Celé znění koordinačního výboru:
PŘÍSPĚVEK UZAVŘEN S ROZPOREM KE DNI 28. 11. 2023
Daň z příjmů
615/28.11.23 Rozsah výnosů z poskytnutých úvěrů dle § 5a zákona o rezervách
Předkládají: Ing. Ladislav Malůšek, daňový poradce, č. osv. 3990
JUDr. Jana Fuksová, LL.M., daňový poradce, č. osv. 5029
1 Popis problému
Tento příspěvek se zabývá problematikou daňových opravných položek podle § 5a zákona č. 593/1992 Sb., o rezervách pro zjištění základu daně z příjmů, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „zákon o rezervách“), konkrétně vymezením kvalifikačních podmínek pro ostatní finanční instituce. Příspěvek se zaměřuje na vymezení pojmu výnosy z poskytnutých úvěrů ve smyslu § 5a odst. 2 písm. b) zákona o rezervách (dále také jako „kvalifikované výnosy“).
Předkladatelé tímto příspěvkem navazují na svůj předešlý příspěvek na koordinační výbor č. 501/10.05.17 z 5. dubna 2017, který se zabýval otázkou vymezení výnosů z poskytnutých úvěrů dle § 5a odst. 2 písm. b) zákona o rezervách. Generální finanční ředitelství ve svém stanovisku k tomuto příspěvku bez výhrad potvrdilo názor předkladatelů, že výnosy z použití a rozpuštění natvořených opravných položek k pohledávkám z poskytnutých úvěrů, které jsou v souladu s účetními předpisy účtovány ve prospěch účtové skupiny 75, lze považovat za kvalifikované výnosy.
Předkladatelé by se v rámci tohoto příspěvku chtěli zabývat otázkou, jaké další výnosy realizované v bezprostřední souvislosti s poskytovanými úvěry lze považovat za kvalifikované výnosy ve smyslu ustanovení § 5a odst. 2 písm. b) zákona o rezervách. V praxi úvěrové instituce evidují kromě úroků i další výnosy, které inherentně souvisí s poskytnutým úvěrem a které by úvěrové instituce bez poskytnutí úvěru nerealizovaly. Příkladem těchto výnosů mohou být např. výnosy ze zprostředkování pojištění schopnosti splácet poskytnutý úvěr. Úvěrová instituce svým klientům zprostředkovává pojištění schopnosti splácet. Toto pojištění v konkrétní situaci může a nemusí být podmínkou pro uzavření smlouvy o úvěru za daných podmínek. Pojištění schopnosti splácet je však vždy spojeno s konkrétním spotřebitelským úvěrem poskytnutým danou institucí, tj. nedochází k samostatnému zprostředkování pojištění (např. úvěrů neposkytnutých danou institucí). Úvěrové instituci tedy vznikají díky poskytnutí úvěru i výnosy ze zprostředkování pojištění (provize). Tyto výnosy by úvěrová instituce nerealizovala, kdyby nedošlo k poskytnutí úvěru.
Cílem tohoto příspěvku je potvrdit, že tyto druhy výnosů vzniknuvších díky poskytnutí úvěru lze považovat za kvalifikované výnosy ve smyslu ustanovení § 5a odst. 2 písm. b) zákona o rezervách.
2 Posouzení problematiky
2.1 Zákonná úprava
Pro posouzení uvedené problematiky je klíčové ustanovení § 5a odst. 2 písm. b) zákona o rezervách, které upravuje tzv. kvalifikované výnosy jako jeden z definičních znaků ostatní finanční instituce, která je oprávněna tvořit daňově uznatelné opravné položky k pohledávkám z úvěrů:
„výnosy, včetně úroků z prodlení, z poskytnutých úvěrů podle odstavce 1 u nich dosáhnou alespoň jedné poloviny celkových výnosů v příslušném zdaňovacím období.
Zákon o rezervách k dané problematice dále stanoví, že „výnosy podle písmene b) se rozumí výnosy zaúčtované v souladu se zvláštním právním předpisem.“. Tímto zvláštním předpisem je zákon č. 563/1991 Sb., o účetnictví, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „zákon o účetnictví“). Zákon o rezervách, ani zákon o účetnictví však pojem výnosy z poskytnutých úvěrů nijak blíže nedefinují.
Jelikož zákonná úprava, ani její gramatický výklad nenabízí jednoznačnou odpověď na diskutovanou otázku, je potřeba se zaměřit na další výkladové metody. Předně je třeba zkoumat vývoj této právní úpravy v čase a následně i smysl a účel právní úpravy, resp. zjevný úmysl zákonodárce stojící za předmětnou zákonnou úpravou.
2.2 Historický výklad
Ustanovení § 5a bylo do zákona o rezervách včleněno novelizujícím zákonem č. 438/2003 Sb., a to na základě pozměňovacího návrhu rozpočtového výboru. K tomuto ustanovení proto neexistuje důvodová zpráva, ze které by bylo možné jednoznačně dovodit úmysl zákonodárce.
Aktuálního znění doznalo ustanovení § 5a odst. 2 písm. b) zákona o rezervách až novelou provedenou zákonem 669/2004 Sb. (dále jen „Novela“). V původním znění byla podmínka formulována následovně:
„úrokové výnosy, včetně úroků z prodlení, z poskytnutých úvěrů podle odstavce 1 u nich dosáhnou alespoň jedné poloviny celkových výnosů v příslušném zdaňovacím období“.
Novelou došlo k zásadní změně, kdy sledovanou veličinou přestaly být pouze úrokové výnosy z poskytnutých úvěrů, ale nově jsou posuzovány veškeré „výnosy, včetně úroků z prodlení, z poskytnutých úvěrů“. Novelou tak došlo k rozšíření posuzovaných výnosů, a to na veškeré výnosy z poskytnutého úvěru. Ve světle historického vývoje předmětného ustanovení tedy nelze pojem výnosy z poskytnutých úvěrů omezovat pouze na úroky a úroky z prodlení. Historický vývoj podporuje závěr, že pojem výnosy z poskytnutých úvěrů by měl zahrnovat veškeré výnosy, které vznikají z titulu poskytnutého úvěru, tj. veškeré výnosy, které by nevznikly, kdyby nebyl daný úvěr poskytnut.
2.3 Teleologický výklad
Rozsah zákonné definice kvalifikovaných výnosů lze interpretovat i prostřednictvím smyslu a účelu právní úpravy tvorby opravných položek k nepromlčeným pohledávkám vzniklým z úvěrů, včetně příslušenství poskytnutými spořitelními a úvěrními družstvy a ostatními finančními institucemi ve smyslu ustanovení § 5a zákona o rezervách.
S ohledem na podstatu a vymezení podmínek pro tvorbu těchto opravných položek lze dovodit, že úmyslem zákonodárce bylo umožnit finančním institucím s obdobnou činností jako banky, tj. osobám oprávněným poskytovat spotřebitelský úvěr dle zákona č. 257/2016 Sb., o spotřebitelském úvěru, ve znění pozdějších předpisů, poskytujícím úvěry jako svou převažující činnost, tvořit opravné položky k pohledávkám z úvěrů za obdobných podmínek, jaké platí pro banky. Podmínku, že se jedná o převažující činnost finanční instituce, vyjádřil zákonodárce zejména tím, že kvalifikované výnosy mají tvořit alespoň polovinu celkových výnosů finanční instituce v příslušném zdaňovacím období.
S ohledem na smysl a účel právní úpravy, kterým je umožnit tvorbu opravných položek všem subjektům, jejich převažující (nadpoloviční) činností je poskytování spotřebitelských úvěrů, je nezbytné do množiny kvalifikovaných výnosů zahrnout veškeré výnosy z této činnosti, tj. veškeré výnosy, které se k poskytnutým úvěrům váží natolik, že nebýt úvěru, výnos by se nerealizoval.
2.4 Aplikace na posuzovanou problematiku
Poskytovatel spotřebitelských úvěrů na základě poskytnutých úvěrů v praxi negeneruje pouze úrokový výnos z poskytnutého úvěru, ale i jiné výnosy, které by nerealizoval nebýt poskytnutého úvěru, např. výnos ze zprostředkování pojištění schopnosti splácet. Ačkoliv se nejedná o službu, která podmiňuje poskytnutí úvěru, je tato služba poskytována pouze a výhradně jako služba k poskytnutému úvěru. Úvěrové instituce pojištění schopnosti splácet nezprostředkovávají samostatně. Zprostředkování pojištění schopnosti splácet je inherentně spojeno s poskytnutými úvěry, výnosy ze zprostředkování by nebyly realizovány, pokud by nedošlo ke sjednání a poskytnutí úvěru. Ekonomicky tedy výnos ze zprostředkování pojištění představuje výnos z poskytnutého úvěru.
Předkladatelé jsou na základě uvedeného přesvědčeni, že mezi výnosy z poskytnutých úvěrů patří veškeré výnosové položky, jejichž vznik je z ekonomického podstaty podmíněn existencí poskytnutých úvěrů. To znamená, že kromě úrokových výnosů a případně úroků z prodlení, by se jako kvalifikované výnosy měly považovat např. i výnosy ze zprostředkování pojištění schopnosti splácet poskytnutý spotřebitelský úvěr, tj. výnosy, které by poskytovatelem úvěru nebyly generovány, pokud by nedošlo k poskytnutí spotřebitelského úvěru.
Předkladatelé v této souvislosti podotýkají, že výše uvedená interpretace rozsahu pojmu kvalifikovaných výnosů dle ustanovení § 5a odst. 2 písm. b) zákona o rezervách není v rozporu s prameny práva či odbornou literaturou. Zmiňovaný smysl a účel právní úpravy naopak potvrzují i závěry předchozího příspěvku koordinačního výboru.
3 Závěr
Na základě výše uvedeného je dle předkladatelů možné přijmout následující závěr, který po projednání příspěvku na koordinačním výboru doporučujeme vhodným způsobem publikovat:
Pojem výnosy z poskytnutých úvěrů podle § 5a odst. 2 písm. b) zákona o rezervách je nutno vykládat tak, že zahrnuje veškeré výnosy vzniklé na základě poskytnutého úvěru, které by bez existence tohoto úvěru nebyly realizovány, vč. např. výnosů ze zprostředkování pojištění schopnosti splácet poskytnutý úvěr.
Stanovisko GFŘ:
Nesouhlas se závěrem předkladatele.
Dle názoru GFŘ je třeba výklad vztahovat ke smyslu a účelu celého ustanovení § 5a ZoR, zejména pak k provázanosti ustanovení § 5a odst. 1 ZoR, které vymezuje pohledávky, ke kterým lze vytvářet opravné položky, a ustanovení § 5a odst. 2 ZoR, které pro účely aplikace § 5a ZoR vymezuje ostatní finanční instituce, tedy subjekty, které mohou opravné položky vytvářet.
1. jazykový výklad
Zákonná podmínka v § 5a odst. 2 písm. b) ZoR je formulována následovně
„b) výnosy, včetně úroků z prodlení, z poskytnutých úvěrů podle odstavce 1 u nich dosáhnou alespoň jedné poloviny celkových výnosů v příslušném zdaňovacím období,“.
Použití slovního spojení „z poskytnutých úvěrů“ jednoznačně vyjadřuje přímou vazbu mezi výnosem a poskytnutím finančních prostředků, nikoliv i vazbu nepřímou, tj. souvislost s poskytnutím finančních prostředků.
2. historický výklad
Vzhledem k absenci odůvodnění zavedení § 5a do ZoR formou pozměňovacího návrhu k návrhu zákona č. 438/2003 Sb. nelze úmysl zákonodárce jednoznačně dovodit.
3. teleologický výklad
Z formulace textu ustanovení § 5a ZoR v pozměňovacím návrhu k návrhu zákona č. 438/2003 Sb. však lze dle GFŘ dovodit, že hlavním smyslem zavedení ustanovení § 5a ZoR bylo umožnit sektoru spořitelních a úvěrních družstev a sektoru ostatních finančních institucí poskytujících peněžní prostředky fyzickým osobám ve formě úvěru tvorbu opravných položek k pohledávkám z těchto úvěrů jako výdaj vynaložený
na dosažení, zajištění a udržení příjmů. Důvodem této právní úpravy bylo zejména zrovnoprávnění podmínek na trhu u subjektů poskytujících úvěry jako převažující předmět svého podnikání (ve srovnání s bankami).
Ustanovení § 5a ZoR tak umožnilo spořitelním a úvěrním družstvům a „ostatním finančním institucím“ (což byly především další nebankovní subjekty poskytující zejména spotřebitelské úvěry) vytvářet daňově uznatelné opravné položky k úvěrovým pohledávkám poskytnutým fyzickým osobám. Vzhledem k tomu, že možnost tvorby opravných položek k pohledávkám z úvěrů byla zavedením § 5a ZoR umožněna
i neregulovaným nebankovním institucím, jejichž činnost nebyla v době přijetí pozměňovacího návrhu upravena jiným právním předpisem, bylo třeba tyto
tzv. „ostatní finanční instituce“ pro účely aplikace § 5a ZoR vymezit. Toto vymezení bylo upraveno v § 5a odst. 2 takto
„(2) Ostatními finančními institucemi se pro účely tohoto zákona rozumějí právnické osoby za současného splnění těchto podmínek:
a) poskytují úvěry jako své podnikání6f) na základě živnostenského oprávnění6g) k této činnosti,
b) úrokové výnosy, včetně úroků z prodlení, z poskytnutých úvěrů podle odstavce 1 u nich dosáhnou alespoň jedné poloviny celkových výnosů v příslušném zdaňovacím období,
c) jejich základní kapitál k poslednímu dni zdaňovacího období činí alespoň 2 000 000 Kč.
Výnosy podle písm. b) se rozumí výnosy zaúčtované v souladu se zvláštním právním předpisem17). Ostatními finančními institucemi pro účely tohoto ustanovení nejsou banky4).“
Pozměňovacím návrhem k zákonu č. 669/2004 Sb. došlo s účinností od 1. 1. 2005 k některým úpravám ustanovení § 5a ZoR, kdy (mimo jiné):
1. V § 5a odst. 1 ZoR byla zavedena legislativní zkratka „úvěry“, která již zahrnovala jak úvěry dle § 497-507 obchodního zákoníku tak i půjčky dle § 657-658 občanského zákoníku. Legislativní zkratka rozšířila okruh smluvních ujednání (úvěr a nově i půjčka) zakládajících titul pro vznik pohledávky, ke které lze vytvářet opravné položky
dle § 5a ZoR.
2. V § 5a odst. 2 písm. b) ZoR byl namísto „úrokového výnosu” zaveden širší pojem „výnos”. Podmínka byla nově formulována tak, že:
„b) výnosy, včetně úroků z prodlení, z poskytnutých úvěrů podle odstavce 1 u nich dosáhnou alespoň jedné poloviny celkových výnosů v příslušném zdaňovacím období.“
Výnosy dle § 5a odst. 2 písm. b) ZoR pro účely vymezení množiny ostatních finančních institucí představovaly výnosy z úvěrů poskytovaných dle smlouvy o úvěru a z půjček poskytovaných na základě smlouvy o půjčce. Přitom u obou smluvních ujednání
je pro účely § 5a odst. 2 písm. b) ZoR výnosem i úrok z prodlení.
4. systematický výklad
Zákon o rezervách pro zjištění základu daně z příjmů, jak už z jeho názvu vyplývá, upravuje podmínky tvorby rezerv a opravných položek pro účely stanovení základu daně z příjmů. V souladu s principem jednoty právního řádu je třeba na pojem „výnos z poskytnutých úvěrů“ nahlížet i optikou zákona o daních z příjmů. Zákon o daních z příjmů používal a nadále používá pojem „výnos z …“ v celé řadě ustanovení. Namátkou vybíráme tato:
· “výnosy z vkladů na vkladních knížkách“ v § 8 odst. 1 písm. c) ZDP,
· „úrokové výnosy z hypotečních zástavních listů,“ v § 4 a § 19 ZDP v období
od 1. 1. 1995 do 31. 12. 2007, nebo
· „úroky a jiné výnosy z úvěrových finančních nástrojů“ v § 22 odst. 1) písm. g) bod 4 ZDP.
Tyto pojmy přitom byly vždy interpretovány tak, že se jedná o výnos mající přímou vazbu na daný instrument.
Závěr:
Z hlediska smyslu a účelu zákona pojem „výnos z poskytnutých úvěrů” nezahrnuje jakýkoliv výnos související s poskytnutím úvěru. Jedná se o výnos (odměnu), který
je generován z titulu samotného poskytnutí finančních prostředků jednak jako odměna za poskytnutí těchto prostředků (v podobě úroku) a jednak jako úhrada nákladů
na jeho uzavření a následnou správu.
Výnosy generované v důsledku poskytování dalších (jiných) služeb souvisejících s poskytnutím samotného úvěru (např. předkladatelem uváděné zprostředkování pojištění schopnosti splácet poskytnutý úvěr) již nepředstavují výnosy zahrnované
pro účely naplnění podmínky § 5a odst. 2 písm. b) ZoR. Je tomu tak proto, že základním cílem ustanovení § 5a ZoR bylo zrovnoprávnění podmínek na trhu u subjektů poskytujících úvěry jako převažující předmět svého podnikání, kdy právě kritérium převažujících výnosů z poskytnutých úvěrů potvrzuje vymezení těchto subjektů tím, že zohledňuje pouze výnosy z poskytnutých úvěrů a nikoliv výnosy z dalších podnikatelských aktivit.
