Celé znění judikátu:
žalobce: JACOBO EUROPE CZ a.s.
se sídlem Bubenská 113/47, Praha 7
zastoupen Mgr. Karlem Hnilicou, advokátem
se sídlem Španělská 770/2, Praha 2
proti
žalovanému: Odvolací finanční ředitelství
se sídlem Masarykova 427/31, Brno
o žalobě proti rozhodnutí žalovaného ze dne 12. 7. 2023, č. j.: 23936/23/510041455-711180,
takto:
- Žaloba se zamítá.
- Žádný z účastníků nemá právo na náhradu nákladů řízení.
Odůvodnění:
- Stručné vymezení věci
- Žalobce se podanou žalobou domáhal přezkoumání v záhlaví uvedeného rozhodnutí žalovaného, kterým bylo zamítnuto jeho odvolání proti rozhodnutí Finančního úřadu pro hlavní město Prahu (dále jen „správce daně“) ze dne 9. 12. 2022, č. j. 9162696/22/2007-50521-111551, jímž bylo rozhodnuto o pozbytí účinnosti rozhodnutí o posečkání úhrady daně z příjmů právnických osob (dále též „DPPO“) ze dne 11. 8. 2021, č. j. 6365562/21/2007-50521-111551 (dále též „rozhodnutí o posečkání“) dnem 1. 7. 2022 z důvodu nedodržení podmínek stanovených rozhodnutím o posečkání, a prvostupňové rozhodnutí potvrzeno.
- Z odůvodnění žalobou napadeného rozhodnutí vyplynulo, že na základě žádosti žalobce povolil správce daně rozhodnutím o posečkání rozložení úhrady DPPO za zdaňovací období roku 2013 a 2014 v celkové výši 3 120 929 Kč na splátky. V souladu s ustanovením § 156 odst. 3 zákona č. 280/2009 Sb., daňového řádu (dále jen „daňový řád“) bylo povolené posečkání vázáno mimo jiné na podmínky, a sice že splátky posečkané daně budou hrazeny v částkách a termínech stanovených rozhodnutím o posečkání, a také, že následující platební povinnosti na dani z příjmů právnických osob budou hrazeny v plné výši a ve lhůtách splatnosti. Správce daně následně zjistil, že jedna z podmínek specifikovaných v rozhodnutí o posečkání byla porušena, když ke dni 1. 7. 2022 nebyla uhrazena daňová povinnost k DPPO za zdaňovací období roku 2021 ve výši 1 029 610 Kč, která byla žalobci vyměřena na základě daňového přiznání „konkludentně“ (§ 140 odst. 1 daňového řádu) platebním výměrem ze dne 28. 7. 2022, č. j. 6577407/22/2007-50521-111551 (dále též „platební výměr“).
- Dne 9. 12. 2022 vydal správce daně rozhodnutí o pozbytí účinnosti rozhodnutí o posečkání, č. j. 9162696/22/2007-50521-111551 (prvostupňové rozhodnutí), kterým žalobci sdělil, že rozhodnutí o posečkání z důvodu nedodržení podmínek pozbylo dnem 1. 7. 2022 účinnosti. O odvolání, v němž žalobce namítal obdobně jako v podané žalobě, rozhodl žalovaný žalobou napadeným rozhodnutím, v němž přisvědčil právnímu posouzení skutkového stavu správce daně. Žalovaný k odvolacím námitkám zejména uvedl, že byly porušeny podmínky rozhodnutí o posečkání, neboť daň nebyla uhrazena ve lhůtě splatnosti ke dni 1. 7. 2022, tedy poslední den lhůty pro podání řádného daňového přiznání. Správce daně povolené posečkání vázal v souladu s § 156 odst. 3 daňového řádu mimo jiné na podmínku, že „Následující platební povinnosti na této dani budou hrazeny v plné výši ve lhůtách splatnosti“. Tato podmínka splněna nebyla, správce daně proto postupoval tak, jak mu ukládá ustanovení § 157 odst. 1 daňového řádu. Zákon nedává správci daně žádný prostor ke správnímu uvážení, pouze mu ukládá povinnost vydat deklaratorní rozhodnutí, kterým osvědčí pozbytí účinnosti rozhodnutí o posečkání, jsou-li pro to splněny zákonné podmínky. Pozdější zjištění žalobce na tom nemohla cokoliv zvrátit, případné „chybné“ podání daňového přiznání ze strany osoby, s níž žalobce spolupracoval v daňových záležitostech, tedy např. účetní, nelze klást k tíži správci daně.
- Obsah žaloby
- Žalobce v žalobě předně zrekapituloval průběh správního řízení, zopakoval odvolací důvody a nesouhlasil s argumentací žalovaného v odůvodnění žalobou napadeného rozhodnutí. Přisvědčil žalovanému, že v okamžiku vydání „napadeného rozhodnutí“ (pozn. soudu – podle obsahu žaloby tím žalobce nejspíše mínil prvostupňové rozhodnutí) bylo skutkově potvrzeno, že žalobce nedodržel podmínky stanovené v rozhodnutí o posečkání. Pokud však žalobce namítl, že podmínky rozhodnutí o posečkání neporušil, bylo právě v odvolacím řízení nutno zkoumat, zda byl skutkový stav zjištěn ke dni vydání „napadeného rozhodnutí“ správně. Žalobce k tomu předložil dostatečné podklady, podané dodatečné daňové přiznání, ze kterého je zřejmé a osvědčené, že skutkový stav, z nějž správce daně vycházel při vydání rozhodnutí o pozbytí účinnosti o posečkání, není správný. Žalovaný na přezkum správnosti zjištěného skutkového a právního stavu rezignoval, kdy trval na závěru, že okolnosti vzniklé a prokázané po vydání „napadeného rozhodnutí“ již nejsou pro „napadené rozhodnutí“ prvostupňového správního orgánu (správce daně) podstatné. Žalobce dále poukázal na „absurditu“ tohoto právního závěru při zkoumání jeho účinků při opačné situaci. Uvedl, že pokud by „daňový subjekt měl schválené posečkání, a podal v mezidobí daňové přiznání s nulovou daňovou povinností a teprve následně by se, ať již dodatečným daňovým přiznáním nebo na základě daňové kontroly, zjistilo, že daňová povinnost existovala ke dni tohoto původního daňového přiznání a byla by doměřena, pak by to podle uvedeného právního závěru žalovaného na platnost posečkání nemělo vliv a nebylo by možné rozhodnout o pozbytí jeho účinnosti“.
- Závěrem žalobce uvedl, že žalovaný svým postupem popírá právo žalobce na spravedlivý proces a povinnost vždy řádně zjistit správný skutkový stav a řádně jej právně posoudit.
- Žalobce žádal, aby soud žalobou napadené rozhodnutí a prvostupňové rozhodnutí zrušil a věc vrátil žalovanému k dalšímu řízení.
- Vyjádření žalovaného
- V písemném vyjádření k žalobě žalovaný uvedl, že žalobní argumentace koresponduje s námitkou a vyjádřeními, uplatněnými již v řízení před odvolacím orgánem. Zrekapituloval skutková zjištění a zdůraznil, že posečkání bylo v souladu s § 156 odst. 3 daňového řádu vázáno mimo jiné na podmínky, že splátky posečkané daně budou hrazeny v částkách a termínech stanovených rozhodnutím o posečkání, a také že následující platební povinnosti na dani z příjmů právnických osob budou hrazeny v plné výši a ve lhůtách splatnosti. Podotknul, že dne 30. 6. 2022 správce daně obdržel z datové schránky žalobce řádné daňové přiznání k DPPO za období od 1. 1. 2021 do 31. 12. 2021, které správce daně zaevidoval pod č. j. 5948973/22. S odkazem na judikaturu (rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 26. 8. 2015, č. j. 3 Ads 21/2015 – 47) žalovaný uvedl, že úkony učiněné z datové schránky žalobce jsou přímo přičitatelné žalobci, a to i za situace, kdy byly učiněny osobou, která za něj jednala (např. účetní na základě plné moci). Daňové přiznání tedy bylo podáno osobou oprávněnou. Na jeho základě byla žalobci správcem daně platebním výměrem „konkludentně“ vyměřena daň ve výši 1 029 610 Kč. Daň ve lhůtě splatnosti žalobcem uhrazena nebyla, čímž došlo k porušení jedné z podmínek specifikovaných v rozhodnutí o posečkání, a to, že následující platební povinnosti na dani z příjmů právnických osob budou hrazeny v plné výši ve lhůtách splatnosti.
- Dle žalovaného k vyměření daňové povinnosti na dani z příjmů právnických osob za rok 2021 došlo zcela v souladu se zákonem. Zákon, resp. daňový řád, nedává správci daně prostor ke správnímu uvážení, ukládá mu pouze povinnost vydat deklaratorní rozhodnutí, kterým osvědčí pozbytí účinnosti rozhodnutí o posečkání, jsou-li pro to splněny zákonné podmínky. Ty splněny byly, a pokud později došlo ze strany žalobce k zjištěním, směřujícím k neoprávněnosti podání řádného daňového přiznání, pak tato o důkazní prostředky opřená zjištění, byť by byla jakkoli oprávněná, nemohou na podobě výroku rozhodnutí o pozbytí účinnosti rozhodnutí o posečkání ničeho zvrátit. Případné „chybné“ podání daňového přiznání nelze klást k tíži správci daně, neboť se jedná o subjektivní okolnosti na straně daňového subjektu.
- Žalovaný dále uvedl, že předmětem odvolacího řízení nebyl platební výměr, kterým byla žalobci vyměřena daň a vůči němuž je možno v případě nesouladu s právními předpisy uplatnit např. dozorčí prostředek ve formě nařízení přezkoumání rozhodnutí, ale přezkum rozhodnutí zákonnosti rozhodnutí o pozbytí účinnosti, které má deklaratorní charakter a v němž žalovaný pouze ověřoval, zda došlo ze strany správce daně k opodstatněné deklaraci pozbytí účinnosti rozhodnutí o posečkání. Pro odvolací řízení tak byla podstatná pouze ta skutečnost, zda bylo žalobci pravomocně posečkáno a zda byly ze strany žalobce dodrženy podmínky uvedené v rozhodnutí o povolení posečkání či nikoliv. Zákon nedává prostor správnímu uvážení, není zde hodnocena subjektivní stránka (např. otázka zavinění), ale pouze to, zda došlo k porušení právní povinnosti jednáním daňového subjektu. Pakliže správce daně vyhodnotí, že k porušení právní povinnosti došlo, vydá rozhodnutí o pozbytí účinnosti posečkání, kdy platí, že rozhodnutí o posečkání pozbývá účinnosti ex lege uplynutím dne nedodržení podmínky v něm stanovené.
- Na základě zjištění skutkového stavu dospěl žalovaný v napadeném rozhodnutí k závěru, že rozhodnutí o pozbytí účinnosti bylo vydáno v souladu se zákonem. Žalovaný ani správce daně tak neupřeli žalobci právo na spravedlivý proces, neboť se pohybovali v procesní rovině vymezené jim daňovým řádem.
- Žalovaný žádal, aby soud žalobu zamítl.
- Posouzení věci Městským soudem v Praze
- Soud o věci samé rozhodl bez nařízení jednání, a to v souladu s ustanovením § 51 s. ř. s., neboť účastníci řízení takový postup akceptovali. Soud neprovedl dokazování, neboť mu pro posouzení důvodnosti žaloby postačoval obsah spisového materiálu, kterým se důkaz neprovádí.
- Žaloba není důvodná.
- Při posouzení soud vyšel z následující právní úpravy:
- Dle § 140 odst. 1 daňového řádu neodchyluje-li se vyměřovaná daň od daně tvrzené daňovým subjektem, správce daně nemusí daňovému subjektu výsledek vyměření oznamovat platebním výměrem; to neplatí, pokud byl zahájen postup k odstranění pochybností nebo byla zahájena daňová kontrola. Platební výměr správce daně založí do spisu. Dle odst. 2 za den doručení platebního výměru daňovému subjektu se považuje poslední den lhůty pro podání daňového přiznání nebo vyúčtování, a bylo-li daňové přiznání nebo vyúčtování podáno opožděně, den, kdy došlo správci daně. Dle odst. 4 neodchyluje-li se vyměřená daň od daně tvrzené daňovým subjektem, nelze se proti platebnímu výměru, kterým je tato daň stanovena, odvolat; to neplatí, pokud byl platební výměr vydán na základě rozhodnutí o závazném posouzení.
- Dle § 143 odst. 1 daňového řádu daň lze doměřit na základě dodatečného daňového přiznání nebo dodatečného vyúčtování, nebo z moci úřední. Právní moc dosavadních rozhodnutí o stanovení daně není jejímu doměření na překážku.
- Dle § 157 odst. 1 daňového řádu není-li dodržena některá z podmínek rozhodnutí o posečkání, pozbývá toto rozhodnutí účinnosti uplynutím dne jejího nedodržení. O tom správce daně vydá rozhodnutí.
- Soud o věci uvážil takto:
- Mezi účastníky nebyl sporný skutkový stav, soud jej tedy pouze ověřil z obsahu spisového materiálu a přistoupil k posouzení důvodnosti žaloby.
- Podstatou sporu je posouzení právní otázky, zda mohla pozdější skutková zjištění vést k nezákonnosti rozhodnutí dle § 157 odst. 1 daňového řádu o pozbytí účinnosti rozhodnutí o posečkání úhrady daně z příjmů právnických osob či nikoli.
- Z ustálené judikatury Nejvyššího správního soudu vyplývá, že tzv. konkludentní vyměření či doměření daně ve skutečnosti není konkludentním čili mlčky učiněným, nýbrž výslovným, avšak zjednodušeným a interním, tedy navenek (mimo sféru správce daně) se bezprostředně neprojevujícím způsobem vyměření daně (srov. usnesení rozšířeného senátu Nejvyššího správního soudu ze dne 27. 7. 2010, č. j. 5 Afs 92/2008-147, č. 2137/2010 Sb. NSS, bod 29). Platební výměr vydaný podle § 140 odst. 1 daňového řádu je z formálního i materiálního hlediska rozhodnutím (srov. rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 16. 2. 2022, č. j. 6 Afs 22/2021-21, bod 29). Správce daně je povinen platební výměr dle § 140 odst. 1 DŘ vydat a tento založit do spisu (srov. rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 28. 6. 2021, č. j. 4 Afs 408/2020-26, bod 14).
- Jak zároveň uvedl Nejvyšší správní soud: „[z]a den doručení těchto platebních výměrů se tak považuje poslední den lhůty pro podání daňového přiznání nebo vyúčtování, a bylo-li daňové přiznání nebo vyúčtování podáno opožděně, den, kdy došlo správci daně (§ 140 odst. 2 daňového řádu). Doručením je rozhodnutí účinné, a tímto okamžikem je rovněž daň pravomocně stanovena, neboť proti platebním výměrům nebylo možné podat odvolání (§ 140 odst. 4 daňového řádu)“ (cit. rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 17. 6. 2016, č. j. 4 Afs 31/2016-26, bod 16). Nejvyšší správní soud proto v citovaném rozsudku dospěl k závěru, že „správní orgány byly v posuzované věci povinny (...) z obsahu uvedených výměrů v posuzované věci vycházet, neboť v okamžiku jejich rozhodování byly tyto platební výměry v právní moci“ (cit. tamtéž).
- Z ustálené judikatury Nejvyššího správního soudu dále plyne, že „institut posečkání úhrady daně, popřípadě rozložení její úhrady na splátky (§ 156 daňového řádu) je beneficiem ze strany státu, které je poskytováno v případě splnění stanovených podmínek“ (cit. rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 4. 2. 2015, č. j. 3 Afs 74/2014 – 29).
- Důsledkem neplnění stanovených podmínek je dle § 157 odst. 1 daňového řádu pozbytí účinnosti rozhodnutí o posečkání. Z jazykového výkladu předmětného ustanovení jednoznačně plyne, že tento účinek nastává ex lege. Tento závěr je plně v souladu s ustálenou judikaturou správních soudů. Ve vztahu k materiálně totožné právní úpravě, která byla do 31. 12. 2020 zakotvena v § 157 odst. 5 daňového řádu (srov. bod 80 důvodové zprávy k zákonu č. 283/2020 Sb., kterým se mění zákon č. 280/2009 Sb., daňový řád, ve znění pozdějších předpisů, a další související zákony) uvedl Nejvyšší správní soud: „[z] citovaného ustanovení vyplývá, že napadeným rozhodnutím je pouze deklarováno, že rozhodnutí o posečkání pozbylo účinnosti ex lege, a to dnem nedodržení některé z podmínek obsažených v rozhodnutí o posečkání“ (cit. rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 19. 2. 2015, čj. 7 Afs 194/2014-58). Obdobně Krajský soud v Hradci Králové uzavřel, že „při nedodržení některé z podmínek rozhodnutí o posečkání pozbývá toto rozhodnutí účinnosti dnem jejího nedodržení. I když o tom správce daně je povinen vydat rozhodnutí, všechny důsledky související s nesplnění stanovených podmínek vznikají přímo ze zákona“ (cit. rozsudek Krajského soudu v Hradci Králové ze dne 20. 12. 2013, č. j. 31 Af 2/2013-72, k totožnému závěru srov. také rozsudek Krajského soudu v Hradci Králové – pobočka v Pardubicích ze dne 19. 8. 2014, č. j. 52 Af 43/2013-152).
- V nyní posuzované věci bylo rozhodnutí o posečkání v souladu s ustanovením § 156 odst. 3 daňového řádu vázáno na podmínky. Mezi tyto patřila podmínka, podle níž „Následující platební povinnosti na této dani budou hrazeny v plné výši ve lhůtách splatnosti.“
- Mezi stranami nebylo sporu o skutečnosti, že žalobce je osobou oprávněnou k podání daňového přiznání k dani z příjmů právnických osob ve lhůtě dle § 136 odst. 2 daňového řádu. Tato lhůta uplynula dne 30. 6. 2022, tímto dnem byla zároveň daň splatná (§ 135 odst. 3 daňového řádu). S ohledem na ustanovení § 140 odst. 2 daňového řádu se má za to, že 30. 6. 2022 byl dnem doručení platebního výměru. Tímto dnem byla daň pravomocně stanovena, neboť proti platebnímu výměru nebylo možné se odvolat (§ 140 odst. 4 daňového řádu), platební výměr tak byl účinný. Nebyla-li k tomuto dni předmětná daň uhrazena, vznikl ke dni 1. 7. 2022 nedoplatek, čímž došlo k porušení podmínky rozhodnutí o posečkání, že platební povinnosti na dani z příjmů právnických osob budou hrazeny v plné výši ve lhůtách splatnosti.
- Z výše uvedeného jednoznačně plyne, že pozbytí účinnosti rozhodnutí o posečkání bylo následkem, který nastal na základě § 157 odst. 1 daňového řádu ke dni 1. 7. 2022 ex lege. Správce daně byl o této skutečnosti povinen vydat deklaratorní rozhodnutí, což v souladu se zákonem učinil.
- Zákonnost platebního výměru nebyla a ani nemohla být předmětem odvolacího řízení, jež předcházelo vydání rozhodnutí daňových orgánů v nyní projednávané věci. V nyní projednávané věci je totiž vztah mezi platebním výměrem a rozhodnutím o pozbytí účinnosti rozhodnutí o posečkání vztahem řetězících se správních aktů. Pravomocný platební výměr má charakter podmiňujícího aktu, prvostupňové rozhodnutí v nynější věci má povahu aktu podmíněného. Platební výměr dosud nebyl zrušen, a to ani soudem ve správním soudnictví, ani správními orgány v řízeních o mimořádných či dozorčích prostředcích. Správní orgány obou stupňů proto postupovaly zcela v souladu se zákonem, pokud z daného platebního výměru vycházely. Soud nadto zdůrazňuje, že platební výměr, mající charakter samostatného rozhodnutí, není předmětem řízení před Městským soudem v Praze v nyní projednávané věci, a proto zde nemohou být samostatně posuzovány právní otázky týkající se svou povahou výlučně řízení, v němž byl platební výměr vydán (srov. usnesení rozšířeného senátu Nejvyššího správního soudu ze dne 22. 10. 2019, čj. 6 As 211/2017-88, č. 3948/2019 Sb. NSS, body 26 až 37).
- I přes výše uvedené však soud za účelem vyvrácení veškerých pochybností uvádí, že pokud žalobce své přístupové údaje poskytl jinému (např. účetní), jde toto jednání zcela k tíži žalobce a pro orgány veřejné moci nemůže mít tato skutečnost relevanci (srov. rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 26. 8. 2015, č. j. 3 Ads 21/2015-44).
- Soud dále pro úplnost podotýká, že byť byl dle obsahu správního spisu dne 31. 1. 2023 vydán správcem daně Dodatečný platební výměr na daň z příjmů právnických osob, č. j. 679613/23/2007-50521-111551, kterým byla vyměřena daň z příjmů právnických osob nižší o částku 1 029 610 Kč (dále také „dodatečný platební výměr“), tato skutečnost nemohla mít na zákonnost napadeného rozhodnutí vliv. Dodatečný platební výměr byl vydán postupem dle § 143 odst. 1 věty druhé daňového řádu, tímto postupem však nedošlo ke zrušení ani změně „původního“ platebního výměru (tedy podmiňujícího rozhodnutí), na jehož základě bylo prvostupňové rozhodnutí v nyní projednávané věci vydáno. Dodatečný platební výměr proto nemohl nic změnit na závěru, že žalobci ke dni 1. 7. 2022 vznikl na základě pravomocného platebního výměru nedoplatek na dani z příjmů právnických osob. Žalovaný tak postupoval v souladu se zákonem, když odvolání žalobce zamítl.
- Závěrem soud uvádí, že ani argumentace žalobce „opačnou situací“ není na místě. V žalobcem předestřeném (hypotetickém) případě by byly naplněny podmínky pro vydání rozhodnutí o pozbytí účinnosti rozhodnutí o posečkání úhrady daně poté, co by byla daňovému subjektu daň pravomocně doměřena, resp. poté, co by bylo v důsledku existence jiného pravomocného rozhodnutí zjištěno, že daňový subjekt podmínky posečkání neplnil. Tato čistě teoretická úvaha však nemůže mít dopad na závěr, že v nyní posuzovaném případě došlo k zániku účinků rozhodnutí o posečkání ex lege tím, že žalobce ke dni 1. 7. 2022 nesplnil daňovou povinnost dle pravomocného platebního výměru.
- Námitky nejsou důvodné.
- Závěr a náklady řízení
- S ohledem na výše uvedené soud žalobu jako nedůvodnou podle ustanovení § 78 odst. 7 s. ř. s. zamítl.
- Výrok o nákladech řízení je dán ustanovením § 60 odst. 1 s. ř. s. Žalobce nebyl ve věci procesně úspěšný, a proto mu nenáleží náhrada nákladů řízení; žalovanému správnímu orgánu, který měl úspěch, však důvodně vynaložené náklady řízení nevznikly.
Poučení:
Proti tomuto rozhodnutí lze podat kasační stížnost ve lhůtě dvou týdnů ode dne jeho doručení. Kasační stížnost se podává ve dvou vyhotoveních u Nejvyššího správního soudu, se sídlem Moravské náměstí 6, Brno. O kasační stížnosti rozhoduje Nejvyšší správní soud.
V řízení o kasační stížnosti musí být stěžovatel zastoupen advokátem; to neplatí, má-li stěžovatel, jeho zaměstnanec nebo člen, který za něj jedná nebo jej zastupuje, vysokoškolské právnické vzdělání, které je podle zvláštních zákonů vyžadováno pro výkon advokacie.
Praha 28. května 2024
JUDr. Ivanka Havlíková v. r.
předsedkyně senátu
