoval § 8 odst. 4 daňového řádu ve znění účinném od 1. 4. 2019 a dále související část důvodové zprávy. Dále odkázal na § 92 odst. 5 písm. f) daňového řádu. Relevantní judikatura je však plně aplikovatelná i za současné právní úpravy.
  13. Žalovaný své důkazní břemeno neunesl, jeho tvrzení a závěry jsou v rozporu s existujícími důkazními prostředky a faktickým stavem. Podmínka A nebyla naplněna, neboť provedená restrukturalizace včetně emise dluhopisů měla racionální ekonomický smysl, což žalobce dle svých tvrzení prokázal relevantními důkazními prostředky.
  14. K otázce naplnění Podmínky B žalobce nejprve rozsáhle a v příkladech uvedl, jaké chování daňového subjektu je v souladu s cílem sledovaným právní úpravou. Dále zdůraznil, že nutnost jejího splnění konstatuje také důvodová zpráva k novele daňového řádu, z níž citoval. Žalovaný splnění této podmínky dle žalobce neprokázal. Žalobce označil za nepřijatelné, aby žalovaný dovozoval práva zneužívající účel vydání tzv. korunových dluhopisů, pokud Finanční správa opakovaně potvrdila, že prostá emise korunových dluhopisů nemohla být zneužitím práva. Žalobce k tomu citoval ze stanoviska Finanční správy ze dne 6. 3. 2017. Nadto nesouhlasil s interpretací důvodové zprávy k zákonu č. 188/2011 Sb. žalovaným. O důvodech zaokrouhlování základu srážkové daně u dluhopisů emitovaných před 1. 1. 2013, resp. o důvodech nápravy tohoto stavu, se zmiňuje až důvodová zpráva k zákonu č. 364/2019 Sb. V žádném případě nelze dovozovat, že smyslem a účelem nezaokrouhlování základu srážkové daně u dluhopisů bylo dosažení ekonomie řízení (tj. aby nebyly odváděny haléřové částky na dani), tak jak to činí žalovaný. Účelem a cílem ZDP v souladu se stanovisky Ministerstva financí ČR bylo zaokrouhlovat srážkovou daň u dluhopisů s nízkou nominální hodnotou např. 1,- Kč na nulu. Žalobce nevytvořil uměle žádné podmínky pro získání daňové výhody, ostatně žádnou daňovou výhodu s ohledem na zaokrouhlování základu srážkové daně u dluhopisů emitovaných před 1. 1. 2013 žalobce nezískal. K emisi korunových dluhopisů v roce 2012 došlo zcela v souladu se zákonem a vůlí zákonodárce. Nebyla tedy splněna druhá Podmínka B pro aplikaci institutu zneužití práva, jelikož poskytnutí daňového zvýhodnění nebylo a není v rozporu s cílem sledovaným právní úpravou.
  15. K údajnému zneužití práva s cílem čerpání výhody v podobě daňové účinných úroků z dluhopisů žalobce uvedl, Český daňový zákon v sobě obsahuje daňovou podporu podnikání dluhem. Smyslem a účelem českého zákona o daních z příjmů je zvýhodnit placené úroky, které jsou daňově uznatelným nákladem, zatímco cena vlastního kapitálu uznatelná není. Zákonodárce tuto výhodu vložil do daňového zákona zcela záměrně, k čemuž odkázal na důvodovou zprávu k novele § 25 odst. 1 písm. w) ZDP přijaté zákonem č. 261/2007 Sb., z níž citoval. Žalobce připustil, že zákonodárce tuto daňovou výhodu velmi často upravuje, nikdy však tuto daňovou výhodu zcela neeliminoval a není známo, že by tak hodlal učinit v blízké budoucnosti. Také novela ZDP č. 80/2009 Sb. Tuto výhodu pouze více omezila v souvislosti s implementací směrnice ATAD, k čemuž žalobce rozsáhle citoval z důvodové zprávy. Dále poukazoval na právní úpravu Belgie. U žalobce došlo k využití cizího kapitálu ve formě korunových dluhopisů. K omezení nadměrných výpůjčních nákladů slouží speciální ustanovení zákona o daních z příjmů a nelze připustit, aby správce daně nad rámec omezení uvedených např. v § 25 odst. 1 písm. zk, zl, w) a § 23 odst. 7 ZDP extenzivním výkladem nepřípustně omezil využití cizího kapitálu žalobcem. Žalobce k tomu odkázal Krajského soudu v Ostravě ze dne 25. 10. 2017, č. j. 22 Af 86/2015-43, publikovaný ve Sbírce rozhodnutí NSS 5/2018 č. 3719/2018 Sb. NSS str. 361, z nějž citoval.  Dle žalobce nelze akceptovat, aby využití cizího kapitálu správce dané obecně identifikoval jako nestandardní transakci, při které údajně nedochází k ekonomickému přínosu pro daňový subjekt, ale naopak dochází k navýšení nákladů o cenu cizího kapitálu, a tím ke zhoršení majetkové situace subjektu. Správci daně dle žalobce nepřísluší vyjadřovat se k ekonomickým rozhodnutím žalobce, jak bude své podnikání financovat.
  16. Pro daňovou uznatelnost ceny cizího kapitálu je třeba přistupovat pouze s tím, zda z pohledu poplatníka, jenž tuto cenu cizího kapitálu hradí, může využití cizího kapitálu rozumně vést s přiměřenou pravděpodobností k dosažení, zajištění nebo udrženi zdanitelných příjmů. Zde je třeba zohlednit, zda financování podnikání cizím kapitálem umožňuje společnosti použít volné finanční prostředky k investičním či provozním výdajům vedoucím k dosažení, zajištění a udržení zdanitelných příjmů (např. k nákupu nových aktiv apod.) nebo případně zabránit výprodeji stávajících aktiv (např. s cílem uhradit splatný závazek) a tedy i zabránit omezení dosavadních příjmů daňového subjektu. V konkrétním případě žalobce nemohla být a nebyla splněna druhá podmínka (Podmínka B) pro aplikaci institutu zneužití práva, jelikož poskytnutí daňového zvýhodnění nebylo a není v rozporu s cílem sledovaným právní úpravou.
  17. V sedmé žalobní námitce žalobce argumentoval, že žalovaný nijak nevysvětlil a neprokázal „nestandartní okolnosti“ svědčící o zneužití práva. Správce daně tíží břemeno tvrzení a břemeno důkazní stran aplikace zákazu zneužití práva. Nestačí pouhé přesvědčení žalovaného, který určité skutečnosti označí za nestandardní nasvědčující zneužití práva. Žalobce namítal absenci přezkoumatelné správní úvahy k tomuto tvrzení žalovaného. Brojil proti argumentaci pod bodem 122. napadeného rozhodnutí, z nějž dovodil, že se fakticky o žádné nestandartní okolnosti nejednalo, a nestandardními se staly až tím, že je žalovaný hodnotil ve vzájemných souvislostech.
  18. K rozhodnutí vlastníků společností A (současných vlastníků daňového subjektu) o emisi korunových dluhopisů a následnému upsání stejnými osobami, tj. transakci mezi spojenými osobami ve smyslu § 23 odst. 7 ZDP žalobce uvedl, že tato skutečnost je v daném případě zcela irelevantní, nemůže být žalobci přikládána k tíži, ani ji nelze považovat za skutečnost, která by podporovala zneužití práva. Je zcela běžné, že řada transakcí je činěna mezi spojenými osobami. To dokládá i samotný fakt, že tyto jsou legislativně pro daňové účely upraveny, a to v § 23 odst. 7 ZDP. Veškeré podmínky uvedeného ustanovení byly v daném případě naplněny, což správce daně v průběhu daňové kontroly nikdy nerozporoval.
  19. K vydání dluhopisů v závěru roku 2012 žalobce uvedl, že je zcela irelevantní, zda korunové dluhopisy emitoval začátkem roku nebo koncem roku. Tato skutečnost nemůže podporovat názor žalovaného o údajném zneužití práva. Emise dluhopisů k určitému datu je pouze formálním završením dlouhodobého procesu vyhodnocování různých možností k zajištění financování daňového subjektu.
  20. K neprokázání ekonomického účelu a motivace emise dluhopisů žalobce odkázal na svou žalobní argumentaci výše.
  21. K neprokázání racionálního důvodu emise dluhopisů v hodnotě 1,- Kč při celkové emisi ve výši 150 000 000 kusů, jestliže celková emise byla rozdělena pouze mezi 2 vlastníky, žalobce nejprve v obecné rovině uvedl, že nízká nominální hodnota dluhopisů umožňuje pravidelné reinvestice formou připsání dalších dluhopisů zápočtem proti výplatě úrokového výnosu a rovněž umožňuje prakticky neomezené nakládání s odkoupenými dluhopisy, a to jak ze strany majitelů dluhopisů, tak ze strany emitenta. Pro investora je rozhodující čistý výnos. Při stejném čistém úrokovém výnosu pro investora u 1000 korunového dluhopisu by byl úrokový náklad pro firmu větší než u korunového dluhopisu nebo u dluhopisu v nízké nominální hodnotě. Korunové dluhopisy mají navíc výhodu nominální hodnoty 1,- Kč, tj. možnosti dělení portfolia dluhopisů až na koruny. To může být výhoda například při dědění nebo při částečném odprodeji dluhopisů. Tedy samotný fakt, že dluhopis je v nominální hodnotě 1,- Kč, je pro investory atraktivnější. Pokud by žalobce emitoval dluhopisy s jinou než nízkou nominální hodnotou, porušil by péči řádného hospodáře. Zároveň poukazoval na rozšířenost dluhopisů s nominální hodnotou 1,- Kč v roce 2012, a dále na vyjádření náměstka ministra financí J. G, ministra financí M. K., tehdejšího ředitele GFŘ M. J. a také ministra financí A. B. Závěrem zdůraznil, že stanovení nominální hodnoty dluhopisu ve výši 1,- Kč nelze přičítat držiteli dluhopisů jako získání daňové výhody, neboť tato výhoda byla zákonnou formou nabídnuta v roce 2012 všem fyzickým osobám, které mají v rámci daňového řízení rovná procesní práva a povinnosti dle § 6 odst. 1 daňového řádu. Dále odkázal na rozsudek Nejvyššího správního soudu č. j. 1 Afs 7/2012–29, z nějž citoval, a uvedl, že legitimně očekával, že využití tohoto standardního a běžně rozšířeného způsobu financování (korunových dluhopisů) nemůže být zpochybňováno a jakkoliv sankcionováno. Závěrem poukazoval na přiměřenost úrokové sazby 12 % ročně.
  22. K možnosti emitenta kdykoliv předčasně splatit dosud nesplatné dluhopisy žalobce uvedl, že toto je významná výhoda ke snižování nákladů na obsluhu stávajících dluhů. Nadto poukázal na informace MFČR k předčasnému splacení státních dluhopisů a uzavřel, že tato možnost nemůže být znakem zneužití práva, když ji MFČR nabízí u státních dluhopisů.
  23. Ke zjištění, že korunové dluhopisy nebyly určeny k obchodování na veřejných trzích, uvedl, že se nejedná o nestandartní parametr či skutečnost, která může jakkoliv svědčit o zneužití práva. Dluhopis může být veřejně nabízen a lze s ním obchodovat na regulovaném trhu, nejedná se však o povinnost takto obchodovat. Nadto poukázal na dodatečné finanční a administrativní náklady, a na další povinnosti emitenta s tím spojené.
  24. K neprokázání faktické potřeby finančních prostředků v době emise uvedl, že emisí byl financován nákup významného akciového podílu ve společnosti AGH VLT a.s. společností A.
  25. K výtce, že daňový subjekt (ani emitent společnost A) fakticky nedisponuje finančními prostředky z emise dluhopisů, neboť dluhopisy byly splaceny vzájemným zápočtem závazků a pohledávek vůči, žalobce uvedl, že zápočet pohledávek se řadí mezi způsoby zániku závazku, který nahrazuje plnění. K posouzení zápočtu odkázal na rozsudek Nejvyššího správního soudu č. j. 5 Afs 85/2004–40, z nějž citoval. Žalobce dovodil, že započtení vzájemných pohledávek je postaveno na roveň finanční úhradě, neboť na základě započtení dochází k zániku pohledávky, resp. závazku. Úhrada zápočtem nemůže být považována za skutečnost, z níž by bylo možno jakkoliv dovozovat tvrzení o zneužití práva.
  26. Rovněž není dle žalobce jakkoliv relevantní, zda k emisi dluhopisů došlo v době, kdy žalobce věděl či vědět mohl o blížící se změně ZDP, tato skutečnost nijak neprokazuje tvrzení o zneužití práva
  27. Ke zjištění, že restrukturalizace podnikatelských subjektů ve skupině byla provedena současně s emisi dluhopisů, žalobce argumentoval, že žalovaný fakticky zpochybňuje právo žalobce restrukturalizovat skupiny podniků, což žalobce odmítl. Zopakoval, že prokázal ekonomickou podstatu restrukturalizace.
  28. V osmé žalobní námitce uvedl, že již v podaném odvolání namítal nekonzistentnost a vnitřní rozpornost závěrů správce dané, který tvrdil, že žalobce neunesl důkazní břemeno a neprokázal naplnění podmínek daňové uznatelnosti úrokových nákladů dle § 24 ZDP. Žalovaný ve Výzvě k uplatnění práva ze dne 20. 8. 2020 č.j. 142204/20/4232-22792-050603 změnil právní názor správce daně a konstatoval, že důvodem neuznání úrokových nákladů jako daňově uznatelného výdaje je zneužiti práva. Žalobce se vymezil proti závěrům žalovaného v bodě 117 napadeného rozhodnutí, a dovodil, že žalovaný fakticky potvrdil argumentaci žalobce, že správce daně závěr o neprokázání naplnění podmínek dle § 24 ZDP žalobcem zdůvodňuje argumentací přiléhavou pro zneužití práva. Dále poukázal na body 118 a 92 napadeného rozhodnutí, k nimž namítnul, že argumentace žalovaného popírá podstatu zneužití práva, tj. že zneužití práva nastává v případě, kdy jsou formálně splněny veškeré podmínky vyžadované právním řádem pro určité jednání, ale materiální výsledek je v rozporu se smyslem a účelem právní úpravy. Pokud totiž žalovaný tvrdí, že emise dluhopisů, resp. úrokové náklady, nevedly k zajištění či udržení a dosažení příjmů, není naplněna zákonná podmínka dle § 24 odst. 1 ZDP a zneužití práva vůbec nemůže být testováno.
  29. V deváté žalobní námitce brojil žalobce proti posouzení transakce žalovaným podle obsahu právního jednání jako faktického poskytnutí peněžních prostředků členu představenstva panu M. na úhradu jeho dluhu. Žalobce uvedl, že již v odvolání argumentoval s odkazem na § 92 odst. 5 písm. d) daňového řádu, podle nějž správce daně prokazuje skutečnosti rozhodné pro posouzení skutečného obsahu právního jednání nebo jiné skutečnosti. Nesoulad formy právního úkonu s jeho zamýšleným obsahem musí být daňovému subjektu správcem daně jednoznačné prokázán, přičemž správce daně neprokazuje pouze existenci rozdílu mezi skutečným a formálně-právním stavem, nýbrž rovněž všechny skutečnosti rozhodné pro posouzení skutečného obsahu právního úkonu. K tomu odkázal na rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 12. 12. 2012, č. j. 5 Afs 16/2012 a na odbornou literaturu (JUDr. Ing. Ondřej Lichnovský, Disimulace právních úkonů, ASPI, Literatura k § 8 odst. 3 daňového řádu), z nichž citoval. Žalobce již v odvolání namítal neunesení důkazního břemene správcem daně, který své závěry přezkoumatelným způsobem nezdůvodnil. Zdůvodnění správce daně, které se opírá o nedodržení podmínek běžného obchodního styku určené ustanovením § 196a obchodního zákoníku, nemůže obstát z toho důvodu, že mezi žalobcem a jeho členem statutárního orgánu v předmětném případě nikdy nedošlo k uzavření žádné smlouvy (tedy ani smlouvy o půjčce nebo úvěru), a proto nebylo možné posuzovat podmínky pro uzavření takové smlouvy. K závěru o poskytnutí půjčky/úvěru zároveň nelze dospět ani v rámci tvrzení zastřeného právního úkonu, jelikož smyslem/znakem smlouvy o půjčce nebo úvěru je předání finančních prostředků (v případě půjčky je fyzického předání peněz dokonce jediným možným okamžikem vzniku takové smlouvy), přičemž mezi žalobcem k takovému předání finančních prostředků nikdy nedošlo. Dle právní teorie je úrok náhradou/odměnou za peníze subjektu, k nimž v určeném čase pozbývá své dispoziční právo, avšak žalobce ve prospěch svého člena představenstva žádných peněz nikdy nepozbyl, a proto není důvodu požadování úroku.
  30. K argumentaci žalovaného v bodě 149 napadeného rozhodnutí žalobce uvedl, že předmětnou pohledávku nabyl postoupením za úplatu od společnosti B, přičemž nabytá pohledávka žalobcem vznikla z titulu prodeje akcií společnosti B panu M. Jedná se tedy o pohledávku z obchodního vztahu, a nikoliv o půjčku z titulu půjčení finančních prostředků, která jako taková obvykle v běžných obchodních vztazích úročení nepodléhá. Žalobce nevyužil svého práva požadovat po dlužníkovi úroky z prodlení, avšak tato skutečnost je škodou žalobce.
  31. S odkazem na rozsudky Nejvyššího správního soudu ze dne 17. 7. 2007, č. j. 2 Afs 146/2006-76, a ze dne 2. 3. 2011, č. j. 8 Afs 19/2010, opakovaně uvedl, že daňovým orgánům nepřísluší hodnotit efektivitu podnikatelských rozhodnutí nebo podnikatelských záměrů daňových subjektů, a odmítl argumentaci žalovaného, podle nějž to platí jen v obecné rovině (nikoli ve veřejném daňovém právu), stejně jako tvrzení žalovaného, že tyto rozsudky nejsou na posuzovaný případ přiléhavé.
  32. Transakce nijak nezatížila náklady žalobce. Ten započetl předmětnou pohledávku oproti závazku z titulu úroků z dluhopisů plynoucích panu M. a současně oprati závazku z titulu odkupů části dluhopisů žalobcem od pana M. Dle žalobce správce daně a žalovaný překročili své kompetence, když překvalifikovali pohledávku z obchodního vztahu na pohledávku z titulu poskytnutí finančních prostředků formou půjčky/úvěru. Mezi žalobcem a p. M. však nedošlo k uzavření žádné smlouvy o půjčce/úvěru. Rovněž nikdy nedošlo k předání finančních prostředků, což je základní smysl/znak půjčky či úvěru.
  33. K argumentaci žalovaného v bodu 152 napadeného rozhodnutí žalobce uvedl, že by takovýmto způsobem mohli správce daně či žalovaný překvalifikovat jakoukoliv transakci související s přechodem finančních prostředků, což není a nemůže být v jejich kompetenci. I pokud by se o půjčku jednalo (s čímž žalobce nesouhlasil), je žalobce oprávněn poskytnout ji bezúročně, k čemuž odkázal na rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 17. 8. 2007, č. j. 5 Afs 143/2006, z nějž citoval. Správce daně ve Zprávě o daňové kontrole nepovažoval tento rozsudek za přiléhavý (neboť nereflektuje § 196a obchodního zákoníku platného v kontrolovaném zdaňovacím období), čímž dle žalobce překročil své pravomoci. Správce daně tak de facto vytvořil mezi smluvními stranami nový právní vztah, kterým mění (privativní novací) vztahy dosavadní, přičemž takováto pravomoc nepřísluší správci daně a už vůbec se na ní správce daně nemůže odvolávat z hlediska uplatnění § 23 odst. 7 ZDP a svévolně tak navyšovat základ daně z příjmů. Závěrem žalobce poukázal na zvláštní právní úpravu zdanění bezúplatných příjmů a výhod plynoucích členům představenstva.
  34. Na základě výše uvedeného žalobce zdůraznil, že správce daně nebyl oprávněn zvýšit základ daně žalobce o neuplatněné úroky z údajné půjčky, neboť v případě sjednání bezúročné půjčky mezi žalobcem a jeho akcionářem (mezi spojenými osobami dle § 23 odst. 7 písm. a/ bodu 1 ZDP) nelze uplatnit vůči věřiteli (žalobci) § 23 odst. 7 ZDP a tudíž poskytnutí bezúročné půjčky nemá dopad na základ daně z příjmů žalobce.
  35. Závěrem vyjádřil svůj nesouhlas se zánikem nároku na odečet daňové ztráty za rok 2013 ve zdaňovacím období roku 2014. Uvedl, že se proti tomuto brání samostatnou žalobou, a v nyní projednávané věci k této otázce žádné žalobní námitky neuplatnil.
  36. Žalobce žádal zrušení napadeného rozhodnutí a navrácení věci žalovanému k dalšímu řízení.
  1. Vyjádření žalovaného
  1. Žalovaný předně zrekapituloval dosavadní průběh řízení a svá skutková zjištění. Žalobní námitky ve svém vyjádření sloučil do dvou okruhů – a) zneužití práva a úrokové náklady z emitovaných dluhopisů, a b) výnosy – úroky z poskytnutých půjček.
  2. Pokud jde o první žalobní námitku, žalovaný trval na tom, že daňová kontrola DPPO za zdaňovací období 2014 byla u žalobce zahájena až 3. 4. 2018 a samotné převzetí důkazních prostředků z daňové kontroly na DPPO 2013 neznamená, že by daňová kontrola na DPPO za zdaňovací období 2014 byla zahájena již zahájením daňové kontroly na DPPO za zdaňovací období 2013. Žalovaný k tomu odkázal na rozsudek Krajského soudu v Hradci Králové ze dne 19. 7. 2023, č. j. 31 Af 6/2023-81. Dále označil úvahu žalobce za irelevantní, neboť žalobce uplatnil ve zdaňovacím období 2013 jako odčitatelnou položku podle § 34 odst. 1 ZDP daňovou ztrátu, která mu byla vyměřena platebním výměrem č. j. 5273802/14/2009-24903-110090 ze dne 26. 8. 2014 v částce 1 532 256,- Kč. Následně byla daňová ztráta pravomocně zrušena rozhodnutím žalovaného č. j. 15398/23/5200-11432 701996 ze dne 11. 5. 2023, doručeným žalobci dne 15. 5. 2023. Uvedené má s ohledem na § 38r odst. ZDP zásadní vliv na posouzení běhu lhůty pro stanovení daně dle § 148 daňového řádu.
  3. K otázce lhůty pro stanovení daně odkázal na rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 2. 7. 2020, č. j. 9 Afs 81/2020–40, z nějž rozsáhle citoval. Lhůta pro stanovení daně za zdaňovací období 2014 počala dle § 148 odst. 1 daňového řádu běžet dnem 1. 7. 2015, ve kterém uplynula lhůta pro podání řádného daňového tvrzení za příslušné zdaňovací období. Daňová ztráta za zdaňovací období 2013 mohla být podle § 38r odst. 2 ZDP uplatněna poprvé ve zdaňovacím období 2014. Pro zdaňovací období 2014 započala lhůta běžet dne 1. 7. 2015 a skončila by dne 1. 7. 2022. Z uvedeného je proto zřejmé, že žalobci byl dodatečný platební výměr doručen (dne 17. 12. 2020) ještě před uplynutím lhůty pro stanovení daně za zdaňovací období 2014. Jelikož po zahájení daňové kontroly 3. 4. 2018 došlo podle ustanovení § 148 odst. 3 daňového řádu k přerušení běhu lhůty pro stanovení daně, započala tato znovu běžet dne 3. 4. 2018 a její běh by skončil v případě zdaňovacího období 2014 dne 3. 4. 2025.
  4. K argumentaci druhé žalobní námitky, že žalobce měl být vyzván dle § 145 odst. 2 daňového řádu k podání dodatečného daňového přiznání, žalovaný uvedl, že daňová kontrola DPPO za zdaňovací období 2013 byla ukončena až dne 27. 2. 2020, přičemž kontrola za období 2014 byla zahájena dne 5.4. 2018. Danou situaci nelze posoudit tak, že by indicie vyplývající z probíhající daňové kontroly DPPO za zdaňovací období 2013 byly natolik jednoznačné, že by měl správce daně ve smyslu zásady přiměřenosti a zdrženlivosti volit postup pro žalobce příznivější a přistoupit k vydání výzvy podle § 145 odst. 2 daňového řádu před zahájením daňové kontroly, k čemuž žalovaný odkázal na usnesení rozšířeného senátu Nejvyššího správního soudu ze dne 16. 11. 2016, č. j. 1 Afs 183/2014 - 55. Nadto závěr stran zneužití práva formuloval žalovaný až v napadeném rozhodnutí, s čímž žalobce také seznámil v rámci „Seznámení 1“.
  5. Ke třetí žalobní námitce žalovaný odmítnul, že by nepřípustně zasáhl do legitimního očekávání žalobce. „Vyměřením" daňového přiznání totiž nedochází k absolutnímu odsouhlasení údajů v něm uvedených a výkladem žalobce by byl zcela popřen smysl daňových kontrol. Žalobce se také nemůže s úspěchem zásady legitimního očekávání dovolávat proto, že subjektu, který zneužívá právo, legitimní očekávání ohledně zneužívajícího jednání nesvědčí (rozsudek kasačního soudu ze dne 11. 12. 2014, č. j. 6 Afs 156/2014-47).
  6. K argumentaci čtvrté žalobní námitky stran prekluze žalovaný uvedl, že pokud má správce daně vyhodnotit existenci přímé a bezprostřední souvislosti daných úrokových nákladů z dluhopisů se zdanitelnými příjmy žalobce v přezkoumávaném zdaňovacím období roku 2014, nelze toho dosáhnout bez hodnocení skutečností, které samotnou potřebu dlouhodobého instrumentu vyvolaly a nastaly v některém z předcházejících zdaňovacích období. Správce daně po žalobci požadoval prokázání skutečností, které mají jednoznačný vliv na daňovou uznatelnost nákladů, jež žalobce uplatnil v kontrolovaném (tzv. neprekludovaném) zdaňovacím období 2014. Závěr, že žalobce měl bezesporu povinnost prokázat atributy právního vztahu, který mu založil povinnost platit úroky z dluhopisů, a jeho vazbu ke zdanitelným příjmům podle § 24 odst. 1 ZDP za zdaňovací období 2014, nelze označit za nepřiměřeně extenzivní, či za exces správce daně, k čemuž odkázal na body 112, 113 a 114 napadeného rozhodnutí.
  7. K páté žalobní námitce a „ekonomickým důvodům“ transakcí žalobce uvedl, že o skutkovém stavu není mezi stranami sporu, avšak sporné je výsledné hodnocení skutkového stavu v rovině daňové, tedy zda se žalobce dopustil zneužití práva tím, že v rámci přiznání k DPPO za předmětné zúčtovací období zahrnul posuzované „nákladové úroky“ z dluhopisů do nákladů na dosažení, zajištění a udržení zdanitelných příjmů podle §24 odst. 1 ZDP. Dále poukázal na důsledky dispoziční zásady v řízení před soudem, a nadto uvedl, že námitky k ekonomické podstatě restrukturalizace jsou de facto totožné s námitkami odvolacími a žalobce v podstatě nereaguje (resp. tak činí v omezené míře) na to, jak se s nimi žalovaný vypořádal v napadeném rozhodnutí. Odkázal proto na napadené rozhodnutí s tím, že dále poukáže toliko na skutečnosti, které považuje pro závěr o zneužití práva za zásadní.
  8. Žalovaný uvedl, že na žádném místě napadeného rozhodnutí nepřípustně nehodnotil podnikatelskou strategii žalobce, ani žalobci nevytkl, že využil v roce 2012 emitovaných korunových dluhopisů. Žalovaný je ale oprávněn zkoumat jejich smysl a účel s ohledem na dopad do základu daně a daňové povinnosti. Činnost žalovaného se soustředila na posouzení „daňové účinnosti' výdajů, které uplatnil sám žalobce. Správce daně i žalovaný zjistili a zhodnotili skutkový stav, a to jednotlivé kroky transakce („restrukturalizace“), přičemž rozkryli širší souvislosti jednotlivých operací a posléze je ve svém celku vyhodnotili jako zneužití práva (účelovost zapojení dluhopisů do celé transakce). Umožnil při tom žalobci uplatnění procesních práv v plném rozsahu, emisi a využití korunových dluhopisů obecně „neproblematizoval“.
  9. Dodal, že daňovým subjektům jistě není bráněno uzpůsobit jejich podnikání tak, aby minimalizovaly své daňové povinnosti. Na druhé straně ale tato „svoboda" existuje jen v rozsahu legálních možností (srov. rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 23. 8. 2006, č. j. 2 Afs 178/2005-79). Pokud ale jediným, resp. hlavním či převažujícím účelem transakcí je získání nelegitimní daňové výhody, nelze toto jednání považovat za právem aprobované (srov. rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 17. 12. 2007, č. j. 1 Afs 35/2007-108). A z tohoto důvodu je nutné zaobírat se pozadím celé věci a posoudit (jak to učinil žalovaný) ekonomickou racionalitu operací. Jednotlivé okolnosti ale nelze vytrhávat z kontextu celého případu; je nutno je vnímat a posuzovat ve všech vzájemných souvislostech. Je to právě celkový sled jednání zúčastněných stran a s tím spojených okolností, který v nynější věci nemůže vést k jinému závěru, než že transakce byly uskutečněny především za účelem zatížení žalobce „nákladovými úroky“ spojenými s jím emitovanými dluhopisy (a došlo i k získání neoprávněné výhody S. H. a Z. M. - upisovatelů dluhopisů), čímž došlo k vytvoření „umělého zadlužení“ žalobce za účelem snížení jeho daňové povinnosti.
  10. V odůvodnění provedených transakcí nebyl spatřen ekonomický smysl s ohledem na ekonomickou činnost emitenta a žalobce jakožto právního nástupce. Tvrzení žalobce, že smyslem dotčených operací bylo vytvořit investiční možnosti pro další „profesionální investory“, nelze přisvědčit, neboť nebyly doloženy takové důkazní prostředky, které by tuto snahu prokazovaly. Emisí korunových dluhopisů nezískaly společnost A a následně po fúzi ani žalobce žádné finanční prostředky vedoucí k zajištění a udržení zdanitelných příjmů. S ohledem na časový sled emitované dluhopisy nebyly určeny a nesloužily k získání disponibilních finančních prostředků, ale byly pouze platebním nástrojem pro úhradu již vzniklého závazku. Pokud by účelem vydání dluhopisů bylo skutečně získání volných finančních prostředků od nezávislých investorů, pak by mohl dluhopisy emitovat přímo žalobce bez předchozích restrukturalizací vlastníků, prodejů akcií a fúze, a prodejní potenciál (tj. atraktivita) dluhopisů by v případě takové emise byl dokonce vyšší, neboť by dluhopisy vydávala společnost již dlouhodobě existující, zavedená na trhu, s vybudovaným zázemím a obchodními referencemi.
  11. Dále uvedl, že pro ekonomickou činnost žalobce nemá žádný význam, ani žádný vliv a dopad na výši zdanitelných příjmů, kdo je vlastníkem vystavených dluhopisů. Tvrzení, že záměrem akcionářů je finanční prostředky využít na financování dalšího rozvoje žalobce, chybí důkazy. S odkazem na bod 118 napadeného rozhodnutí uvedl, že žalobce v daném případě žádné finanční prostředky nezískal. Za relevantní nepovažoval ani argumentaci o zamýšleném spolupodílení se „profesionálních investorů“ na dluhovém financování žalobce a získání dalších finančních prostředků v případě budoucího odprodeje emitovaných dluhopisů od současných držitelů a v jedné osobě i vlastníků žalobce. Takovýmto prodejem by totiž došlo jen ke zvýšení příjmů z prodeje u současných držitelů dluhopisů, nikoliv u žalobce. Žalobce by byl totiž i dále zatížen vyplácením úroků, pouze jiným držitelům emitovaných korunových dluhopisů a ani v tomto případě by žalobce žádné finanční prostředky nezískal, k čemuž odkázal na bod 86 napadeného rozhodnutí. Žalobcem uváděné důvody „restrukturalizace“ jsou sice možné a přípustné, ale neprokazují bez dalšího „daňovou účinnost“ dluhopisových úroků a nevylučují tedy aplikaci doktríny zneužití práva.
  12. K šesté a sedmé žalobní námitce žalovaný velmi rozsáhle uvedl teoretická východiska zneužití práva dle judikatury Soudního dvora EU a Nejvyššího správního soudu. Poukázal na zakotvení historicky nepsaného obecného právního principu zákazu zneužití práva novelou daňového řádu č. 80/2019 Sb. v § 8 odst. 4 daňového řádu. Následně poukázal na judikaturu k pojmu zneužití práva v rozsudcích Nejvyššího správního soudu ze dne 15. 10. 2015, č. j. 9 Afs 57/2015-120, ze dne 26. 10. 2016, č. j. 8 Afs 87/2016-60, na závěry Ústavního soudu v usnesení ze dne 6. 8. 2008, sp. zn. II. ÚS 2714/07, a dále na judikaturu Soudního dvora EU (rozsudek ze dne 21. 2. 2006, C-255/02 Halifax, ze dne 11. 10. 1977, C-125/76 Cremer, ze dne 3. 3. 1993, C-8/92 General Milk Products, ze dne 14. 12. 2000, C-110/99 Emsland-Starke. Na judikaturu Soudního dvora EU navázala řada rozsudků Nejvyššího správního soudu ze dne 23. 8. 2006, č. j. 2 Afs 178/2005-64, či rozsudek rozšířeného senátu ze dne 16. 10. 2008, č. j. 7 Afs 54/2006-155, č. 1778/2009 Sb. NSS. Zdůraznil, že dle této judikatury s ohledem na ochranu legitimního podnikání lze daňovému subjektu odepřít nárokované právo z titulu „zneužití práva“ pouze tehdy, pokud jeho relevantní hospodářská činnost nemá jiné objektivní vysvětlení než získání nároku vůči správci daně a přiznání práva by bylo v rozporu se smyslem a účelem ustanovení zákona. Nejde však o zastírání určitého právního jednání jednáním jiným, ale o umělé vytvoření podmínek směřujících k získání daňové výhody. Daňový subjekt totiž nic nezastírá, ale od počátku jedná tak, aby na daňové zvýhodnění dosáhl (viz rozsudek ze dne 14. 11. 2019, č. j. 6 Afs 376/2018-46).
  13. Žalovaný vzal na vědomí, že v nyní projednávané věci se jedná o „korunové dluhopisy“, zrekapituloval jejich právní úpravu a uvedl, že v případě vydání korunových dluhopisů je nutno neopomenout zásadní fakta: proč k celé emisi dluhopisů došlo v závěru roku 2012, z jakého důvodu tak žalobce konal i co bylo skutečnou ekonomickou podstatou těchto transakcí. Nadto uvedl, že ani v případě daňové uznatelnosti nákladů (§ 24 odst. 1 ZDP), ani v případě zdanění příjmů z úroků z korunových dluhopisů (§36 odst. 3 ZDP) nelze posuzovat odděleně objektivní a subjektivní prvek zneužití práva, k čemuž odkázal na rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 31. 5. 2022, č. j. 4 Afs 376/2021-60, z nějž citoval.
  14. Žalovaný se shoduje se žalobcem na rozložení důkazního břemene, a pokud jde o „ekonomický smysl upsání dluhopisů“, důkazní břemeno leží na žalovaném. Bylo však v žalobcově vlastním zájmu, aby nabídl vysvětlení, jaký „ekonomicky racionální cíl“ pro něho tyto transakce měly mít. Žalovaný není povinen domýšlet všechny představitelné varianty skutečnosti, v nichž by mohly hypoteticky operace žalobci něco přinést. Postačí, pakliže přesvědčivě zdůvodní, že určitá transakce žádný jasný a očividný ekonomický smysl neměla. Žalovaný důkazní břemeno unesl, neboť snesl dostatek skutečností prokazujících, že emise na sklonku roku 2012 postrádala ekonomický smysl. Tvrzení žalobce jsou nepřesvědčivá.
  15. Pro závěr o zneužití práva daňovým subjektem je třeba zkoumat to, zda i přes formální naplnění požadavků zákona nebyl naplněn jeho účel a smysl („objektivní prvek“) a zda hlavním (respektive od 1. 4. 2019 podle § 8 odst. 4 daňového řádu „převažujícím“) účelem jeho jednání bylo získat daňovou výhodu („subjektivní prvek“).  Odkázal při tom na rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 14. 11. 2019, č. j. 6 Afs 376/2018-46 k „záměru získat výhodu umělým vytvořením podmínek pro její dosažení“. Byť žalobce postupoval formálně v souladu se ZDP a nedošlo k porušení podmínek pro „uplatnění daňových výdajů“, účel této normy naplněn nebyl. V situaci, kdy operace související s emisí dluhopisů nemají žádné (nebo jen „okrajové“) ekonomické opodstatnění a zjevně směřují jen k získání daňové výhody, nemohou konvenovat účelu § 24 odst. 1 ZDP, kterým je podpora podnikání, k čemuž žalovaný odkázal na nález Ústavního soudu ze dne 23. 4. 2001, sp. zn. II. ÚS 67/2000).
  16. Okolnosti popsané v napadeném rozhodnutí, které jako celek vykazují „neracionální až absurdní úmyslné“ jednání žalobce v rozporu s účelem i smyslem § 24 odst. 1 ZDP označil žalovaný za „objektivní kritérium“ zneužití práva. Žalovaný identifikoval následující okolnosti:
    • rozhodnutí vlastníků společnosti A (současných vlastníků žalobce) o emisi dluhopisů a následné upsání stejnými osobami, tj. transakce mezi spojenými osobami ve smyslu § 23 odst. 7 ZDP (emitent a vlastník jsou spojené osoby),
    • neprokázání ekonomického účelu a motivace emise dluhopisů,
    • neprokázání racionálního důvodu emise dluhopisů v hodnotě 1,- Kč při celkové emisi ve výši 150 000 000,- Kč, jestliže celková emise byla rozdělena pouze mezi 2 vlastníky,
    • neprokázání existence faktické potřeby finančních prostředků v době emise, žalobce (ani společnost A jako emitent) fakticky nedisponuje finančními prostředky z emise dluhopisů, neboť dluhopisy byly splaceny vzájemných zápočtem závazků a pohledávek vůči emitentovi,
    • vydání dluhopisu v závěru roku 2012,
    • restrukturalizace podnikatelských subjektů ve skupině provedena současně s emisí korunových dluhopisů,
    • možnost emitenta kdykoliv předčasně splatit dosud nesplatné dluhopisy,
    • korunové dluhopisy nebyly určeny k obchodování na veřejných trzích.
  17. Žalovaný uvedl, že mezi kroky žalobce a získáním daňové výhody je patrná i příčinná souvislost, neboť bez nich by k jejímu získání nedošlo, když všechny zjištěné nestandartní okolnosti spolu souvisí a vzájemně se i podporují.
  18. Při posuzování subjektivního kritéria je potřeba vzít v úvahu všechny relevantní objektivní okolnosti (byť už by byly použity při řešení objektivního kritéria), na základě nich vyloučit racionální ospravedlnění pro jednání žalobce a najít „umělou konstrukcí“, jež slouží k získání daňové výhody (rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 26. 4. 2022, č. j. 10 Afs 289/2021-42). I této povinnosti žalovaný dostál, neboť prokázal to, že jednání žalobce nemělo žádné racionální opodstatnění a šlo o umělé vytvoření podmínek pro dosažení „daňové výhody“. Počínání žalobce podle žalovaného nevykazovalo ekonomicky racionálně odůvodněný smysl, jednotlivé úkony neměly logické opodstatnění a výsledkem je stav, který není v souladu s účelem ZDP, tedy došlo ze strany žalobce k záměrnému vytvoření prostředí či podmínek pro získání výhody ze stanovených pravidel – v tomto případě zatížení žalobce daňově účinnými úrokovými náklady. Subjektivní kritérium zneužití práva tak bylo naplněno, neboť realizované transakce i povaha právních, ekonomických i personálních vztahů mezi žalobcem (emitentem) a upisovateli dluhopisů svědčí o umělém navození situace bez ekonomického smyslu, jež by mezi nespojenými osobami rozhodně nenastala, k čemuž odkázal na bod 133 napadeného rozhodnutí.
  19. Žalovaný proto uzavřel, že posoudil vše nezbytné k závěru o splnění objektivního i subjektivního prvku zneužití práva. Zejména posuzoval, co je účelem § 24 ZDP, subjektivní i objektivní prvek, přičemž hlavním účelem bylo získání daňové výhody (uplatnění daňové účinných nákladů v základu daně), a to vytvořením umělých podmínek pro jejich dosažení, která byla umožněna propojeností osob podílejících se na transakci („subjektivní okolnosti“). Zjištění ve svém souhrnu odůvodňují závěr, že operace měly za hlavní cíl zatížení žalobce úrokovými náklady a představovaly zneužití práva. Závěrem žalovaný poukázal na rozsudek zdejšího soudu ze dne 21. 9. 2023, č. j. 6 Af 11/2022–79.
  20. K osmé žalobní námitce uvedl, že rozhodnutí správce daně a žalovaného tvoří jeden celek a žalobce byl s právním názorem žalovaného seznámen dle § 115 daňového řádu. Žalovaný totiž v napadeném rozhodnutí uvedl, že žalobce postupoval formálně v souladu se ZDP. Sporné tedy je, zda operace měly určité ekonomické ratio či byly nastoleny „uměle“ s cílem získání daňového zvýhodnění v podobě zatížení žalobce „daňově účinnými“ úrokovými náklady (srov. vyjádření žalovaného výše).
  21. K deváté žalobní námitce odkázal na body 136 až 149 napadeného rozhodnutí a zdůraznil, že setrvává na svém závěru, podle nějž bylo poskytnutí peněžních prostředků žalobcem Z. M. na úhradu jeho „soukromého závazku/dluhu“ zastřeným jednáním. Žalovaný odkázal na zásadu materiální pravdy zakotvenou v § 8 odst. 3 daňového řádu a na § 92 odst. 5 písm. d) daňového řádu, přičemž uvedl, že správce daně prokazuje skutečný obsah nebo jiné skutečnosti, chce-li vyvrátit daňové tvrzení daňového subjektu. S odkazem na body 150 až 158 napadeného rozhodnutí shledal, že požadavkům dostál. Uvedl, že žalobce dne 15. 1. 2013 koupil od společnosti B pohledávku v nominální hodnotě 15 000 000,- Kč za členem představenstva žalobce Z. M. Postoupení pohledávky bylo účelovou transakcí, jejímž cílem bylo poskytnout akcionáři žalobce „levnou“ půjčku a snížit tím tak daňovou povinnost žalobce. Závěr o zastřeném právním jednáním dle žalovaného prokazují tyto zjištěné skutečnosti:
    • smlouva o postoupení pohledávky byla uzavřena mezi společností B a členem představenstva zastupujícího žalobce pouhý jeden den poté, co stejný člen představenstva koupil akcie žalobce od společnosti B,
    • cena za postoupenou pohledávku byla sjednána v její nominální výši, tj. 15 000 000,- Kč a se stejným datem splatnosti, tj. 28. 2. 2013, tedy bez zisku,
    • cena za postoupenou pohledávku byla žalobcem postupiteli uhrazena před její splatností, zatímco člen představenstva svůj závazek vůči žalobci uhradil až po splatnosti – zápočtem úroků z dluhopisů (tabulka 4 v bodu 141 napadeného rozhodnutí), nadto žalobce po členu představenstva nepožadoval a neurgoval zaplacení pohledávky po uplynutí její splatnosti,
    • nákup pohledávky postrádal jakýkoli ekonomický důvod – nebyl běžnou praxí žalobce a dle vyjádření žalobce neměl žádný speciální důvod, když došlo pouze k výměně jednoho aktiva (peněz) za jiné aktivum (pohledávku).
  22. Ve vztahu ke koupi pohledávky za Z. M. od společnosti B žalovaný nehodnotil efektivitu podnikatelských rozhodnutí žalobce (jak také namítá žalobce), neboť nehodnotil jeho podnikatelské aktivity z pohledu jeho podnikatelských záměrů, ale stricto sensu optikou ZDP. Závěry žalovaného přitom „nekolidují" ani se závěry Nejvyššího správního soudu vyslovenými v jeho rozsudcích ze dne 17. 7. 20007, č. j. 2 Afs 146/2006-76, a ze dne 2. 3. 2011, č. j. 8 Afs 19/2010-125, na které žalobce v žalobě odkazuje. I sám kasační soud v nich totiž zdůraznil, že „mezi vynaloženými náklady daňového subjektu a jeho podnikatelskou aktivitou musí existovat jasná vazba, přičemž daňově neuznatelnými budou náklady, které neodpovídají ekonomicky racionálnímu chování“.
  23. Před 1. 1. 2014 byl pro zdaňování bezúročných půjček relevantní také zákon č. 357/1992 Sb., o dani dědické, dani darovací a dani z převodu nemovitostí, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „zákon o trojdani“). Zásadní změnu pak přineslo zákonné opatření Senátu č. 344/2013 Sb., o změně daňových zákonů v souvislosti s rekodifikací soukromého práva a o změně některých zákonů, neboť v návaznosti na zrušení zákona o trojdani od 1. 1. 2014 platí, že § 23 odst. 7 ZDP bude dopadat také na situace, kdy cena mezi sdruženými osobami je sjednána v nulové výši, k čemuž žalovaný odkázal na bod 315 důvodové zprávy k zákonnému opatření.
  24. Žalobce se mýlí, pokud se domnívá, že žalovaný není oprávněn zvýšit základ daně o neuplatněné úroky z „údajné“ půjčky postupem dle § 23 odst. 7 ZDP, toto ustanovení se naopak při transakci, kdy je věřitelem právnická osoba a dlužníkem člen představenstva, naopak použije, k čemuž žalovaný odkázal na bod 65 napadeného rozhodnutí.
  25. K bodu „změna odečitatelné položky“ žalovaný toliko odkázal na „Seznámení 2“ a body 165 a násl. napadeného rozhodnutí.
  26. Žalovaný žádal, aby soud žalobu zamítnul. 
  1. Posouzení věci Městským soudem v Praze
  1. Soud rozhodoval v souladu s § 51 odst. 1 s. ř. s. bez nařízení ústního jednání, neboť ani jeden z účastníků s tímto postupem po poučení soudem nevyslovil nesouhlas.
  2. Soud přezkoumal žalobou napadené rozhodnutí, jakož i řízení, které předcházelo jeho vydání, v rozsahu žalobou uplatněných bodů, kterými je vázán, podle skutkového a právního stavu ke dni vydání žalobou napadeného rozhodnutí. Soud neprovedl dokazování, vyšel ze správního spisu, z něhož při posuzování věci vychází provedení důkazů by tak bylo nadbytečné.
  3. Soudu je z jeho rozhodovací činnosti známo, že se žalobce žalobou s obdobnými argumenty bránil také doměření daně z příjmů právnických osob za navazující účetní období 2015, pročež tato žaloba byla zamítnuta rozsudkem Městského soudu v Praze ze dne 22. 11. 2023, čj. 14 Af 22/2023-117, od jehož závěrů soud neshledal důvod odchýlit se ani v nyní projednávané věci.
  4. Žaloba není důvodná.
  5. Soud o žalobě uvážil takto:
  6. Předmětem první žalobní námitky je tvrzení, že k zahájení daňové kontroly k DPPO za rok 2014 došlo fakticky již dne 12. 5. 2017 spolu se zahájením daňové kontroly za rok 2013. Žalovaný oproti tomu uváděl, že kontrola byla zahájena dne 3. 4. 2018, neboť ze samotného převzetí důkazních prostředků z daňové kontroly DPPO za rok 2013 nelze dovozovat současné zahájení daňové kontroly za období 2014.
  7. Dle § 148 odst. 1 věta druhá daňového řádu daň nelze stanovit po uplynutí lhůty pro stanovení daně, která činí 3 roky. Lhůta pro stanovení daně počne běžet dnem, v němž uplynula lhůta pro podání řádného daňového tvrzení, nebo v němž se stala daň splatnou, aniž by zde byla současně povinnost podat řádné daňové tvrzení.
  8. Dle § 34 odst. 1 ZDP od základu daně lze odečíst pravomocně stanovenou daňovou ztrátu nebo její část, a to ve 2 zdaňovacích obdobích bezprostředně předcházejících zdaňovacímu období nebo období, za které se podává daňové přiznání, za která se daňová ztráta stanoví, nebo v 5 zdaňovacích obdobích bezprostředně následujících po období, za které se daňová ztráta stanoví.  Dle § 38r odst. 2 věta první téhož zákona bylo-li možné uplatnit daňovou ztrátu nebo její část jako položku odčitatelnou od základu daně ve zdaňovacích obdobích následujících po zdaňovacím období nebo období, za které se podává daňové přiznání, za která byla stanovena, lhůta pro stanovení daně za období, za které byla daňová ztráta stanovena, a za všechna následující zdaňovací období, ve kterých bylo možné tuto daňovou ztrátu nebo její část uplatnit, končí současně se lhůtou pro stanovení daně za poslední zdaňovací období, ve kterém bylo možné daňovou ztrátu nebo její část uplatnit.6
  9. Pokud jde o otázku faktického zahájení daňové kontroly, v prvé řadě je nutno vyjít z ustálené judikatury k otázce zahájení daňové kontroly (rozsudky Nejvyššího správního soudu ze dne 31. 5. 2017, č. j. 4 Afs 14/2017 – 36, ze dne 16. 8. 2018, č. j. 1 Afs 300/2017 - 26, ze dne 2. 7. 2020, č. j. 7 Afs 390/2019 – 44, ze dne 24. 9. 2020, č. j. 7 Afs 63/2019 – 31, a ze dne 15. 3. 2022, č. j. 7 Afs 39/2020 – 29). Tato skutečně vychází z premisy, že při posuzování otázky, zda byla zahájena daňová kontrola či zda správce daně provádí toliko vyhledávací činnost, „faktické“ naplnění znaků daňové kontroly převáží absenci jejího formálního zahájení. Důvodem k tomu je skutečnost, že provádění vyhledávací činnosti je méně intenzivním zásahem do autonomní sféry kontrolovaného subjektu, než-li daňová kontrola. Institut daňové kontroly obsahuje na řadu ustanovení, která v rámci tohoto postupu garantují daňovým subjektům práva, která vyhledávací činnost zakotvena nemá. Cílem přijetí doktríny, podle níž je nutno zkoumat, zda nedošlo k zahájení daňové kontroly de facto, je tak ochrana kontrolovaného subjektu před takovým postupem správce daně, který by tak obcházel institut daňové kontroly a tím kontrolovaný subjekt fakticky zkracoval na jeho procesních právech.
  10. Žalovaný však příhodně poukázal na rozsudek Krajského soudu v Hradci Králové ze dne 19. 7. 2023, č. j. 31 Af 6/2023-81, v němž krajský soud uvedl, že: „[k]ontroluje-li správce daně u daňového subjektu časově omezený výsek jeho dlouhodobé spolupráce s určitým obchodním partnerem a získá-li při tom poznatky týkající se také jiných zdaňovacích období, nelze dovozovat, že tím automaticky byla zahájena daňová kontrola i za tato další zdaňovací období“, a zároveň příhodně poukázal na skutečnost, že v judikatuře Nejvyššího správního soudu, na níž odkazoval žalobce, se vyhledávací činnost správce daně i následně formálně zahájené daňové kontroly zřetelně zaměřovaly na totožná zdaňovací období.
  11. Zdejší soud podotýká, že v nyní projednávané věci správce daně v doměřováním řízení zdaňovacího období roku 2013 nashromáždil důkazní prostředky, o nichž sám uváděl, že je použil také v daňové kontrole prováděné za zdaňovací období roku 2014. Důvodem tohoto postupu bylo, že všechny rozhodné skutečnosti jsou totožné pro obě tato období, a správce daně tak v kontrolovaném období roku 2014 ke stejnému závěru jako v rámci daňové kontroly za zdaňovací období roku 2013. Žalobce z toho dovozoval, že daňová kontrola za rok 2014 musela být tím pádem fakticky zahájena již společně s daňovou kontrolou za rok 2013. Zdejší soud se s tímto právním hodnocením žalobce neztotožňuje. V případech, kdy jsou zjištěny takové skutečnosti, jež mají relevanci pro několik rozdílných kontrolovaných období, nelze činit bez dalšího závěr, že převzetí těchto poznatků také pro následující kontrolovaná období se svými důsledky rovná zahájení daňové kontroly pro všechna kontrolovaná období došlo společně se zahájením daňové kontroly k prvnímu z dotčených období. Přijetí žalobcem předestřené teze by vedlo až k absurdním závěrům, kdy by k zahájení daňové kontroly mohlo v extrémních případech dojít ještě před počátkem období, které má být kontrolováno. Zároveň v nyní projednávané věci nejde o kvalitativně srovnatelnou situaci s případy posuzovanými Nejvyšším správním soudem, v nichž správce daně fakticky prováděl daňovou kontrolu v procesním režimu garantujícím kontrolovanému subjektu nižší míru procesních práv, odpovídající předpokládané nižší intenzitě zásahu do autonomní sféry kontrolovaného subjektu.  V průběhu kontroly za předcházející období roku 2013 náležela kontrolovanému subjektu veškerá procesní práva, nedošlo tak ke zkrácení procesních práv žalobce. Nyní posuzovaný případ proto nelze hodnotit jako obcházení institutu daňové kontroly ze strany správce daně. Soud se proto ztotožňuje se závěry žalovaného, podle nějž k zahájení daňové kontroly pro zdaňovací období roku 2014 došlo až ke dni 3. 4. 2018.
  12. Pokud jde o konec běhu prekluzivní lhůty pro stanovení DPPO, žalovaný příhodně poukázal na závěry Nejvyššího správního soudu k běhu lhůt pro stanovení daně, vyslovené v rozsudku ze dne 2. 7. 2020, č. j. 9 Afs 81/2020-40, podle nějž „prekluzivní lhůta pro stanovení daně z příjmů právnických osob za rok, v němž byla vyměřena daňová ztráta, začne běžet podle § 148 odst. 1 věty druhé zákona č. 280/2009 Sb., daňového řádu, dnem, v němž uplynula lhůta pro podání řádného daňového tvrzení za toto období, a skončí podle § 38r odst. 2 zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů. Daňovou povinnost lze však vyměřit nejpozději ve lhůtě deseti let podle § 148 odst. 5 daňového řádu, a to i při aplikaci § 148 odst. 2 až 4 daňového řádu“, resp. na důsledky běhu lhůt obsažených v § 148 odst. 1 daňového řádu a v § 34 odst. 1 a 38 odst. 2 ZDP.
  13. Uplatnil-li tedy žalobce daňovou ztrátu za zdaňovací období 2013 v následujícím zdaňovacím období, počal běh lhůty pro stanovení daně uplynutím lhůty pro podání řádného daňového přiznání za rok 2014. Soud proto nemá žádných výtek k závěru žalovaného, že tato lhůta tak počala běžet dne 1. 7. 2015, a s ohledem na možnost uplatnění ztráty v 5 po sobě jdoucích obdobích, tedy až do zdaňovacího období za rok 2018 (lhůta k němu dle žalovaného počala běžet dne 1. 7. 2019), by tak skončila dne 1. 7. 2022. Je zcela evidentní, že byl-li žalobci dodatečný platební výměr doručen dne 17. 12. 2020, nemohlo jít o platební výměr opožděný, a to bez ohledu na žalovaným předestřenou otázku opětovného běhu lhůty ve smyslu § 148 odst. 3 daňového řádu.
  14. Námitky nejsou důvodné.
  15. Podstatou druhé žalobní námitky je argumentace, že správce daně měl nejprve vyzvat žalobce k podání dodatečného daňového přiznání. Žalovaný oponoval, že indicie z daňové kontroly za předcházející zdaňovací období nebyly natolik jednoznačné, aby správce daně musel přistoupit k vydání výzvy podle § 145 odst. 2 daňového řádu.
  16. Podle § 145 odst. 2 daňového řádu pokud lze důvodně předpokládat, že bude daň doměřena, může správce daně vyzvat daňový subjekt k podání dodatečného daňového tvrzení a stanovit náhradní lhůtu. Nevyhoví-li daňový subjekt této výzvě ve stanovené lhůtě, může správce daně doměřit daň podle pomůcek.
  17. Žalobce má jistě pravdu, že podle usnesení rozšířeného senátu Nejvyššího správního soudu ze dne 16. 11. 2016, č. j. 1 Afs 183/2014 – 55 „zákonodárce vytvořil za účelem dosažení pokud možno správného stanovení daně jistou hierarchii postupů správce daně. Její základní logikou je postupné posilování vrchnostenské stránky správy daní a oslabování její ‚dialogické‘ či kooperativní stránky. Jinak řečeno, daňový subjekt má zásadně napravit svoji chybu, jež jde k tíži fisku, sám. Pokud to neudělá a správce daně jinak než daňovou kontrolou, tedy jinak než uplatněním nejsilnějšího a nejkomplexnějšího kontrolního postupu, jejž má k dispozici, zjistí, že daň má být vyšší, než jak bylo posledně stanoveno, má správce daně dát daňovému subjektu prostor k nápravě.“ Z tohoto pravidla připustil rozšířený senát výjimku, a sice pokud by výzva vedla ke zmaření správného stanovení daně. V takovém případě lze bez dalšího zahájit daňovou kontrolu. K tomu rozšířený senát uvedl, že „[o] takové případy se bude jednat zejména tehdy, bude–li mít správce daně poznatky ukazující na předchozí podvodné jednání daňového subjektu související se zjištěnými informacemi či na to, že daňový subjekt by se snažil následným jednáním (typicky úpravami svých povinných evidencí nebo jinými kroky nepřípustně zakrývajícími skutečný stav věci) zmařit správné stanovení daně.“
  18. Výše uvedené závěry rozšířeného senátu však je nutno vykládat ve světle judikatury Nejvyššího správního soudu, podle níž „[v]ýzvu k podání dodatečného daňového přiznání však správce daně vydá pouze tehdy, pokud již v této fázi řízení disponuje natolik silnými poznatky, z nichž lze vytvořit důvodný předpoklad o doměření daně, tedy o nesprávnosti současné poslední známé daně. Pokud má správce daně pouze jisté indicie, z nichž ještě nelze zformulovat dostatečně spolehlivý závěr ohledně toho, zda je poslední známá daň nesprávná, pak namísto vydání výzvy k podání dodatečného daňového přiznání přistoupí k zahájení daňové kontroly, v níž tyto své poznatky prověří (srov. též KRATOCHVÍL, J., Vyměření a doměření daně. Daně a právo v praxi. Wolters Kluwer ČR, a.s. 2012 č. 11)“ (cit. rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 2. 3. 2016, č. j. 6 Afs 79/2015-39, č. 3398/2016 Sb. NSS, bod 24). Důvodný předpoklad, jímž žalobce argumentuje v žalobě, tak musí dosahovat určité intenzity.
  19. V nyní projednávané věci správce daně jistě před zahájením daňové kontroly za zdaňovací období roku 2014, k němuž došlo dne 3. 5. 2018, měl indicie z probíhající daňové kontroly ke zdaňovacímu období roku 2013, zahájené ke dni 12. 5. 2017. Na straně druhé však nelze přehlížet, že daňová kontrola za zdaňovací období roku 2013 byla ukončená až dne 27. 2. 2020, tj. po dni zahájení daňové kontroly pro rok 2014. Dle závěrů zdejšího soudu do ukončení dříve zahájené daňové kontroly týkající se žalobce nebylo možno konstatovat, že správce daně disponoval dostatečně silnými poznatky o doměření daně. Za této situace mohl správce daně bez dalšího zahájit daňovou kontrolu za zdaňovací období roku 2014 dne 3. 5. 2018, aniž by vyzýval žalobce k podání dodatečného daňového tvrzení. Nelze proto tvrdit, že žalobci bylo předepsáno penále v rozporu se zákonem či judikaturou soudů (k obdobným závěrům srov. rozsudek Městského soudu v Praze ze dne 22. 11. 2023, čj. 14 Af 22/2023-117, bod 69).
  20. Námitky nejsou důvodné.
  21. Třetí žalobní námitkou žalobce dovozoval, že pokud správce daně po celou dobu daňovou uznatelnost akceptoval, nerozporoval ji a nevyžadoval žádná vysvětlení, žalobce legitimně očekával, že uplatnění těchto nákladů považuje za správné. Žalovaný oproti tomu uvedl, že vyměření daňového přiznání nedochází k absolutnímu odsouhlasení údajů v něm vymezených.
  22. Zdejší soud prvně podotýká, že v obecné rovině může být legitimní očekávání založeno ustálenou správní praxí, ustáleným výkladem procesních i hmotných právních pravidel, veřejně deklarovanou politikou v mezích správního uvážení, interní výkladovou či aplikační směrnicí, anebo na základě konkrétního a kvalifikovaného ujištění o právu či procesním postupu, poskytnutého orgánem veřejné moci adresátu jeho správy (srov. rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 8. 3. 2018, č. j. 4 As 257/2017 – 82, body 50 a 51). Nikdy však nemůže být založeno pasivitou správního orgánu (srov. rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 30. 12. 2014, č. j. 4 Ads 211/2014 – 36, bod 19). Legitimní očekávání nesvědčí subjektu zneužívajícímu právu ohledně zneužívajícího jednání. Zásada ochrany legitimního očekávání zneužívajícího subjektu by pak v obecné rovině v takovém případě nemohla uspět při poměřování se zásadami legality a materiální pravdy. (srov. rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 11. 12. 2014, č. j. 6 Afs 156/2014-47, bod 41).
  23. Pokud tedy správce daně bezprostředně nereagoval na obsah účetní závěrky, v nichž žalobce evidoval úrokové náklady, nemohla tato skutečnost sama o sobě založit legitimní očekávání žalobce, že postupuje v souladu se zákonem, a nikterak nezbavovala daňové orgány možnosti zahájit daňovou kontrolu či doměřit daň.
  24. Námitky nejsou důvodné.
  25. Ve čtvrté žalobní námitce žalobce uváděl, že ve zdaňovacích obdobích 2013, 2014 a 2015 již nemůže být předmětem dokazování, jaké důvody vedly k emisi dluhopisů v již prekludovaném období 2012. Žalovaný oproti tomu argumentoval, že přezkoumání úrokových nákladů z dluhopisů nelze provést bez zhodnocení skutečností, které potřebu užití tohoto instrumentu vyvolaly a mají jednoznačný vliv na daňovou uznatelnost nákladů v kontrolovaném období.
  26. Zdejší soud přisvědčil žalovanému, neboť emise korunových dluhopisů v daném případě generuje úrokové příjmy, které budou vznikat po dobu několika následujících let. Jedná se tedy o dlouhodobý instrument, a v takové situaci je legitimní požadovat pro hodnocení následných daňových dopadů vysvětlení i doložení ekonomického smyslu předmětných transakcí, které byly důvodem pro emisi dluhopisů, byť byly uskutečněny v prekludovaných obdobích. Účel dlouhodobého financování je nutné vždy hodnotit z perspektivy toho zdaňovacího období, ve kterém ke vzniku (emisi) dlouhodobého instrumentu došlo (srov. rozsudek Městského soudu v Praze ze dne 22. 11. 2023, čj. 14 Af 22/2023-117, bod 60). Žalobcem předestřený přístup by fakticky znemožňoval efektivní daňovou kontrolu, a není tak v souladu se smyslem a účelem zákona.
  27. Důvodná není ani námitka, že žalovaný vykládal § 92 odst. 3 daňového řádu nezákonně extenzivním způsobem. Pokud jde o nálezy Ústavního soudu sp. zn. IV. ÚS 29/05 a sp. zn. III. ÚS 2196/2007, podle nichž má daňová povinnost jak rozměr druhový, tedy povinnost vážící se k zákonem stanovené konkrétní dani, tak rozměr časový, soud opakovaně podotýká, že v nyní projednávané věci zkoumány daňové uplatněné náklady za zdaňovací období roku 2014, které neprekludovalo. Součástí dokazování mohou být také skutečnosti, jež nastaly dříve (srov. výše), to však nic nemění na tom, že jde stále o prokazování skutečností upínajících k daňové povinnosti subjektu za rok 2014. Nelze přitom klást hranici mezi prokazování, zda k emisi dluhopisů došlo, a k prokazování legality a legitimity (souladu se smyslem a účelem právní úpravy) takové emise, neboť podmínky daňová uznatelnost nákladů vyžaduje splnění všech těchto podmínek.  Postupem daňových orgánů proto nebyly překročeny limity nastavené Ústavním soudem.
  28. Pro úplnost soud uvádí, že žalobcem uvedená citace z důvodové zprávy k zákonu č. 321/2016 Sb., tato se týká úpravy § 38v a násl. ZDP, tedy právní úpravy zcela odlišného institutu, kterým je prokazování původu majetku. Zdejší soud nespatřuje jediný důvod, pro který by tyto závěry měly být analogicky aplikovány na nyní projednávanou věc. Zatímco nabytí majetku je fakticky „jednorázovou“ záležitostí, uplatněné daňové náklady mají bezprostřední dopad na výši zisku či daňové ztráty v každém zdaňovacím období, v němž byly uplatněny. Jde tak o zcela nesrovnatelné instituty daňového práva.
  29. Námitky nejsou důvodné.
  30. Pátou žalobní námitkou žalobce argumentoval ve prospěch ekonomické podstaty (ekonomického smyslu) restrukturalizace. Cílem mělo být vytvoření společnosti, vlastněné panem H. a M. v poměru 50:50, podnikajících v oboru hracích přístrojů, video loterijních terminálů a sázkových her, přičemž mělo jít o společnost investičního charakteru, do níž bude umožněn vstup profesionálním investorům formou investice do základního kapitálu či dluhopisů. Poukazoval při tom na své právo vybrat si co nejméně zdanitelný způsob provozování podnikání.
  31. Žalovaný oproti tomu poukazoval na své oprávnění zkoumat smysl a účel vynaložených nákladů s ohledem na dopad do základu daně a daňové povinnosti (na otázku daňové účinnosti). Sled jednání zúčastněných stran jej vedl k závěru, že účelem bylo zatížení žalobce nákladovými úroky spojenými s jím emitovanými dluhopisy. Tvrzení o vytvoření investičních možností pro další „profesionální investory“ žalobce neprokázal.
  32. Daňové orgány zjistily, že žalobce měl v roce 2012 základní kapitál 101 000 000,- Kč, který byl tvořen 101 akciemi v nominální hodnotě 1 000 000,- Kč. Podíly na základním kapitálu patřily panu H. (50,5 %, tj. 51 ks akcií, společnosti C (19, 8 %, tj. 20 akcií) a společnosti B (29, 7 %, tj. 30 akcií). Společnost C přitom byla ovládána panem M., a to částečně přímo (1,66 %) a částečně prostřednictvím jím ovládaných společností D a E. Dne 26. 9. 2012 byla založena „ready-made“ společnost A, jejímiž vlastníky se dne 28. 11. 2012 stali H. a M., tato společnost dne 10. 12. 2012 získala 30 ks akcií žalobce od pana H. za celkovou cenu 91 248 000,- Kč a zároveň od společnosti POOL Servis získala 20 akcií žalobce za cenu 59 082 000,- Kč. Společnost POOL Servis (ovládaná panem M.) postoupila pohledávku za odprodej akcií společnosti E (ovládané panem M.), a tato ji následně postoupila přímo panu M. Dne 17. 12. 2012 emitovala A dluhopisy v počtu 150 000 000 ks v ceně 1 Kč/ks v celkové nominální hodnotě 150 000 000,- Kč. H. nabyl dluhopisy v hodnotě 91 000 000,- Kč a M. v hodnotě 59 000 000,- Kč. Tyto dluhopisy oba vlastníci uhradili formou zápočtu vzájemných pohledávek a závazků vůči společnosti A. Dne 14. 1. 2013 získal M. 30 akcií žalobce od společnosti B za celkovou kupní cenu 15 000 000,- Kč, a to na základě Smlouvy o koupi cenných papírů, jíž však předcházela Smlouva o uzavření budoucí smlouvy ze dne 1. 9. 2009, toto předkupní právo bylo převedeno na pana M. od pana H. V průběhu roku pak došlo k fúzi sloučením mezi žalobcem a společností A ke dni 1. 1. 2013, přičemž nástupnickou společností se stal žalobce. Zároveň došlo k výměně podílů mezi zanikající společnosti A a žalobcem, přičemž H. a M. získali v rámci této transakce 50% podíl akcií žalobce. Na žalobce s tímto také přešel závazek vyplácet úroky z emitovaných dluhopisů. Ke dni 31. 1. 2014 byla z rozhodnutí představenstva splacena část emitovaných dluhopisů v celkové nominální výši 50 000 000,- Kč. H. a M. tak restrukturovali své vlastnické podíly a zároveň získali budoucí výnos spočívající v úroku z nedaněných korunových dluhopisů. Na žalobce tak přešla povinnost splácet úroky svým akcionářům (H. a M.), přitom nedošlo k toku peněz žádným směrem a všechny transakce byly uhrazeny vzájemným zápočtem pohledávek a žalobce žádné finanční prostředky nebo jiná aktiva mimo své vlastní akcie nezískal.
  33. V jádru sporu mezi žalobcem a žalovaným je především otázka absence ekonomického smyslu emise tzv. korunových dluhopisů. Otázce tzv. korunových dluhopisů se již správní soudy opakovaně věnovaly, přičemž jak vyplývá z ustálené judikatury, pojem „korunový dluhopis“ představuje zažitou spíše mediální zkratku používanou pro označení dluhopisů s nominální hodnotou jedna koruna. Korunové dluhopisy byly emitovány zpravidla v období od 1. 8. 2012 do 31. 12. 2012 v takové jmenovité hodnotě, aby při aplikaci § 36 odst. 3 ZDP ve znění účinném do 31. 12. 2012 a čl. IV bodu 2 přechodných ustanovení zákona č. 192/2012 Sb. bylo zdanění úrokového příjmu 15 % srážkovou daní rovno 0,- Kč (základ daně byl stanovován za každý jednotlivý dluhopis a zaokrouhloval se na celé koruny dolů). Účelem emise korunových dluhopisů mělo být zajištění financování emitenta, který následně mohl uplatnit úrokový náklad, kterým snížil základ příjmové daně. Zákonem stanovená možnost emise dluhopisů tak představuje pobídku k financování podnikání získáním finančních prostředků dluhem z cizích zdrojů. Na straně upisovatele pak úpis dluhopisů představuje daňovou optimalizaci v podobě absence daně z úrokového příjmu. Jinými slovy, podstata emise korunových dluhopisů spočívala v nezdanění úrokových příjmů plynoucích z jejich emise, základ daně se vyměřoval samostatně za jednotlivé dluhopisy a nastavená transakce umožnila uplatnění nákladového dluhopisového úroku jako daňově účinného nákladu (srov. rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 31. 5. 2022, čj. 4 Afs 376/2021-60, dále rozsudek Krajského soudu v Českých Budějovicích ze dne 9. 8. 2022, čj. 63 Af 3/2022-54, bod 33, dále rozsudek Krajského soudu v Českých Budějovicích ze dne 12. 10. 2021, čj. 63 Af 4/2020-57, bod 30).
  34. Jelikož správní orgány dospěly k závěru, že uplatnění nákladů vyplývajících z emise předmětných korunových dluhopisů je v rozporu s účelem práva, zdejší soud zdůrazňuje, že dle ustálené judikatury je obecným účelem § 24 odst. 1 ZDP podpora rozvoje podnikání (obnovování techniky, hmotného investičního majetku, rozvoj podnikání). Správce daně musí mít k dispozici nástroje, které mu umožní zamezit spekulativnímu snižování základu daně (srov. rozsudek Krajského soudu v Českých Budějovicích ze dne 12. 10. 2021, čj. 63 Af 4/2020-57, bod 30). Jinými slovy řečeno, daňově uznatelným výdajem je výdaj právě proto, že sloužil k zajištění příjmu daňového subjektu (srov. nález Ústavního soudu ze dne 2. 10. 2002, sp. zn. II.ÚS 438/01).
  35. Žalovaný proto správně poukázal rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 17. 12. 2007, č. j. 1 Afs 35/2007-108, podle nějž je třeba odlišovat situaci, kdy daňový subjekt volí z různých do úvahy přicházejících alternativ, které mají svůj samostatný smysl, tu, která je pro něho daňově nejvýhodnější, což je legitimní, právem aprobovaný postup, od situace, kdy právě jediným smyslem dané činnosti či transakce je získání nelegitimního daňového zvýhodnění. Pokud tedy žalobce poukazoval na své právo zvolit si co nejméně zdanitelný způsob provozování svého podnikání, je nutno zdůraznit, že takovýto postup žalobce nesmí sledovat nelegitimní daňové zvýhodnění.
  36. Správce daně je proto nejen oprávněn, ale zároveň povinen zkoumat, zda je smyslem postupu daňového subjektu zajištění příjmu daňového subjektu (v případě tzv. korunových dluhopisů zajištění financování daňového subjektu vedoucí k zajištění příjmů daňového subjektu), a tyto případy odlišit od situace, kdy daňový subjekt za účelem formálního splnění zákonem stanovených podmínek  uměle vytvořil podmínky nenaplňující smysl a účel zákona (srov. rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 31. 5. 2022, čj. 4 Afs 376/2021-60, bod 35).
  37. Daňové orgány z výše uvedených limitů nevykročily, přičemž v bodech 82 až 92 napadeného rozhodnutí žalovaný podrobně zhodnotil otázku ekonomického smyslu transakce. Žalovaný přednesl dostatečné argumenty pro závěr, že transakce nenaplňovala smysl a účel sledovaný zákonodárcem při přijetí § 24 odst. 1 ZDP, tedy že by mohla přispět k dosažení očekávaných zdanitelných příjmů. Zdejší soud na tyto závěry plně odkazuje.
  38. S ohledem na existenci předkupního práva (jež H. převedl na M.) k podílu drženému společností B je zcela správný závěr žalovaného, že cíle přímého vlastnictví podílů H. a M. mohlo být dosaženo přímo, bez vzniku společnosti A, ovládané H. a M. Právě tento krok restrukturalizace, následovaný odprodejem vlastnických podílů v žalobci H. (za cenu 91 248 000,- Kč) a M. (za cenu 59 082 000,- Kč) společnosti A, ve spojení s  následnou emisí dluhopisů, jež byly v hodnotě 91 000 000,- Kč upsány H. a v hodnotě 59 000 000,- Kč upsány M., jejichž úpis byl uhrazen zápočtem vzájemných pohledávek a závazků vůči společnosti A, podporuje ve spojení s fúzí sloučením mezi společností A a žalobcem závěry žalovaného. Na počátku tohoto procesu tak byla žalobce vlastněn společníky H., M. (prostřednictvím společností D a E) a B, na konci tohoto procesu byl tentýž žalobce vlastněn H. a M. (téhož výsledku by mohlo být dosaženo i bez vzniku společnosti A), a nadto zatížen povinností vyplácet své závazky z dluhopisů H. a M., aniž by se do dispoziční sféry žalobce dostaly jakékoliv nové finanční prostředky určené k rozvoji jeho podnikání.
  39. Žalobce sám v žalobě připustil, že k přímého vlastnictví podílu H. a M. mohlo být dosaženo i jinými způsoby bez zapojení dluhopisů, pročež poukazoval na své právo vybrat si co nejméně zdanitelný způsob provozování podnikání. Z výše uvedených skutečností však vyplynulo, že dluhopisy neměly v rámci popsané transakce jiný ekonomický význam, než získání daňového zvýhodnění. Dovolává-li se žalobce konstantní judikatury Nejvyššího správního soudu, zdejší soud opakovaně zdůrazňuje, že umělé vytvoření podmínek nenaplňující smysl a účel zákona za účelem formálního splnění zákonem stanovených podmínek nepožívá soudní ochrany (srov. výše).
  40. K argumentaci žalobce přípravou na vstup profesionálních investorů, žalovaný zcela správně poukázal na skutečnost, že žalobce neprokázal, že by došlo k vytvoření investičních možností pro profesionální investory. Soud k tomu podotýká, že ani v žalobě žádné důkazy prokazující snahu o získání profesionálních investorů žalobce neoznačil. Celého procesu emise dluhopisů, převodu podílů a zápočtu pohledávek se (mimo společnosti B, která však pouze odprodala svůj podíl) fakticky účastnili toliko H. a M. a jimi ovládané obchodní korporace.
  41. Argumentuje-li žalobce možností prodeje dluhopisů na sekundárním trhu, žalovaný zcela správně podoktl, že příjem z tohoto prodeje dluhopisů by směřoval do majetkové sféry fyzických osob H. a M., nikoli do majetkové sféry žalobce, a to dokonce za situace, kdy by žalobce musel nadále závazky z těchto dluhopisů vůči jejich vlastníkovi plnit. Pokud žalobce tvrdí, že by v takovém případě tyto fyzické osoby získané prostředky dále využily na rozvoj podnikání žalobce, toto tvrzení o subjektivních záměrech daných fyzických osob nelze za situace, kdy žalobce hovoří o pouhých obecných plánech, aniž by poukázal na konkrétní a faktický tok finančních prostředků, které byly takto získány, prokázat. Obdobně tvrzení, že dluhopisy budou převedeny na žalobce a ten zrealizuje jejich prodej investorovi, či budou sloužit či budou sloužit jako forma zajištění bankovního úvěru žalobce jsou zcela obecná a nekonkrétní, žalobce takové záměry blíže nedokládá. Žalobce nebyl schopen doložit a označit žádné hodnověrné důkazy k těmto tvrzením ani po více než deseti letech od vydání předmětných dluhopisů. Také z toho je patrné, že pro kontrolované období roku 2014 předmětné dluhopisy žádný z těchto účelů plnit nemohly. Oproti tomu závěry žalovaného stojí na zevrubném zkoumání veškerých skutkových okolností a jejich pečlivém zvážení. Žalovaný proto těmito souhrnnými skutkovými zjištěními prokázal absenci ekonomického smyslu emise dluhopisů.
  42. Námitky nejsou důvodné.
  43. Šestou a sedmou žalobní námitku soud s ohledem na jejich propojenost vypořádal společně. Jádrem šesté žalobní námitky je argumentace žalobce, že se žalovaný neprokázal zneužití práva. Nadto argumentoval legalitou i legitimitou korunových dluhopisů a zvýhodněním financování na základě dluhu ze zákona. V sedmé žalobní námitce argumentoval k jednotlivým okolnostem vytýkaným daňovými orgány, proč tyto nezakládají zneužití práva.
  44. Žalovaný oproti tomu argumentoval, že jednání žalobce nemělo žádné racionální opodstatnění, pročež poukazoval na okolnosti, z nichž dovozoval zneužití práva.
  45. V oblasti daňového práva rozhodovací činnost soudů při posuzování jednotlivých případů dospěla k vymezení pojmu zneužití práva (viz rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 10. 11. 2005, č. j. 1 Afs 107/2004-48). Dříve nepsaný zákaz zneužití práva byl následně v rámci transpozice čl. 6 odst. 1 směrnice Rady (EU) 2016/1164, ze dne 12. 7. 2016, s účinností od 1. 4. 2017, výslovně upraven v § 8 odst. 4 zákona č. 280/2009 Sb., daňového řádu, (dále jen „daňový řád“), podle něhož při správě daní se nepřihlíží k právnímu jednání a jiným skutečnostem rozhodným pro správu daní, jejichž převažujícím účelem je získání daňové výhody v rozporu se smyslem a účelem daňového právního předpisu. Výše uvedené však nic nemění na skutečnosti, že zákaz zneužití práva byl, jakožto jedna z obecných zásad právních, již před touto transpozicí nedílnou součásti právního řádu.
  46. Jak uvedl Nejvyšší správní soud v rozsudku ze dne 30. 11. 2016, č. j. 4 Afs 137/2016 – 43: „[z]neužitím práva je situace, kdy někdo vykoná své subjektivní právo k neodůvodněné újmě někoho jiného nebo společnosti a zdánlivě dovoleným chováním ve skutečnosti dosahuje výsledku nedovoleného. Právo musí předkládat svým adresátům racionální vzorce chování, které slouží k rozumnému uspořádání společenských vztahů. Smyslu práva proto odpovídá jen taková aplikace právního předpisu, která uvedené uspořádání vztahů ve společnosti respektuje. Výkonu práva, který je vlastně jeho zneužitím, proto soud nemůže poskytnout ochranu. Tímto prizmatem je nutné pohlížet taktéž na jednotlivá ustanovení zákona o daních z příjmů, jež vymezují daňově relevantní příjmy a výdaje daňového subjektu (srov. kupř. rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 10. 11. 2005, č. j. 1 Afs 107/2004 ‑ 48, publikovaný pod č. 869/2006 Sb. NSS). Tyto úvahy o povaze zákazu zneužití práva v oblasti daňové rozvedl Nejvyšší správní soud v rozsudku ze dne 17. 12. 2007, č. j. 1 Afs 35/2007 ‑ 108, v němž se zdůrazňuje nutnost pečlivě rozlišovat legitimní a právem aprobovaný postup spočívající ve volbě daňově nejvýhodnější alternativy z různých v úvahu přicházejících možností, jež mají svůj samostatný smysl, od situace, kdy právě jediným smyslem dané činnosti či transakce je získání nelegitimního daňového zvýhodnění. V druhém případě se totiž jedná o chování zdánlivě dovolené, které má však ve skutečnosti povahu chování protiprávního a za určitých okolností může nabýt povahy zneužití veřejného subjektivního práva daňového subjektu, jemuž nemůže být ve správním soudnictví poskytnuta ochrana.“
  47. V rozsudku ze dne 31. 5. 2022, č. j. 4 Afs 76/2021 – 60, Nejvyšší správní soud shrnul ustálenou judikaturu k otázce zneužití práva: „SDEU uvedl dvoustupňový test pro posouzení existence zneužití (unijního) práva v rozsudku ze dne 14. 12. 2000 ve věci C‑110/99, Emsland‑Stärke. Podle tohoto testu nastává zneužití práva, existuje‑li současně objektivní a subjektivní prvek zneužití práva. Objektivní prvek spočívá v tom, že navzdory formálnímu splnění podmínek daných unijním právem nebyl naplněn účel dané právní úpravy; subjektivní prvek spočívá v existenci záměru získat výhodu plynoucí z unijních norem umělým vytvořením podmínek pro její dosažení. Soudní dvůr následně aplikoval dvousložkový test zneužití práva z rozhodnutí Emsland‑Stärke v oblasti daně z přidané hodnoty v rozsudku ze dne 21. 2. 2006 ve věci C‑255/02, Halifax. Zásada zákazu zneužití práva se rozšířila z daní nepřímých i na daně přímé. Jedná se např. o rozsudky velkého senátu SDEU ze dne 12. 9. 2006 ve věci C‑196/04, Cadburry Schweppes, ze dne 12. 3. 2007 ve věci C‑524/04, Thin Cap Group; dále o rozsudky SDEU ze dne 29. 3. 2012 ve věci C‑417/10, 3M Italia, ze dne 4. 12. 2008 ve věci C‑330/07, Jobra, ze dne 17. 9. 2009 ve věci C‑182/08, Glaxo Wellcome, a ze dne 5. 7. 2007 ve věci C‑321/05, Kofoed (srov. též rozsudek NSS ze dne 7. 6. 2016, č. j. 8 Afs 34/2015 ‑ 71, body 60 a 61). (…) V bodu 49 rozsudku ze dne 14. 11. 2019, č. j. 6 Afs 376/2018 ‑ 46, pak NSS s poukazem na judikaturu týkající se zneužití práva dále vyslovil, že tato judikatura nevyžaduje, aby získání neoprávněné daňové výhody bylo jediným cílem a výsledkem zneužívajícího jednání – postačí, pokud jde o cíl a výsledek hlavní, zjevně převažující. (…)
    Objektivní prvek (kritérium) zmíněný ve výše uvedeném testu zneužití práva podle Nejvyššího správního soudu zahrnuje jednotlivé úkony a transakce provedené daňovým subjektem, které je třeba hodnotit jednotlivě i v souvislosti. K naplnění objektivního prvku dojde tehdy, pokud ze všech objektivních okolností (zejm. úkonů provedených daňových subjektem) po jejich celkovém zhodnocení vyplývá, že postrádají ekonomický smysl a jejich hlavním účelem je získání daňového zvýhodnění. V takovém případě pak tyto zjištěné objektivní okolnosti provedených transakcí dále umožňují učinit závěr o záměru daňového subjektu získat daňovou výhodu takovýmto umělým vytvořením podmínek pro její dosažení. Na základě uvedeného má Nejvyšší správní soud za to, že rozhodující je zejména zjištění objektivních okolností transakcí svědčících o naplnění objektivního prvku testu, od něhož se poté odvíjí posouzení subjektivního prvku (záměru daňového subjektu)“ (zvýraznění doplněno zdejším soudem).
  48. Jak tedy vyplývá z výše citované judikatury, zneužití práva musí být současně splněno objektivní a subjektivní kritérium. Objektivní kritérium zneužití práva spočívá v tom, že daňová výhoda byla získána v rozporu s účelem právní úpravy, jímž je v případě § 24 odst. 1 ZDP podpora podnikání a jeho rozvoje (srov. také rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 21. 12. 2022, č. j. 7 Afs 175/2022-37, bod 36). Subjektivní kritérium spočívá v tom, že převažujícím účelem posuzovaného jednání bylo získat neoprávněnou daňovou výhodu a jeho obsahem umělé vytváření podmínek vyžadovaných pro její přiznán. Subjektivní a objektivní kritérium není třeba posuzovat striktně odděleně (srov. také rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 26. 4. 2022, č. j. 10 Afs 289/2021-42).
  49. Ke vztahu korunových dluhopisů a zneužití práva lze dále uvést, že byť zneužití práva zpravidla nebude pouze v samotné emisi dluhopisů, emise může být součástí delšího řetězce kroků, které ve svém souhrnu mohou zneužití práva znamenat. Daňové subjekty mohou využít toho, že se z příjmů z korunových dluhopisů neodváděla daň a tento nástroj zahrnout do složitějšího řetězce transakcí, který může vést k daňovému zvýhodnění bez toho, aby transakce měly ekonomický smysl. Typicky si daňový subjekt uměle zvýší náklady o úrok z dluhopisů. Je tedy nutné se zabývat tím, zda byla emise dluhopisů ekonomicky opodstatněná. Emise dluhopisů bude ekonomicky opodstatněná, pokud zajistí finanční prostředky z cizích zdrojů. Pokud emise dluhopisů žádné dodatečné prostředky daňovému subjektu nepřinese a pouze mu zvýší náklady o úrok, bude se jednat o zneužití práva (viz rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 18. 9. 2023, č. j. 8 Afs 53/2022-56, rozsudek Městského soudu v Praze ze dne 18. 6. 2024, č. j. 11 Af 6/2022-153).
  50. Jak již zdejší soud vyložil výše, žalovaný v napadeném rozhodnutí podrobně a přesvědčivě vyložil důvody, pro které lze v předmětné sérii transakcí jednoznačně identifikovat absenci ekonomického smyslu. Vydané dluhopisy nijak nepřispěly k rozvoji podnikání, a emisi dluhopisů nelze v posuzovaném případě považovat za souladnou se smyslem a účelem § 24 odst. 1 ZDP. Žalovaný v souladu s výše citovanou judikaturou zjistil v nyní projednávané věci typický znak zneužití práva, když v bodě 100. napadeného rozhodnutí zdůraznil, že k žádnému toku finančních prostředků směrem k žalobci ani jeho právnímu předchůdci (tedy společnosti A) nedošlo, když byl emisní kurz započten se závazkem vůči osobě spojené, a naopak v důsledku emise dluhopisů vznikly žalobci skutečné nákladové úroky v řádech milionů korun, které byly H. a M. již skutečně vypláceny. Objektivní kritérium tedy bylo žalovaným posouzeno dostatečně, a žalovaný zcela správně identifikoval jeho naplnění. Žalobce tato skutková zjištění nijak nerozporoval, naopak sám v žalobě připustil, že k zápočtu pohledávek došlo, pouze brojil proti jeho právnímu posouzení. Soud proto nepřisvědčil argumentaci žalobce, že žalovaný (a správce daně) neunesl své důkazní břemeno.
  51. Při posuzování subjektivní stránky žalovaný v bodech 93 a násl. napadeného rozhodnutí poukazoval na následující okolnosti:
    • emitent a vlastníci korunových dluhopisů jsou propojené osoby,
    • k emisi dluhopisů došlo v závěru roku 2012,
    • restrukturalizace podniků ve skupině byla provedena současně s emisí dluhopisů
    • parametry dluhopisů (žalovaný zde mimo jiné poukázal na skutečnost, že byly vydány jako hromadné listiny nahrazující jednotlivé dluhopisy),
    • způsob úhrady emise dluhopisů,
    • pochybnosti o účelu emise, faktické využití finančních prostředků, ekonomický smysl provedených kroků.

Žalobce brojil proti těmto jednotlivým zjištěním, pročež argumentoval, že se o nestandartní okolnosti nejednalo, resp. že se „nestandardními“ staly až v souhrnu. Zdejší soud k tomu uvádí, že právě posouzení veškerých okolností v souhrnu je stěžejní pro zodpovězení otázky, zda došlo ke zneužití práva. Jak uvedl Nejvyšší správní soud, „jednotlivé okolnosti případu či důkazy nelze vytrhávat z kontextu, jako to činí stěžovatelka v kasační stížnosti, potažmo v replice, ale je třeba je vnímat a posuzovat ve vzájemném souhrnu. Již krajský soud totiž správně uvedl, že je to právě celkový sled jednání zúčastněných osob a s tím spojených okolností, který v tomto případě nemůže vést k jinému závěru, než že jejich záměrem bylo účelové získání daňového zvýhodnění“ (cit. rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 14. 11. 2019, 6 Afs 376/2018-46, bod 40, zdůraznění doplněno zdejším soudem).

  1. K jednotlivým námitkám, jimiž žalobce popsané nestandardní okolnosti zpochybňuje, proto zdejší soud souhrnně uvádí, že tyto okolnosti nemusí být každá samostatně vnímány jako protiprávní či účelové. Nestandardnost a účelovost předmětných transakcí je třeba hodnotit pouze ve vzájemných souvislostech a je nutné posoudit celý řetězec událostí jako celek. Stejně tak postupovaly daňové orgány ve svých rozhodnutích. V projednávané věci proto ani soud nemůže posuzovat jednotlivé okolnosti nezávisle na sobě, bez přihlédnutí k ostatním. Pro posouzení věci je klíčové, že uvedené nestandardní okolnosti ve svém celkovém souhrnu svědčí o tom, že šlo o umělé vytvoření podmínek směřujících k získání daňové výhody.
  2. Přestože emise korunových dluhopisů v závěru roku 2012 či uplatnění nákladových úroků nejsou samy o sobě v rozporu se zákonem, v posuzované věci žalovaný správně uzavřel, že transakce související s předmětnou emisí dluhopisů neměly samy o sobě ekonomický smysl (srov. vypořádání páté žalobní námitky výše) a jejich hlavním smyslem a účelem bylo získání daňové výhody.  Obdobně skutečnost, že transakce byla provedena mezi spojenými osobami ve smyslu § 23 odst. 7 ZDP sice může být „standartním“ postupem, avšak o zneužití práva hovoří ve světle všech dalších zjištěných skutečností, mezi něž patří rozdělení této emise dluhopisů pouze mezi dva vlastníky (kteří jsou spojenými osobami), jejich vydání formou hromadné listiny, možnost jejich předčasného splacení, či skutečnost, že při emisi nebyly veřejně nabízeny. Pokud žalobce poukazuje na to, že forma zápočtu je legitimním způsobem zániku závazku, pak soud zdůrazňuje, že v daném případě nešlo o osamocenou otázku legitimnosti tohoto způsobu zániku závazku; tu skutečně zpochybnit nelze. Ovšem šlo právě o zapojení zápočtu do řetězce transakcí (kroků), jejichž souhrn již zneužitím práva je. Obdobně skutečnost, že byla s emisí dluhopisů provedena současné restrukturalizace podnikatelských subjektů, je nutno vnímat ve světle všech ostatních výše vyjmenovaných parametrů této transakce, přičemž nelze především opomenout, že v jejím průběhu nejprve došlo k zatížení právního předchůdce žalobce těmito dluhopisy, aniž by v důsledku této transakce žalobce či jeho právní předchůdce (ovládané H. a M.) fakticky získali jakékoli peněžní prostředky k rozvoji svého podnikání (srov. vypořádání páté a šesté žalobní námitky výše).
  3. Soud proto uzavřel, že žalovaný zvážil veškeré relevantní skutkové okolnosti, přičemž se ztotožňuje s právním hodnocením žalovaného. Souhrn zjištěných skutečností bez pochyby vypovídá o naplnění objektivního i subjektivního znaku zneužití práva. V průběhu transakce žalovaný identifikoval takové znaky zneužívajícího jednání, které jsou dle judikatury Nejvyššího správního soudu typickými znaky zneužívání institutu korunových dluhopisů, když zdůraznil, že žalobce ani jeho právní předchůdce nezískali v důsledku této transakce žádné finanční prostředky. Žalovaný na základě skutkových zjištění a na základě hodnocení všech okolností v jejich vzájemné souvislost proto učinil zcela správný závěr, že hlavním účelem transakce bylo získání nelegitimního daňového zvýhodnění.
  4. Důkazní břemeno zde tížilo daňové orgány, jelikož ty tvrdily, že žalobce uvedenými transakcemi zneužil právo (§ 92 odst. 5 písm. f/ daňového řádu). Žalovaný (potažmo správce daně) však důkazní břemeno unesl, neboť předestřel dostatek skutečností, které svědčí o zneužití práva ze strany žalobce. Soud přitom podotýká, že pro prokázání této skutečnosti se nevyžaduje absolutní jistota, ale postačí prokázat dostatečnou míru pravděpodobnosti. Ta bude zpravidla naplněna, pokud bude možné z provedených důkazů učinit daný závěr bez vážných pochybností (srov. rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 16. 1. 2020, č. j. 8 Afs 23/2018-37, a ze dne 18. 9. 2023, č. j. 8 Afs 53/2022-56). A uvedené nastalo i v nyní posuzované věci, kdy žalovaný přednesl takové skutečnosti, které jednotlivě, ale především ve svém souhrnu, svědčily vyřčeným závěrům. Pokud tedy žalovaný zneužití práva prokázal, bylo na žalobci, aby transakce vysvětlil a závěr žalovaného vyvrátil, což však v dostatečné míře neučinil.
  5. Námitky nejsou důvodné.
  6. Podstatou osmé žalobní námitky je tvrzení, že správce daně již v prvostupňovém rozhodnutí argumentoval způsobem přiléhavým pro zneužití práva, ale nakonec namísto toho učinil závěr o nenaplnění podmínek § 24 odst. 1 ZDP. Argumentaci žalovaného pak žalobce označil za vnitřně rozpornou, neboť pokud úrokové náklady nevedly k zajištění a dosažení příjmů, nebyla naplněna zákonná podmínka § 24 odst. 1 ZDP a zneužití práva nemohlo být testováno. Žalovaný oproti tomu poukazoval na skutečnost, že dle napadeného rozhodnutí žalobce postupoval formálně v souladu se ZDP, sporné je toliko ekonomické ratio.
  7. Zdejší soud předně uvádí, že žalovaný zcela správně argumentuje zásadou jednotnosti řízení. Tato zásada (mimo jiné) znamená, že řízení až do vydání rozhodnutí představuje jeden celek, tedy totéž řízení zahrnuje jak řízení před správním orgánem (správcem daně) prvního stupně, tak i případné odvolací řízení. Tato řízení se tedy pojímají společně, ve svém komplexu. Stejně tak jsou jako jeden celek vnímána všechna rozhodnutí vydaná v jednotlivých fázích řízení – rozhodnutí prvního stupně i rozhodnutí odvolací (srov. rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 31. 8. 2023, č. j. 1 Afs 276/2022 – 25).
  8. Znění § 115 odst. 2 věty druhé daňového řádu výslovně připouští změnu právního posouzení odvolacím orgánem, pokud tento umožní kontrolovanému daňovému subjektu se ke změně vyjádřit či předložit důkazy. Jak sám žalobce uvedl v žalobě, žalovaný tuto svou povinnost splnil a o změně právního názoru žalobce informoval, přičemž jej vyzval k vyjádření. Žalobce tak měl v průběhu správního řízení možnost vyjadřovat se k právní kvalifikaci zneužití práva. V žalobcem citovaném bodu 117. napadeného rozhodnutí pak žalovaný toliko rekapituluje, jaké byly závěry správního orgánu prvního stupně, pročež následně uvádí, že odvolací orgán tento právní názor změnil. Žalovaný tedy toliko konstatuje, že na základě dostatečných skutkových zjištění správce daně dospěl žalovaný k odlišnému právnímu hodnocení, pročež žalobce měl možnost se k tomuto právnímu hodnocení vyjádřit. Takový postup je zcela v souladu s § 115 daňového řádu. Skutečnost, že v průběhu odvolacího řízení došlo ke změně právního hodnocení tak nevedla k porušení procesních práv žalobce, naopak jde o situaci, již zákon předvídá. Tímto postupem byly zároveň zhojeny všechny případné vady v této otázce vyplývající z právního posouzení učiněného správním orgánem prvního stupně (správcem daně). V žádném případě nelze tento zákonem aprobovaný postup stavět na roveň s vnitřní rozporností správního rozhodnutí, jíž se zpravidla míní vada správního rozhodnutí spočívající v tvrzení, že pro věc určitá skutečnost je dána a současně dána není (srov. nález Ústavního soudu ze dne 15. 8. 2022, č. j. IV. ÚS 638/22).
  9. Za znak vnitřní rozpornosti nelze považovat ani skutečnost, že žalovaný dospěl k závěru o naplnění skutkové podstaty § 24 odst. 1 ZDP, avšak vyknul žalobci nenaplnění účelu této právní úpravy nevedly k zajištění či udržení a dosažení příjmů. Na tomto místě soud zdůrazňuje, že argumentace žalovaného vychází z premisy, že formální podmínky § 24 odst. 1 ZDP byly splněny. Kroky žalovaného, společnosti A a soukromých osob formálně naplňovaly literu zákona, šlo však o umělé vytvoření podmínek (srov. argumentace výše), kdy čistě formálně vznikly mohly být klasifikovány jakožto náklady ve smyslu § 24 odst. 1 ZDP, které však fakticky nepřinesly k rozvoji podnikání žalobce žádné prostředky. Podstatou zjištění je tedy umělé vytvoření podmínek, jež zatížily hospodaření žalobce daňové uznatelnými náklady. Skutečnost, že podle žalovaného byly formálně splněny podmínky § 24 odst. 1 ZDP, proto není v rozporu s jeho závěrem, že emise dluhopisů nebyla ekonomicky opodstatněná, což je jedním z předpokladů zneužití práva. Jak k této problematice uvedl Nejvyšší správní soud „v tom právě spočívá podstata daného institutu – daňový subjekt sice splní podmínky pro získání určitého nároku, ale učiní tak pouze formálně, ve snaze získat neoprávněnou výhodu. Lze tedy uzavřít, že napadený rozsudek není vnitřně rozporný; totéž platí i pro rozhodnutí žalovaného“ (cit. rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 28. 5. 2024, čj. 10 Afs 309/2022-112, bod 30).
  10. Námitky nejsou důvodné.
  11. Devátou žalobní námitkou žalobce brojil proti posouzení nákupu pohledávky za M. jakožto zastřeného jednání, jímž byla poskytnuta půjčka M. na úhradu jeho soukromého dluhu. Žalobce namítal neunesení důkazního břemene správcem daně, nadto tvrdil, že nikdy nedošlo k uzavření žádné smlouvy, a že se jedná o pohledávku z obchodního vztahu, přičemž daňovým orgánům nepřísluší hodnotit efektivitu podnikatelských rozhodnutí. I pokud by se o půjčku jednalo, žalobce byl oprávněn poskytnout ji bezúročně.
  12. Žalovaný oproti tomu argumentoval, že poskytnutí peněžních prostředků žalobcem na úhradu jeho soukromého závazku bylo zastřeným jednáním. Poukazoval zejména na jednotlivé kroky učiněné žalobcem a panem M. v jejich vzájemné souvislosti.
  13. Podle § 196a zákona č. 513/1991 Sb., obchodního zákoníku, v rozhodném znění společnost může uzavřít smlouvu o úvěru nebo půjčce s členem představenstva, dozorčí rady, prokuristou nebo jinou osobou, která je oprávněna jménem společnosti takovou smlouvu uzavřít, nebo osobami jim blízkými, nebo na ně bezplatně převést majetek společnosti jen s předchozím souhlasem valné hromady a jen za podmínek obvyklých v obchodním styku.
  14. K odkazu žalobce na § 92 odst. 5 písm. d) daňového řádu, podle nějž správce daně prokazuje skutečnosti rozhodné pro posouzení skutečného obsahu právního jednání nebo jiné skutečnosti, soud podotýká, že dle judikatury Nejvyššího správního soudu, „[j]e pravdou, že v případě disimulace jsou kladeny vyšší požadavky na odůvodnění správce daně. Stěžovatelce lze přisvědčit, že tvrdí-li správce daně o úkonu daňového, že jde o úkon předstíraný, leží důkazní břemeno k prokázání takového tvrzení právě na něm; viz § 92 odst. 5 písm. d) daňového řádu. Povinností daňových orgánů je v takovém případě uvést nejen zjištěný, formálně právním úkonem zakrývaný skutečný stav, ale i přezkoumatelným způsobem uvést úvahy, které je k takovému závěru vedly, včetně označení a zhodnocení důkazů, o které svá zjištění opírají. Pro přesné určení, zda určitý právní úkon je ve skutečnosti úkonem zastírajícím právní úkon jiný, nebude možné z podstaty samotného zastřeného vztahu vycházet jen z toho, co smluvní vztahy takovéhoto zastřeného vztahu k věci vypoví. Veškeré zjištěné skutečnosti je nutné interpretovat s ohledem na celkový kontext daného právního vztahu, na chování účastníků obdobných právních vztahů, případně zkoumat ekonomický smysl a význam zastření právního úkonu pro smluvní strany. Skutečnou vůli smluvních stran lze proto hodnotit jen po pečlivém posouzení celého kontextu případu (rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 13. 5. 2010, č. j. 1 Afs 11/2010-94, č. 2085/2010 Sb. NSS). Určující je zkoumání poměru mezi vůlí a projevem vůle účastníků právního vztahu. (…) Problematiku zastřeného právního úkonu je tedy nutné posuzovat s ohledem na souhrn všech úkonů a dokumentů a v širších souvislostech, nikoliv tento soubor členit na dílčí transakce a tyto posuzovat zvlášť, jak činí stěžovatelka“ (cit. rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 31. 10. 2022, čj. 2 Afs 94/2021-48, body 37 a 38, zvýraznění doplněno zdejším soudem).
  15. Žalovaný v bodech 136 až 158 hodnotil a velmi podrobně analyzoval veškeré rozhodné skutečnosti ve svém souhrnu, interpretoval je s ohledem na celkový kontext daných právních vztahů, s přihlédnutím ke všem identifikovaným úkonům a v širších souvislostech.
  16. Z napadeného rozhodnutí vyplývá, že dne 14. 1. 2013 uzavřel M. se společností B Smlouvu o koupi cenných papírů, na jejímž základě se stal vlastníkem 29,7 % akcií žalobce, za které měl společnosti B zaplatit celkem 15 000 000,- Kč v termínu do 28. 2. 2023. Dne 15. 1. 2023, tedy následující pracovní den, byla na žalobce pohledávka za M. na základě smlouvy uzavřené mezi žalobcem a společností B postoupena, a to za cenu odpovídající její nominální hodnotě, tedy bez koruny zisku. V této době byl M. členem představenstva žalobce s oprávněním jednat za něj samostatně, což také činil. Žalobce pak svůj závazek vůči společnosti B uhradil ve dvou splátkách, a to dne 31. 1. 2013 splátkou ve výši 10 000 000,- Kč a dne 8. 2. 2013 splátkou ve výši 5 000 000,- Kč. Tyto peněžní prostředky tak žalobce vynaložil ve prospěch pana M., jež byl toho času členem představenstva žalobce. M. následně postupně uhradil v období od 30. 12. 2013 do 30. 9. 2014 celkem 5 splátkami, které byly uhrazeny zápočtem z úroků z dluhopisů a vrácením dluhopisů. V průběhu daňového řízení vyšlo najevo, že nákup pohledávek nebyl běžnou praxí žalobce, žalobce po M. (svém členu představenstva a akcionáři) pohledávku nevymáhal ani neuplatňoval žádné sankční nástroje. Daňové orgány dále dospěly k závěru, že žalobce tuto pohledávku pořídil bez jakéhokoli ekonomického důvodu.
  17. Závěry žalovaného jsou dle zdejšího soudu věcně správné. Je patrné, že nabytí podílu akcií žalobce M. od společnosti B bylo fakticky financováno peněžními prostředky žalobce. Pokud by totiž žalobce (ovládaný také panem M., který za něj mohl jednat a v daném případě jednal) neodkoupil pohledávku za panem M. od společnosti B, musel by M. prostředky k uhrazení vlastního dluhu vůči společnosti B zajistit z vlastních zdrojů, nebo prostřednictvím úvěru či jiného financování dostupného na trhu. Jelikož však žalobce pohledávku za M. bezprostředně po jejím vzniku od společnosti B odkoupil, přičemž k tomuto odkupu využil vlastní peněžní prostředky žalobce, nemusel M. pohledávku uhradit v původní lhůtě, nýbrž ji díky tomu mohl splatit žalobci postupně zápočty vzájemných pohledávek, přičemž k první splátce mezi panem M. a žalobcem došlo až 10 měsíců po datu, k němuž by musel M. uhradit svůj závazek vůči společnosti B, pokud by k odkupu pohledávky za M. žalobcem nedošlo.
  18. Nelze přisvědčit námitce žalobce, že mezi žalobcem „nikdy nedošlo k uzavření žádné smlouvy“, resp. že „nebyla uzavřena přímá smlouva, na základě které by mohl žalobce a M. ovlivnit její obsah“. Tato argumentace zcela pomíjí skutečnost, že to byl právě M., který od společnosti B odkoupil za 15 000 000,- Kč podíl v akciové společnosti – žalobci, aby den poté žalobce, zastoupený týmž panem M., odkoupil od společnosti B pohledávku za panem M. Veškerá tato právní jednání tak v těsné časové souvislosti tak činil M., a to ať už jako fyzická osoba, či jako zástupce právnické osoby – žalobce. M. tak formoval podobu celé sporné transakce, při níž fakticky došlo k poskytnutí peněžních prostředků z majetkové sféry žalobce k užití ve prospěch majetkové sféry fyzické osoby M. 
  19. Pokud pak žalobce argumentuje, že nedošlo k předání finančních prostředků, soud podotýká, že bylo plněno ve prospěch M., který následně žalobci toto plnění „splácel“ vzájemnými zápočty pohledávek. Jak vyplývá z ustálené judikatury Nejvyššího soudu ČR „[p]ři peněžité půjčce pak věřitel ze smlouvy o půjčce splní svůj závazek přenechat dlužníku peníze ve smyslu § 657 obč. zák. nejen jejich předáním dlužníkovi v hotovosti, ale i formou bezhotovostního platebního styku, tj. bezhotovostním převodem na účet dlužníka, popř. podle dohody smluvních stran na dlužníkem označený účet třetí osoby, k němuž má dlužník dispoziční oprávnění, anebo na dlužníkem označený účet třetí osoby, který podle dohody stran smlouvy o půjčce je místem plnění závazku věřitele poskytnout předmět půjčky (srov. rozsudky ze dne 30. 10. 2012, sp. zn. 33 Cdo 3912/2010, ze dne 25. 4. 2013, sp. zn. 33 Cdo 4237/2011, ze dne 29. 4. 2020, sp. zn. 33 Cdo 1261/2019, či ze dne 11. 11. 2008, sp. zn. 28 Cdo 3790/2008). Ustálená rozhodovací praxe dovolacího soudu tedy připouští určení bankovního účtu třetí osoby jako místa, kam má být předmět půjčky (nyní zápůjčky) převeden, pokud se na tom strany smlouvy dohodnou (srov. rozsudek Nejvyššího soudu ze dne 11. 11. 2008, sp. zn. 28 Cdo 3790/2008, či rozsudek Nejvyššího soudu ze dne 29. 4. 2020, sp. zn. 33 Cdo 1261/2019)“ (cit. rozsudek Nejvyššího soudu ČR ze dne 29. 3. 2021, sp. zn. 23 Cdo 2939/2020, zvýraznění doplněno zdejším soudem).
  20. Skutečnost, že peněžní prostředky byly vyplaceny na účet třetí osoby B, tak nebrání závěru, že fakticky došlo k uzavření smlouvy o půjčce mezi žalobcem a M. Právě naopak, při zvážení veškerých objektivních okolností, předmětná transakce naplňuje objektivní znaky poskytnutí půjčky žalobcem M., a to za podmínek, které M. (na obou stranách tohoto smluvního vztahu) fakticky formoval. Pokud žalobce argumentoval, že šlo ve skutečnosti o pohledávku z „obchodních vztahů“, je nutno podotknout, že předmětná pohledávka doopravdy vznikla v rámci rozsáhlejší transakce, v jejímž rámci bylo učiněno hned několik právních jednání. Tato skutečnost však na závěru, že bylo v rámci této transakce zjištěno objektivní naplnění znaků půjčky poskytnuté M. k financování nákupu akcií, ničeho nemění.
  21. Nelze přisvědčit ani námitce žalobce, že žalovaný překročil své pravomoci a hodnotil efektivitu podnikatelských rozhodnutí nebo záměrů žalobce. Žalovaný, stejně jako správce daně, zcela v souladu se zákonem a výše citovanou judikaturou Nejvyššího správního soudu, posuzovali celý kontext případu, a právě na základě tohoto komplexního posouzení bylo možno učinit závěr o disimulaci právního jednání. Na místě nejsou ani úvahy, že daňové orgány takto fakticky vytvořily „nový vztah“ mezi žalobcem a panem M., neboť komplexní posouzení existujících skutkových okolností toliko umožnilo odhalit podstatu posuzované transakce.
  22. Žalovaný tak splnil veškeré zákonné požadavky na prokázání disimulace, tak jak je ve své judikatuře Nejvyšší správní soud. Argumentace žalobce, podle níž žalovaný neunesl důkazní břemeno, není důvodná.
  23. K argumentaci, že žalobce byl oprávněn poskytnout půjčku bezúročně soud podotýká, že na projednávaný právní vztah nepochybně dopadal § 23 odst. 7 ZDP, z nějž plyne, že pokud se liší ceny sjednané mezi spojenými osobami od cen, které by byly sjednány mezi nespojenými osobami v běžných obchodních vztazích za stejných nebo obdobných podmínek, a není-li tento rozdíl uspokojivě doložen, upraví se základ daně poplatníka o zjištěný rozdíl. M. byl totiž v době poskytnutí peněžních prostředků k nákupu akcií společníkem a zároveň členem statutárního orgánu. Na místě byl proto poukaz na § 196a obchodního zákoníku, podle nějž mohla akciová společnost uzavřít smlouvu o úvěru nebo půjčce s obou blízkou (či osobu vykonávající některou z vyjmenovaných funkcí) pouze za podmínek obvyklých v obchodním styku. Žalovaný správně poukázal na skutečnost, že § 196a obchodního zákoníku se i přes zrušení obchodního zákoníku k 1. 1. 2014 stále uplatní, neboť smlouva o půjčce byla uzavřena v roce 2013, tedy v době platnosti obchodního zákoníku.  Jak soud již vyložil výše, žalobce fakticky financoval nákup akcií fyzickou osobou M. formou půjčky, půjčka je však v běžných obchodních vztazích obvykle úročena. Pokud jde o poukaz žalobce na rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 17. 8. 2007, sp. zn. 5 Afs 143/2006, soud se ztotožňuje se žalovaným, že od zdaňovacího období 1999 řešeného v Nejvyšším správním soudem projednávané věci došlo ke změnám daňového práva, tudíž jeho závěry nejsou na nyní projednávanou věc přiléhavé. S účinností od 1. 1. 2014 došlo ke zrušení zákona č. 357/1992 Sb., o dani dědické, dani darovací a dani z převodu nemovitostí, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „zákon o trojdani"). Jak správně uvedl žalovaný, od 1. 1. 2014 platí, že § 23 odst. 7 ZDP bude dopadat také na situace, kdy cena mezi sdruženými osobami je sjednána v nulové výši (viz důvodová zpráva k zákonnému opatření Senátu č. 344/2013 Sb., o změně daňových zákonů v souvislosti s rekodifikací soukromého práva a o změně některých zákonů, bod 311).
  24. Námitky nejsou důvodné.
  1. Závěr a náklady řízení
  1. Na základě všech shora uvedených skutečností soud žalobu jako nedůvodnou podle § 78 odst. 7 s. ř. s. zamítl.
  2. Výrok o nákladech řízení účastníků je odůvodněn § 60 odst. 1 s.ř.s. Žalobce nebyl ve věci procesně úspěšný, avšak žalovanému správnímu orgánu, který měl úspěch, žádné důvodně vynaložené náklady řízení nevznikly.

Poučení:

Proti tomuto rozhodnutí lze podat kasační stížnost ve lhůtě dvou týdnů ode dne jeho doručení. Kasační stížnost se podává ve dvou vyhotoveních u Nejvyššího správního soudu, se sídlem Moravské náměstí 6, Brno. O kasační stížnosti rozhoduje Nejvyšší správní soud.

V řízení o kasační stížnosti musí být stěžovatel zastoupen advokátem; to neplatí, má-li stěžovatel, jeho zaměstnanec nebo člen, který za něj jedná nebo jej zastupuje, vysokoškolské právnické vzdělání, které je podle zvláštních zákonů vyžadováno pro výkon advokacie.

Praha 28. srpna 2024

JUDr. Ivanka Havlíková v. r.

předsedkyně senátu

Shodu s prvopisem potvrzuje K. N.

Zpět na judikáty vstoupit do diskuze 0

NEJNOVĚJŠÍ PŘÍSPĚVKY V DISKUZI

Přidat komentář

Pro tuto funkci je nutné být přihlášen/a.

Registrace

Mohlo by Vás zajímat