Celé znění koordinačního výboru:
PŘÍSPĚVEK UZAVŘEN KE DNI 14.6.2022
Uzavřeno s rozporem ve všech bodech, kde není souhlas
Daň z příjmu a DPH
595/18.05.22 Některé otázky týkající se daňových aspektů situace související s pomocí Ukrajině v souvislosti s agresí Ruské federace a jinými krizovými situacemi
Předkládají: Ing. Jiří Nesrovnal, daňový poradce, č. osv. 1757
Ing. Tomáš Havel, daňový poradce, č. osv. 4109,
Ing. Jana Doškářová, daňový poradce, č. osv. 4925
Ing. Martina Šotníková, daňový poradce, č. osv. 3456
Ing. Ivana Stibůrková, daňový poradce, č. osv. 3914
V tomto příspěvku řešíme některé otázky, které se primárně týkají daňových konsekvencí souvisejících s pomocí Ukrajině v souvislosti s agresí Ruské federace. Nicméně některé z těchto otázek mohou být relevantní i v jiných situacích (např. obecně dary na humanitární či charitativní účely). Koordinační výbor zohledňuje i projednávaný zákon o opatřeních v oblasti daní v souvislosti s ozbrojeným konfliktem na území Ukrajiny vyvolaným invazí vojsk Ruské federace – Sněmovní tisk č. 173 o opatřeních v oblasti daní – Ukrajina (dále jen "novela 1" - vycházíme z toho, že otázky, které jsou relevantní, by neměly být v průběhu projednávání i dle prohlášení vlády a MF změněny, a na zodpovězení daňových otázek odborná veřejnost, ale i lidé, kteří pomáhají, netrpělivě čekají), a zákon č. 66/2022 Sb. o opatřeních v oblasti zaměstnanosti a oblasti sociálního zabezpečení v souvislosti s ozbrojeným konfliktem na území Ukrajiny vyvolaným invazí vojsk Ruské federace (dále jen "novela 2").
1. Bezúplatná pomoc poskytovaná prostřednictvím zaměstnavatele, případně prostřednictvím jiné právnické osoby (např. profesní komory)
V poslední době dochází často k tomu, že zaměstnavatelé vyhlásí pro zaměstnance sbírku finančních prostředků, případně věcí, které jsou následně použity např. na charitativní či humanitární účely týkající se situace na Ukrajině. V těchto případech nemá toto vybírání finančních prostředků či věcí v mnoha případech charakter veřejné sbírky. Podstata spočívá v tom, že zaměstnavatel od zaměstnanců vybere finanční prostředky či věci a ty následně použije na humanitární či charitativní účely týkající se Ukrajiny případně za účelem podpory obranného úsilí Ukrajiny.
Otázka zní, jaké daňové souvislosti tento postup má. Pro tyto účely vycházejme z toho, že v prvním kroku vlastnické právo k penězům, případně pohledávce z titulu peněz na účtu, resp. věcem přejde na zaměstnavatele. V druhém kroku zaměstnavatel tyto prostředky či věci převede konečným obdarovaným subjektům, případně za tyto prostředky nakoupí věci, které převede konečným obdarovaným subjektům.
Pokud by šlo o model, kdy zaměstnavatel bude fungovat na principu příkazní smlouvy, ve výjimečných případech za splnění zákonných podmínek komisionářské smlouvy, tj. že vlastnické právo přechází přímo od zaměstnanců na dotčené konečné obdarované subjekty, neměl by s tímto modelem být problém a mělo by se na něj hledět, jako kdyby byly dané dary poskytnuty zaměstnanci přímo obdarovaným subjektům.
V případech, kdy vlastnické právo přejde nejprve na zaměstnavatele, je nutné řešit, k jakým daňovým souvislostem na jeho straně dochází. Pokud bude splněno, že se zaměstnavatel zaváže, že finanční prostředky využije na humanitární či charitativní účely, případně v roce 2022 na obranné úsilí Ukrajiny a tento závazek i v roce 2022 naplní, domníváme se, že v tomto případě je možné u zaměstnavatele uplatnit osvobození dle § 19b odst. 2 písm. c) ZDP nebo § 2 odst. 1 písm. b) novely 1. Předmětná osvobozovací ustanovení nejsou omezena typem subjektu, u něhož by mohlo být osvobození uplatněno. Vynaložené náklady z těchto finančních prostředků či náklady z titulu věcí pak budou u zaměstnavatele daňově neuznatelné dle § 25 odst. 1 písm. i) ZDP, případně by se mohlo jednat o daňově uznatelný náklad dle § 3 novely 1, pokud by zaměstnavatel za přijaté finanční prostředky nakoupil potřebné zboží.
Pokud by nebyly naplněny podmínky pro aplikaci předmětného osvobození, jednalo by se obecně u zaměstnavatele o zdanitelný příjem. Pokud vyjdeme z toho, že související výdaje z titulu darování budou daňově neuznatelné dle § 25 odst. 1 odst. písm. t) ZDP, bylo by možné tento výnos vyloučit ze zdanění na základě § 23 odst. 4 písm. e) ZDP, tedy pouze do výše daňově neuznatelného nákladu.
Poslední otázkou v této souvislosti je, zda a pokud ano, u koho je možné uplatnit odečet takovýchto darů od základu daně. Domníváme se, že pokud budou naplněny podmínky dle § 15 odst. 1 ZDP a § 20 odst. 8 ZDP či dle § 1 odst. 3 novely 1, bude možné, aby zaměstnanci, kteří takovýto dar poskytli zaměstnavateli, uvedený odpočet uplatnili, neboť ten a priory není vázán na typ obdarovaného, ale účel daru. V tomto případě lze také aplikovat ustanovení § 8 odst. 3 DŘ, neboť skutečným cílem zaměstnanců je poskytnout dar konečnému příjemci, byť se tak formálně právně děje prostřednictvím zaměstnavatele.
Výše uvedené závěry platí obdobně i pro situaci, kdy takovýto způsob darování bude realizovat např. profesní komora a dárci jsou její jednotliví členové, ať již jde o fyzické či právnické osoby.
V této souvislosti vzniká otázka, jakým způsobem dokládat možnost odečíst dané dary od základu daně. Čím prokazovat možnost odečíst si dary od základu daně stanoví pokyn D-22. Ten stanoví, že odpočet je nutné prokazovat dokladem, ze kterého musí být patrno, kdo je příjemcem bezúplatného plnění, hodnota bezúplatného plnění, předmět bezúplatného plnění, účel, na který bylo bezúplatné plnění poskytnuto, a datum poskytnutí (viz. D-22 K § 15 odst. 1 bod 5 a k § 20 odst. 8 bod 3). Z hlediska současné situace by mělo platit, že:
a) V případě úhrad na účty všeobecně známých humanitárních organizací, které zveřejnily účty, na něž je možné poskytnout finanční prostředky (např. Člověk v tísni, Červený kříž, sbírka realizovaná ČAK a podobně) bude dostatečné doložit zaslání peněžních prostředků na daný účet. To bude také platit v případě darů na obranné úsilí Ukrajiny na účet zveřejněný Ukrajinskou ambasádou.
b) V ostatních případech může potvrzení vystavovat zaměstnavatel či jiná obdobná osoba (např. komora), která realizaci daného darování (sbírky) organizuje.
1.1. Závěry:
1.1.1. Pokud bude realizován způsob darování tak, jak je popsán výše (vlastnictví k daru v prvním kroku přejde na zaměstnavatele či komoru a v druhém kroku od zaměstnavatele či komory na konečného obdarovaného), bude se na straně prvního obdarovaného, to je zaměstnavatele či jiné obdobné osoby (např. profesní komory) jednat:
1.1.1.1. O osvobozený příjem, pokud se cílově jedná o dar na humanitární či charitativní účely či v roce 2022 na obranné úsilí Ukrajiny (§ 19b odst. 2 písm. c) ZDP a § 2 odst. 1 písm. b) novely 1). V takovém případě pak vynaložené výdaje z těchto přijatých darů budou daňově neuznatelné dle § 25 odst. 1 písm. i) ZDP.
1.1.1.2. V roce 2022 v případech dle § 3 novely 1 (nepeněžní dar) může zaměstnavatel či jiné obdobné osoby (např. profesní komory) postupovat tak, že bude výdaje na tyto dary považovat za daňový výdaj. Zároveň tyto přijaté dary, pokud se cílově jedná o dar na humanitární či charitativní účely či na obranné úsilí Ukrajiny, budou dle § 19b odst. 2 písm. c) ZDP a § 2 odst. 1 písm. b) novely 1 osvobozené od daně (možnost daňové uznatelnosti dle § 3 novely 1 není vázána na to, že by související příjem musel být osvobozený od daně).
1.1.1.3. V ostatních případech budou vynaložené náklady (dary poskytnuté konečným obdarovaným) daňově neuznatelné dle § 25 odst. 1 písm. t) ZDP, ale s tím, že příjem z titulu přijatého daru bude daňově nerelevantní dle § 23 odst. 4 písm. e) ZDP (do výše daňově neuznatelného nákladu).
1.1.2. Pokud budou naplněny podmínky dle § 15 odst. 1 a § 20 odst. 8 ZDP, resp. § 1 odst. 3 novely 1, bude možné, aby odečet z titulu daru uplatnili primární dárci (zaměstnanci) či např. členové komor, i když finálně bude konečným obdarovaným tento dar poskytovat jiná osoba (zaměstnavatel či profesní komora).
1.1.3. Smyslem zákona je, aby si tento odečet uplatnil primární dárce (tj. zaměstnanec či člen komory). Takto je postupováno i v případě veřejných sbírek, kdy si odečet daru také uplatňuje primární dárce. Není možné, aby si tento odpočet podruhé uplatnil zaměstnavatel či komora. V případě zaměstnavatele či komory by odečet měl být každém případě možný u vlastních prostředků, které daruje (poskytne) přímo zaměstnavatel či komora. Z tohoto hlediska je možné tento závěr také podpořit ustanovením § 8 odst. 3 DŘ, neboť jednoznačně skutečným cílem zaměstnanců či členů komor je poskytnout dar konečnému příjemci byť formálně právně se tak děje prostřednictvím zaměstnavatele resp. komory.
1.1.4. Pokud by šlo o model, kdy zaměstnavatel (či jiná podobná osoba) bude fungovat na principu příkazní smlouvy, ve výjimečných případech za splnění zákonných podmínek komisionářské smlouvy, tj. že vlastnické právo přechází přímo od zaměstnanců či jiných podobných osob) na dotčené konečné obdarované subjekty, neměl by s tímto modelem být problém a mělo by se na něj hledět, jako kdyby byly dané dary poskytnuty zaměstnanci přímo obdarovaným subjektům. Z hlediska doložení daru se bude postupovat dle bodů 1.1.5.1. nebo 1.1.5.2.
1.1.5.1. V případě všeobecně známých sbírek realizovaných na humanitární či charitativní účely týkající se Ukrajiny případně za účelem podpory obranného úsilí Ukrajiny (Člověk v tísni, Červený kříž, ČAK či Ukrajinská ambasáda) bude dostačující, pokud dárce doloží, že poslal finanční prostředky na příslušný účet, jehož číslo bylo zveřejněno.
1.1.5.2. V ostatních případech bude možné, aby potvrzení o poskytnutí daru vystavila osoba, která danou sbírku organizuje. Součástí potvrzení může být informace, jak bylo s naloženými prostředky naloženo, a že organizátor sbírky (např. zaměstnavatel) tímto potvrzuje, že si uvedený dar sám neuplatňuje.
Stanovisko GFŘ:
K závěru 1.1.
K bodu 1.1.1.1
Nesouhlas se závěrem předkladatele.
V uvedeném případě, kdy vlastnictví k daru v prvním kroku přejde na zaměstnavatele či komoru a v druhém kroku od zaměstnavatele či komory na konečného obdarovaného, se u příjemce (zaměstnavatele) nejedná o bezúplatný příjem plynoucí na humanitární a charitativní účely, případně na obranné úsilí Ukrajiny, neboť ten jej na tyto konkrétní účely přímo nepoužije, ale poskytne jej dalším subjektům, ať již ve formě peněžní nebo nepeněžní. U bezúplatného příjmu na humanitární nebo charitativní účel, případně na obranné úsilí Ukrajiny je pro naplnění podmínek jeho osvobození dle § 19b odst. 2 písm. c) ZDP, případně § 2 odst. 1 písm. b) novely 1 nutné, aby se jednalo o příjem prokazatelně použitý přímo příjemcem (osobou postiženou tímto válečným konfliktem) na uvedený účel. Z tohoto důvodu je u veřejně prospěšných poplatníků v § 19b odst. 2 písm. b) ZDP speciální ustanovení pro osvobození přijatých bezúplatných příjmů, které tento poplatník využije pro účely vymezené v § 15 odst. 1 nebo § 20 odst. 8 ZDP.
Uvedený příjem nebude na straně příjemce (zaměstnavatele/komory) osvobozen, ale bude předmětem daně dle § 18 odst. 1 ZDP. Výdaj vynaložený příjemcem (zaměstnavatelem/komorou) na dar poskytnutý na humanitární a charitativní účely bude buď daňově uznatelný dle § 3 odst. 1 novely 1 nebo v ostatních případech daňově neuznatelný dle § 25 odst. 1 písm. t) ZDP.
Nad rámec závěru uvedeného pod tímto bodem uvádíme, že stejný postup by se z hlediska případného osvobození bezúplatného příjmu uplatnil u zaměstnavatele, který je fyzickou osobou, protože příjem není osvobozen podle § 4a písm. k) ZDP.
K bodu 1.1.1.2.
Souhlas se závěrem předkladatele ohledně daňové uznatelnosti nepeněžního daru dle
§ 3 novely 1.
Nesouhlas se závěrem předkladatele ohledně osvobození přijatých darů dle § 19b odst. 2 písm. c) ZDP (viz závěr uvedený pod bodem 1.1.1.1.).
K bodu 1.1.1.3.
Nesouhlas se závěrem předkladatele.
V uvedeném případě nelze přijmout obecné stanovisko, že v případech, kdy budou vynaložené výdaje (dary poskytnuté konečným obdarovaným) daňově neuznatelné dle § 25 odst. 1 písm. t) ZDP, bude příjem z titulu přijatého daru daňově nerelevantní dle § 23 odst. 4 písm. e) ZDP (do výše daňově neuznatelného výdaje).
Případné použití § 23 odst. 4 písm. e) ZDP se bude aplikovat pouze v těch konkrétních případech, kdy bude poplatníkem prokázána přímá souvislost mezi bezúplatným příjmem a daňově neuznatelným výdajem ve formě poskytnutého daru.
V případě, že bude aplikován postup podle ustanovení § 23 odst. 4 písm. e) ZDP, nelze zároveň použít postup podle ustanovení § 20 odst. 8 ZDP ani § 15 odst. 1 ZDP, neboť by došlo z titulu jednoho vynaloženého výdaje k dvojímu snížení základu daně, jednou odečtem souvisejících příjmů dle § 23 odst. 4 písm. e) ZDP, podruhé snížením základu daně dle § 20 odst. 8 nebo § 15 odst. 1 ZDP.
K bodu 1.1.2.
Nesouhlas se závěrem předkladatele.
V uvedeném případě primární dárce (zaměstnanec nebo člen profesní komory) poskytuje dar zaměstnavateli nebo profesní komoře, tj. subjektu, který není primárně založen za účelem, na který lze „odčitatelný“ dar poskytnut. Zaměstnanec tedy nesplní podmínky pro odečet daru, neboť dar neposkytne na účely uvedené v § 15 odst. 1 a § 20 odst. 8 ZDP.
K bodu 1.1.3.
Částečný nesouhlas se závěrem předkladatele.
a) Prostředky poskytne primární dárce
Nesouhlas se závěrem předkladatele, že si odpočet daru může uplatnit primární dárce, tj. zaměstnanec nebo člen komory (viz stanovisko GFŘ k bodu 1.1.2.). V případě bezúplatného plnění poskytnutého provozovateli veřejné sbírky si odpočet dle § 20 odst. 8 a § 15 odst. 1 ZDP může uplatnit primární dárce, neboť tento postup vyplývá přímo z citovaného ustanovení.
b) Prostředky poskytne zaměstnavatel/komora
Souhlas se závěrem předkladatele, že zaměstnavatel či profesní komora si bude moci uplatnit dar poskytnutý v souladu s § 15 odst. 1 a § 20 odst. 8 ZDP, a to bez ohledu na skutečnost, zda se jedná o vlastní finanční prostředky, nebo prostředky přijaté ve formě daru od zaměstnance nebo člena komory.
K bodu 1.1.4.
Souhlas se závěrem předkladatele.
K bodu 1.1.5.1
Částečný nesouhlas se závěrem předkladatele.
Z hlediska doložení daru bude poskytovatel daru postupovat v souladu s Pokynem D - 22, tj. poskytnuté bezúplatné plnění bude prokazovat dokladem, ze kterého musí být patrno, kdo je příjemcem bezúplatného plnění, hodnota bezúplatného plnění, předmět bezúplatného plnění, účel, na který bylo bezúplatné plnění poskytnuto a datum poskytnutí (viz též důvodová zpráva k 1 odst. 3 novely 1). Obecně pak platí, že při prokazování poskytnutí daru může poskytovatel daru v souladu s § 93 zákona č. 280/2009 Sb., daňový řád, užít jako důkazních prostředků všech podkladů, jimiž lze zjistit skutečný stav věci a ověřit skutečnosti rozhodné pro správné zjištění a stanovení daně a které nejsou získány v rozporu s právními předpisy.
V případě všeobecně známých sbírek určených široké veřejnosti, u kterých bude z informací zveřejněných pořadateli zřejmý účel této sbírky a číslo bankovního účtu, bude možné příjemce daru prokázat tímto číslem bankovního účtu. Jako doklad potvrzující poskytnutí daru tak může být poskytovatelem daru použit jeho bankovní výpis případně složenka, pokud z těchto dokladů budou vyplývat všechny ostatní náležitosti požadované pro prokázání poskytnutého bezúplatného plnění.
Nad rámec uvedeného chceme upozornit na skutečnost, že za příklad všeobecně známé sbírky nepovažujeme sbírku ČAK.
K bodu 1.1.5.2.
Nesouhlas se závěrem předkladatele.
V uvedeném případě není u zaměstnavatele splněn účel daru dle § 20 odst. 8 ZDP (viz stanovisko k bodu 1.1.2.)
2. Otázky daňová uznatelnost plnění zaměstnavatele zaměstnanci na humanitární a charitativní účely, které jsou osvobozeny od daně dle § 4a písm. k) ZDP
Z důvodové zprávy k novele 1 vyplývá, že i na straně zaměstnanců je možné u plnění od zaměstnavatele uplatnit osvobození dle § 4a písm. k) ZDP. Otázkou v této souvislosti je, zda tato plnění mohou být považována na straně zaměstnavatele za daňově uznatelná na základě § 24 odst. 2 písm. j) bod 5 ZDP. Domníváme se, že tuto možnost nelze vyloučit, neboť na rozdíl např. od úpravy § 6 odst. 9 písm. o) ZDP uvedená osvobozovací ustanovení § 4a písm. k) ZDP a § 2 odst. 1 písm. a) novely 1 neváží osvobození na to, že na straně zaměstnavatele musí být dané plnění poskytnuto z daňově neuznatelných výdajů.
Tento závěr, ale bude platit pro veškerá plnění na humanitární a charitativní účely od zaměstnavatele zaměstnanci, která budou na straně zaměstnance osvobozena od daně dle § 4a písm. k) ZDP - tento závěr se netýká pouze plnění souvisejících se současnou situací na Ukrajině, ale všech případů, kdy plnění od zaměstnavatele zaměstnanci má humanitární či charitativní charakter
Příklady:
a) Zaměstnavatel zaměstnává ukrajinské uprchlíky a poskytne jim základní vybavení domácnosti, oblečení, hygienické potřeby a podobně.
b) Příspěvek zaměstnavatele zaměstnancům, kteří ubytují ukrajinské uprchlíky ve
svých domovech. Podle výše uvedeného by příspěvek měl být na straně zaměstnance
osvobozen podle § 4a písm. k) ZDP a na straně zaměstnavatele by se mělo jednat o
daňově uznatelný náklad podle § 24 odst. 2 písm. j) bod 5 ZDP.
c) Zaměstnanec přijde v důsledku živelné pohromy (např. vlivem povodni nebo tornáda) o jediný dům, ve kterém žije se svojí rodinou. Zaměstnavatel mu poskytne finanční příspěvek na zajištění nového bydlení.
2.1. Závěr:
Na základě výše uvedených skutečností se domníváme, že bezúplatná plnění poskytovaná zaměstnavatelem zaměstnanci, která budou osvobozena na dle § 4a písm. k) ZDP, mohou být na straně zaměstnavatele považována dle § 24 odst. 2 písm. j) bod 5 ZDP za daňově uznatelný výdaj.
Příklady:
2.1.1. Zaměstnavatel zaměstnává ukrajinské uprchlíky a poskytne jim základní
vybavení domácnosti, oblečení, hygienické potřeby a podobně.
2.1.2. Příspěvek zaměstnavatele zaměstnancům, kteří ubytují ukrajinské uprchlíky ve
svých domovech. Podle výše uvedeného by příspěvek měl být na straně zaměstnance
osvobozen podle § 4a písm. k) ZDP a na straně zaměstnavatele by se mělo jednat o
daňově uznatelný náklad podle § 24 odst. 2 písm. j) bod 5 ZDP.
2.1.3. Zaměstnanec přijde v důsledku živelné pohromy (např. vlivem povodně nebo tornáda) o jediný dům, ve kterém žije se svojí rodinou. Zaměstnavatel mu poskytne finanční příspěvek na zajištění nového bydlení.
