Celé znění koordinačního výboru:
PŘÍSPĚVĚK UZAVŘEN BEZ ROZPORU KE DNI 8.11.2025
Daň z příjmů
629/18.06.25 Sociální výpomoc pozůstalým po zemřelém zaměstnanci
Předkládají: Ing. Ivana Stibůrková, daňový poradce, č. osv. 3914
Ing. Marie Smékalová, daňový poradce, č. osv. 5796
Účelem tohoto příspěvku je vyjasnění daňového režimu nárokového plnění ve formě sociální výpomoci poskytnuté zaměstnavatelem zemřelého zaměstnance (dále jen „zaměstnance“) jeho pozůstalým, a to i v návaznosti na zrušení ustanovení § 4 odst. 1 písm. k) bodu 4 zákona 586/1992 Sb., o daních z příjmů (dále jen „ZDP“), které platilo do konce roku 2023. Podle tohoto ustanovení byl od daně z příjmů fyzických osob osvobozen příjem v podobě nepeněžního plnění nebo sociální výpomoci poskytované zaměstnavatelem z fondu kulturních a sociálních potřeb nejbližším pozůstalým nebo sociální výpomoci nejbližším pozůstalým za obdobných podmínek jako u zaměstnavatele, u kterého se tento fond nezřizuje.
Poskytování sociální výpomoci, ať už peněžní či nepeněžní, pozůstalým po zaměstnanci je často využíváno např. výrobními podniky, zejména u rizikových pracovních pozic, ale i jiní zaměstnavatelé je poskytují např. v případě úmrtí dlouholetých zaměstnanců nebo zaměstnanců zemřelých v důsledku nemocí nebo nehod. Často jde o situace, kdy se úmrtí týká hlavního živitele nebo spoluživitele rodiny. Úmrtí zaměstnance a následný výpadek jeho příjmu tak má na sociální situaci rodiny nezanedbatelný negativní dopad.
V návaznosti na zrušení vyhlášky o FKSP a novele zákona o daních z příjmů účinné od 1. ledna 2024 vyvstává v případě sociální výpomoci pozůstalým otázka jejího daňového režimu, a to jak na straně příjemců této výpomoci, tj. pozůstalých, tak i na straně jejího poskytovatele, tj. zaměstnavatele zemřelého zaměstnance.
1. Daň z příjmů fyzických osob
Důvodová zpráva k novele ZDP obsažené v rámci zákona č. 349/2023 Sb., kterým se mění některé zákony v souvislosti s konsolidací veřejných rozpočtů („Důvodová zpráva“), jíž došlo ke zrušení výše zmiňovaného osvobození sociální výpomoci poskytnuté pozůstalým po zaměstnanci stanovení v § 4 odst. 1 písm. k) bod 4 ZDP ve znění platném do 31. prosince 2023, uvádí, že
„V návaznosti na navrhované zrušení ustanovení § 6 odst. 9 písm. m) zákona o daních z příjmů (dosavadní ustanovení § 6 odst. 9 písm. o)), podle kterého je osvobozen příjem zaměstnance poskytnutý zaměstnavatelem jako sociální výpomoc do výše 500 000 Kč, se navrhuje zrušení souvisejícího ustanovení § 4 odst. 1 písm. j) bodu 4 zákona o daních z příjmů (dosavadní § 4 odst. 1 písm. k) bod 4), na základě něhož je osvobozen příjem v podobě nepeněžního plnění nebo sociální výpomoci poskytnutý zaměstnavatelem nejbližším pozůstalým zaměstnance za podmínek stanovených vyhláškou o FKSP, jejíž zrušení se rovněž očekává. Tento příjem bude i nadále od daně z příjmů osvobozen podle § 10 odst. 3 písm. c) bodu 5 zákona o daních z příjmů, pokud v úhrnu od téhož poplatníka ve zdaňovacím období nepřesáhne částku 50 000 Kč. Již podle současné vyhlášky o FKSP bylo tento příjem možné poskytovat jen do výše 30 000 Kč“.
Důvodová zpráva v tomto případě tedy odkazuje na možnost využití osvobození sociální výpomoci pozůstalým s tím, že se u nich jedná o bezúplatný příjem nabytý příležitostně, který je možné osvobodit od daně z příjmů fyzických osob podle § 10 odst. 3 písm. c) ZDP, pokud jejich úhrn od téhož poplatníka ve zdaňovacím období nepřevyšuje částku 50 000 Kč. Důvodová zpráva specificky neuvádí možnost posoudit sociální výpomoc nejbližším pozůstalým po zaměstnanci jako jejich bezúplatný příjem poskytnutý na humanitární nebo charitativní účel, který je podle § 4a písm. k) ZDP osvobozen bez omezení jeho výší od daně z příjmů fyzických osob.
Vymezení pojmu charitativní a humanitární účel bylo projednáváno již v rámci KOOV 595/18.05.22.
Humanitární účel byl podpůrně vymezen jako souhrn činností, jejichž cílem je zamezit ztrátám na životech a újmě na zdraví, zmírnit utrpení a obnovit základní životní podmínky lidí po vzniku mimořádných událostí, jakož i zmírňovat dlouhodobě trvající následky mimořádných událostí a předcházet jejich vzniku a negativním následkům.
Charitou se v obecném významu má rozumět dobrovolná a dobročinná činnost na pomoc skupinám lidí, kteří se ocitli v sociální, zdravotní nebo jiné nouzi, tj. lidem ohroženým v důsledku stáří, opuštění, nemoci, zranění, vyhnání z vlasti a podobně.
Kromě výše zmíněného také uvádíme textaci zrušené Vyhlášky ministerstva financí č. 114/2002 Sb., o fondu kulturních a sociálních potřeb, dle které se sociální výpomoc mohla poskytnout zaměstnancům nebo jejich nejbližším pozůstalým, a to v mimořádně závažných případech a při řešení tíživých nebo neočekávaných sociálních situací, …, kterou smrt v rodině bezpochyby je.
Domníváme se, že sociální výpomoc poskytnutá nejbližším pozůstalým je plněním poskytnutým na charitativní (případně i humanitární) účel, protože představuje pomoc lidem, kteří se v důsledku smrti svého výdělečně činného příbuzného (v řadě případů doslova živitele rodiny) ocitli v sociální nouzi. Tuto sociální výpomoc by tedy mělo být osvobodit na straně jejích příjemců podle ustanovení § 4a písm. k) ZDP od daně z příjmů fyzických osob, a to bez ohledu na její výši. Jedině v případě, kdy by u příjemců sociální výpomoci (tj. nejbližších pozůstalých zaměstnance) nebyla podmínka humanitárního nebo charitativního účelu jednoznačně splněna, pak by tato sociální výpomoc představovala příjem pozůstalých, který by byl podle § 10 ZDP předmětem daně z příjmů fyzických osob, ale který by bylo od této daně možné osvobodit, pokud by byly splněny podmínky stanovené v § 10 odst. 3 písm. c) ZDP.
Návrh řešení:
Sociální výpomoc poskytnutá zaměstnavatelem nejbližším pozůstalým po zaměstnanci, a to jak formou nepeněžního plnění, tak i formou finanční výpomoci, je možné považovat za plnění poskytnuté na charitativní účel, kterým je pomoc při řešení neočekávané sociální nouze způsobené úmrtím výdělečného člena rodiny, a jako takový jej lze plně osvobodit od daně z příjmů fyzických osob v souladu s § 4a písm. k) ZDP. V případě, že by tato sociální výpomoc překročila u jednoho nejbližšího příbuzného částku 5 mil. Kč, podléhalo by přijetí této výpomoci oznamovací povinnosti ve smyslu § 38v ZDP.
Stanovisko GFŘ:
Nesouhlas s návrhem řešení předkladatele.
Úvodem je třeba uvést, že pojmy „humanitární a charitativní účely“ nejsou v zákoně o daních z příjmů výslovně definovány. Jak vyplývá z již projednaného příspěvku č. 595/18.05.22 v rámci Koordinačního výboru, jejich výklad je nutné podpůrně opřít o právní rámec a správní praxi. Finanční správa historicky oba pojmy opakovaně konkretizovala, např. v souvislosti s tornádem na Břeclavsku a Hodonínsku v roce 20211 nebo zmíněném Koordinačním výboru.
Pro lepší porozumění pojmu „humanitární účely“ lze využít definici humanitární pomoci, tak jak je vymezena pro účely zákona č. 151/2010 Sb., o zahraniční rozvojové spolupráci a humanitární pomoci poskytované do zahraničí. Dle ustanovení § 2 písm. b) citovaného zákona se humanitární pomocí rozumí souhrn činností, jejímž cílem je zamezit ztrátám na životech a újmě na zdraví, zmírnit utrpení a obnovit základní životní podmínky lidí po vzniku mimořádných událostí, jakož i zmírňovat dlouhodobě trvající následky mimořádných událostí a předcházet jejich vzniku a negativním následkům. Z uvedeného vyplývá, že sociální výpomoc, která je předmětem tohoto příspěvku, tuto definici nenaplní.
Naopak pojem „charita“ je třeba chápat v jeho obecném významu. Charitou bývá obvykle označována dobrovolná a dobročinná činnost na pomoc skupinám lidí, kteří se ocitli v sociální, zdravotní nebo jiné nouzi, tj. lidem ohroženým v důsledku stáří, opuštění, nemoci, zranění, vyhnání z vlasti a podobně. Charita poskytuje základní sociální pomoc, a to v různých formách, od peněžních a nepeněžních darů až po zdarma vykonávanou činnost ve prospěch ohroženého člověka. Z toho vyplývá, že sociální výpomoc, která je předmětem tohoto příspěvku, tuto definici za určitých okolností naplnit může.
Poskytování výpomoci pozůstalým po zemřelém zaměstnanci může z hlediska jejich plnění nabývat různých variant, které je třeba důsledně rozlišovat, a to nejen z daňového hlediska. Dané rozlišení jako takové sice není předmětem příspěvku, nicméně Generální finanční ředitelství považuje za vhodné tuto problematiku pojmout šířeji.
1. Zákonné náhrady vyplácené v případě úmrtí zaměstnance v důsledku pracovního úrazu nebo nemoci z povolání, které zaměstnavatel poskytuje povinně podle zákoníku práce. Tato povinnost poskytnutí náhrady pozůstalým vzniká zaměstnavateli dle § 271g až § 271j zákona č. 262/2006 Sb., zákoník práce.
Na straně pozůstalých (tj. příjemců těchto náhrad) jsou předmětné příjmy osvobozeny od daně z příjmů fyzických osob podle § 4 odst. 1 písm. d) ZDP.
Nejedná se o charitativní plnění, ale o náhradu majetkové nebo nemajetkové újmy. Zákon č. 89/2012 Sb., občanský zákoník (dále jen „občanský zákoník“) systematicky rozlišuje mezi majetkovou újmou, kterou označuje jako „škodu“, a nemajetkovou újmou, která představuje zásah do osobních práv nebo jiných nehmotných zájmů jednotlivce. Povinnost k náhradě nemajetkové újmy vzniká pouze tehdy, stanoví-li tak zákon výslovně, nebo byla-li mezi stranami sjednána (§ 2894 občanský zákoník). Případy povinnosti nahradit nemajetkovou újmu stanoví občanský zákoník šířeji a pro určité případy může být stanovena i jinými zákony. Za nemajetkovou újmu je v obecném pojetí možné považovat jakoukoli újmu, která pro poškozeného neznamená přímou ztrátu na majetku. Typicky se jedná o zásah do zdraví, cti, soukromí osoby apod.
Sociální výpomoc, kterou zaměstnavatel poskytuje na základě kolektivní smlouvy, vnitřního předpisu, pracovní nebo jiné smlouvy, nelze považovat za plnění na charitativní účely ve smyslu § 4a písm. k) ZDP. V takovémto případě se jedná rovněž o nárokové plnění, které má povahu sociální podpory poskytované v mimořádně závažné životní situaci, nikoli o dobrovolný příspěvek na charitativní účel. Nejde tedy o charitativní činnost, ale o cílenou administrativně upravenou nárokovou formu pomoci, která vychází z interních pravidel zaměstnavatele a jejímž účelem je zmírnění následků závažné sociální události v rodině zaměstnance. Z hlediska daňového se jedná o plnění, které má odlišný daňový režim než dobrovolná charitativní plnění. Takto poskytnutá sociální výpomoc je pro pozůstalé zdanitelným příjmem podle § 10 ZDP. Tento příjem však může být od daně osvobozen, pokud budou splněny podmínky uvedené v § 10 odst. 3 písm. c) bodu 5 ZDP – tedy pokud jde o příležitostný příjem, který nepřesáhne zákonem stanovený limit.
2. Sociální výpomoc, která je poskytována nad rámec zákonného plnění či plnění poskytovaného „automaticky“ (tj. plnění dle předchozího bodu zakotveného např. v interních předpisech zaměstnavatele), tj. je poskytována dobrovolně ad hoc. Tato výpomoc může mít charakter charitativní, ovšem pouze za předpokladu, že naplňuje znaky charity, tj. zohledňuje sociální a finanční pozici příjemce (včetně výpomoci poskytnuté ze zákona či „automaticky“), ale i částku poskytované pomoci. Vždy je třeba posoudit nejen konkrétní rodinnou situaci a její finanční možnosti, ale i výši plnění.
Z předchozího textu lze učinit následující závěr.
• V řešeném případě se nejedná o humanitární účely.
• O charitativní účely se jednat může, ale pouze za situace, kdy zaměstnavatel poskytuje další plnění nad rámec zákona a kolektivní smlouvy (vnitřního předpisu zaměstnavatele apod). V případně dobrovolné sociální výpomoci je navíc třeba ještě posoudit nejen konkrétní rodinnou situaci a její finanční možnosti (včetně výpomoci poskytnuté ze zákona či „automaticky“), ale i výši poskytovaného plnění.
2. Daň z příjmů právnických osob
Sociální výpomoc pozůstalým, k jejímuž poskytnutí se v případě úmrtí zaměstnance zaměstnavatel zaváže v kolektivní smlouvě, vnitřním předpisu, pracovní nebo jiné smlouvě, by potenciálně mohla představovat výdaj vynaložený na sociální podmínky rodinného příslušníka zaměstnance, a náklad vynaložený zaměstnavatelem na její poskytnutí by mohl být nákladem daňově uznatelným dle § 24 dost. 2 písm. j) bod 4 ZDP. Otázkou je, zda se v tomto specifickém případě nejedná spíše o náklady na reprezentaci ve formě daru definované v § 25 odst. 1 písm. t) ZDP, přestože je poskytnutí sociální výpomoci vázáno na protiplnění ve formě závislé činnosti vykonávané zaměstnancem (až do jeho úmrtí) pro zaměstnavatele.
Otázka daňové uznatelnosti u plnění osvobozených u jeho příjemců podle § 4a písm. k) ZDP již byla diskutována v KOOV 595/18.05.22 (Ukrajina) a dále pak na Sekci DPFO konané dne 20. února 2024, jejímž hlavní tématem byl daňový režim benefitů ve světle konsolidačního balíčku.
Podle stanoviska GFŘ by bylo možné náklady na taková plnění osvobozená od daně z příjmů fyzických osob dle § 4a písm. k) ZDP považovat za daňově uznatelný náklad podle § 24 odst. 2 písm. j) bod 4 ZDP v případě, že je naplněno návětí tohoto ustanovení, tj. bude se jednat o výdaje vynaložené na pracovní a sociální podmínky, péči o zdraví a zvýšený rozsah doby odpočinku zaměstnanců vynaložené na práva zaměstnanců vyplývající z kolektivní smlouvy, vnitřního předpisu zaměstnavatele, pracovní nebo jiné smlouvy, pokud tento nebo zvláštní zákon nestanoví jinak.
Ze závěrů KOOV 595/18.05.22 vyplynulo, že žádné z plnění diskutovaných v rámci tohoto Koordinačního výboru a osvobozených od daně z příjmů fyzických osob dle § 4a písm. k) ZDP návětí § 24 odst. 2 písm. j) bod 4 ZDP podle zástupců GFŘ nenaplnilo, a všechna diskutovaná plnění byla posouzena jako dary ve smyslu § 25 odst. 1 písm. t) ZDP. Tento postoj GFŘ byl potvrzen v zápisu ze Sekce DPFO konané dne 20. února 2024. V něm bylo explicitně uvedeno, že záměrem zákonodárce podle zástupců GFŘ bylo, aby veškeré dary poskytnuté zaměstnanci byly považovány za daňově neuznatelné dle § 25 odst. 1 písm. t) ZDP, protože ustanovení § 25 odst. 1 písm. t) ZDP je ustanovením speciálním ve vztahu k ustanovení § 24 odst. 2 písm. j) bod 4 ZDP.
Vzhledem k výše uvedenému užšímu výkladu GFŘ pojmu sociální podmínky se domníváme, že sociální výpomoc pozůstalým má spíše charakter daru a náklady na její poskytnutí by tak měly být posouzeny jako náklady nedaňové ve smyslu § 25 odst. 1 písm. t) ZDP.
Návrh řešení:
Sociální výpomoci poskytnuté pozůstalým rodinným příslušníkům po zaměstnanci, pokud mají charakter daru, tak náklady na ně vynaložené představují nedaňový náklad ve smyslu § 25 odst. 1 písm. t) ZDP.
Pokud sociální výpomoci poskytnuté pozůstalým rodinným příslušníkům po zaměstnanci splní podmínku, že se jedná o náklady na pracovní a sociální podmínky zaměstnanců, půjde na straně zaměstnavatele o daňově uznatelný náklad dle § 24 odst. 2 písm. j) bod 4 ZDP. Důkazní břemeno v této věci jde k tíži poplatníka (zaměstnavatele), který bude muset být schopen prokázat, že se jedná o náklady na pracovní a sociální podmínky zaměstnanců.
Dovolujeme si požádat o vyjádření názoru Generálního finančního ředitelství k výše uvedeným závěrům a současně navrhujeme tyto závěry vhodnou formou publikovat.
Stanovisko GFŘ:
Nesouhlas s návrhem řešení.
O daňově uznatelný náklad dle § 24 odst. 2 písm. j) bod 4 ZDP se nemůže jednat, neboť toto ustanovení je navázáno na příjmy dle ustanovení § 6 odst. 3 ZDP, které se pro tyto případy nepoužije. Tato provazba jednoznačně vyplývá z gramatického znění obou ustanovení a současně je tento výklad podpořen i zněním důvodové zprávy k novele zákona o daních z příjmů v rámci zákona č. 349/2023 Sb., tzv. konsolidačního balíčku (sněmovní tisk č 488) k ustanovení § 24 odst. 2 písm. j) bod 4: „tj. daňově uznatelnými budou veškeré výdaje vynaložené na naplnění práv zaměstnanců týkajících se jejich pracovních a sociálních podmínek (tedy i stravování), která vyplývají z kolektivní smlouvy, vnitřního předpisu zaměstnavatele nebo smlouvy uzavřené se zaměstnancem...“
Náklady takto vynaložené budou tedy u zaměstnavatele představovat nedaňový výdaj ve smyslu § 25 odst. 1 písm. t) ZDP.
Po dohodě s předkladateli příspěvku GFŘ doplňuje, že zákonné náhrady vyplácené v případě úmrtí zaměstnance v důsledku pracovního úrazu nebo nemoci z povolání, které zaměstnavatel poskytuje povinně dle § 271g až § 271j zákoníku práce, představují na straně zaměstnavatele daňově uznatelný výdaj dle § 24 odst. 2 písm. p) ZDP.
