Celé znění koordinačního výboru:
PŘÍSPĚVĚK UZAVŘEN BEZ ROZPORU KE DNI 8.11.2025
Daň z příjmů
629/18.06.25 Sociální výpomoc pozůstalým po zemřelém zaměstnanci
Předkládají: Ing. Ivana Stibůrková, daňový poradce, č. osv. 3914
Ing. Marie Smékalová, daňový poradce, č. osv. 5796
Účelem tohoto příspěvku je vyjasnění daňového režimu nárokového plnění ve formě
sociální výpomoci poskytnuté zaměstnavatelem zemřelého zaměstnance (dále jen
„zaměstnance“) jeho pozůstalým, a to i v návaznosti na zrušení ustanovení § 4 odst. 1
písm. k) bodu 4 zákona 586/1992 Sb., o daních z příjmů (dále jen „ZDP“), které platilo
do konce roku 2023. Podle tohoto ustanovení byl od daně z příjmů fyzických osob
osvobozen příjem v podobě nepeněžního plnění nebo sociální výpomoci poskytované
zaměstnavatelem z fondu kulturních a sociálních potřeb nejbližším pozůstalým nebo
sociální výpomoci nejbližším pozůstalým za obdobných podmínek jako u
zaměstnavatele, u kterého se tento fond nezřizuje.
Poskytování sociální výpomoci, ať už peněžní či nepeněžní, pozůstalým po
zaměstnanci je často využíváno např. výrobními podniky, zejména u rizikových
pracovních pozic, ale i jiní zaměstnavatelé je poskytují např. v případě úmrtí
dlouholetých zaměstnanců nebo zaměstnanců zemřelých v důsledku nemocí nebo
nehod. Často jde o situace, kdy se úmrtí týká hlavního živitele nebo spoluživitele
rodiny. Úmrtí zaměstnance a následný výpadek jeho příjmu tak má na sociální situaci
rodiny nezanedbatelný negativní dopad.
V návaznosti na zrušení vyhlášky o FKSP a novele zákona o daních z příjmů účinné
od 1. ledna 2024 vyvstává v případě sociální výpomoci pozůstalým otázka jejího
daňového režimu, a to jak na straně příjemců této výpomoci, tj. pozůstalých, tak i na
straně jejího poskytovatele, tj. zaměstnavatele zemřelého zaměstnance.
1. Daň z příjmů fyzických osob
Důvodová zpráva k novele ZDP obsažené v rámci zákona č. 349/2023 Sb., kterým se
mění některé zákony v souvislosti s konsolidací veřejných rozpočtů („Důvodová
zpráva“), jíž došlo ke zrušení výše zmiňovaného osvobození sociální výpomoci
poskytnuté pozůstalým po zaměstnanci stanovení v § 4 odst. 1 písm. k) bod 4 ZDP ve
znění platném do 31. prosince 2023, uvádí, že
„V návaznosti na navrhované zrušení ustanovení § 6 odst. 9 písm. m) zákona o daních
z příjmů (dosavadní ustanovení § 6 odst. 9 písm. o)), podle kterého je osvobozen
příjem zaměstnance poskytnutý zaměstnavatelem jako sociální výpomoc do výše
500 000 Kč, se navrhuje zrušení souvisejícího ustanovení § 4 odst. 1 písm. j) bodu 4
zákona o daních z příjmů (dosavadní § 4 odst. 1 písm. k) bod 4), na základě něhož je
osvobozen příjem v podobě nepeněžního plnění nebo sociální výpomoci poskytnutý
zaměstnavatelem nejbližším pozůstalým zaměstnance za podmínek stanovených
vyhláškou o FKSP, jejíž zrušení se rovněž očekává. Tento příjem bude i nadále od
daně z příjmů osvobozen podle § 10 odst. 3 písm. c) bodu 5 zákona o daních z příjmů,
pokud v úhrnu od téhož poplatníka ve zdaňovacím období nepřesáhne částku
50 000 Kč. Již podle současné vyhlášky o FKSP bylo tento příjem možné poskytovat
jen do výše 30 000 Kč“.
Důvodová zpráva v tomto případě tedy odkazuje na možnost využití osvobození
sociální výpomoci pozůstalým s tím, že se u nich jedná o bezúplatný příjem nabytý
příležitostně, který je možné osvobodit od daně z příjmů fyzických osob podle § 10
odst. 3 písm. c) ZDP, pokud jejich úhrn od téhož poplatníka ve zdaňovacím období
nepřevyšuje částku 50 000 Kč. Důvodová zpráva specificky neuvádí možnost posoudit
sociální výpomoc nejbližším pozůstalým po zaměstnanci jako jejich bezúplatný příjem
poskytnutý na humanitární nebo charitativní účel, který je podle § 4a písm. k) ZDP
osvobozen bez omezení jeho výší od daně z příjmů fyzických osob.
Vymezení pojmu charitativní a humanitární účel bylo projednáváno již v rámci KOOV
595/18.05.22.
Humanitární účel byl podpůrně vymezen jako souhrn činností, jejichž cílem je zamezit
ztrátám na životech a újmě na zdraví, zmírnit utrpení a obnovit základní životní
podmínky lidí po vzniku mimořádných událostí, jakož i zmírňovat dlouhodobě trvající
následky mimořádných událostí a předcházet jejich vzniku a negativním následkům.
Charitou se v obecném významu má rozumět dobrovolná a dobročinná činnost na
pomoc skupinám lidí, kteří se ocitli v sociální, zdravotní nebo jiné nouzi, tj. lidem
ohroženým v důsledku stáří, opuštění, nemoci, zranění, vyhnání z vlasti a podobně.
Kromě výše zmíněného také uvádíme textaci zrušené Vyhlášky ministerstva financí
č. 114/2002 Sb., o fondu kulturních a sociálních potřeb, dle které se sociální výpomoc
mohla poskytnout zaměstnancům nebo jejich nejbližším pozůstalým, a to v mimořádně
závažných případech a při řešení tíživých nebo neočekávaných sociálních situací, …,
kterou smrt v rodině bezpochyby je.
Domníváme se, že sociální výpomoc poskytnutá nejbližším pozůstalým je plněním
poskytnutým na charitativní (případně i humanitární) účel, protože představuje pomoc
lidem, kteří se v důsledku smrti svého výdělečně činného příbuzného (v řadě případů
doslova živitele rodiny) ocitli v sociální nouzi. Tuto sociální výpomoc by tedy mělo být
osvobodit na straně jejích příjemců podle ustanovení § 4a písm. k) ZDP od daně
z příjmů fyzických osob, a to bez ohledu na její výši. Jedině v případě, kdy by u
příjemců sociální výpomoci (tj. nejbližších pozůstalých zaměstnance) nebyla podmínka
humanitárního nebo charitativního účelu jednoznačně splněna, pak by tato sociální
výpomoc představovala příjem pozůstalých, který by byl podle § 10 ZDP předmětem
daně z příjmů fyzických osob, ale který by bylo od této daně možné osvobodit, pokud
by byly splněny podmínky stanovené v § 10 odst. 3 písm. c) ZDP.
Návrh řešení:
Sociální výpomoc poskytnutá zaměstnavatelem nejbližším pozůstalým po
zaměstnanci, a to jak formou nepeněžního plnění, tak i formou finanční výpomoci, je
možné považovat za plnění poskytnuté na charitativní účel, kterým je pomoc při řešení
neočekávané sociální nouze způsobené úmrtím výdělečného člena rodiny, a jako
takový jej lze plně osvobodit od daně z příjmů fyzických osob v souladu s § 4a písm.
k) ZDP. V případě, že by tato sociální výpomoc překročila u jednoho nejbližšího
příbuzného částku 5 mil. Kč, podléhalo by přijetí této výpomoci oznamovací povinnosti
ve smyslu § 38v ZDP.
Stanovisko GFŘ:
Nesouhlas s návrhem řešení předkladatele.
Úvodem je třeba uvést, že pojmy „humanitární a charitativní účely“ nejsou v zákoně
o daních z příjmů výslovně definovány. Jak vyplývá z již projednaného příspěvku
č. 595/18.05.22 v rámci Koordinačního výboru, jejich výklad je nutné podpůrně opřít
o právní rámec a správní praxi. Finanční správa historicky oba pojmy opakovaně
konkretizovala, např. v souvislosti s tornádem na Břeclavsku a Hodonínsku v roce
20211 nebo zmíněném Koordinačním výboru.
Pro lepší porozumění pojmu „humanitární účely“ lze využít definici humanitární
pomoci, tak jak je vymezena pro účely zákona č. 151/2010 Sb., o zahraniční rozvojové spolupráci a humanitární pomoci poskytované do zahraničí. Dle ustanovení § 2 písm. b) citovaného zákona se humanitární pomocí rozumí souhrn činností, jejímž cílem je zamezit ztrátám na životech a újmě na zdraví, zmírnit utrpení a obnovit základní životní podmínky lidí po vzniku mimořádných událostí, jakož i zmírňovat dlouhodobě trvající následky mimořádných událostí a předcházet jejich vzniku a negativním následkům. Z uvedeného vyplývá, že sociální výpomoc, která je předmětem tohoto příspěvku, tuto definici nenaplní.
Naopak pojem „charita“ je třeba chápat v jeho obecném významu. Charitou bývá
obvykle označována dobrovolná a dobročinná činnost na pomoc skupinám lidí, kteří
se ocitli v sociální, zdravotní nebo jiné nouzi, tj. lidem ohroženým v důsledku stáří,
opuštění, nemoci, zranění, vyhnání z vlasti a podobně. Charita poskytuje základní
sociální pomoc, a to v různých formách, od peněžních a nepeněžních darů až
po zdarma vykonávanou činnost ve prospěch ohroženého člověka. Z toho vyplývá, že sociální výpomoc, která je předmětem tohoto příspěvku, tuto definici za určitých
okolností naplnit může.
Poskytování výpomoci pozůstalým po zemřelém zaměstnanci může z hlediska jejich
plnění nabývat různých variant, které je třeba důsledně rozlišovat, a to nejen
z daňového hlediska. Dané rozlišení jako takové sice není předmětem příspěvku,
nicméně Generální finanční ředitelství považuje za vhodné tuto problematiku pojmout
šířeji.
1. Zákonné náhrady vyplácené v případě úmrtí zaměstnance v důsledku pracovního úrazu nebo nemoci z povolání, které zaměstnavatel poskytuje povinně podle zákoníku práce. Tato povinnost poskytnutí náhrady pozůstalým vzniká zaměstnavateli dle § 271g až § 271j zákona č. 262/2006 Sb., zákoník práce. [1]
Na straně pozůstalých (tj. příjemců těchto náhrad) jsou předmětné příjmy
osvobozeny od daně z příjmů fyzických osob podle § 4 odst. 1 písm. d) ZDP.
Nejedná se o charitativní plnění, ale o náhradu majetkové nebo nemajetkové
újmy. Zákon č. 89/2012 Sb., občanský zákoník (dále jen „občanský zákoník“)
systematicky rozlišuje mezi majetkovou újmou, kterou označuje jako „škodu“,
a nemajetkovou újmou, která představuje zásah do osobních práv nebo jiných
nehmotných zájmů jednotlivce. Povinnost k náhradě nemajetkové újmy vzniká
pouze tehdy, stanoví-li tak zákon výslovně, nebo byla-li mezi stranami sjednána
(§ 2894 občanský zákoník). Případy povinnosti nahradit nemajetkovou újmu
stanoví občanský zákoník šířeji a pro určité případy může být stanovena i jinými
zákony. Za nemajetkovou újmu je v obecném pojetí možné považovat jakoukoli
újmu, která pro poškozeného neznamená přímou ztrátu na majetku. Typicky se
jedná o zásah do zdraví, cti, soukromí osoby apod.
Sociální výpomoc, kterou zaměstnavatel poskytuje na základě kolektivní
smlouvy, vnitřního předpisu, pracovní nebo jiné smlouvy, nelze považovat
za plnění na charitativní účely ve smyslu § 4a písm. k) ZDP. V takovémto případě
se jedná rovněž o nárokové plnění, které má povahu sociální podpory
poskytované v mimořádně závažné životní situaci, nikoli o dobrovolný příspěvek
na charitativní účel. Nejde tedy o charitativní činnost, ale o cílenou
administrativně upravenou nárokovou formu pomoci, která vychází z interních
pravidel zaměstnavatele a jejímž účelem je zmírnění následků závažné sociální
události v rodině zaměstnance. Z hlediska daňového se jedná o plnění, které má
odlišný daňový režim než dobrovolná charitativní plnění. Takto poskytnutá
sociální výpomoc je pro pozůstalé zdanitelným příjmem podle § 10 ZDP. Tento
příjem však může být od daně osvobozen, pokud budou splněny podmínky
uvedené v § 10 odst. 3 písm. c) bodu 5 ZDP – tedy pokud jde o příležitostný
příjem, který nepřesáhne zákonem stanovený limit.
2. Sociální výpomoc, která je poskytována nad rámec zákonného plnění či plnění poskytovaného „automaticky“ (tj. plnění dle předchozího bodu zakotveného
např. v interních předpisech zaměstnavatele), tj. je poskytována dobrovolně
ad hoc. Tato výpomoc může mít charakter charitativní, ovšem pouze
za předpokladu, že naplňuje znaky charity, tj. zohledňuje sociální a finanční
pozici příjemce (včetně výpomoci poskytnuté ze zákona či „automaticky“), ale
i částku poskytované pomoci. Vždy je třeba posoudit nejen konkrétní rodinnou
situaci a její finanční možnosti, ale i výši plnění.
Z předchozího textu lze učinit následující závěr.
• V řešeném případě se nejedná o humanitární účely.
• O charitativní účely se jednat může, ale pouze za situace, kdy zaměstnavatel
poskytuje další plnění nad rámec zákona a kolektivní smlouvy (vnitřního
předpisu zaměstnavatele apod). V případně dobrovolné sociální výpomoci je
navíc třeba ještě posoudit nejen konkrétní rodinnou situaci a její finanční
možnosti (včetně výpomoci poskytnuté ze zákona či „automaticky“), ale i výši
poskytovaného plnění.
2. Daň z příjmů právnických osob
Sociální výpomoc pozůstalým, k jejímuž poskytnutí se v případě úmrtí zaměstnance
zaměstnavatel zaváže v kolektivní smlouvě, vnitřním předpisu, pracovní nebo jiné
smlouvě, by potenciálně mohla představovat výdaj vynaložený na sociální podmínky
rodinného příslušníka zaměstnance, a náklad vynaložený zaměstnavatelem na její
poskytnutí by mohl být nákladem daňově uznatelným dle § 24 dost. 2 písm. j) bod 4
ZDP. Otázkou je, zda se v tomto specifickém případě nejedná spíše o náklady na
reprezentaci ve formě daru definované v § 25 odst. 1 písm. t) ZDP, přestože je
poskytnutí sociální výpomoci vázáno na protiplnění ve formě závislé činnosti
vykonávané zaměstnancem (až do jeho úmrtí) pro zaměstnavatele.
Otázka daňové uznatelnosti u plnění osvobozených u jeho příjemců podle § 4a písm.
k) ZDP již byla diskutována v KOOV 595/18.05.22 (Ukrajina) a dále pak na Sekci
DPFO konané dne 20. února 2024, jejímž hlavní tématem byl daňový režim benefitů
ve světle konsolidačního balíčku.
Podle stanoviska GFŘ by bylo možné náklady na taková plnění osvobozená od daně
z příjmů fyzických osob dle § 4a písm. k) ZDP považovat za daňově uznatelný náklad
podle § 24 odst. 2 písm. j) bod 4 ZDP v případě, že je naplněno návětí tohoto
ustanovení, tj. bude se jednat o výdaje vynaložené na pracovní a sociální podmínky,
péči o zdraví a zvýšený rozsah doby odpočinku zaměstnanců vynaložené na práva
zaměstnanců vyplývající z kolektivní smlouvy, vnitřního předpisu zaměstnavatele,
pracovní nebo jiné smlouvy, pokud tento nebo zvláštní zákon nestanoví jinak.
Ze závěrů KOOV 595/18.05.22 vyplynulo, že žádné z plnění diskutovaných v rámci
tohoto Koordinačního výboru a osvobozených od daně z příjmů fyzických osob dle §
4a písm. k) ZDP návětí § 24 odst. 2 písm. j) bod 4 ZDP podle zástupců GFŘ nenaplnilo,
a všechna diskutovaná plnění byla posouzena jako dary ve smyslu § 25 odst. 1 písm.
t) ZDP. Tento postoj GFŘ byl potvrzen v zápisu ze Sekce DPFO konané dne 20. února
2024. V něm bylo explicitně uvedeno, že záměrem zákonodárce podle zástupců GFŘ
bylo, aby veškeré dary poskytnuté zaměstnanci byly považovány za daňově
neuznatelné dle § 25 odst. 1 písm. t) ZDP, protože ustanovení § 25 odst. 1 písm. t)
ZDP je ustanovením speciálním ve vztahu k ustanovení § 24 odst. 2 písm. j) bod 4
ZDP.
Vzhledem k výše uvedenému užšímu výkladu GFŘ pojmu sociální podmínky se
domníváme, že sociální výpomoc pozůstalým má spíše charakter daru a náklady na
její poskytnutí by tak měly být posouzeny jako náklady nedaňové ve smyslu § 25 odst.
1 písm. t) ZDP.
Návrh řešení:
Sociální výpomoci poskytnuté pozůstalým rodinným příslušníkům po zaměstnanci,
pokud mají charakter daru, tak náklady na ně vynaložené představují nedaňový náklad
ve smyslu § 25 odst. 1 písm. t) ZDP.
Pokud sociální výpomoci poskytnuté pozůstalým rodinným příslušníkům po
zaměstnanci splní podmínku, že se jedná o náklady na pracovní a sociální podmínky
zaměstnanců, půjde na straně zaměstnavatele o daňově uznatelný náklad dle § 24
odst. 2 písm. j) bod 4 ZDP. Důkazní břemeno v této věci jde k tíži poplatníka
(zaměstnavatele), který bude muset být schopen prokázat, že se jedná o náklady na
pracovní a sociální podmínky zaměstnanců.
Dovolujeme si požádat o vyjádření názoru Generálního finančního ředitelství k výše
uvedeným závěrům a současně navrhujeme tyto závěry vhodnou formou publikovat.
Stanovisko GFŘ:
Nesouhlas s návrhem řešení.
O daňově uznatelný náklad dle § 24 odst. 2 písm. j) bod 4 ZDP se nemůže jednat,
neboť toto ustanovení je navázáno na příjmy dle ustanovení § 6 odst. 3 ZDP, které se
pro tyto případy nepoužije. Tato provazba jednoznačně vyplývá z gramatického znění
obou ustanovení a současně je tento výklad podpořen i zněním důvodové zprávy
k novele zákona o daních z příjmů v rámci zákona č. 349/2023 Sb., tzv. konsolidačního
balíčku (sněmovní tisk č 488) k ustanovení § 24 odst. 2 písm. j) bod 4: „tj. daňově
uznatelnými budou veškeré výdaje vynaložené na naplnění práv zaměstnanců
týkajících se jejich pracovních a sociálních podmínek (tedy i stravování), která
vyplývají z kolektivní smlouvy, vnitřního předpisu zaměstnavatele nebo smlouvy
uzavřené se zaměstnancem...“
Náklady takto vynaložené budou tedy u zaměstnavatele představovat nedaňový výdaj
ve smyslu § 25 odst. 1 písm. t) ZDP.
Po dohodě s předkladateli příspěvku GFŘ doplňuje, že zákonné náhrady vyplácené
v případě úmrtí zaměstnance v důsledku pracovního úrazu nebo nemoci z povolání,
které zaměstnavatel poskytuje povinně dle § 271g až § 271j zákoníku práce,
představují na straně zaměstnavatele daňově uznatelný výdaj dle § 24 odst. 2 písm.
p) ZDP.
[1] 1 https://financnisprava.gov.cz/cs/fin[1]ancni-sprava/media-a-verejnost/mimoradne-situace/danove-ulevy-zivelni-
pohroma/dotazy-a-odpovedi/dan-z-prijmu-fyzickych-osob
