Celé znění koordinačního výboru:
PŘÍSPĚVEK UZAVŘEN KE DNI 21. 6. 2023
s rozporem v bodech 4.2. a 6.2
Daň z příjmů
610/21.06.2023 Tvorba rezervy na opravy hmotného majetku – povinnost ukládání finančních prostředků v zákoně o rezervách, tvorba rezervy na majetek odpisovaný podle § 30b ZDP
Předkládají:
Ing. Otakar Machala, daňový poradce, č. osv. 2252
Ing. Bc. Jiří Nesrovnal, daňový poradce, č. osv. 1757
Ing. Marie Velflová, daňový poradce, č. Osv. 4024
1. Úvod
V souvislosti s opětovně rostoucím zájmem poplatníků o tvorbu rezervy na opravy hmotného majetku podle § 7 zákona č. 593/1992 o rezervách pro zjištění základu daně z příjmů ve znění pozdějších předpisů (dále jen „ZoR“) se vyskytují různé názory a výklady k možnostem a podmínkám tvorby této rezervy za současné právní úpravy.
Tento příspěvek se věnuje především výkladu § 7 odst. 4 ZoR, tedy povinnosti převodu peněžních prostředků ve výši rezervy připadající na jedno zdaňovací období na samostatný účet v bance, a dále možnosti tvorby této rezervy na opravy majetku využívaného k výrobě elektřiny ze slunečního záření odpisovaného podle § 30b zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů ve znění pozdějších předpisů (dále jen „ZDP“).
2. Povinnost ukládání peněžních prostředků
Zákonná úprava
Podle § 24 odst. 2 písm. i) ZDP jsou daňově uznatelnými výdaji také rezervy a opravné položky, jejichž způsob tvorby a výši pro daňové účely stanoví zvláštní zákon. Poznámka pod čarou 22a odkazuje na ZoR.
Jednou z těchto rezerv je i rezerva na opravy podle § 7 ZoR. Podmínkou pro daňovou účinnost vytvořené rezervy je mj. podle odst. 4 převedení peněžních prostředků v plné výši rezervy připadající podle odstavců 5 (počáteční kalkulovaná výše rezervy) a 7 (případná odůvodněná změna výše rezervy) na jedno zdaňovací období na samostatný účet v bance se sídlem na území členského státu Evropské unie, který je veden v českých korunách nebo v eurech a je určen výhradně pro ukládání prostředků rezerv tvořených podle tohoto ustanovení (dále jen „samostatný účet“), a to nejpozději do termínu pro podání daňového přiznání.
Pokud by v průběhu tvorby rezervy došlo k tomu, že peněžní prostředky v plné výši rezervy připadající podle odstavců 5 a 7 na jedno zdaňovací období převedeny na samostatný účet nejpozději do termínu pro podání daňového přiznání nebudou, rezerva se zruší ve zdaňovacím období, za které se toto daňové přiznání podává.
Peněžní prostředky samostatného účtu přitom mohou být čerpány pouze na účely, na které byla rezerva vytvořena.
Povinnost ukládání peněžních prostředků u různých typů rezerv
V praxi v některých případech dochází ke směšování podmínek pro tvorbu zákonných rezerv podle § 7, tj. rezervy na opravy hmotného majetku na straně jedné, a rezerv podle § 9 a § 10, tj. rezervy na pěstební činnost a tzv. ostatních rezerv, na straně druhé.
Ačkoliv je v obou případech podmínkou daňové účinnosti tvorby všech těchto rezerv povinnost ukládání peněžních prostředků ve výši odpovídající tvorbě rezerv (depozitní podmínka), právní úprava i charakter těchto dvou skupin rezerv se liší.
Peněžní prostředky ve výši rezerv tvořených podle § 9 a 10 ZoR se ukládají na zvláštní vázaný účet v bance a nesmějí být předmětem ručení nebo konkursu vedeného na majetek poplatníka. Za období, za které se podává daňové přiznání, je zaúčtovaná tvorba rezerv výdajem (nákladem) na dosažení, zajištění a udržení příjmů pouze do výše částky převedené ve prospěch zvláštního vázaného účtu nejpozději do termínu pro podání daňového přiznání. Peněžní prostředky z tohoto účtu mohou být čerpány pouze na účely, na které byly rezervy vytvořeny.
Nebudou-li převedeny v plné výši, tak daňově účinným výdajem (nákladem) je pouze ta část zaúčtované tvorby rezerv, která byla na zvláštní vázaný účet převedena nejpozději do termínu pro podání přiznání. Na rozdíl od depozitní podmínky samostatného účtu u rezervy na opravy HM (§ 7), u výše uvedených rezerv není nutno kvůli opoždění platby celou rezervu rušit.
Zvláštní vázaný účet, na který musí být deponovány peněžní prostředky některých druhů zákonných rezerv, lze vést pouze u bank licencovaných v České republice se sídlem na území České republiky a dále u poboček zahraničních bank se sídlem v jiném členském státě Evropské unie zřízených v České republice.
Zároveň platí, že výnosy z těchto depozit na zvláštním vázaném účtu jsou od daní z příjmů osvobozeny podle § 4 odst. 1 písm. e) a § 19 odst. 1 písm. zl) zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů ve znění pozdějších předpisů (dále jen „ZDP“).
Peněžní prostředky ve výši rezerv vytvořených na různé účely je nutné evidovat na jiných účtech (rezervu dle § 7 ZoR na tzv. samostatném účtu, rezervu dle § 9 a § 10 odst. 1 a odst. 2 ZoR na tzv. zvláštním vázaném účtu). Tedy nelze mít jeden bankovní účet, kde budou uloženy prostředky na různé účely.
Závěry k bodu 2.:
2.1.
Podmínky pro tvorbu zákonných rezerv podle § 7, tj. rezervy na opravy hmotného majetku na straně jedné, a rezerv podle § 9 a § 10, tj. rezervy na pěstební činnost a tzv. ostatních rezerv na straně druhé, se různí a nelze je směšovat a vzájemně zaměňovat.
Pouze v určitých případech lze u tvorby rezervy dle § 7 ZoR znění §§ 9 až 10a ZoR využít jako podpůrný prostředek při hledání záměru zákonodárce (viz dále odkazy na dřívější judikaturu a KOOV).
Stanovisko GFŘ:
Souhlas se závěrem předkladatele.
2.2.
Peněžní prostředky ve výši rezerv vytvořených na různé účely je nutné evidovat na oddělených účtech, tedy nelze mít jeden bankovní účet, kde budou uloženy prostředky na různé účely (jak na opravy majetku, tak např. na pěstební činnost).
Stanovisko GFŘ:
Souhlas se závěrem předkladatele za předpokladu, že spojením slov „tvořených na různé účely“ se rozumí „tvořených podle různých ustanovení ZoR (tj. podle § 7, 9 a 10) nebo v rámci těchto ustanovení na různé účely (například dle horního zákona rezerva tvořená na účel sanace a rekultivace pozemků dotčených těžbou a rezerva tvořená na vypořádání důlních škod)“.
3. Typy finanční instituce pro ukládání peněžních prostředků
Podle § 7 odst. 4 ZoR lze peněžní prostředky ukládat pouze na samostatný účet v bance se sídlem na území členského státu Evropské unie, který je veden v českých korunách nebo v eurech.
Nemusí se tedy, na rozdíl od tvorby rezervy dle §§ 9 a 10 ZoR, jednat o banku se sídlem v Česku nebo českou pobočku zahraniční banky se sídlem v jiném členském státě Evropské unie, ale finanční prostředky mohou být uloženy i na bankovních účtech v zahraničí u bank se sídlem na území EU.
Z textu zákona lze rovněž dovodit, že účet musí být veden u bankovní instituce vymezené v zákoně č. 21/1992 Sb. o bankách ve znění pozdějších předpisů. K tomuto účelu tak nelze využít jiné typy finančních institucí, jako jsou např. spořitelní a úvěrová družstva, která jsou upravena samostatným zákonem, což dovodila i příslušná judikatura.
Závěry k bodu 3.:
3.1.
Peněžní prostředky v souvislosti s tvorbou rezervy na opravy hmotného majetku lze ukládat na samostatný účet v kterékoliv bance se sídlem na území členského státu Evropské unie, který je veden v českých korunách nebo v eurech.
Stanovisko GFŘ:
Souhlas se závěrem předkladatele.
3.2.
Peněžní prostředky v souvislosti s tvorbou rezervy na opravy hmotného majetku nelze ukládat na účty jiných typů finančních institucí než u bank dle zákona o bankách, např. na účty spořitelních a úvěrových družstev.
Stanovisko GFŘ:
Souhlas se závěrem předkladatele.
Pro úplnost je třeba doplnit, že u bank se sídlem na území jiného členského státu EU se musí jednat o banku podle příslušného právního předpisu obdobného českému zákonu o bankách.
4. Vliv inflace na tvorbu rezervy, typy bankovních ůčtů - vkladů
Na většinu aspektů současného ekonomického prostředí má podstatný vliv aktuální neobvykle vysoká míra inflace. V oblasti tvorby rezervy na opravy hmotného majetku se vyšší inflace projevuje dvěma způsoby.
Prvním z nich je růst cen materiálů a služeb, který se výsledně projevuje jako rozdíl mezi původně kalkulovanou a výslednou výší nákladů na opravy hmotného majetku. Podklad pro tvorbu rezervy (kalkulace) při zahájení tvorby rezervy je v mnoha případech nutno průběžně aktualizovat, čímž dochází ke změně výše rezervy v průběhu její tvorby.
Podle § 7 odst. 7 ZoR platí, že pokud poplatník zjistí skutečnost odůvodňující změnu výše rezervy na opravy hmotného majetku, musí provést úpravu výše rezervy, a to počínaje zdaňovacím obdobím, v němž tuto skutečnost zjistí. Tvorba rezervy by tak v průběhu času měla odrážet mj. změny nákladů na provedení opravy nastalé v důsledku inflace, ale pouze zpětně (v aktuálním období tvorby rezervy, nikoliv předem - do budoucna, na počátku tvorby rezervy).
Druhým projevem vlivu inflace v oblasti tvorby rezervy na opravy hmotného majetku je snaha omezit znehodnocování finančních prostředků ve výši vytvořené rezervy ukládaných u bank. V dobách normální (nízké) míry inflace byly pro tyto účely nejčastěji využívány tzv. běžné účty s minimálním či přímo nulovým úročením uložených finančních prostředků. V současné době by používání těchto produktů bylo ekonomicky výhodné pouze pro peněžní ústavy, avšak na straně vkladatelů by se jednalo o neekonomické chování, mnohdy s otázkou plnění povinnosti péče řádného hospodáře.
Jak bylo uvedeno výše, ZoR ukládá převedení peněžních prostředků v plné výši rezervy připadající na jedno zdaňovací období na samostatný účet v bance s dalšími stanovenými podmínkami. Již v bodu 2 bylo zdůrazněno, že se podmínky ukládání peněžních prostředků u různých typů rezerv liší.
V případě rezerv tvořených podle § 9 a § 10 odst. 1 nebo rezerv vymezených v § 10 odst. 2 se na (jeden) zvláštní vázaný účet ukládají peněžní prostředky v (celé) výši těchto rezerv pro jednotlivý účel, zatímco u rezervy na opravy hmotného majetku je podmínkou samostatný účet pro výši rezervy na dané zdaňovací období.
Podmínka deponování peněžních prostředků je tak v případě rezervy na opravy splněna i v situaci, kdy jsou finanční prostředky ve výši rezervy tvořené v různých zdaňovacích obdobích deponovány na různých samostatných účtech splňujících podmínky stanovené v ZoR.
Pojem „účet“ ZoR nedefinuje.
Podle § 3 písm. c) zákona č. 300/2016 Sb. o centrální evidenci účtů se účtem rozumí účet zřízený v České republice na základě smlouvy o účtu podle § 2662 občanského zákoníku nebo smlouvy o jednorázovém vkladu podle § 2680 občanského zákoníku (a dále obdobné účty a účty zřízené podle dřívějších právních předpisů nebo podle zahraničního práva).
Účtem podle § 2662 zákona č. 89/2012 Sb. občanský zákoník ve znění pozdějších předpisů (dále jen „o.z.“), tedy bankovním účtem se rozumí
- běžný účet
- spořící účet
- vkladový účet (termínovaný vklad)
Termínované bankovní účty neboli termínované vklady patří ke zvláštnímu druhu spořicích účtů. Mezi jejich hlavní rysy patří fixní úroková sazba a sjednání na pevně stanovenou dobu. Termínované vklady se dělí na jednorázové a revolvingové
Termínované účty se vyznačují:
- fixní úrokovou sazbou
- sjednáním na pevně stanovenou dobu
- obvykle pevně určenou výší vkladu
- pojištěním vkladu podle zákona o bankách
Vybrat si lze mezi dvěma typy termínovaných vkladů:
- jednorázové termínované vklady (bez obnovení)
- revolvingové termínované vklady (s obnovením)
U jednorázového termínovaného vkladu, např. na 12 měsíců, po uplynutí této doby, v tzv. den splatnosti, banka automaticky převede vloženou částku navýšenou o úroky např. na běžný účet.
U revolvingového termínovaného vkladu se účet, pokud nedojde k jeho výběru, automaticky obnoví. Doba vkladu přitom zůstává stejná jako při založení účtu a úroková sazba se stanoví na základě aktuálně platné bankovní sazby. Den splatnosti zde lze zároveň využít pro další vklad (např. odpovídající výši rezervy vytvořené v příslušném zdaňovacím období), případně výběr.
Pro splnění depozitní podmínky dle § 7 odst. 4 ZoR tak lze použít všechny uvedené typy bankovních účtů, tedy běžný účet, spořící účet nebo vkladový účet (termínovaný vklad) za podmínky, že budou sloužit výhradně pro ukládání prostředků rezerv tvořených podle tohoto ustanovení (dále jen „samostatný účet“).
Jak je naznačeno výše, aktuální ekonomická situace může vést k tomu, že se subjekt rozhodne převést zůstatek uložené rezervy např. z běžného účtu na termínovaný účet a to například z toho důvodu, že tím získá za dobu uložení peněžních prostředků vyšší úrokový příjem.
Podmínky stanovené v uvedeném ustanovení ZoR tak i v souladu s judikaturou nejsou splněny v případě, kdy jsou na daný účet ukládány a vybírány finanční prostředky i na jiné účely než je tvorba a čerpání rezervy, a to ani v případě, že zůstatek bankovního účtu v žádném okamžiku neklesne pod částku odpovídající vytvořené výši rezervy na opravy.
Pouze v případě úročených bankovních vkladů lze z účtu převést částku odpovídající výši úroků, případně lze postupovat tak, že při uložení peněžních prostředků do termínu pro podání daňového přiznání za zdaňovací období tvorby rezervy bude při navýšení zůstatku samostatného účtu výše naběhlých úroků zohledněna (vklad bude o tuto částku nižší). Tento závěr podporuje i předchozí KV - viz Jan Čapek, Jana Karásková, 279/24.06.09 Ukládání peněžních prostředků ve výši rezerv tvořených podle horního zákona na zvláštní vázaný účet, KV ze dne 24.6.2009 až 21.10.2009.
V praxi se stává, že zůstatek příslušného účtu je vyšší než výše vytvořené rezervy nejen z důvodu naběhlého úroku, ale i z jiných důvodů, kdy např. dojde k uložení (převodu) vyšší částky. Může být otázkou zda podmínky pro daňovou uznatelnost rezervy budou naplněny i v případě, kdy zůstatek příslušného účtu bude vyšší, než je hodnota výše vytvořené a zaúčtované rezervy z důvodu, že na daném účtu bude ponechánatato vyšší částka. Domníváme, že pokud nebudou z uvedeného účtu probíhat jiné úhrady než z titulu nákladů na opravu, na něž je tvořena rezerva, nejde o porušení podmínek pro daňovou uznatelnost rezervy na opravu. Částku, o níž je hodnota učtu vyšší než hodnota rezervy, může daňový subjekt převést na jiný svůj účet. Tento závěr podporuje i předchozí KV - viz. Jan Čapek, Jana Karásková, 279/24.06.09 Ukládání peněžních prostředků ve výši rezerv tvořených podle horního zákona na zvláštní vázaný účet, KV ze dne 24.6.2009 až 21.10.2009.
Závěry k bodu 4.:
4.1.
Vliv inflace na změnu nákladů na provedení opravy by měl být při tvorbě rezervy na opravy hmotného majetku zohledněn v každém zdaňovacím období, v němž poplatník tyto skutečnosti zjistí. Může tak docházet ke změně výše rezervy a tím i částky ukládaných peněžních prostředků v průběhu její tvorby.
Stanovisko GFŘ:
Souhlas se závěrem předkladatele.
4.2.
V případě rezervy na opravy je podmínka deponování peněžních prostředků splněna i v situaci, kdy jsou finanční prostředky ve výši rezervy tvořené v různých zdaňovacích obdobích deponovány na různých samostatných účtech splňujících podmínky stanovené v ZoR.
Stanovisko GFŘ:
Nesouhlas se závěrem předkladatele.
Rezerva na opravu hmotného majetku se vytváří podle jednotlivého hmotného majetku určeného k opravě a charakteru této opravy. Výpočet výše této rezervy připadající na jedno zdaňovací období se provádí z rozpočtu nákladů na opravu způsobem uvedeným v § 7 odst. 5 zákona o rezervách. Ustanovení § 7 odst. 4 zákona o rezervách pak pro daňovou uznatelnost tvorby této rezervy v jednotlivých zdaňovacích obdobích stanoví podmínku uložení peněžních prostředků v plné výši rezervy připadajících na jedno zdaňovací období na samostatný účet v bance, který je určen výhradně pro ukládání prostředků rezerv tvořených podle ustanovení § 7 zákona o rezervách, tj. který je určen pro ukládání prostředků celé rezervy.
4.3.1.
Pro splnění depozitní podmínky dle § 7 odst. 4 ZoR lze použít všechny typy bankovních účtů, tedy běžný účet, spořící účet nebo vkladový účet (termínovaný vklad).
Stanovisko GFŘ:
Souhlas se závěrem předkladatele za předpokladu, že se jedná o běžné účty, spořící účty a termínované vklady zřizované zpravidla na základě smlouvy o účtu podle § 2662 občanského zákoníku a smlouvy o jednorázovém vkladu dle § 2680 občanského zákoníku nebo se musí jednat o jejich obdobu podle zahraničních právních předpisů.
4.3.2.
Depozitní podmínka dle § 7 odst. 4 ZoR je dodržena i v případě, že poplatník v průběhu let tvorby rezervy převede prostředky z jednoho typu bankovního účtu na jiný (např. z důvodu dosažení vyšší úrokové sazby) anebo přesune prostředky z účtu vedeného v CZK na účet vedený v EUR nebo naopak k dosažení kurzového zisku, a to za předpokladu, že budou dodrženy ostatní podmínky ZoR.
Stanovisko GFŘ:
Souhlas se závěrem předkladatele.
4.3.3.
Obdobně se za porušení podmínek § 7 odst. 4 ZoR nepovažuje postup, kdy poplatník v průběhu let tvorby převede prostředky z bankovního účtu na účet, který je jeho součástí (tzv. podúčet) a má formu například termínovaného vkladu. To platí za předpokladu, že budou zároveň dodrženy ostatní podmínky ZoR.
Stanovisko GFŘ:
Souhlas se závěrem předkladatele.
4.4.1.
Podmínky stanovené v ustanovení § 7 odst. 4 ZoR nejsou splněny v případě, kdy jsou na daný účet ukládány a vybírány finanční prostředky i na jiné účely, než je tvorba a čerpání rezervy, a to ani v případě, že zůstatek bankovního účtu v žádném okamžiku neklesne pod částku odpovídající vytvořené výši rezervy na opravy.
Stanovisko GFŘ:
Souhlas se závěrem předkladatele.
4.4.2.
Za porušení podmínek ZoR se nepovažuje situace, kdy jsou výdaje na daný účel hrazeny v průběhu zdaňovacího období z běžného účtu poplatníka, protože tento běžný účet figuruje ve standardních dodavatelsko-odběratelských vztazích a je i případně zveřejněn jako účet pro ekonomickou činnost daňového subjektu, a na konci období jsou pak takto vynaložené prostředky v jedné částce (přesně odpovídající výdajům vynaloženým na daný účel a uhrazených v průběhu zdaňovacího období z běžného účtu), převedeny z vázaného účtu na běžný účet.
Stanovisko GFŘ:
Souhlas se závěrem předkladatele.
4.4.3.
Podmínky stanovené v § 7 odst. 4 ZoR však nebudou porušeny pokud zůstatek daného účtu bude vyšší než hodnota rezervy ať již z důvodu nárůstu o úrokovou složku, či z důvodu uložení vyšší částky, než je hodnota rezervy, pokud z daného účtu nebudou probíhát jiné platby než z titulu opravy na níž je rezerva tvořena. Částku, o níž je hodnota učtu vyšší, než hodnota rezervy, může daňový subjekt převést na jiný svůj účet (viz. také bod 4.5.). Tento závěr podporuje i předchozí KV -viz. Jan Čapek, Jana Karásková, 279/24.06.09 Ukládání peněžních prostředků ve výši rezerv tvořených podle horního zákona na zvláštní vázaný účet, KV ze dne 24.6.2009 až 21.10.2009.
Stanovisko GFŘ:
Částečný nesouhlas se závěrem předkladatele.
Peněžní prostředky samostatného účtu mohou být čerpány pouze na účely, na které byla rezerva vytvořena. V této souvislosti doplňujeme, že snížení zůstatku samostatného účtu v důsledku „úhrady“ poplatku za vedení tohoto účtu není chápáno za čerpání prostředků rezervy.
Při deponování prostředků rezervy za příslušné zdaňovací období je možné zohlednit také zvýšení zůstatku samostatného účtu v důsledku připsání úroků, kdy lze o odpovídající výši snížit částku peněžních prostředků deponovanou za příslušné zdaňovací období. Tento závěr potvrzuje stanovisko MF k návrhu řešení pod bodem 3 písm. b) příspěvku KV 279/24.06.09.
Pokud již byly provedeny veškeré činnosti, na jejichž úhradu byla rezerva vytvořena a použita, a dojde tedy k rozpuštění zbylé části rezervy, lze zůstatek účtu použít na jiné účely. Tento závěr potvrzují i rozsudky NSS čj. 2 Afs 131/2021-39 ze dne 22. 2. 2023 a č.j. 6 Afs 12/2022-36 ze dne 8. 3. 2023 a také stanovisko MF k návrhu řešení pod bodem 4 příspěvku KV 279/24.06.09.
4.5.
V případě úročených bankovních vkladů lze z účtu převést částku odpovídající výši úroků, případně lze postupovat tak, že při uložení peněžních prostředků do termínu pro podání daňového přiznání za zdaňovací období tvorby rezervy bude při navýšení zůstatku samostatného účtu výše naběhlých úroků zohledněna (vklad bude o tuto částku nižší).
Stanovisko GFŘ:
Částečný nesouhlas se závěrem předkladatele.
Nelze souhlasit s tvrzením, že „v případě úročených bankovních vkladů lze z účtu převést částku odpovídající výši úroků“ (viz stanovisko k závěru 4.4.3.). Lze souhlasit s tvrzením, že „při uložení peněžních prostředků do termínu pro podání daňového přiznání za zdaňovací období tvorby rezervy bude při navýšení zůstatku samostatného účtu výše naběhlých úroků zohledněna (vklad bude o tuto částku nižší)“.
5. Postup při zániku peněžního ústavu (Sberbank)
Další možnou aktuální otázkou je, jak přistupovat v současné době k účtům, na kterých jsou shromážděny peněžní prostředky z titulu rezervy na opravy vedených u Sberbank. Z objektivních daňovým subjektem nijak neovlivnitelných skutečností je jasné, že v současné době s těmito prostředky nemůže daňový subjekt nakládat, ani nemůže na předmětné účty vkládat další prostředky v návaznosti na tvorbu zákonné rezervy na opravu. Z tohoto hlediska se domníváme, že text právní úpravy není možné vykládat pouze jazykovým výkladem a je nezbytné zohlednit jiné výkladové metody.
Proto z tohoto hlediska nelze odmítnout výklad, kdy daňový subjekt poté, co došlo k zablokování peněžních prostředků u Sberbank, založí jiný účet splňující podmínky dle § 7 ZoR, na nějž bude vkládat peněžní prostředky ve výši tvořené zákonné rezervy na opravu. Domníváme se, že pokud daňový subjekt nepřevede svoji pohledávku z titulu daných finančních prostředků vedených u Sberbank na jinou osobu, nemusí v této situaci do okamžiku ukončení insolvenčního řízení se Sberbank na nový účet převést finanční prostředky, které jsou z titulu zákonné rezervy evidovány u Sberbank. Teprve po skončení insolvenčního řízení bude povinností daňového subjektu na nový účet převést finanční prostředky, které od Sberbank získá s tím, že pokud to nebude celá částka odpovídající vytvořené rezervě, bude povinen na daný účet vložit rozdíl odpovídající výši vytvořené rezervy. Jsme přesvědčeni, že takovýto výklad respektuje smysl a cíl dané úpravy a je tedy v souladu s teleologickým a historickým výkladem daného ustanovení. Tento výklad je i v souladu s relevantní judikaturou
- 6 Afs 23/2014
[16] Zákonná úprava vytváření rezerv na opravy hmotného majetku tudíž musí být vykládána dostatečně flexibilně, aby umožnila zohlednit variabilitu podnikatelského prostředí a konkrétní skutkové okolnosti posuzovaných případů. Například v rozsudku ze dne 18. 12. 2008, č. j. 7 Afs 44/2008 - 77, zdejší soud uvedl, že „(v) realitě běžného života je totiž možné, že se následně po zahájení tvorby rezervy změní v důsledku nepředpokládaných okolností původně zamýšlený termín zahájení opravy.“ V rozsudku ze dne 13. 6. 2007, č. j. 2 Afs 210/2006 - 70, dospěl Nejvyšší správní soud k závěru, že § 7 odst. 4 zákona o rezervách nikterak nevylučuje souběh tvorby a čerpání rezervy v průběhu jednoho zdaňovacího pokračování 6 Afs 23/2014 - 38 období. V rozsudku ze dne 22. 3. 2012, č. j. 5 Afs 33/2011 - 70, dospěl zdejší soud k závěru, že „(o)tázka, zda stěžovatel nadobro upustil od plánovaných oprav tiskařských strojů v roce 2004, či zda odsunul plánované opravy do následujícího zdaňovacího období, je však pro posouzení zákonnosti dodatečného platebního výměru podstatná, neboť mění u stěžovatele zdaňovací období, v němž mu vznikla povinnost rezervy zrušit.“
Závěry k bodu 5.:
5.1.
V případě, kdy daňový subjekt měl prostředky z titulu zákonné rezervy na opravy uloženy u Sberbank, nebude považováno za porušení pravidel pro tvorbu zákonné rezervy na opravu dle § 7 ZoR, pokud zřídí jiný účet splňující podmínky § 7 ZoR, na který bude vkládat finanční prostředky odpovídající tvorbě zákonné rezervy na opravu.
Stanovisko GFŘ:
Souhlas se závěrem předkladatele.
5.2.
Pokud daňový subjekt převedl či převede pohledávku za Sberbank na třetí osobu, musí neprodleně na tento nový účet převést částku již vytvořené rezervy, aby nedošlo k porušení podmínek dle § 7 ZoR.
Stanovisko GFŘ:
Souhlas se závěrem předkladatele.
5.3.
Pokud daňový subjekt svoji pohledávku za Sberbank na třetí osobu nepřevede, nemusí do skončení insolvenčního řízení se Sberbank doplňovat nový účet o částku, která je vedena u Sberbank. Teprve po skončení insolvenčního řízení se Sberbank má daňový subjekt povinnost na nově zřízený účet převést finanční prostředky odpovídající již vytvořené zákonné rezervě bez ohledu na to, jaké finanční prostředky z titulu účtu vedeného u Sberbank nakonec získá.
Stanovisko GFŘ:
Souhlas se závěrem předkladatele.
Pro úplnost je třeba upozornit, že pro zachování daňové uznatelnosti tvorby rezervy musí být na nově zřízený samostatný účet převedeny také peněžní prostředky vyplacené jako náhrada za pojištěnou pohledávku z vkladu (tj. z původního samostatného účtu určeného pro ukládaní peněžních prostředků rezervy) Garančním systémem finančního trhu z fondu pojištění vkladů.
6. Tvorba rezervy na opravy majetku využívaného k výrobě elektřiny ze slunečního záření
ZoR v § 7 odst. 1 omezuje možnost tvorby rezervy na opravy formou poznámky pod čarou na hmotný majetek podle § 26 odst. 2 ZDP, tj. mj. na budovy, domy a jednotky, stavby s uvedenými výjimkami, a také na samostatné hmotné movité věci, popřípadě soubory hmotných movitých věcí se samostatným technicko-ekonomickým určením, jejichž vstupní cena je vyšší než 80 000 Kč a mají provozně-technické funkce delší než jeden rok.
Podmínkou pro tvorbu rezervy na opravy daného hmotného majetku je doba jeho odpisování stanovená v ZDP, která musí činit pět a více let.
V § 7 odst. 9 ZoR je limitována maximální doba tvorby rezervy v závislosti na zatřídění hmotného majetku do odpisových skupin na tři až deset zdaňovacích období.
Daňové odpisování majetku využívaného k výrobě elektřiny ze slunečního záření má v ZDP speciální úpravu. Konkrétně jde o ustanovení § 30b ZDP, podle kterého se tento majetek vymezený příslušnými kódy CZ-CPA odpisuje rovnoměrně bez přerušení po dobu 240 měsíců do 100 % vstupní ceny nebo zvýšené vstupní ceny.
Z uvedeného je zřejmé, že majetek využívaný k výrobě elektřiny ze slunečního záření, u něhož vstupní cena včetně příslušenství, jako jsou např. baterie, přesáhne 80 000 Kč, splňuje definici hmotného majetku a doba jeho odpisování stanovená v ZDP činí více než 5 let (konkrétně 20 let), a je tedy možné tvořit rezervu na opravy tohoto majetku podle ZoR.
Zároveň platí, že maximální doba tvorby rezervy není v případě tohoto typu hmotného majetku v ZoR stanovena.
Závěry k bodu 6.
6.1.
U majetku využívaného k výrobě elektřiny ze slunečního záření daňově odpisovaného podle § 30b ZDP lze tvořit rezervu na opravy podle § 7 ZoR.
Stanovisko GFŘ:
Souhlas se závěrem předkladatele.
6.2.
V případě majetku využívaného k výrobě elektřiny ze slunečního záření rezervy není v ZoR stanovena maximální doba tvorby rezervy na opravy.
Stanovisko GFŘ:
Nesouhlas se závěrem předkladatele.
ZoR u majetku odpisovaného dle § 30b ZDP výslovně nestanoví maximální dobu tvorby rezervy na opravu.
Nicméně nelze pominout obecná pravidla ZoR ve vztahu k tvorbě rezervy na opravy hmotného majetku, tj. identifikaci konkrétního hmotného majetku určeného k opravě, tvorbu rezervy v určitém čase odvozeném od předpokládaného termínu opravy tohoto majetku ve výši doložené rozpočtem, při stanovení striktních podmínek pro tvorbu a čerpání. Smyslem a cílem ukládání finančních prostředků ve výši tvořené rezervy na samostatný účet by tedy mělo být vytvořit zdroje na plánované a ekonomicky zdůvodnitelné opravy. Z povahy věci by tedy i u majetku vymezeného v § 30b ZDP doba tvorby rezervy měla být limitována, a to zejména s přihlédnutím k době životnosti předmětné položky majetku a potřebě provádění oprav.
Hmotný majetek odpisovaný podle § 30b ZDP podléhá speciálnímu daňovému režimu a nezatřiďuje se do odpisových skupin dle § 30 odst. 1 ZDP. Doba odpisování tohoto majetku je ZDP stanovena na 240 měsíců (tj. 20 let). Takové době odpisování by v systému limitace doby tvorby rezervy na opravy stanovené v § 7 odst. 9 ZoR odpovídal limit 8 zdaňovacích období. Pro zvýšení právní jistoty poplatníků bude nastavena správní praxe, podle níž pokud poplatník bude rezervu na opravu hmotného majetku odpisovaného dle § 30b ZDP vytvářet maximálně po dobu 8 zdaňovacích obdobích, nebude tento postup ze strany správce daně zpochybňován.
V případě, že poplatník při tvorbě rezervy překročí dobu 8 zdaňovacích období, musí správci daně doložit a prokázat s ohledem na životnost majetku a ekonomicky zdůvodnitelný předpoklad plánu oprav konkrétního hmotného majetku tuto delší dobu tvorby rezervy.
7. Návrh na opatření
Po projednání na Koordinačním výboru doporučujeme přijaté závěry obvyklým způsobem publikovat.
např. 2 Afs 131/2021, 6 Afs 12/2022-36, a
