Celé znění koordinačního výboru:
Příspěvek 317/01.12.10 – GFŘ předkládá stanovisko – GFŘ doplní stanovisko - Předkladatel doplnil stanovisko
Příspěvek uzavřen s rozporem
317/01.12.10 - Finanční náklady poplatníka s příjmy osvobozenými od daně z příjmů právnických osob
Předkladatel: Ing. Tomáš Plešingr, daňový poradce, č. osvědčení 3581
Ing. Jana Rybáková, daňový poradce, č. osvědčení 4153
1. Popis problému
S ohledem na rozvoj výstavby ekologických zdrojů energie (především fotovoltaických elektráren) se objevují některé otázky správné aplikace zákona o daních z příjmů. Podle ustanovení § 19 odst. 1 písm. d) zákona o daních z příjmů jsou příjmy z provozu ekologických zdrojů energie osvobozeny o daně v kalendářním roce uvedení zařízení do provozu a v bezprostředně následujících pěti letech.
Za náklady vynaložené k dosažení, zajištění a udržení příjmů pro daňové účely nelze podle ustanovení § 25 odst. 1 písm. i) zákona o daních z příjmů, v platném znění („ZDP“), uznat mj. náklady vynaložené na příjmy od daně osvobozené. V tomto příspěvku bychom se rádi zabývali otázkou daňové uznatelnosti či neuznatelnosti některých finančních nákladů daňových poplatníků (právnických osob) dosahující výše zmíněné osvobozené příjmy.
V praxi se můžeme setkat s následujícím modelovým případem realizace výstavby a provozu ekologických zdrojů energie:
- je založena nová projektová společnost za účelem výstavby a provozu ekologického zdroje energie,
- výstavba ekologického zdroje energie je z určité částí financována dlouhodobým bankovním úvěrem s pohyblivou úrokovou mírou,
- společnost sjedná s bankovní institucí finanční derivát v podobě úrokového swapu, který z ekonomického pohledu má především zajistit, aby případný negativní vývoj pohyblivé úrokové míry u bankovního úvěru, což přináší zvýšené úrokové náklady, byl kompenzován výnosem z vypořádání úrokového swapu.
U této modelové projektové společnosti se můžeme setkat s následujícími finančními náklady:
1.1. úroky z bankovního úvěru[1] na financování pořízení zařízení, které nejsou součástí ocenění[2] tohoto zařízení a o nichž je v souladu s účetními předpisy[3] účtováno na účty finančních nákladů,
1.2. náklady z vypořádání finančního derivátu a případné náklady z přecenění finančního derivátu na reálnou hodnotu k rozvahovému dni, o kterých je v souladu s účetními předpisy[4] účtováno na účty finančních nákladů,
1.3. kursové ztráty, o kterých je v souladu s účetními předpisy[5] účtováno na účty finančních nákladů.
2. Rozbor problematiky
2.1. Úroky z bankovního úvěru
Úroky z bankovního úvěru jsou nutným nákladem na financování činnosti poplatníka cizími zdroji. Je věcí finančního řízení, kterou část své činnosti a v jakém poměru financuje poplatník vlastními a cizími zdroji. Cizími zdroji může být financována veškerá činnost poplatníka (běžná, finanční i mimořádná). To platí zejména u úvěru, který není účelově vázán. Úroky jsou obecně nákladem financování činnosti poplatníka bez ohledu na to, jaká aktiva či snížení pasiv se poplatník rozhodne cizími zdroji financovat.
Otázkou je vztah úroků z tohoto úvěru a příjmů poplatníka s ohledem na ustanovení § 25 odst. 1 písm. i) ZDP.
Účelem poskytnutí úvěru může být financování pořízení konkrétního zařízení, jehož prostřednictvím jsou následně dosahovány osvobozené příjmy, popř. osvobozené po omezenou dobu a následně zdanitelné. Podle ustanovení § 25 odst. 1 písm. i) ZDP nelze jako daňové uznat náklady, které byly vynaloženy na příjmy od daně osvobozené, aniž by se rozlišovalo, zda byly vynaloženy na dosažení, zajištění či udržení těchto příjmů.
Za náklady vynaložené na osvobozené příjmy lze považovat úroky zaúčtované v souladu s účetními předpisy do příslušného období vztahující se k té části úvěru, kterou je financováno zařízení, jehož provozem jsou v příslušném období dosahovány osvobozené příjmy. Stěžejní je zaúčtování úroků z úvěru a výnosů z provozu zařízení při respektování účetních principů, zejména časové a věcné souvislosti, kdy pro účely stanovení základu daně je účetnictví dále upravováno podle § 23 ZDP.
Podle těchto principů jsou jako daňově neuznatelné vyloučeny úroky v obdobích, kdy u příjmů z provozu zařízení bylo uplatněno osvobození, v případě postupu podle § 19 odst. 1 písm. d) ZDP v roce uvedení zařízení do provozu a následujících 5 letech, přičemž v roce uvedení do provozu by jako daňově neuznatelné náklady měly být vyloučeny pouze úroky zaúčtované do nákladů od data uvedení zařízení do provozu. Tím je naplněn daňový princip, kdy je ze základu daně vyloučen jak výnos, tak související náklad.
Dílčí závěr k 2.1.
Úroky z úvěru na pořízení zařízení, jehož prostřednictvím jsou dosahovány příjmy po omezenou dobu osvobozené od daně a následně příjmy zdanitelné, zaúčtované v souladu s účetními předpisy v období, kdy jsou příjmy z provozu zařízení od daně osvobozeny, jsou nedaňovým nákladem. V roce uvedení zařízení do provozu jsou nedaňové ty náklady, které jsou zaúčtovány do nákladů od data uvedení zařízení do provozu. Na úroky z úvěru zaúčtované v souladu s účetními předpisy v obdobích předcházejících a následujících obdobím, v nichž jsou příjmy z provozu zařízení osvobozeny, se na úroky zaúčtované do nákladů ustanovení § 25 odst. 1 písm. i) ZDP nevztahuje.
2.2. Náklady a výnosy zajištění
Účetní přístup
O účetních operacích realizovaných na základě úrokového swapu (tzv. vypořádání úrokového swapu) je účtováno na účty finančních nákladů nebo výnosů.[6] Jde o finanční náklady z finančního nástroje (úrokového swapu), které se liší od finančních nákladů úrokového charakteru z bankovního úvěru.
K rozvahovému dni je nutné ocenit deriváty (tedy i úrokový swap) reálnou hodnotou.[7] Jako reálná hodnota se použije tržní hodnota či ocenění kvalifikovaným odhadem.[8] Nelze-li postupovat těmito způsoby, je možné použít ocenění stanovené podle zvláštních právních předpisů. Pokud se o derivátu účtuje jako o zajišťovacím derivátu (zajišťovací vztah je zdokumentován, zajištění je efektivní a efektivita je spolehlivě měřitelná a průběžně posuzovaná), pak se změny reálné hodnoty účtují rozvahově (skupina 41).[9] V ostatních případech, tj. v případě tzv. derivátu k obchodování, se změny reálné hodnoty účtují výsledkově do finančních nákladů a výnosů.[10] V obou případech jde o účetní operace vztahující se výslovně k derivátu a nemají žádnou účetní vazbu na úvěr.
Účetní předpisy tedy rozlišují účetní operace týkající se derivátu (náklady a výnosy z něj a jeho přecenění na reálnou hodnotu) a peněžních toků (úroků z úvěru), které jsou derivátem zajištěny.
Daňové vyhodnocení
Náklady a výnosy související s účtováním úrokového swapu jsou stejně jako úrokové náklady součástí finančního výsledku, jde však o odlišnou kategorii finančních nákladů či výnosů. Účetní předpisy odlišují úrokové náklady a výnosy od nákladů a výnosů ze zajišťovacích instrumentů.[11]
Zajištění rizik volí poplatník bez ohledu na to, na co jsou použita zajištěná aktiva či peněžní toky. Finanční náklady či výnosy ze zajištění úrokového rizika vznikají nezávisle na tom, zda jde o úvěr provozní, použitý na pořízení akcií nebo na nákup majetku atp.
Pokud jde o oceňovací rozdíly ze změny reálné hodnoty úrokového swapu, pak ZDP obsahuje speciální ustanovení[12], podle něhož se o tyto oceňovací rozdíly zaúčtované podle účetních předpisů neupravuje základ daně. To platí bez ohledu na to, zda je o oceňovacích rozdílech účtováno rozvahově nebo výsledkově, a také bez ohledu na to, jaká příjmy daňový poplatník dosahuje (osvobozené či zdanitelné).
ZDP neobsahuje speciální ustanovení týkající se úpravy výsledku hospodaření na základ daně, pokud jde o vypořádání úrokového swapu. Výnosy z vypořádaní úrokového swapu jsou podle současného znění ZDP zdanitelným příjmem bez dalších úprav, daňová uznatelnost nákladů z vypořádání úrokového swapu rovněž nemá v ZDP speciální úpravu.
V minulosti ZDP[13] korigoval náklady z derivátů určených k obchodování, aniž by speciálně upravoval náklady zaúčtované v souvislosti s jinými deriváty než určenými k obchodování. Jak vyplývá z tehdejších výkladů, byly tyto náklady speciálně neupravené ZDP považovány za daňově uznatelné bez korekcí.[14]
Z uvedeného dovozujeme, že náklady a výnosy na zajištění jsou součástí finančního výsledku hospodaření bez vazby na daňové vyhodnocení podkladových aktiv nebo finančních toků. Finanční náklady z úrokového swapu jsou daňovým nákladem bez ohledu na daňové vyhodnocení úroku, jehož výše je zajištěna, a bez ohledu na obecnou daňovou pozici poplatníka, jehož příjmy jsou od daně osvobozené. Uvedený závěr platí bez ohledu na to, zda je o úrokovém swapu účtováno jako o zajišťovacím derivátu nebo jako o derivátu k obchodování.
Uvedenému výkladu odpovídá mj. přístup Sdělení Ministerstva financí k aplikaci ustanovení § 25 odst. 1 písm. w) ZDP, podle něhož se za finanční náklad na prostředky získané z úvěru nebo půjček nepovažují náklady na zajištění úrokového, měnového aj. rizika dlužníka (např. zajišťovací deriváty). I pro účely tohoto ustanovení se odlišují úrokové a další náklady na získání prostředků z úvěru nebo půjček od nákladů na zajištění rizik s těmito prostředky souvisejících.
Dílčí závěr k 2.2.
Náklady a výnosy úrokového swapu zaúčtované v souladu s účetními předpisy jsou součástí základu daně bez dalších úprav. Jde o výsledek finanční činnosti poplatníka nezávislé na skutečnosti, že poplatník ze své provozní činnosti dosahuje osvobozených příjmů.
2.3. Kursové náklady a výnosy
Dalším druhem finančních nákladů a výnosů jsou např. kursové rozdíly zaúčtované v souladu s účetními předpisy. Rovněž ty jsou součástí základu daně bez ohledu na to, jaké příjmy jsou dosahovány daňovým poplatníkem (osvobozené či zdanitelné).
Tomuto výkladu odpovídá výklad Ministerstva financí obsažený v pokynu D-300 k § 23 bod 3.
Dílčí závěr k 2.3.
Kursové náklady a výnosy zaúčtované v souladu s účetními předpisy jsou součástí základu daně bez dalších úprav.
3. Závěr
Po projednání v koordinačním výboru doporučujeme diskutované závěry zveřejnit obvyklým způsobem.
Stanovisko GFŘ k dílčímu závěru 2.1. – úroky z úvěru na pořízení zařízení majetku
Pokud poplatník účtoval do nákladů úroky z úvěru, který byl poskytnut na pořízení majetku, z jehož užívání plynoucí příjmy jsou od daně osvobozené ve smyslu ustanovení § 19 odst. 1 písm. d) ZDP, nelze tyto úroky zahrnout do základu daně podle § 25 odst. 1 písm. i) ZDP, a to bez ohledu na termín, kdy v průběhu roku bylo zařízení uvedeno do provozu. (Př.: úroky plynuly za období únor–prosinec 2010, zařízení uvedeno do provozu listopad 2010 – veškeré úroky v roce 2010 jsou nedaňové ve smyslu ustanovení § 25 odst. 1 písm. i) ZDP.)
Pokud za celé zdaňovací období poplatník vykázal pouze náklady plynoucí z úroků z úvěrů na pořízení majetku, aniž by byl v tomto zdaňovacím období majetek uveden do provozu a generoval příjmy od daně osvobozené, není důvod náklady z úroků vyloučit ze základu podle § 25 odst. 1 písm. i) ZDP.
V ostatních případech jsou daňově účinné úroky z úvěru pouze tehdy, pokud se v minulých zdaňovacích obdobích poplatník osvobození vzdal nebo od 1. 1. 2011, kdy nárok na toto osvobození pominul.
Vyjádření předkladatele: Stanovisko GFŘ k dílčímu závěru 2.1. bereme na vědomí. Názor předkladatele vychází ze znění ustanovení § 25 odst. 1 písm. i) ZDP, podle něhož nelze pro daňové účely uznat náklady vynaložené na příjmy od daně osvobozené, a z obecných principů daňové uznatelnosti nákladů. Generuje-li zařízení během své životnosti příjmy zdanitelné i osvobozené (po omezenou dobu), vztahují se úroky z ekonomického pohledu do doby zařazení do užívání také k budoucím zdanitelným příjmům bez ohledu na to, že v daném zdaňovacím období budou generovány osvobozené příjmy. Daňová uznatelnost by neměla v případě těchto úroků být úzce spjata pouze s výnosy v jednom zdaňovacím období. Je jen otázkou spravovatelnosti daně, jak se s touto skutečností vypořádat. V příspěvku nabízíme jako směrodatný moment zařazení do užívání daného majetku. Jen na okraj bychom rádi poznamenali, že zcela stranou by neměla zůstat ekonomická úvaha, že obecně daňová uznatelnost úroků z úvěru v těchto případech by měla být řešena s ohledem na generování zdanitelných a osvobozených příjmů v rámci celé životnosti zařízení.
Nesouhlas s následným vyjádřením KDP:
Ve věci následného vyjádření předkladatele GFŘ uvádí, že zmíněný problém byl řešen přímo v průběhu jednání KV KDP a GFŘ své stanovisko již prezentovalo. S ohledem na skutečnost, že náklady a výnosy zahrnuté v základu daně se posuzují za zdaňovací období, nemá termín zařazení majetku v průběhu roku na daňovou uznatelnost úroků vliv. Tento termín je rozhodný pro kapitalizaci úroků – viz pořizovací náklady § 47 účetní vyhlášky č. 500/2002 Sb., nikoliv pro posouzení jejich daňové uznatelnosti ve smyslu ustanovení § 25 odst. 1 písm. i) ZDP v průběhu zdaňovacího období.
GFŘ neshledává v této otázce důvod ke změně svého již prezentovaného závěru.
Stanovisko GFŘ k dílčímu závěru 2.2. – náklady z vypořádání finančního derivátu
Souhlas s předkladatelem.
Stanovisko GFŘ k dílčímu závěru 2.3. – kurzové náklady a výnosy
Souhlas s předkladatelem.
[1] Pro jednoduchost abstrahujeme od jiných finančních nákladů s úvěrem bezprostředně souvisejících. Dále vycházíme z předpokladu, že daňová uznatelnost úroků není omezena ustanoveními § 25 odst. 1 písm. a), w), zk) a § 24 odst. 2 písm. zi) ZDP.
[2] § 47 odst. 1 písm. b) vyhlášky č. 500/2002 Sb.
[3] bod 3.8.2 Českého účetního standardu č. 019
[4] bod 3.8.4 a 4.6.4 Českého účetního standardu č. 019
[5] bod 3.8.3 Českého účetního standardu č. 019
[6] bod 3.8.4 a 4.6.4 ČÚS č. 019
[7] § 27 ZÚ
[8] § 27 odst. 4 ZÚ
[9] § 52 vyhlášky
[10] § 53 vyhlášky
[11] bod 3.8.2, 3.8.4, 4.6.4 Českého účetního standardu č. 019
[12] § 23 odst. 9 písm. b) ZDP
[13] § 24 odst. 2 písm. zg) ZDP před novelou zákonem č. 545/2005 Sb.
[14] Doplňující stanovisko MF z 26.1.2005 ke koordinačnímu výboru 650/22.09.04 Daňová uznatelnost nákladů na derivátové operace
