Celé znění koordinačního výboru:
PŘÍSPĚVEK UZAVŘEN k 13.10.2011 S ROZPOREM
Daň z příjmů
342/13.10.11 Daňový režim odpisu pohledávek v souvislosti s přijatým pojistným plněním
Předkládá: Ing. Petra Pospíšilová, daňový poradce, č. osvědčení 2309
Popis problému
Některé daňové subjekty si pojišťují své pohledávky proti riziku jejich nezaplacení dlužníkem tak, aby si zajistily svůj cash-flow a hospodářský výsledek. Pojištěné mohou být pohledávky různého charakteru (vývozní, běžné obchodní, úvěrové atd.), tedy jak pohledávky, ke kterým je při splnění příslušných podmínek možno vytvářet opravné položky podle příslušných ustanovení zákona č. 593/1992 Sb., o rezervách pro zjištění základu daně z příjmů, v platném znění, tak pohledávky, ke kterým není možno takové opravné položky vytvářet (např. úvěrové pohledávky u nebankovních subjektů a v některých případech i u bankovních subjektů, pohledávky nabyté postoupením, pohledávky z titulu výnosů osvobozených od daně z příjmů). Pojištění pohledávek nabízejí jak pojišťovny komerční, tak pro specifické případy státní pojišťovna EGAP a.s. zejména jako podpora státu vývozcům.
V okamžiku prodlení dlužníka (nezaplacení pohledávky) tak, jak je definováno v příslušné pojistné smlouvě (příp. všeobecných pojistných podmínkách), vyplatí pojišťovna věřiteli pojistnou náhradu ve výši dané pojistnou smlouvou (obvykle nebývá kryto 100% hodnoty pohledávky, část rizika z nezaplacení nadále nese věřitel). V případě, kdy dlužník nakonec pohledávku nebo její část zaplatí, má věřitel povinnost vrátit pojišťovně vyplacenou pojistnou náhradu (nebo její část).
Pojišťovna si obvykle ve smluvních dokumentech vyhrazuje právo na to, aby jí takto pojištěná pohledávka, ke které vyplatila pojistné plnění, byla věřitelem následně postoupena na pojišťovnu bez jakékoli další úplaty. Prakticky však tohoto práva využívají pojišťovny ve velmi omezeném počtu případů. V každém případě má věřitel nadále povinnost pohledávku řádně spravovat a na dlužníkovi vymáhat.
Z účetního pohledu je nepochybné, že v případě, kdy dojde k takovému prodlení dlužníka, že pojišťovna vyplácí pojistnou náhradu, je v tomto okamžiku již hodnota pohledávky jako aktiva snížená (prakticky se blíží nule), což by se mělo v účetnictví daňového subjektu projevit formou odpisu pohledávky a jejím převodem do podrozvahové evidence. Pro úplnost uveďme, že zaúčtování odpisu takové pohledávky v době před vznikem pojistné události by přitom zřejmě bylo nesprávné, protože její hodnota je prakticky zajištěna právě uzavřenou pojistnou smlouvou, a hodnota tohoto aktiva by tak v bilanci měla být zobrazena minimálně ve výši případné pojistné náhrady.
Na druhou stranu přijaté pojistné plnění by podle českých účetních předpisů mělo být zaúčtováno jako výnos do skupiny jiných provozních výnosů (§ 27 vyhlášky č. 500/2002 Sb., kterou se provádějí některá ustanovení zákona č. 563/1991 Sb., o účetnictví, ve znění pozdějších předpisů, pro účetní jednotky, které jsou podnikateli)[1]. Otázkou je, jaký bude daňový režim odpisu takové pohledávky, když přijatá pojistná náhrada v tomto případě jednoznačně vstupuje do základu daně z příjmů, a to i v situacích, kdy se jedná o pohledávku, jejíž odpis není podle § 24 odst. 2 písm. y) zákona o daních z příjmů možný, a u které rovněž zákon o rezervách neumožňuje tvorbu daňových opravných položek.3
Podobná otázka byla již Koordinačním výborem diskutována v minulosti (příspěvek č. 715/17.12.03), jednalo se však pouze o dílčí řešení této problematiky. Domníváme se proto, že je vhodné projednat komplexní řešení této otázky.
Daňový režim odpisu/oprávkování pojištěné pohledávky
Situace, kdy by odpis pojištěné pohledávky byl vylučován ze základu daně z příjmů, nedává logický ani ekonomický smysl, a to ať se jedná o pohledávku obchodní, která vznikla v důsledku zdanitelných výnosů, nebo o pohledávku jinou (z osvobozených výnosů, z titulu zálohy, úvěru, půjčky atd.). Vznikala by tak situace, kdy z účetního pohledu zcela ztrátová situace (i s ohledem na skutečnost, že pojišťovny typicky nekryjí 100 % nominální hodnoty pojištěné pohledávky), je nadále ještě extrémně zatížena daní z pojistného plnění. Hodnota pojistného plnění by se tak reálně dále snížila o 19% daně z příjmů právnických osob.
Domníváme se, že pro stanovení daňového režimu popsaného případu lze využít ustanovení § 24 odst. 2 písm. zc) zákona o daních z příjmů, na jehož základě lze pro daňové účely uplatnit jako náklad i „výdaje, které nejsou podle § 25 výdaji (náklady) na dosažení, zajištění a udržení příjmů, a to jen do výše příjmů (výnosů) s nimi přímo souvisejícími za podmínky, že tyto příjmy (výnosy) ovlivnily výsledek hospodaření ve stejném zdaňovacím období nebo ve zdaňovacích obdobích předcházejících“[2], a to s následujícím zdůvodněním.
Daňový subjekt uzavírá pojistné smlouvy z toho důvodu, aby minimalizoval či odstranil ekonomické důsledky škod na svém majetku nebo výpadku příjmů z důvodu neočekávaných a nahodilých událostí. Přijaté pojistné náhrady mají tak kompenzovat buď ztráty na majetku, ztráty příjmů nebo zvýšené náklady v situacích, pro které je pojištění sjednáno. Při pojištění pohledávek proti riziku nezaplacení ze strany dlužníka si daňový subjekt pojišťuje ztrátu peněžního příjmu pro případ nezaplacení. Existuje tak přímá spojitost mezi přijatou pojistnou náhradou a skutečností, že došlo ke znehodnocení pojištěné pohledávky. Pokud by ke znehodnocení pohledávky nedošlo, nemohl by daňový subjekt realizovat příjem ve formě přijatého pojistného plnění.
Platí proto, že pro popsaný případ existuje přímá spojitost mezi přijatou pojistnou náhradou a odpisem pojištěné pohledávky, a ve smyslu § 24 odst. 2 písm. zc) zákona o daních z příjmů lze takový odpis pohledávky považovat za daňově uznatelný náklad, a to do výše přijaté pojistné náhrady.
Závěr
Odpis pohledávky, která byla pojištěna proti riziku nezaplacení, je daňově uznatelným nákladem v souladu s ustanovením § 24 odst. 2 zc) zákona o daních z příjmů, a to do výše přijaté pojistné náhrady.
Návrh
Navrhujeme přijmout sjednocující závěr a po projednání na Koordinačním výboru přijatý závěr zveřejnit.
Stanovisko GFŘ
V souvislosti s předloženým příspěvkem lze konstatovat, že možnosti uplatňování hodnoty pohledávky jako výdaje (nákladu) na dosažení, zajištění a udržení příjmů jsou vymezeny ustanovením § 24 odst. 2 zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění pozdějších předpisů (dále jen ZDP). Pro předloženou problematiku jsou relevantní ustanovení § 24 odst. 2 písm. y) a písm. zv) ZDP.
V souladu s § 24 odst. 2 písm. y) ZDP má poplatník právo odepsat pohledávku pouze v případě, že jsou naplněny podmínky uvedené v návětí tohoto stanovení, tj. mimo jiné jde o pohledávky „výnosové“, a zároveň se jedná o pohledávky za dlužníkem, který splňuje alespoň jednu z podmínek uvedených pod body 1 až 6 tohoto ustanovení. V případě pojištěných pohledávek by bylo možné toto ustanovení využít pouze za předpokladu, že splňují výše uvedené podmínky.
S účinností od 1.1.2011 bylo v rámci podpory exportu zavedeno do ZDP ustanovení § 24 odst. 2 písm. zv), které umožňuje bankám daňově účinně odepsat pohledávky z úvěrů poskytovaných nebankovním subjektům pojištěné u pojistitele se sídlem na území členského státu Evropské unie, a to do výše přijatého pojistného plnění. Přitom následné plnění od dlužníka bude standardně zdaněno podle zákona o daních z příjmů. K uvedené změně bylo přistoupeno mimo jiné právě proto, že z jednání zástupců MF se správci daně vyplynulo, že v případě odpisu pojištěných pohledávek rozhodně nelze přijmout obecný závěr, že v těchto případech lze použít ustanovení § 24 odst. 2 písm. zc) ZDP.
Podle ustanovení § 24 odst. 2 písm. zc) ZDP lze jako daňově uznatelný uplatnit výdaj (náklad), který za běžných podmínek není dle § 25 ZDP výdajem (nákladem) na dosažení, zajištění a udržení příjmů, a to za podmínky, že tento výdaj (náklad) přímo souvisí s příjmem (výnosem), který ovlivnil výsledek hospodaření.
Z judikatury Nejvyššího správního soudu vyplývá, že při aplikaci ustanovení § 24 odst. 2 písm. zc) ZDP je třeba nejdříve posoudit, zda se skutečně jedná o výdaje, na které se toto ustanovení vztahuje, tedy o výdaje (náklady), které nejsou podle § 25 ZDP výdaji (náklady) daňově uznatelnými. Odpis pohledávky však v zákonem stanovených případech (např. § 24 odst. 2 písm) y) nebo § 24 odst. 2 písm. zv) ZDP) lze uplatnit jako výdaj (náklad) na dosažení, zajištění a udržení příjmů. Proto zde nelze ustanovení § 24 odst. 2 písm. zc) ZDP aplikovat.
Jako další argument lze v uvedené souvislosti uvést, že výdajem (nákladem) přímo souvisejícím s přijatým pojistným plněním lze uznat placené pojistné, neboť právě díky poplatníkem uzavřené pojistné smlouvě, na jejímž základě je pojistné hrazeno, lze v případě pojistné události nárokovat na pojišťovně pojistnou náhradu v podobě výplaty pojistného plnění, které představuje pro poplatníka zdanitelný příjem
[1] Přitom platí, že přijaté pojistné náhrady mohou být účetně zachyceny i jinak, např. podle IFRS je přijatá pojistná náhrada zúčtována jako přímé snížení pojištěné pohledávky, bez dopadu do výsledkových účtů. 3 Pro účely tohoto příspěvku předpokládejme, že se nejedná o pohledávku uvedenou v § 24 odst. 2 písm. zv) zákona o daních z příjmů.
[2] Zbývající část textu tohoto ustanovení není pro posouzení dané situace relevantní.
