Celé znění koordinačního výboru:
DAŇ Z PŘÍJMŮ
Příspěvek 307/13.10.10 – MF předkládá stanovisko – předkladatelé doplnili příspěvek – MF předkládá stanovisko k doplněnému příspěvku
PŘÍSPĚVEK UZAVŘEN S ROZPOREM
307/13.10.10 - Problematika odbytného u pojistné smlouvy pro účely osvobození od daně z příjmů dle § 4 odst. 1 písm. l) ZDP
Předkládají: Ing. Jana Antošová, ACCA, daňový poradce. č. osvědčení 3479
JUDr. Stanislav Machek, daňový poradce, č. osvědčení 3989
1. Úvod – popis problematiky
Tento příspěvek se zabývá problematikou odbytného u pojistné smlouvy ve vztahu k osvobození pro účely daně z příjmu fyzických osob dle § 4 odst. 1 písm. l) zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „ZDP”).
Odbytným rozumíme (zjednodušeně řečeno) částku, kterou obdrží pojištěný v případě předčasného ukončení pojistné smlouvy. Pokud se v právních předpisech užívá pojem "odbytné" v souvislosti se životním pojištěním, rozumí se jím "odkupné", jak stanoví § 72 odst. 2 zákona o pojistné smlouvě. V následujícím textu jsou oba pojmy chápány jako totožné, pouze z důvodu terminologické přesnosti se vždy v kontextu používá příslušná varianta (např. z důvodu návaznosti na přesné znění zákonného ustanovení atd.).
V této souvislosti je třeba zmínit, že na základě aktuálního návrhu novely zákona o daních z příjmů pravděpodobně dojde ke sjednocení terminologie, a termín „odbytné“ bude v novelizovaném znění ZDP nahrazen termínem „odkupné“. Tato skutečnost však nemá dopad na technické závěry dále uvedené analýzy.
V souladu s § 4 odst. 1 písm. l) ZDP je od daně z příjmů fyzických osob osvobozeno „…plnění z pojištění osob s výjimkou plnění pro případ dožití z pojištění pro případ dožití, plnění pro případ dožití z pojištění pro případ smrti nebo dožití a plnění pro případ dožití z důchodového pojištění a s výjimkou jiného příjmu z pojištění osob, který není pojistným plněním a nezakládá zánik pojistné smlouvy,“
Domníváme se, že na základě níže uvedené analýzy lze dovodit, že odbytné je pro účely daně z příjmů fyzických osob osvobozeno dle § 4 odst. 1 písm. l) ZDP, jelikož představuje plnění z pojištění osob a není uvedeno ve výjimkách tohoto ustanovení.
Jelikož je v § 58 odst. 1 zákona č. 37/2004 Sb. o pojistné smlouvě, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „zákon o pojistné smlouvě“) stanoveno, že „výplatou odkupného soukromé pojištění zaniká“, spočívá podstata posouzení v zodpovězení klíčové otázky, zda „odbytné“ spadá obsahově pod samotný pojem „plnění z pojištění osob“[1].
2. Argumenty pro osvobození dle § 4 odst. 1 písm. l) ZDP
Níže uvádíme naše argumenty, které svědčí pro názor, že odbytné je pro účely daně z příjmů fyzických osob osvobozeno dle § 4 odst. 1 písm. l) ZDP.
2.1 Pojem „plnění“ ve smyslu ZDP
Samotný ZDP chápe pojem “plnění” velice široce. Nicméně v samotném ZDP není přímo definováno, co se rozumí „plněním“ popř. „plněním z pojištění osob“.
Bližší analýzou ustanovení ZDP lze dospět k interpretaci tohoto pojmu pro daňové účely. Níže uvádíme následující příklady:
1) V souladu s § 25 odst. 1 písm. m) ZDP se za daňově neúčinný výdaj (náklad) považuje plnění ve prospěch vlastního kapitálu. Tím se rozumí např. příplatek mimo základní kapitál dle § 121 zákona č. 513/1991 Sb., obchodní zákoník, v platném znění (dále jen „ObchZ“) apod.
2) V § 6 odst. 9 písm. a) ZDP je pro účely osvobození definována celá škála plnění:
• nepeněžní plnění vynaložená zaměstnavatelem na odborný rozvoj zaměstnanců související s předmětem činnosti zaměstnavatele
• nepeněžní plnění vynaložená zaměstnavatelem na rekvalifikaci zaměstnanců další peněžní plnění poskytovaná … zaměstnancům
3) § 24 odst. 2 písm. u) ZDP hovoří o uznatelnosti zaplacené daně “je-li výhra nebo cena v nepeněžním plnění“
4) § 6 odst. 3 ZDP považuje za příjmy ze závislé činnosti i příjmy …“spočívají v jiné formě plnění prováděné zaměstnavatelem za zaměstnance“
5) Podle § 4 odst. 1 písm. m) ZDP jsou osvobozena „plnění poskytovaná ozbrojenými silami vojákům…“. Pod tento typ plnění se podřazovalo např.
• tzv. „služné“ vojáků v záloze např. na vojenském cvičení dalších peněžité úhrady jako „zástupné“ apod.
• nepeněžní plnění jako např. strava a ubytování
6) Do samostatného základu daně dle § 20b ZDP se zahrnují i příjmy „z podílů na likvidačním zůstatku nebo jim obdobná plnění plynoucí … ze zdrojů v zahraničí“
Z výše uvedených příkladů lze dovodit, že ZDP chápe pojem “plnění” ve smyslu jakéhokoliv zvýšení ekonomických užitků určitého subjektu. Toto svědčí pro závěr, že pojem „plnění z pojištění osob“ zahrnuje jakýkoliv peněžní (popř. teoreticky i nepeněžní) tok od pojišťovny směrem k příjemci, včetně odbytného.
2.2 Pojem „plnění z pojištění osob“
Pojem „plnění z pojištění osob“ nelze ztotožňovat s pojmem „pojistné plnění“. Zatímco pojistné plnění je vypláceno pojišťovnou v souvislosti s nastalou pojistnou událostí, plnění z pojištění osob by mělo zahrnovat jakékoliv příjmy plynoucí v souvislosti s pojistnou smlouvou.
Samotný ZDP činí rozdíl mezi „pojistným plněním“ a odbytným, jak vyplývá z řady ustanovení, např. z ustanovení § 15 odst. 6 ZDP: „…u nichž nebude vyplaceno pojistné plnění nebo odbytné…“
Zákonodárce z tohoto důvodu hovoří o „plnění z pojištění osob“ jakožto širším pojmu, který zahrnuje mimo jiné „pojistná plnění“ i „odkupné“.
2.3 Porovnání s předpisy v oblasti pojišťovnictví
Dále je nutné analyzovat předpisy v oblasti pojišťovnictví. Na tomto místě lze uvést následující z legislativy vyplývající argumenty pro podporu tvrzení, že odbytné je plněním z pojištění osob:
1) Zákon o pojistné smlouvě hovoří o „právu na plnění z pojištění“ v § 8 týkajícího se promlčení. Plněním z pojištění rozumíme plnění z pojistné smlouvy. Vzhledem k tomu, že se tato promlčecí lhůta aplikuje i na „odkupné“, je tím podpořen závěr, že odkupné je „plněním z pojištění“.
2) Zákon o pojišťovnictví[2] hovoří např. v § 59 odst. 1 písm. a) bod 1. v souvislosti s tvorbou a použitím technických rezerv o zohlednění mj. „…všech plnění včetně plnění souvisejících s odkupem pojištění“. Z tohoto je možné dovodit, že odkupné je plněním (z pojištění) i ve smyslu předpisů upravujících oblast pojišťovnictví a následně by se na něj aplikovalo osvobození dle § 4 odst. 1 písm. l) ZDP.
3) Dále v § 59 odst. 1 písm. e) zákona o pojišťovnictví se hovoří o plnění související s odkupem pojištění. Toto by podporovalo stejný závěr, jak je uveden pod bodem 1).
Pro úplnost bychom uvedli, že bližší analýzou dalších předpisů z oblasti pojišťovnictví se dle našeho názoru nelze dopátrat dalších ustanovení, která by zásadním způsobem ovlivnila výše uvedený výklad pojmu „plnění z pojištění osob“:
• zákon 168/1999 Sb., o pojištění odpovědnosti z provozu vozidla, ve znění pozdějších předpisů;
• zákon č. 40/1964 Sb., občanský zákoník, v příslušném znění (pro pojistné smlouvy uzavřené před 1.1.2005 řídící se starou úpravou v části osmé hlavě patnácté);
• zákon č. 589/1992 Sb., o pojistném na sociální zabezpečení a příspěvku na státní politiku zaměstnanosti, ve znění pozdějších předpisů;
• zákon č. 592/1992 Sb., o pojistném na všeobecné zdravotní pojištění, ve znění pozdějších předpisů;
• zákon č. 1995/155 Sb., o důchodovém pojištění, ve znění pozdějších předpisů;
• zákon č. 48/1997 Sb., o veřejném zdravotním pojištění, ve znění pozdějších předpisů;
• zákon č. 187/2006 Sb., o nemocenském pojištění, ve znění pozdějších předpisů;
• vyhláška 502/2002 Sb., kterou se provádějí některá ustanovení zákona č. 563/1991 Sb., o účetnictví, ve znění pozdějších předpisů, pro účetní jednotky, které jsou pojišťovnami, ve znění pozdějších předpisů;
• zákon č. 277/2009 Sb., o pojišťovnictví, ve znění pozdějších předpisů;
• zákon č. 42/1994 Sb., o penzijním připojištění se státním příspěvkem a o změnách některých zákonů souvisejících s jeho zavedením, ve znění pozdějších předpisů
Dílčí závěr: Odbytné je plněním z pojištění osob a zakládá zánik pojistné smlouvy.
2.5 Vztah mezi jednotlivými ustanoveními ZDP
Zároveň se domníváme, že je nutné analyzovat vztah mezi jednotlivými ustanovení ZDP, zejména ustanovení týkající se určení základu daně a aplikace srážkové daně ve vztahu k ustanovení o osvobození, konkrétně:
• § 8 odst. 1 ZDP stanoví, že plnění ze soukromého životního pojištění a dávky penzijního připojištění se státním příspěvkem jsou považovány za příjem z kapitálového majetku.
• § 8 odst. 6 ZDP v poslední větě stanoví, že „Jednorázové vyrovnání nebo odbytné se pro zjištění základu daně nesnižuje o příspěvky zaplacené penzijnímu fondu zaměstnavatelem za zaměstnance po 1. lednu 2000“.
• Poslední věta § 8 odst. 7 ZDP stanoví, že „odbytné se pro zjištění základu daně nesnižuje o příspěvky zaplacené zaměstnavatelem za zaměstnance po 1. lednu 2001 a dále o zaplacené pojistné, které bylo dříve uplatněno v souvislosti s jiným příjmem z pojištění osob, který není pojistným plněním a nezakládá zánik pojistné smlouvy.“
• § 36 odst. 2 písm. s) ZDP hovoří o aplikaci 15% srážkové daně „z příjmu plynoucího fyzické osobě při zániku smlouvy o penzijním připojištění se státním příspěvkem a smlouvy na soukromé životní pojištění ve formě odbytného, sníženého podle § 8“.
Domníváme se, že pokud ZDP obsahuje ustanovení týkající se základu daně a aplikace srážkové daně, nelze z tohoto dovozovat, že tento příjem není osvobozen. Obecně základ daně z příjmů obsahuje příjmy, s výjimkou příjmů, které nejsou předmětem daně, a příjmů osvobozených od daně. To znamená, že výše uvedená ustanovení nemají vliv na osvobození, jak je analyzováno v našem příspěvku.
Obdobně to lze např. dokumentovat na případu osvobození dle § 4 odst. 1 písm. s) ZDP. Dle tohoto ustanovení jsou osvobozeny úroky z vkladů ze stavebního spoření. Obecně jsou však úroky z peněžních prostředků na vkladových účtech klasifikovány jako příjmy z kapitálového majetku dle § 8 odst. 1 písm. c) ZDP a podléhají srážkové dani dle § 36 odst. 2 písm. m) ZDP.
Dílčí závěr: Základ daně je v souladu s obecnými principy zdanění zakotvenými v ZDP nutné nejprve očistit o příjmy osvobozené a teprve posléze případně aplikovat srážkovou daň.
2.6 Důvodová zpráva
Předmětné ustanovení § 4 odst. 1 písm. l) ZDP bylo součástí novely 438/2003 Sb. Původní vládní návrh obsahoval následující text:
V § 4 odst. 1 písmeno l) zní: „l) plnění z pojištění osob s výjimkou plnění z pojištění pro případ dožití, pro případ smrti nebo dožití a z důchodového pojištění převyšujícího zaplacené pojistné v rozsahu uvedeném v § 8,“.
V důvodové zprávě je pouze stručně uvedeno, že ustanovení je novelizováno k posílení právní jistoty poplatníků, ale neuvádí se žádné údaje, které by byly relevantní pro výše uvedenou problematiku:
K bodu 9 - § 4 odst. 1 písm. l): Uvedená změna povede k posílení právní jistoty poplatníků, protože stávající znění § 4 odst. 1 písm. l) nebylo v souladu s nově zavedeným zdaňováním pojistného plnění plynoucího ze soukromého životního pojištění.
Důvodová zpráva, jak je výše citována, se vztahovala k původnímu vládnímu návrhu. Následně však došlo ke změně vládního návrhu zákona, kdy byly do textu zapracovány pozměňovací návrhy Senátu ČR týkající se mj. znění § 4 odst. 1 písm. l ZDP. Důvodová zpráva, jak je citována výše, se tak nevztahuje k současnému znění.
Dále se domníváme, že dovozovat z důvodové zprávy (navíc ve znění týkajícím se původního vládního návrhu) záměr zákonodárce zdanit odbytné, by při takto obecné formulaci bylo možné považovat za extenzívní výklad, který by byl v rozporu s deklarovaným požadavkem právní jistoty.
3. Závěr
Na základě výše uvedené analýzy lze dospět k závěru, že odbytné je pro účely daně z příjmů fyzických osob osvobozeno dle § 4 odst. 1 písm. l) ZDP.
4. Návrh řešení
Po projednání na Koordinačním výboru doporučujeme příspěvek spolu se stanoviskem Ministerstva financí vhodným způsobem publikovat.
Stanovisko Ministerstva financí:
Obecně lze souhlasit s dílčím závěrem, že odkupné (dříve odbytné) je plněním z pojištění osob a zakládá zánik pojistné smlouvy. Dále lze souhlasit se závěrem, že příjmy od daně osvobozené se do základu daně nezahrnují.
Pokud jde konkrétně o příjmy z titulu plnění z penzijního připojištění se státním příspěvkem a ze soukromého životního pojištění, které jsou považovány za příjem z kapitálového majetku, nelze podle našeho názoru přisvědčit tomu, že odkupné z titulu ukončení smlouvy o penzijním připojištění se státním příspěvkem a smlouvy o soukromém životním pojištění je od daně osvobozeno. Podle ustanovení § 4 odst. 1 písm. l) zákona o daních z příjmů od daně není osvobozeno mimo jiné plnění z pojištění osob pro případ dožití, plnění pro případ dožití z pojištění pro případ smrti nebo dožití a plnění pro případ dožití z důchodového pojištění. V případě odkupného z titulu ukončení smlouvy o penzijním připojištění se státním příspěvkem se jedná o plnění z penzijního připojištění a nikoli z pojištění.
Plnění z pojištění osob je podle § 4 odst. 1 písm. l) zákona o daních z příjmů osvobozeno od daně z příjmů. Výjimku z tohoto osvobození tvoří pouze plnění pro případ dožití ze soukromého životního pojištění a jiného příjmu z pojištění osob, který není pojistným plněním a nezakládá zánik pojistné smlouvy. V daném ustanovení jsou použita slova „plnění z pojištění“, což zahrnuje nejen pojistné plnění, ale i další formy plnění, kterým je i odkupné. Měl-li by zákonodárce na mysli výjimku pouze pro pojistné plnění v případě dožití, nepoužil by širší pojem, kterým je plnění z pojištění. V kontextu daného ustanovení je výraz „plnění“ ztotožněn s pojmem „plnění z pojištění“.
Doplnění předkladatele
Jelikož se příspěvek zabývá odkupným dle § 58 zákona o pojistné smlouvě, problematikou odbytného u penzijního připojištění se dále nezabýváme.
Rozumíme, že výše uvedená argumentace proti osvobození odbytného u pojistné smlouvy vychází z předpokladu, podle kterého by odkupné mělo představovat jednu z forem:
• plnění pro případ dožití z pojištění pro případ dožití nebo
• plnění pro případ dožití z pojištění pro případ smrti nebo dožití nebo plnění pro případ dožití z důchodového pojištění.
(Tato plnění uvedená ve výjimce k ustanovení §4 odst. 1 písm. l) zákona o daních z příjmů dále uvádíme pod souhrnným pojmem „plnění pro případ dožití“.)
Pak by odkupné představovalo jednu z výjimek z tohoto ustanovení, a tudíž nebylo osvobozeno.
S výše uvedenou argumentací se neztotožňujeme.
Kromě pojistného plnění v případě, kdy je pojistnou událostí dožití, si nejsme vědomi jiné další formy plnění z pojištění osob, které by bylo v souvislosti s dožitím vypláceno. Ani odkupné nelze považovat za plnění pro případ dožití, jelikož je vypláceno v souvislosti se zánikem pojistné smlouvy a nikoliv v souvislosti s dožitím. Proto pojem „plnění pro případ dožití“ může zahrnovat pouze pojistná plnění z pojištění osob v případě, kdy je pojistnou událostí dožití, a nikoliv odkupné.
Domníváme se také, že takový výklad je v souladu s úmyslem zákonodárce osvobodit pojistná plnění v případech, kdy je pojistnou událostí smrt nebo úraz. Jinými slovy, pokud by bylo připuštěno, že pojem „plnění pro případ dožití“ zahrnuje nejen pojistná plnění v případě dožití, ale jakákoliv další plnění z pojištění osob, nevztahovalo by se osvobození na pojistná plnění ze životního pojištění osob v případě smrti a úrazu.
Stanovisko Ministerstva financí k doplněnému příspěvku:
Smyslem zavedení výjimek z režimu osvobození podle § 4 odst. 1 písm. l) zákona o daních z příjmů bylo z osvobození vyjmout ta plnění z pojištění osob, u nichž je dále v zákoně o daních z příjmů zaveden systém podpory v podobě osvobození příspěvků zaměstnavatele na pojistné zaměstnanci a v podobě nezdanitelné části základu daně z titulu zaplaceného pojistného na pojištění, pro které byla v zákoně o daních z příjmů zavedena legislativní zkratka „soukromé životní pojištění“. Pro plnění ze soukromého životního pojištění pak byl zaveden daňový režim, v rámci kterého byl nastaven postup pro zdanění takového plnění z pojištění (tj. nejen pojistného plnění, ale i dalšího plnění z pojištění, vč. odkupného). Tomuto úmyslu odpovídají i zdůvodnění předkladatele v citované důvodové zprávě. Následnou úpravou tohoto ustanovení však podle našeho názoru nebyl tento úmysl změněn, neboť zákonodárce ponechal v platnosti ta ustanovení, která dále upravují zdanění odkupného, což by zcela jistě neudělal, pokud by měl v úmyslu toto plnění osvobodit podle § 4 odst. 1 písm. l) zákona o daních z příjmů. Zavedením pojmu „plnění pro případ dožití“ zákonodárce zjevně sledoval úmysl jednoznačně vyloučit plnění z pojištění v případě smrti, resp. ponechat toto plnění z pojištění v případě smrti osvobozené od daně z příjmů fyzických osob.
Není pochyb o tom, že pojištění pro případ smrti nebo úrazové pojištění jsou kategoriemi pojištění osob (§ 49 odst. 1 zákona o pojistné smlouvě). Z dalšího členění zákona o pojistné smlouvě vyplývá, že úrazové pojištění, pojištění nemoci a další pojištění související se zdravím nebo změnou osobního postavení pojištěného jsou vedle životního pojištění dalšími kategoriemi pojištění osob. Z tohoto členění lze tedy usuzovat, že plnění z těchto pojištění bude osvobozeno podle § 4 odst. 1 písm. l) zákona o daních z příjmů vždy, neboť výjimky z osvobození, které jsou v tomto ustanovení zahrnuty, se vztahují k životnímu pojištění .
[1] Pro úplnost uvádíme, že při výplatě odbytného dochází k předčasnému ukončení pojistné smlouvy, tj. nejedná se ani o „jiný příjem z pojištění osob, který není pojistným plněním a nezakládá zánik pojistné smlouvy“.
[2] zákon č. 277/2009 Sb., o pojišťovnictví, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „zákon o pojišťovnictví“)
