25 A 230/2021 - 39 | Danovykonzultant.cz

Číslo jednací:	25 A 230/2021 - 39
Soud:	Krajský / Městský soud
Datum rozhodnutí:	11. 5. 2022
Kategorie:	Daň z příjmů

Celé znění judikátu:

JMÉNEM REPUBLIKY

žalobkyně: Z – FIN, a. s.

sídlem Petržílkova 2267/12, 158 00 Praha 13 - Stodůlky

zastoupena Punktum spol. s. r. o.

sídlem Otická 758/19, 746 01 Opava

proti

žalovanému: Finanční úřad pro Moravskoslezský kraj

sídlem Na jízdárně 3, 709 00 Ostrava

o žalobě na ochranu před nezákonným zásahem

takto:

Žaloba se zamítá.

Žádný z účastníků nemá právo na náhradu nákladů řízení.

Odůvodnění:

Žalobkyně se dne 12. 11. 2021 domáhala u Krajského soudu v Ostravě určení, že zahájení daňové kontroly u žalobkyně oznámením o zahájení daňové kontroly ze dne 3. 11. 2021, jejímž předmětem je daň z příjmu právnických osob za zdaňovací období kalendářního roku 2013, je nezákonným zásahem. Dále požadovala, aby krajský soud zakázal žalovanému pokračovat v této daňové kontrole; současně se domáhala přiznání náhrady nákladů řízení.
Žalobkyně uvedla, že za rok 2013 podala řádné daňové přiznání dne 1. 7. 2014, v němž tvrdila ztrátu 41 556 Kč. Tuto zcela odečetla v roce 2017, čemuž odpovídá i to, že za rok 2018 už ztráta nebyla tvrzena. Rok 2017 je tak podle žalobkyně rokem rozhodujícím pro běh prekluzivní lhůty ve smyslu § 38r odst. 2 z. č. 586/1992 Sb., zákona o daních z příjmů právnických osob (dále jen „zákon o daních z příjmů“). Podle žalobkyně byla daňová kontrola zahájena po prekluzi. Vzhledem k tomu, že v roce 2018 již nebylo možno daňovou ztrátu uplatnit, prekluzivní lhůta pro stanovení daně uplynula dne 1. 7. 2021, přičemž daňová kontrola byla zahájena až v listopadu 2021, tedy po uplynutí prekluzivní lhůty.

Žalobkyně dále namítala, že oznámení o zahájení daňové kontroly je nepřezkoumatelné pro nedostatek důvodů, neboť správce daně má důkazní povinnost k prekluzi, a proto je povinen v oznámení uvést skutečnosti, ze kterých vyplývá, že zde prekluze není.

Podle žalobkyně nebyla daňová kontrola fakticky zahájena. Oznámení o zahájení daňové kontroly je rozhodnutím, které podle zákona č. 280/2009 Sb., daňového řádu (dále jen „daňový řád“) neobsahuje odůvodnění a je specifické, z čehož vyplývá, že nesmí obsahovat žádné výzvy. Obsahuje-li tyto výzvy, neznamená to faktické zahájení daňové kontroly a k zahájení daňové kontroly nedošlo ani ke dni podání žaloby, resp. vyjádření žalobce.

Oznámení je nicotné podle § 105 daňového řádu, neboť je učiněno místně nepříslušným orgánem, když žalobce má sídlo v Praze.

Postup žalovaného je nezákonný, protože žalovaný netvrdí nic o zákonnosti. Konečně žalobkyně namítla, že správní spis je neúplný a soud byl obelhán.

Žalovaný s žalobou nesouhlasil a navrhl její zamítnutí. K námitce prekluze uvedl, že podle § 38r odst. 2 ve spojení s § 34 odst. 1 zákona o daních z příjmů mohla žalobkyně uplatnit daňovou ztrátu ve zdaňovacích obdobích 2014 – 2018, a proto lhůta pro stanovení daně končí dnem 1. 7. 2022, neboť tímto dnem končí lhůta pro stanovení daně za poslední zdaňovací období, za které lze daňovou ztrátu nebo její část uplatnit. Poukázal na argumentaci Nejvyššího správního soudu k běhu této lhůty předestřenou v rozsudku č. j. 7 Afs 191/2021 – 35 ze dne 7. 12. 2021. Daňová kontrola byla zahájena dne 3. 11. 2011 před uplynutím lhůty pro stanovení daně. Oznámení o zahájení daňové kontroly neobsahuje odůvodnění v souladu s ustanovením § 85 odst. 5 daňového řádu. Žalovaný respektoval rovněž princip materiálního pojetí zahájení daňové kontroly, tedy postupoval tak, aby současně s formálním zahájením daňové kontroly také zahájil faktickou činnost, kterou lze zahájit též korespondenčně podle důvodové zprávy k zákonu č. 283/2020 Sb., měnící daňový řád. Žaloba je proto nedůvodná.

U nařízeného jednání oba účastníci na svých procesních stanoviscích setrvali. Žalobkyně doplnila v návaznosti na provedené dokazování, že platební výměr vyměřující daň z příjmů právnických osob za rok 2013 byl vyhotoven zjevně dodatečně navzdory původnímu podpisu z roku 2015 a nebyl obsahem daňového spisu.

Z daňového spisu krajský soud zjistil, že žalobkyně podala dne 1. 7. 2014 Finančnímu úřadu hlavního města Praha přiznání k dani z příjmů právnických osob za rok 2013, ve kterém vykázala daňovou ztrátu 41 556 Kč. Dne 23. 2. 2015 vydal žalovaný platební výměr na daňovou ztrátu z příjmů právnických osob za kalendářní rok 2013 ve výši 41 556 Kč. Platební výměr je opatřen doložkou právní moci ze dne 17. 3. 2022 s tím, že rozhodnutí nabylo právní moci dne 1. 7. 2014. Dne 3. 11. 2021 žalovaný doručil žalobkyni oznámení o zahájení daňové kontroly na daň z příjmů právnických osob za kalendářní období 2013. Součástí oznámení je výzva, nechť žalobkyně předloží podklady (mj. účetní deník, vnitřní účetní doklady, kterými byly zaúčtovány finanční náklady z přijatých úvěrů a půjček, kterými byly zaúčtovány vydané dluhopisy, úvěry smlouvy a další, a to do 15 dnů od doručení oznámení). Žalobkyně byla rovněž poučena o svých právech a povinnostech v rámci daňové kontroly a oznámení obsahovalo poučení o tom, že daňová kontrola je zahájena doručením oznámení o zahájení daňové kontroly, ve kterém je vymezen předmět a rozsah daňové kontroly, tedy poučení podle § 87 odst. 1 daňového řádu. Současně byla poučena, že proti oznámení nelze uplatnit opravné prostředky podle § 85 odst. 5 daňového řádu.

Pokud krajský soud prováděl další důkazy, nehodnotí je, neboť z nich nezjistil skutečnosti relevantní pro posouzení věci.

Podle § 82 zákona č. 150/2002 Sb., soudního řádu správního (dále jen „s. ř. s.“), každý, kdo tvrdí, že byl přímo zkrácen na svých právech nezákonným zásahem, pokynem nebo donucením (dále jen „zásah“) správního orgánu, který není rozhodnutím a byl zaměřen přímo proti němu, nebo v jeho důsledku bylo proti němu přímo zasaženo, může se žalobou u soudu domáhat ochrany proti němu nebo určení toho, že zásah byl nezákonný.
Jak dovodila judikatura správních soudů (viz zejm. usnesení rozšířeného senát Nejvyššího správního soudu ze dne 31. 8. 2005, č. j. 2 Afs 144/2004-110), zahájení a provádění daňové kontroly může být nezákonným zásahem, neboť daňová kontrola, která vybočuje ze zákonných mezí, porušuje množství ústavně zaručených práv daňových subjektů. Žalobkyně svou argumentaci směřovala právě k nezákonnosti zahájené daňové kontroly, kterou se krajský soud zabýval podrobně, jak je uvedeno níže. Na úvod krajský soudu pouze stručně konstatuje včasnost podané žaloby dle § 85 odst. 1 s. ř. s., tedy ve lhůtě dvou měsíců od oznámení o zahájení daňové kontroly, a přípustnost podle § 85 s. ř. s., když ve vztahu k deklaratornímu petitu není vyčerpání jiných právních prostředků ochrany podmínkou přípustnosti žaloby a u zápůrčího petitu žalobkyně neměla k dispozici jiný právní prostředek ochrany, který by před podáním žaloby musela využít (viz rozsudek rozšířeného senátu Nejvyššího správního soudu ze dne 5. 12. 2017, č. j. 1 Afs 58/2017 – 42).
K žalobním námitkám týkající se nepřezkoumatelnosti a nicotnosti oznámení o zahájené kontrole krajský soud uvádí následující. Podle § 87 odst. 1 daňového řádu, daňová kontrola je zahájena doručením oznámení o zahájení daňové kontroly, ve kterém je vymezen předmět a rozsah daňové kontroly. Podle § 85 odst. 5 daňového řádu, oznámení doručované v souvislosti s daňovou kontrolou neobsahuje odůvodnění a nelze proti němu uplatnit opravné prostředky.
Krajský soud se nejprve zabýval charakterem oznámení o zahájení daňové kontroly, se závěrem, se nejedná o rozhodnutí ve smyslu § 65 odst. 1 s. ř. s., neboť se jím nezakládají, nemění, neruší ani závazně neurčují práva a povinnosti daňového subjektu. Do jeho právní sféry je zasaženo až následným prováděním kontroly. Nejedná se ani o rozhodnutí ve smyslu § 101 daňového řádu, neboť i zde chybí materiální povaha rozhodnutí, když samotné oznámení ani nezakládá povinnosti, ani nepřiznává práva, ani práva a povinnosti neprohlašuje, což platí i pro účinek zahájení daňové kontroly na běh prekluzivní lhůty podle § 148 odst. 3 daňového řádu, neboť tento vliv nemá samotné oznámení, ale až oznámení ve spojení s faktickým zahájením daňové kontroly (§ 87 odst. 3 daňového řádu, v podrobnostech viz níže). Oznámení je sice formalizované, neboť jsou upraveny jeho náležitosti (odůvodnění a poučení o opravných prostředcích), což jsou instituty spojené s rozhodnutím, nicméně formální povahy; definice rozhodnutí v § 101 odst. 1 daňového řádu je definicí materiální, a ty samotné oznámení nenaplňuje. Oznámení za „zvláštní typ procesního rozhodnutí“ označuje důvodová zpráva k zákonu č. 283/2020 Sb., který původní ustanovení § 87 odst. 1 daňového řádu novelizoval, nicméně bez další argumentace.

Žalobkyně namítala, že ze samotného zákona vyplývá, že správce daně je povinen odůvodnit, co jej vede k zahájení daňové kontroly a proč má za to, že daňová kontrola je zahajována včas, tedy nikoliv po uplynutí prekluzivní lhůty pro stanovení daně. Daňový řád však takový požadavek na oznámení o zahájení daňové kontroly neklade. Požaduje pouze, aby v oznámení byl vymezen její předmět a rozsah (§ 87 odst. 1 daňového řádu), což posuzované oznámení splňuje. Požadavek nelze dovodit z žádného ustanovení týkající se daňové kontroly. Naopak, ustanovení § 85 odst. 5 daňového řádu nepředpokládá žádné odůvodnění zahájení daňové kontroly, tedy včetně ne-prekluze, o tomtéž svědčí i absence opravných prostředků proti oznámení. Není ani žádný rozumný důvod požadovat po správci daně, aby vždy, když zahajuje daňovou kontrolu, seznámil daňový subjekt se svými úvahami ohledně prekluzivní lhůty. Pokud má daňový subjekt za to, že daňová kontrola byla zahájena po prekluzi, může se bránit stížností podle § 261 daňového řádu nebo u příslušného správního soudu zásahovou žalobou. Námitka nepřezkoumatelnosti oznámení o zahájení daňové kontroly pro nedostatek důvodů ve vztahu k tomu, že neuplynula lhůta pro stanovení daně, tedy není důvodná. Stejně tak není důvodná námitka nezákonnosti oznámení z důvodu, že v něm žalovaný o zákonnosti nic netvrdil, protože mu daňový řád nic takového neukládá.

Žalobkyně dále namítla nicotnost oznámení o zahájení daňové kontroly z důvodu místní nepříslušnosti. Námitka není důvodná již proto, že nicotnost je vlastností rozhodnutí a oznámení o zahájení daňové kontroly není rozhodnutím podle § 101 odst. 1 daňového řádu (viz bod 14 tohoto rozsudku). Nadto, nedostatek místní příslušnosti nemá vliv na nicotnost, kterou způsobuje podle § 105 odst. 2 daňového řádu pouze nedostatek příslušnosti věcné, ale pouze na zákonnost oznámení, což by mohlo být relevantní při zkoumání znaku nezákonnosti tvrzeného zásahu, což však v posuzované věci nenastalo. Podle § 8 odst. 2 druhá věta, z. č. 456/2011 Sb., finanční úřad vykonává vybranou působnost na celém území České republiky. Provádění daňové kontroly je podle § 10 odst. 4 téhož zákona vybranou působností finančního úřadu. Žalovaný tak byl místně příslušným správcem daně k zahájení a provádění daňové kontroly. Námitka nedostatku místní příslušnosti žalovaného proto rovněž není důvodná.

Další námitky žalobkyně se vztahují k absenci účinků oznámení o zahájení daňové kontroly pro její faktické nezahájení.

Podle § 87 odst. 2 daňového řádu, správce daně začne spolu se zahájením daňové kontroly, nebo bez zbytečného odkladu po tomto zahájení zjišťovat daňové povinnosti nebo prověřovat tvrzení daňového subjektu nebo jiné okolnosti rozhodné pro správné zjištění a stanovení daně. Podle odst. 3, pokud správce daně nezačne zjišťovat daňové povinnosti nebo prověřovat tvrzení daňového subjektu nebo jiné okolnosti rozhodné pro správné zjištění a stanovení daně za podmínek podle odstavce § 2, účinek zahájení daňové kontroly na běh lhůty pro stanovení daně nastane až dnem, kdy k započetí takovému zjišťování nebo prověřování dojde.

Již ze samotného textu citovaného § 87 odst. 2 daňového řádu vyplývá, že správce daně může již v oznámení, resp. již s oznámením spojit další úkony, které lze podřadit pro prověřování tvrzení žalobce. V posuzované věci tak žalovaný učinil, když v předmětném oznámení nejen oznámil zahájení daňové kontroly, vymezil její rozsah a uvedl předmět, ale rovněž vyzval k předložení specifikovaných dokladů a doplnění tvrzení. Takový postup neodporuje ani ustanovení § 87 odst. 1 daňového řádu, ani § 85 odst. 5 daňového řádu, které upravují náležitosti oznámení o zahájení daňové kontroly a tento postup nevylučují. Krajský soud proto uzavřel, že spolu s oznámením o zahájení daňové kontroly bylo zahájeno prověřování, daňová kontrola tak byla zahájena formálně i fakticky s účinky na běh lhůty pro stanovení daně ke dni doručení oznámení dne 3. 11. 2021.

Poslední okruh námitek se týká prekluze práva stanovit daň, která podle žalobkyně nastala před zahájením posuzované daňové kontroly.

Podle § 34 odst. 1, věty prvé zákona o daních z příjmů, od základu daně lze odečíst daňovou ztrátu, která vznikla a byla vyměřena za předchozí zdaňovací období nebo jeho část a to nejdéle v pěti zdaňovacích obdobích následujících bezprostředně po období, za které se daňová ztráta vyměřuje. Podle § 38r odst. 2 zákona o daních z příjmů ve znění do konce roku 2013, bylo-li možné uplatnit daňovou ztrátu nebo její část ve zdaňovacích obdobích následujících po zdaňovacím období, v němž daňová ztráta vznikla jako položku odčitatelnou od základu daně, lhůta pro stanovení daně pro zdaňovací období, v němž daňová ztráta vznikla, tak i pro všechna zdaňovací období, za která bylo možné tuto daňovou ztrátu nebo její část uplatnit, končí současně se lhůtou pro stanovení daně za poslední zdaňovací období, za které bylo možno daňovou ztrátu nebo její část uplatnit.

Mezi účastníky je sporné, jaký vliv na běh lhůty pro stanovení daně má odečtení celé daňové ztráty za rok 2013 již v roce 2017. Spor se tedy týká poslední věty § 38r odst. 2 zákona o daních z příjmů, tedy výkladu, zda posledním zdaňovacím obdobím, za které bylo možno daňovou ztrátu nebo její část uplatnit, je rok 2017 nebo 2018.

K uvedenému se již opakovaně vyjadřovala judikatura Nejvyššího správního soudu, a to jednak v rozsudku č. j. 7 Afs 191/2021 – 35 ze dne 7. 12. 2021, na který poukázal žalovaný, a zejména v rozsudku č. j. 10 Afs 3/2020 - 38 ze dne 10. 8. 2021. Oba rozsudky stojí na závěru, že rozhodující jsou skutečnosti, které stojí na počátku běhu prekluzivní lhůty, nikoliv skutečnosti, které nastanou až v průběhu lhůty pro stanovení daně. Rozsudek desátého senátu v bodě 14 uvádí: „oběma zněním (pozn. porovnávalo se zpřesněné znění) je společné, že vážou délku prekluzivní lhůty na skutečnosti, která stojí na jejím počátku (možnost odečíst daňovou ztrátu) -nikoliv na skutečnost, která možná nastane v jejím průběhu (zrušení již uplatněné daňové ztráty). Jedině taková konstrukce lhůty je logická a ctí právní jistotu. Obecně do běhu lhůty mohou vstupovat různé právní skutečnosti, které ji staví, přerušují nebo prodlužují. Z povahy věci však není možné, aby jednou rozběhlá prekluzivní lhůta byla zkrácena jen v důsledku právního jednání jedné ze stran právního vztahu“. V rozsudku sedmého senátu v bodě 17 je pak uvedeno: „při výkladu § 38r odst. 2 zákona o daních z příjmů je však třeba zohlednit skutečnost, že hmotné právo dává poplatníkům možnost odečtu daňové ztráty po dobu pěti zdaňovacích období. Nelze tedy než § 38r odst. 2 ZDP vyložit takovým způsobem, aby byl zaručen adekvátní časový prostor, v němž lze toto právo také procesně konzumovat. Možnost uplatnění daňové ztráty ovlivňuje poplatník především svou vlastní aktivitou“.

Uvedené konstantní závěry Nejvyššího správního soudu krajský soud nemá důvod jakkoliv zpochybňovat. Zaměřil se tedy na to, zda byla splněna podmínka podle § 38r odst. 2 zákona o daních z příjmů, zda a kdy mohla žalobkyně daňovou ztrátu uplatnit.
Podle citovaného § 34 odst. 1 zákona o daních z příjmů odečíst daňovou ztrátu, tedy ji uplatnit, lze tehdy, pokud tato vznikla a byla vyměřena. Daňová ztráta žalobkyni vznikla v roce 2013, což mezi účastníky není sporné a vyplývá to rovněž z jejích daňových tvrzení. Daňová ztráta byla rovněž vyměřena. Vyměřením se rozumí rozhodnutí ve formě platebního výměru (dle § 139 odst. 2 daňového řádu, viz též rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 8. 4. 2022 č. j. 5 Afs 57/2021 – 31, bod 21, jehož právní věta zní „(…) podle daňového řádu se daň vyměřuje vždy platebním výměrem, který se zakládá do spisu, a to i tehdy, když se daň neodchyluje“. V nyní posuzované věci byla žalobkyni daňová ztráta vyměřena platebním výměrem vydaným dne 23. 2. 2015, kdy byl podepsán úřední osobou (podle § 101 odst. 2 daňového řádu). Pro žalobkyni tímto okamžikem byly splněny oba předpoklady pro to, aby mohla odečíst daňovou ztrátu vzniklou v roce 2013 i za rok 2014, neboť tato vznikla v předchozím období roku 2014 (rok 2013) a byla rovněž vyměřena, a to tak, že platební výměr na daň za rok 2013 byl vydán předtím, než uplynula lhůta pro podání řádného daňového tvrzení za rok 2014, kterým je 1. 4., resp. 1. 7. ve smyslu § 136 odst. 1,2 daňového řádu, v němž mohla žalobkyně daňovou ztrátu za rok 2013 uplatnit. Žalobkyně tedy mohla daňovou ztrátu vzniklou v roce 2013 uplatnit v pěti zdaňovacích obdobích bezprostředně následujících po období, za které se daňová ztráta vyměřila ve smyslu § 34 odst. 1 zákona o daních z příjmů, tedy v obdobích let 2014, 2015, 2016, 2017 a 2018. Tím byl rovněž naplněn předpoklad § 38r odst. 2 zákona o daních z příjmů pro speciální výpočet lhůty pro stanovení daně. Ve světle citované judikatury je tato skutečnost relevantní pro určení běhu lhůty pro stanovení daně, když posledním obdobím byl kalendářní rok 2018. Lhůta pro stanovení daně za rok 2013, tedy za rok, v němž daňová ztráta vznikla, skončí podle citovaného § 38r odst. 2 zákona o daních z příjmů až současně s lhůtou pro stanovení daně za rok 2018, tedy za poslední zdaňovací období, za které bylo možno daňovou ztrátu nebo její část uplatnit, tedy k 1. 7. 2022.
To, zda žalobkyně uplatnila daňovou ztrátu již ve čtvrtém roce pětiletého období, jak tomu bylo v posuzovaném případě, nebo kdykoliv předtím, zda jakýmkoliv způsobem změnila její výši či učinila jiný úkon, který by měl vliv na výši daňové ztráty, nemá na již rozběhlou lhůtu pro stanovení daně vliv.

Z uvedeného vyplývá, že daňová kontrola dne 3. 11. 2021 byla zahájena před uplynutím lhůty ke stanovení daně. Námitka prekluze práva stanovit daň a zahájení daňové kontroly po jejím uplynutí tak není důvodná.

Krajský soud dodává, že dovozovala – li žalobkyně, že spis nebyl řádně veden a soud „byl obelhán“ z toho, že daňový spis neobsahoval předmětný platební výměr, resp. že tento byl doložkou právní moci, která předcházela vydání tohoto platebního výměru, opatřen až v březnu 2022, není tato námitka důvodná. Žalobkyni byla ztráta vyměřena platebním výměrem podle jejího daňového přiznání a v takovém případě se podle § 140 odst. 2 daňového řádu výsledek vyměření platebním výměrem nemusí oznamovat; ten se pouze založí do spisu. Podle odstavce druhého se za den doručení tohoto platebního výměru považuje poslední den lhůty pro podání daňového přiznání. Pro vydání platebního výměru není stanovena jiná lhůta než lhůta pro stanovení daně. Byť tedy žalovaný vydal platební výměr nikoliv bezprostředně po podání daňového přiznání, učinil tak ve lhůtě pro stanovení daně a tedy včas. Vzhledem k tomu, že právní moc platebního výměru nastává jeho doručením a nemožností se proti němu odvolat (§ 103 odst. 1 ve spojení s § 101 odst. 5 a 6 daňového řádu), může nastat situace, kdy platební výměr vydaný na základě daňového přiznání nabude právní moci před jeho vydáním, jak tomu je v posuzované věci. Pro vyznačení doložky právní moci daňový řád stanoví pouze to, že je vyznačena na žádost příjemce rozhodnutí (§ 103 odst. 3). Z toho, že předmětný platební výměr byl vydán až poté, co nabyl prování moci, a že doložka právní moci na něm byla vyznačena až několik let poté, co právní moc nastala, nelze dovozovat, že spis nebyl veden řádně, ani že „soud byl obelhán“. Ani tato námitka tak není důvodná.

Žádná z žalobních námitek není důvodná. V posuzované věci tak není naplněna podmínka nezákonnosti zahájení daňové kontroly ve smyslu § 82 s. ř. s. a zahájení a vedení daňové kontroly není nezákonným zásahem, proti němuž je možno se domáhat ochrany. Krajský soud proto žalobu v souladu s ust. § 87 odst. 3 s. ř. s. zamítl (výrok I.)

V řízení byl plně procesně úspěšný žalovaný, kterému v souladu s ustanovením § 60 odst. 1 s. ř. s. vzniklo právo na náhradu nákladů řízení; procesně neúspěšné žalobkyni právo na náhradu nákladů řízení nevzniklo. Vzhledem k tomu, že podle obsahu spisu žalovanému žádné náklady řízení nevznikly, soud rozhodl tak, že žádnému z účastníků náhradu nákladů řízení nepřiznal (výrok II.).

Poučení:

Proti tomuto rozsudku lze podat kasační stížnost ve lhůtě dvou týdnů od jeho doručení k Nejvyššímu správnímu soudu.

Ostrava dne 11. května 2022

Mgr. Jiří Gottwald

předseda senátu

Shodu s prvopisem potvrzuje