Celé znění koordinačního výboru:
Příspěvek 322/26.01.11 – GFŘ předkládá stanovisko- Příspěvek bude upraven předkladatelem i GFŘ
PŘÍSPĚVEK UZAVŘEN
322/26.01.11 - Uplatnění daňového odpisu pohledávek dle §24 odst. 2y) po novele zákona o daních z příjmů zákonem č. 346/2010 Sb.
Předkládá: Ing. Zuzana Martínková, daňový poradce, č. osv. 3968
1. Úvod
Na základě bodu č. 55 zákona č. 346/2010 Sb. dochází k následující změně §24 odst. 2y) zákona o dani z příjmu:
56. V § 24 odst. 2 písm. y) se slova "lze-li současně k této pohledávce uplatňovat opravné položky podle písmene i)" nahrazují slovy "zároveň se nejedná o pohledávku nabytou bezúplatně nebo o pohledávku vzniklou mezi spojenými osobami".
Cílem příspěvku je ujasnění interpretace důsledků této změny pro:
a) promlčené pohledávky
b) pohledávky, které věřitel nepřihlásil do insolvenčního řízení a pro situaci, kdy byl insolvenční návrh zamítnut pro nedostatek majetku podle §144 insolvenčního zákona,
v obou případech za předpokladu, že se jedná o pohledávky vzniklé po 31.12.2003, o kterých bylo při jejich vzniku účtováno ve výnosech a takto vzniklý zdanitelný příjem nebyl od daně osvobozen a že se zároveň se nejednalo o pohledávku vzniklou mezi spojenými osobami.
2. Analýza
Na základě výše uvedené změny v §24 odst. 2y) již není pro uplatnění daňového odpisu nutnou podmínkou současná možnost tvorby daňových opravných položek. Zároveň není nikde jmenovitě samostatně doplněno, že by odpis pohledávky byl možný pouze pro pohledávky nepromlčené. Pokud tedy tato podmínka nevyplývá z podmínek uvedených v bodech 1 až 6 v §24 odst. 2y), tak by podle našeho názoru nemělo daňovému odpisu promlčené pohledávky za dodržení ostatních podmínek uvedených v §24 odst. 2y) po novele nic bránit.
Stejně tak není v §24 odst. 2y) nikde jmenovitě uvedeno, že by u odpisu pohledávek podle bodu 2, tj u odpisu pohledávek za dlužníkem, který je v úpadku nebo jemuž úpadek hrozí na základě insolvenčního řízení, bylo v případě, kdy je insolvenční návrh zamítnut pro nedostatek majetku podle §144 insolvenčního zákona, nutnou podmínkou přihlášení pohledávky do tohoto řízení. Podmínka přihlášení pohledávky k insolvenčnímu soudu je jmenovitě uvedena pouze v bodě 1 uvedeného paragrafu, tj. u odpisu pohledávek z důvodu zrušení konkursu pro nepostačující majetek dlužníka. Uvážíme-li, že znění bodu 1 do konce roku 2003 podmínku přihlášení pohledávky do konkursního řízení neobsahovalo a za takového znění zákona nebylo přihlášení pohledávky do konkursního řízení nutnou podmínkou pro uplatnění odpisu, a že podmínka přihlášení pohledávky do konkursního řízení byla doplněna až od roku 2004 a až od tohoto roku bylo pro daňový odpis nutné mít pohledávku také přihlášenou, tak by mělo být podle našeho názoru postupováno zcela analogicky také u odpisu pohledávek podle znění bodu 2 v případě, kdy je insolvenční návrh zamítnut pro nedostatek majetku podle §144 insolvenčního zákona . Ze znění bodu 2 podmínka přihlášení neplyne a po úpravě úvodního ustanovení ji tedy podle našeho názoru nelze pro uplatnění daňového odpisu podle bodu 2 za okolností, kdy je insolvenční návrh zamítnut pro nedostatek majetku podle §144 insolvenčního zákona obecně vyžadovat. Doplňujeme, že se domníváme, že ani za znění zákona o dani z přijmu platného pro rok 2010, tj. před novelou zákonem č. 346/2010 Sb., nebyla podmínka přihlášení do insolvenčního řízení pro odpis podle bodu 2 v případě zamítnutí insolvenčního návrhu pro nedostatek majetku podle §144 insolvenčního návrhu nutná v případě pohledávek nepromlčených pod 200 000 Kč. Zároveň v žádném z bodů §24 odst. 2y) není jmenovitě samostatně uvedeno, že by odpis pohledávek byl omezen rozvahovou hodnotou pohledávky v době jejího vzniku. Pokud tato podmínka neplyne z bodů 1 až 6 v §24 odst. 2y), nelze tedy podle našeho názoru daňový odpis pohledávek výší rozvahové hodnoty pohledávek v době jejich vzniku (tj. vazbou na podmínku uvedenou v odst. 1 §8a) zákona o rezervách) podmiňovat.
3. Závěry
Na základě výše uvedeného vyvozujeme dále uvedené závěry:
V souladu se zněním zákona o dani z příjmu po novele zákonem č. 346/2010 Sb. bude možné uplatnit daňový odpis pohledávek mj. i v níže uvedených případech:
1) Daňově bude možné odepsat promlčené pohledávky o kterých bylo při jejich vzniku účtováno ve výnosech a takto vzniklý zdanitelný příjem nebyl od daně osvobozen a zároveň se nejednalo o pohledávku vzniklou mezi spojenými osobami, a to podle §24 odst. 2y, bodu 3 a 4, tj. za dlužníkem, který zemřel a pohledávka nemohla být uspokojena ani vymáháním na dědicích dlužníka a za dlužníkem, který byl právnickou osobou a zanikl bez právního nástupce a věřitel nebyl s původním dlužníkem spojenou osobou. Takto bude možné odepsat promlčené pohledávky bez ohledu na jejich rozvahovou hodnotu v době vzniku, tj. jak v případě, kdy tato hodnota byla do 200 000 Kč, tak v případě, kdy tato hodnota byla nad 200 000 Kč.
2) Daňově bude možné odepsat jak promlčené, tak nepromlčené pohledávky, o kterých bylo při jejich vzniku účtováno ve výnosech a takto vzniklý zdanitelný příjem nebyl od daně osvobozen a zároveň se nejednalo o pohledávku vzniklou mezi spojenými osobami podle §24 odst. 2y, bodu 2 za dlužníkem, který je v úpadku nebo jemuž úpadek hrozí na základě výsledků insolvenčního řízení a to pro případ, kdy byl insolvenční návrh zamítnut pro nedostatek majetku podle §144 insolvenčího zákona a to i v případě, kdy věřitel tyto pohledávky do insolvenčního řízení nepřihlásil, a to bez ohledu na to, zda rozvahová hodnota jednotlivých pohledávek v době vzniku přesahovala, nebo nepřesahovala 200 000 Kč.
Po projednání na Koordinačním výboru doporučujeme příspěvek spolu se stanoviskem Ministerstva financí vhodným způsobem publikovat.
Stanovisko Generálního finančního ředitelství:
K bodu 1
Ustanovení § 24 odst. 2 písm. y) ZDP upravuje podmínky daňové uznatelnosti odpisu pohledávky. V prvé řadě je vždy nezbytné prověřit, zda pohledávky, které má zájem poplatník podle tohoto ustanovení daňově účinně odepsat, prokazatelně právně existují nebo zda věřitel naplnil podmínky pro tvorbu daňově uznatelných opravných položek (dále jen „daňové OP“), domáhá se svých práv v rámci soudního řízení a vyčkává se na pravomocné rozhodnutí soudu v dané věci.
Pohledávky lze v souvislosti s jejich daňovým odpisem rozdělit do dvou skupin:
1) První skupinu představují pohledávky, kde poplatník uplatňuje časově rozlišené zahrnování hodnoty pohledávky do základu daně prostřednictvím tvorby daňově uznatelných opravných položek. Tyto pohledávky do výše vytvořených daňových OP lze podle ustanovení § 24 odst. 2 písm. y) ZDP bez dalšího omezení daňově odepsat za podmínky, že tvorba daňových OP byla realizována v souladu se ZoR, tedy daňové OP byly tvořeny k pohledávkám, které byly následně soudním řízením potvrzeny (tvorba daňových OP k pohledávkám v průběhu soudního řízení) nebo nebyly dlužníkem zpochybněny (tvorba daňových OP bez soudního řízení). Je tomu tak mimo jiné i proto, že tvorbu daňových OP lze realizovat kromě jiného výhradně za podmínky, že dané pohledávky právně existují, věřitel je schopen doložit jejich hodnotu a jedná se o pohledávky nepromlčené (viz § 2 ZoR).Účetní zápis v podobě pohledávky při porušení výše uvedeného nelze považovat automaticky za právně existující pohledávku, zejména je-li dlužníkem její existence či výše dostatečnými argumenty zpochybněna.
2) Druhou skupinu tvoří pohledávky (nebo jejich část), ke kterým nemá poplatník vytvořeny daňové opravné položky a má zájem realizovat přímý odpis hodnoty pohledávky v rámci základu daně.
Pro přímý odpis hodnoty pohledávky do základu daně není rozhodující, zda jde o pohledávku „promlčenou či nepromlčenou“. V souvislosti s přímým odpisem pohledávky je nezbytné zajistit, aby do základu daně ve formě „přímého odpisu“ nebyla zahrnována hodnota v účetnictví zachycených pohledávek i přesto, že daný účetní zápis je nesprávný. Daňové právo je v oblasti zahrnování pohledávek do základu daně jednoznačně a cíleně vázáno na pohledávku vymezenou soukromoprávními vztahy a závazkovým právem, a proto:
- lze v souladu s § 24 odst. 2 písm. y) ZDP zohledňovat daňové odpisy pohledávek pouze v případě, kdy je účetní zápis pohledávky podložen právně nespornou pohledávkou a je proveden věcně a hodnotově v souladu s účetními předpisy,
- s účetním zápisem ve formě pohledávky nelze automaticky nakládat jako s právně existující pohledávkou. Právně existující pohledávka nevzniká vystavením faktury, a proto ani „řádně zaúčtovaná“ faktura nemůže být rozhodujícím dokladem existence pohledávky,
- účetnímu zápisu ve formě pohledávky nelze přiřknout věcná a daňová práva příslušející skutečně existující a nesporné pohledávce a účetní pohledávce proto nikdy nepřísluší práva, která se mohou promlčet.
Právně sporná obchodní operace, pokud ve vazbě na soukromoprávní vztahy závazkového práva nevznikl jednoznačně závazek, nemůže být za pohledávku vydávána nejen v souladu se soukromým právem, ale ani podle účetních předpisů. Naopak i právně existující pohledávka se spornou a dohodou smluvních stran nedořešenou hodnotou nemůže být jako pohledávka daňově odepsána. Před umožněním zahrnutí hodnoty pohledávky přímým odpisem podle § 24 odst. 2 písm. y) ZDP je nezbytné nejprve ověřit, zda:
· účetní zápis pohledávky skutečně zobrazuje právně a hodnotově nespornou pohledávku. Je nezbytné vyloučit, aby byl přímý odpis hodnoty pohledávky automaticky uplatňován u účetně zachycených pohledávek, kde poplatník jednoznačně nedoloží hodnotově nespornou a právně existující pohledávku,
· je věřitel schopen jednoznačné vyvrátit případné námitky, kterými dlužník zpochybnil právní existenci či hodnotu pohledávky,
· jedním z důkazních prostředků pro doložení existence pohledávky u věřitele je také účetní zachycení závazku u dlužníka, není-li následně daný účetní zápis dlužníkem zpochybněn. Lze-li s využitím závazkového práva právní existenci závazku vyvrátit, nemůže být o neexistujícím závazku účtováno,
· případný dopad účetního zápisu do základu daně nemá být „odstraněn“ dodatečným daňovým přiznáním (nenastala – li již prekluze), neboť to je v souvislosti s principem věcné a časové souvislosti právně adekvátní způsob „odstranění“ účetního zápisu neodpovídajícího právně existující a nesporné pohledávce u domnělého věřitele – což je nepochybně operace zcela odlišná od přímého odpisu hodnoty existující pohledávky podle § 24 odst. 2 písm. y) ZDP,
· pohledávky splňují podmínky uvedené v návětí tohoto stanovení, tj. mimo jiné jde o pohledávky „výnosové“, a zároveň se jedná o pohledávky za dlužníkem, který splňuje alespoň jednu z podmínek uvedených pod body 1 až 6 tohoto ustanovení.
Pokud se v případě pohledávky poplatník nedomáhá svého práva na plnění s využitím soukromoprávních vztahů závazkového práva a netvoří daňové OP, pak není schopen uplatnit v základu daně celou hodnotu dotčené pohledávky v podobě časově rozlišeného zahrnování její hodnoty vytvářením daňově uznatelných opravných položek a jejich následným odpisem. Zbývá tedy ověřit, zda má právo pohledávku přímo daňově účinně odepsat s využitím ustanovení § 24 odst. 2 písm. y) ZDP a nebo zda má pouze právo dodatečným daňovým přiznáním eliminovat účetní zápis v podobě pohledávky (nedošlo – li k prekluzi daného práva).
V souladu s § 24 odst. 2 písm. y) ZDP má poplatník právo odepsat pohledávku pouze v případě, že se jedná o právně existující pohledávku s nesporným titulem plnění a jednoznačnou hodnotou za předpokladu, že jsou naplněny podmínky uvedené v návětí tohoto stanovení, tj. mimo jiné jde o pohledávky „výnosové“, a zároveň se jedná o pohledávky za dlužníkem, který splňuje alespoň jednu z podmínek uvedených pod body 1 až 6 tohoto ustanovení.
K bodu 2
Všechny výše uvedené závěry k odpisu pohledávek v obou skupinách (zejména pak nespornost právní existence a jednoznačnost hodnoty pohledávky) platí i pro pohledávky za dlužníky v insolvenčním řízení. V této souvislosti se pro účely ustanovení § 24 odst. 2 písm. y) bodu 2 ZDP za výsledek insolvenčního řízení považuje i zamítnutí insolvenčního návrhu pro nedostatek majetku dlužníka podle § 144 insolvenčního zákona.
