Nejvyšší správní soud rozhodl v senátu složeném z předsedy Milana Podhrázkého a soudců Petra Mikeše a Jitky Zavřelové v právní věci žalobkyně: Mountfield, a. s., IČO: 25620991, se sídlem Mirošovická 697, Mnichovice, zast. JUDr. Mgr. Petrou Novákovou, advokátkou se sídlem Chodská 9, Praha 2, proti žalovanému: Odvolací finanční ředitelství, se sídlem Masarykova 427/31, Brno, proti rozhodnutí žalovaného ze dne 20. 5. 2021, č. j. 18693/21/5200-11431-702498, o kasační stížnosti žalobkyně proti rozsudku Krajského soudu v Praze ze dne 27. 5. 2024, č. j. 43 Af 21/2021‑229,
takto:
- Kasační stížnost se zamítá.
- Žalobkyně nemá právo na náhradu nákladů řízení.
- Žalovanému se náhrada nákladů řízení nepřiznává.
Odůvodnění:
I. Vymezení věci
[1] Specializovaný finanční úřad (správce daně) v návaznosti na daňovou kontrolu daně z příjmů právnických osob vydal dne 28. 4. 2020 dodatečné platební výměry č. j. 77785/20/4200‑11771-203936, č. j. 77796/20/4200-11771-203936, č. j. 77801/20/4200-11771-203936 a č. j. 77802/20/4200-11771-203936, kterými žalobkyni doměřil daň vyšší o 787 930 Kč (zdaňovací období 2012), 19 934 040 Kč (zdaňovací období 2013), 31 378 690 Kč (zdaňovací období 2014) a 23 796 740 Kč (zdaňovací období 2015).
[2] V rámci daňové kontroly se zabýval zejména správností zahrnutí odpisů pořizovací ceny národních ochranných známek registrovaných u Úřadu průmyslového vlastnictví (jedná se o slovní ochranné známky „KOLO ŠTĚSTÍ“ a „Béda Trávníček“, resp. související slovní grafickou známku a obrazové ochranné známky). Správce dané též prověřoval správnost zaúčtovaní úroků z emitovaných korunových dluhopisů na vrub daňově uznatelných nákladů. Dospěl především k závěru, že žalobkyně zneužila právo tím, že se stala součástí uměle vytvořené situace uskutečněné mezi kapitálově, personálně či jinak spojenými osobami. V rámci řetězce takových společností jako jediná uživatelka zmíněné ochranné známky trvale zhodnocovala a takto zhodnocené je na konci zdaňovacího období roku 2012 koupila za 748 198 000 Kč. Za účelem nákupu emitovala na konci roku 2012 korunové dluhopisy ve výši 300 000 000 Kč, ač takto vzniklý závazek mohla uhradit bez sankcí až v roce 2018.
[3] Žalobkyně se proti platebním výměrům odvolala. Žalovaný však odvolání v záhlaví označeným rozhodnutím zamítl a napadené platební výměry potvrdil.
[4] Daňové orgány vyšly především z toho, že Ing. Ivan Drbohlav (tehdejší předseda představenstva a většinový akcionář žalobkyně) přihlásil většinu ochranných známek jako fyzická osoba. Poté, co je vložil do struktury zahraničních společností, docházelo k přeprodejům práv a licencování mezi personálně, kapitálově či jinak spojenými společnostmi. Žalobkyně za jejich užívání platila licenční poplatky v řádech desítek až stovek milionů korun ročně a následně ochranné známky v listopadu 2012 koupila. Kupní cenu odepisovala. K úhradě (pro tvrzenou zadluženost a nemožnost získat bankovní úvěry) emitovala dluhopisy se jmenovitou hodnotou
1 Kč v objemu 300 000 000 ks s úrokovou sazbou 11 % p. a. Polovinu dluhopisů koupil Ing. Drbohlav, druhou tehdejší místopředseda představenstva a menšinový akcionář žalobkyně Ing. Miroslav Schön. K úhradě upisovací ceny dluhopisů došlo započtením proti pohledávkám za žalobkyní, které Ing. Drbohlav a Ing. Schön koupili od panamské společnosti Wigmore Group. Též úplata za tyto pohledávky byla předmětem dalších zápočtů. V důsledku série přeprodejů (zápočtů) došlo k částečné úhradě kupní ceny za ochranné známky, aniž by došlo k faktickému transferu finančních prostředků. Pouze 84 000 000 Kč z ceny bylo uhrazeno převodem na účet, zbylá částka byla předmětem další série zápočtů. Žalobkyně tak nejprve personálně spojené kyperské společnosti (Tramarex Trade Mark Experts) hradila sublicenční poplatky, které uplatnila v nákladech, přičemž odpovídající příjmy nebyly zdaněny. Následně začala odepisovat kupní cenu ochranných známek. V reakci na probíhající daňové kontroly podala dodatečné daňové přiznání, kterým tyto odpisy z nákladů vyjmula. V důsledku emise dluhopisů pak mohla uplatnit daňově uznatelné náklady (úroky z nich). Kupní cenu mohla bez jakékoliv sankce uhradit později. Hlavním účelem komplikovaného schématu podle daňových orgánů bylo snížení daňové povinnosti. Veškeré transakce probíhaly mezi personálně, kapitálově či jinak propojenými osobami sídlícími v zahraničních jurisdikcích, které nevykonávají žádnou činnost. Vše proběhlo v krátkém časovém období (od 14. 11. 2012 do 17. 12. 2012). Uskutečnění transakcí pak svědčí o naplnění záměru popsaného v optimalizačním schématu (které si žalobkyně nechala v lednu 2001 zpracovat). Jedině žalobkyně ochranné známky používala a dlouhodobě je zhodnocovala, ač je nevlastnila. Žalobkyně systematicky vytvořila strukturu tak, aby došlo ke snížení daňového základu.
II. Rozsudek krajského soudu
[5] Rozhodnutí žalovaného napadla žalobkyně žalobou u Krajského soudu v Praze, který ji v záhlaví označeným rozsudkem zamítl. Předně se zabýval námitkami týkajícími se lhůty pro stanovení daně. Správce daně zahájil daňovou kontrolu za zdaňovací období 2011 a 2012 dne 20. 11. 2014, a dne 8. 12. 2016 pak za období 2013‑2015. Lhůta za rok 2012 tedy měla nejprve uplynout 20. 11. 2017 a za zbývající zdaňovací období pak 8. 12. 2019. Z hlediska dalšího prodloužení byl mezi účastníky spor o význam mezinárodních dožádání. Krajský soud v tomto ohledu uzavřel, že žádosti o mezinárodní dožádání mají přímou souvislost s předmětem řízení. Šlo o prověřování údajů o osobách, které jsou přímo zapojeny ve složité struktuře vztahů, ve kterých figurovala žalobkyně a osoby s ní spojené. S ohledem na vysokou komplexnost a provázanost těchto vztahů nelze správci daně přisuzovat jiný úmysl než snahu porozumět celé nestandardní konstrukci. Žalobkyně konkrétně netvrdila, které podstatné údaje již správce daně o těchto osobách prověřoval dříve. To, že byl seznámen se zapojením některých entit a že věděl, že ochranné známky byly sublicencovány, neznamená, že měl kompletní obraz o celé situaci. Mezinárodní dožádání tedy u zdaňovacích období 2013-2015 stavěla lhůtu pro stanovení daně (ta tím byla u uvedených zdaňovacích období dodržena).
[6] U zdaňovacích období 2012 a 2013 bylo zásadní, zda došlo k vadě při doručení zprávy o daňové kontrole, a zda tato vada měla vliv na účinnost doručení platebních výměrů. Podle žalobkyně s ní zpráva o daňové kontrole nebyla nikdy projednána (v rozhodné době byl s ohledem na pandemii nouzový stav), posléze jí nebyla ani řádně doručena (datová zpráva obsahovala jen nečitelný soubor). Samotné neprojednání zprávy o daňové kontrole však podle krajského soudu není způsobilé negovat vliv oznámení rozhodnutí na běh lhůty pro stanovení daně. Neshledal zjevnou účelovost postupu správce daně, ani zásah do práv žalobkyně, který by nebyl zhojen v odvolacím řízení. Žalobkyně byla seznámena s výsledkem kontrolního zjištění a měla dost času, aby se k němu vyjádřila, což též učinila. Neprojednání zprávy ji nijak nepoškodilo. Totéž platí ohledně otázky doručení zprávy o daňové kontrole. Soud ověřil, že zpráva existovala a že ji správce daně před vydáním platebních výměrů žalobkyni zasílal. Není podstatné, zda žalobkyně přijatý soubor otevřela, ale zda byl zaslán ve formátu, který odpovídal specifikaci systému datových schránek. I kdyby tomu tak nebylo, byla tato vada zhojena v okamžiku, kdy se zástupkyně žalobkyně s obsahem zprávy o daňové kontrole seznámila v rámci nahlížení do spisu. V odvolacím řízení mohla žalobkyně na veškerou argumentaci zprávy o daňové kontrole reagovat. Vydání platebních výměrů pro ni navíc nebylo nijak překvapivé (výše doměrku odpovídala výsledku kontrolního zjištění). Vady řízení tak neměly vliv na zákonnost napadeného rozhodnutí a vydání platebních výměrů vedlo k prodloužení lhůty pro stanovení daně.
[7] Rozhodnutí žalovaného shledal krajský soud přezkoumatelným. Obsah zprávy o daňové kontrole neumožňuje jiný výklad, než že důvodem vyloučení uplatněných nákladů je zneužití práva. Z formulace odvolacích námitek je patrné, že žalobkyně si byla dobře vědoma pravého důvodu doměření daně a brojila proti němu. Stejně tak je jednoduše seznatelné, že žalovaný setrval na hodnocení provedeném správcem daně.
[8] Krajský soud vyšel z toho, že naplnění objektivního kritéria zneužití práva shledal žalovaný v souhrnu nestandardních okolností vykazujících iracionální jednání v rozporu s účelem a smyslem práva, mezi které zařadil neveřejnou emisi dluhopisů, transakce mezi spojenými osobami v krátkém časovém období, existenci optimalizačního schématu a skutečnost, že žalobkyně ochranné známky dlouhodobě zhodnocovala v rámci uměle vytvořené struktury umožňující snížení daňové povinnosti. Vlastník známek měl od počátku k dispozici jednoduchou a racionální cestu, jak je žalobkyni poskytnout. Místo toho zvolil cestu daňové optimalizace přes zprostředkující právnické osoby v tzv. daňových rájích. Samotné užívání ochranných známek na základě sublicenčních smluv nelze zúčastněným vyčítat. Následný prodej takto zhodnocených známek již je sice „na pováženou“, avšak „pohár trpělivosti“ daňových orgánů právem přetekl v důsledku volby způsobu financování. Účelem emise dluhopisů bylo umožnění předem připravené sekvence formálních operací mezi osobami podléhajícími jednotnému řízení sledující převažující cíl v podobě získání daňové výhody. Transakce se nevázaly k racionálním ekonomickým aktivitám a přímá akvizice ochranných známek byla pouze vedlejším produktem transakcí. Ačkoliv ve vztahu k subjektivnímu kritériu žalovaný částečně opakoval argumentaci ke kritériu objektivnímu, podle judikatury takové hodnocení striktně odděleno být nemusí. Krajský soud se ztotožnil se závěrem, že transakce nebyly uskutečněny za obvyklých obchodních podmínek. Struktura byla vytvořena uměle s převažujícím cílem získat pro žalobkyni a držitele dluhopisů daňovou výhodu.
[9] Žalovaný podle krajského soudu důvodně poukazuje na nelogičnost konstrukce, v níž žalobkyně zhodnocovala ochranné známky jako strategický prvek svého podnikání, aniž by jej vlastnila, a pak náhle přistoupila k jejich nákupu v době, kdy byla (jak tvrdí) ve finančních problémech, a to s tím výsledkem, že se emise zúčastnili jen dva z akcionářů a fakticky nedošlo k získání finančních prostředků. Vlastníkovi známek se tak dostalo nedaněného příjmu, který je daňově účinným nákladem žalobkyně. Svou finanční situaci žalobkyně líčí účelově. Jakkoliv je možné, že jí skutečně nejprve nebyli ochotni půjčit prostředky externí investoři, žádné prostředky nezískala (dluhopisy „náhodou“ skončily u osob, které mohly své závazky uhradit zápočtem). Je pak skutečně nestandardní, že žalobkyně splatila kupní cenu „předčasně“ a nelze to vysvětlit ani požadavkem financující banky na nenarůstání dluhové expozice. Případné zesplatnění seniorních úvěrů by v případě tvrzené existence zajištění majetkem žalobkyně dávalo pro banku ekonomicky racionální smysl jen v případě blížící se splatnosti pohledávky na úhradu kupní ceny. Krajský soud se ztotožnil se žalovaným, že žalobkyní vykázané žádosti o financování měly navodit dojem potřeby nalezení vhodného zdroje nebankovního financování a že nevyužití šestiletého období pro úhradu je podstatným nestandardním prvkem svědčícím o účelovosti celé konstrukce. Samotné vyjádření neochoty banky poskytnout další úvěr ani její vnímání finanční situace žalobkyně daňové orgány nezpochybňovaly. Pokud však deklarovanému postoji banky zcela neuvěřily (též s ohledem na prohlášení vystavená ex post), soud jim v tomto ohledu přisvědčil. Obdobného efektu (podřízení pohledávek) bylo možné s ohledem na propojenost zapojených subjektů dosáhnout i bez vydání dluhopisů. Bylo na žalobkyni, aby prokázala ekonomickou racionalitu svého jednání a vyvrátila, že převažujícím cílem bylo získání daňové výhody.
[10] Žalobní námitky týkající se dalších podnikatelských aktivit Ing. Drbohlava označil krajský soud za mimoběžné. Předmětem daňového řízení nebylo, co Ing. Drbohlav měl udělat jinak, ale zda uskutečněné transakce (ne)byly zneužitím práva. Krajský soud akceptoval i argumentaci daňových orgánů, podle níž měl Ing. Drbohlav dostatečný počet hlasů, aby si zachoval možnost o osudu ochranných známek rozhodovat, i pokud by byly vloženy do žalobkyně. Daňové orgány se též dostatečně vypořádaly s tvrzením o existenci podnikatelského záměru Ing. Drbohlava v Ruské federaci, jež měla odůvodňovat jeho postup, a i se souvisejícími důkazními návrhy. K námitkám týkajícím se předchozích daňových kontrol a překvapivosti postupu daňových orgánů pak krajský soud uzavřel, že v daném případě nešlo o rozdílné hodnocení stejných okolností. Žalovaný měl k dispozici nové informace (od policejních orgánů a z mezinárodních dožádání). Nevyhověl ani námitkám týkajícím se vedení daňového spisu, anonymizace a označování písemností.
III. Kasační stížnost, vyjádření žalovaného a další podání účastníků
[11] Proti rozsudku krajského soudu podala žalobkyně (stěžovatelka) kasační stížnost.
[12] Stěžovatelka předeslala, že je maloobchodním řetězcem a v rámci podnikání vždy využívala širokou škálu marketingových nástrojů. To vedlo k její úspěšnosti na trhu. Nejúspěšnější marketingové nástroje jsou spjaty s postavou „Bédy Trávníčka“ a s „Kolem štěstí“. Autorem obou těchto konceptů je Ing. Drbohlav. Ten vtělil oba koncepty do podoby ochranných známek. Stěžovatelka před rokem 2012 nebyla jejich vlastníkem. Využívala je na základě (sub)licenční smlouvy a za užití hradila (sub)licenční poplatek, který vstupoval jako daňové uznatelný náklad do jejího základu daně. Krajský soud (v bodě 89 rozsudku) uvádí, že samotné vložení ochranných známek do struktury společností Ing. Drbohlavem daňové orgány nekladou stěžovatelce k tíži, nicméně z obsahu rozhodnutí žalovaného i napadeného rozsudku vyplývá, že to fakticky rozporují. Nastavení podnikatelského modelu, kdy si „otec zakladatel“ ponechává určitou část výsledků své tvůrčí duševní činnosti odděleně od podnikatelské entity bylo a je běžné (k tomu uvádí příklady „Alza“, „Avast“, „Siko“, „Aspi“, „Blažek“ či „Bar, který neexistuje“).
[13] S narůstajícím významem ochranných známek pro stěžovatelku začala postupně jednat o jejich koupi. Délka procesu a množství jednání dokládají náročnost vlastního prodeje. Stěžovatelka řešila i způsob úhrady kupní ceny. Po dílčích splátkách se jí podařilo posunout splatnost podstatné části kupní ceny na 6 let, to jí však nezbavovalo povinnosti o svém dluhu účtovat. Zvýšení již tak zásadního úvěrového zatížení neuniklo pozornosti hlavní úvěrující banky, se kterou stěžovatelka řešila i možnost zvýšení úvěrové angažovanost. Ta to však nejen odmítla, ale navíc i pohrozila zesplatněním dosavadních úvěrů. Stěžovatelka se pokoušela získat financování z jiných zdrojů (zvažovaný vstup na burzu se neuskutečnil a poptaní externí investoři odmítli). Investiční skupina KKCG doporučila stěžovatelce dluhopisové emise. Úvěrující banka s touto možností souhlasila s podmínkami. Stěžovatelka tedy přistoupila k emisi dluhopisů. Ty nakonec upsali pouze dva akcionáři, ač bylo jejich upsání nabízeno i jiným osobám. Skutkový stav před dluhopisovými transakcemi se tedy podstatně odlišoval od skutkového stavu po nich (stěžovatelka byla vlastníkem ochranných známek a její dluh na kupní ceně za ochranné známky byl splacen). Ochranné známky představují nové aktivum. Stěžovatelka prokázala, že jí k uskutečnění transakcí vedly reálné ekonomické důvody. Naopak žalovaný neunesl své důkazní břemeno stran jeho tvrzení o údajném zneužití práva. Stěžovatelka v této souvislosti upozorňuje na to, že (sub)licencování či pořízení ochranných známek se dle krajského soudu (bod 68 rozsudku) „neřešilo“, avšak z obsahu argumentace krajského soudu i daňových orgánů vyplývá přesný opak. Ačkoliv krajský soud tvrdí, že předmětem zneužití práva byla jen volba způsobu financování, z obsahu rozhodnutí daňových orgánů a napadeného rozsudku plyne, že se posuzovaly a hodnotily i okolnosti vztahující se k letům 1997 až 2011. Stěžovatelka tak byla v naprosté právní nejistotě, co je vlastně předmětem dokazování, co je skutečně považováno za zneužití práva, jaké okolnosti jsou skutečně zpochybňovány, co skutečně je „daňovou výhodou“ a které transakce jsou účelové.
[14] Další části obsáhlé kasační stížnosti pak stěžovatelka člení do jednotlivých tematických okruhů. Ty se týkají zneužití práva (část III. kasační stížnosti); podnikatelských a jiných aktivit Ing. Drbohlava (část IV.); „dalších důvodů“ nezákonnosti (část V.); neprojednání zprávy o daňové kontrole (část VI.); nedoručení zprávy o daňové kontrole (část VII.); uplynutí lhůty pro stanovení daně (část VIII.); neprovedení důkazů a nesprávného zjištění skutkového stavu (část IX.); a nejasného vymezení předmětu pochybností (část X.). Nejvyšší správní soud konkrétní obsah relevantních částí argumentace stěžovatelky uvádí níže v rozsahu odpovídajícím zaměření tohoto rozsudku, a to v rámci vypořádání jednotlivých (pro nynější řízení rozhodných) okruhů námitek.
[15] Žalovaný ve vyjádření ke kasační stížnosti navrhl její zamítnutí. Krajský soud se podle něj adekvátně vypořádal se všemi námitkami stěžovatelky, rozsudek je zákonný a přezkoumatelný. Žalovaný též odkázal na své vyjádření k žalobě a na rozhodnutí o odvolání. Konkrétní argumentace žalovaného je též reprodukována až v rámci dalšího odůvodnění tohoto rozsudku jako reakce na uplatněné kasační námitky, jejichž hodnocení bylo pro nynější věc určující. Totéž pak platí i pro obsah navazující repliky stěžovatelky a následné dupliky žalovaného.
[16] Stěžovatelka následně Nejvyššímu správnímu soudu ještě zaslala další 3 podání (doplnění argumentace), v nichž upozornila jak na recentní judikaturu tohoto soudu, tak i na to, že se krajský soud zabýval její identickou věcí i za zdaňovací období 2017-2019. Žaloby zamítl a k jejímu překvapení částečně změnil argumentaci oproti (nyní) napadenému rozsudku. Tvrzené zneužití práva postavil na odlišných principech a tvrzeních, a částečně i nad rámec toho, co tvrdily a prokazovaly daňové orgány. Aplikace principu zákazu zneužití práva jakožto nástroj ultima ratio musí mít pevné a jasné základy a nelze akceptovat postup, kdy se argumentace odůvodňující jeho aplikaci mění v různých soudních řízení (lišících se jen procesní situací a zdaňovacím obdobím) a dokonce nad rámec obsahu rozhodnutí o odvolání. A to navíc v situaci, kdy nemalé množství argumentů žalovaného krajský soud odmítl. Podle stěžovatelky by identická skutková věc měla být posouzena správně, úplně a zejména konzistentně. V této souvislosti předložila Nejvyššímu správnímu soudu vyjádření České spořitelny, a.s. (ze dne 7. 4. 2026). Krajský soud totiž popřel nejen některé své předchozí závěry, ale zejména vytvořil zcela nový důvod zneužití práva. Vyjádření banky tuto argumentaci popírá. Postupem krajského soudu bylo zasaženo do práva stěžovatelky na řádnou procesní obranu (jeho závěry jsou nové), a proto je v nynějším řízení o kasační stížnosti nutno toto vyjádření zohlednit. Banka potvrzuje, že transformace závazku z titulu pořízení ochranných známek na závazek z titulu emise dluhopisů jí vyhovovala. To zcela vyvrací závěr krajského soudu, že transformace závazku před splatností částí kupní ceny nebyla racionálním krokem. Vyjádření též jednoznačně potvrzuje, že krajský soud a daňové orgány toliko spekulovaly nad zásadními skutkovými okolnostmi, aniž by řádně zjistily úplný a pravdivý skutkový stav věci. Aktivismus krajského soudu považuje stěžovatelka za nepřijatelný (krajský soud vytváří nové důvody zneužití práva a zasahuje excesivně do jejích podnikatelských rozhodovacích procesů).
[17] Žalovaný na tato doplnění stěžovatelky ještě reagoval souhrnným vyjádřením, v němž mimo jiné reaguje i na předložené vyjádření banky. Zdůraznil, že krajský soud byl povinen vycházet ze skutkového a právního stavu, který tu byl v době rozhodování žalovaného, což platí i pro řízení o kasační stížnosti. V daňovém řízení měla stěžovatelka dostatek prostoru, aby se vyjádřila k racionalitě transakce. Žalovaný nesouhlasí ani s tím, že krajský soud založil rozsudek na novém závěru. Posouzení racionality sporné transakce s ohledem na požadavek banky a splatnost kupní ceny v horizontu 6 let bylo předmětem sporu již v daňovém řízení. Dílčí úvaha soudu stran institutu podřízení pohledávky je pouze reakcí na dílčí žalobní námitku.
IV. Posouzení Nejvyšším správním soudem
[18] Nejvyšší správní soud posoudil kasační stížnost v mezích jejího rozsahu a uplatněných (přípustných) důvodů a zkoumal přitom, zda napadené rozhodnutí netrpí vadami, k nimž by musel přihlédnout z úřední povinnosti (§ 109 odst. 3 a 4 s. ř. s.).
[19] Nejvyšší správní soud předesílá, že neshledal důvod k tomu, aby ve věci nařizoval jednání, jak stěžovatelka navrhla. Aniž by soud hodnotil, zda se věc stala „obsáhlou a komplikovanou“ s ohledem na postup daňových orgánů, jak také tvrdí stěžovatelka, je třeba zdůraznit, že hledisko „obsáhlosti a komplikovanosti“ není určujícím kritériem po nařízení jednání v řízení o kasační stížnosti (§ 109 odst. 2 s. ř. s.).
[20] Jak již bylo shora uvedeno, stěžovatelka rozčlenila svoji obsáhlou argumentaci do několika samostatných (hlavních) kasačních okruhů, jejichž zaměření se Nejvyšší správní soud pro zachování alespoň základní přehlednosti řízení rozhodl respektovat (byť celá řada argumentů a námitek stěžovatelky se v jejích podáních objevuje opakovaně a napříč různými okruhy námitek). Jednotlivé okruhy kasačních námitek nicméně Nejvyšší správní soud začal vypořádávat v jiném pořadí, než je stěžovatelka uvedla v kasační stížnosti. Z logiky kasačního přezkumu totiž musí mít přednost vyřešení námitek týkajících se přezkoumatelnosti napadeného rozsudku, jde-li o přezkoumatelnost rozsudku jako celku (podstatné otázky a východiska vztahující se k vícero okruhům kasačních námitek). Dále je též třeba předřadit námitky týkající se uplynutí lhůty pro stanovení daně, stejně jako tvrzených procesních pochybení daňových orgánů, resp. krajského soudu. Pokud by totiž některá z těchto částí kasační argumentace byla důvodná, mohlo by být posouzení věci samé (a meritorních námitek) již nadbytečné.
[21] Ve vztahu k uplatněné kasační argumentaci, která mimo jiné obsahuje řadu dílčích tvrzení a obecnějších konstatování, Nejvyšší správní soud úvodem zdůrazňuje požadavek, podle něhož má-li určitá argumentace vůbec představovat kasační námitku, musí být dostatečně konkrétní (rozsudek NSS ze dne 26. 4. 2023, č. j. 8 As 163/2021-59 či usnesení NSS ze dne 25. 8. 2023, č. j. 8 As 5/2022-44). Stejně tak je třeba připomenout, že kasační stížnost je opravným prostředkem proti pravomocnému rozhodnutí krajského soudu ve správním soudnictví (§ 102 s. ř. s.). Aby byla přípustná, musí stěžovatel (stěžovatelka) na rozhodnutí krajského soudu reagovat a konkrétně a kvalifikovaným způsobem zpochybňovat jeho závěry (rozsudky NSS ze dne 15. 2. 2017, č. j. 1 Azs 249/2016-38, nebo ze dne 29. 1. 2015, č. j. 8 Afs 25/2012-351). Pokud tak neučiní, je kasační stížnost nepřípustná dle § 104 odst. 4 s. ř. s., neboť se opírá o jiné důvody, než které jsou uvedeny v § 103 s. ř. s.
[22] V návaznosti na to je pak vedle již shora citované judikatury týkající se požadavků na projednatelné kasační námitky připomenout, že řízení o kasační stížnosti je ovládáno zásadou dispoziční. Obecně a kuse zdůvodněná kasační stížnost tak předurčuje nejen rozsah přezkumné činnosti soudu, ale i obsah rozsudku soudu. Uplatní-li proto stěžovatel obecnou námitku, může se jí soud zabývat toliko v mezích její obecnosti (k tomu viz rozsudky NSS ze dne 14. 8. 2019, č. j. 8 As 153/2019-39, nebo ze dne 13. 9. 2017, č. j. 7 As 208/2017-20, a rozsudek rozšířeného senátu ze dne 24. 8. 2010, č. j. 4 As 3/2008-78, č. 2162/2011 Sb. NSS, a ze dne 20. 12. 2005, č. j. 2 Azs 92/2005-58, č. 835/2006 Sb. NSS).
[23] V neposlední řadě je pak úvodem třeba dodat, že Nejvyšší správní soud nepřehlédl, že i uvozovací část kasační stížnosti (část II. „Podstata sporu“) obsahuje samostatné výtky stěžovatelky vůči odůvodnění napadeného rozsudku. Soudu není zřejmé, zda do těchto uvozovacích úvah stěžovatelka skutečně zamýšlela zahrnout i samostatné námitky, některá její tvrzení dle jejich obsahu nicméně za samostatné kasační námitky považovat nepochybně lze.
[24] Stěžovatelka v dané části kasační stížnosti totiž poukazuje jednak na to, že podle napadeného rozsudku (jeho bodu 89) nekladou daňové orgány samotné vložení ochranných známek Ing. Drbohlavem do popsané struktury společností stěžovatelce k tíži. Fakticky to však žalovaný i krajský soud rozporují. Stěžovatelka vedle toho upozorňuje též na to, že podle bodu 68 odůvodnění napadeného rozsudku se užívání ochranných známek na základě (sub)licenčních smluv „neřešilo“, ač z obsahu argumentace krajského soudu (i daňových orgánů) plyne přesný opak.
[25] Judikatura Nejvyššího správního soudu již mimo jiné dovodila, že za nepřezkoumatelné pro nesrozumitelnost je nutno považovat takové soudní rozhodnutí, jehož odůvodnění je vystavěno na rozdílných a vnitřně rozporných právních hodnoceních téhož skutkového stavu či pokud jsou jeho výroky vnitřně rozporné nebo z nich nelze zjistit, jak vlastně soud rozhodl a tuto nesrozumitelnost nelze odstranit výkladem, přihlédnutím k obsahu spisu či k úkonům soudu (například rozsudky NSS ze dne 31. 1. 2008, č. j. 4 Azs 94/2007-107, či ze dne 25. 4. 2013, č. j. 6 Ads 17/2013-25). Současně je ale třeba dodat, že nepřezkoumatelnost připadá v úvahu spíše výjimečně. Za nepřezkoumatelné pak především nelze považovat takové rozhodnutí krajského soudu, z jehož odůvodnění lze (byť i zohledněním celkového kontextu důvodů uvedených v odůvodnění) seznat, jaký názor krajský soud zaujal vůči důležitým skutkovým a právním otázkám podstatným pro rozhodnutí projednávané věci (usnesení rozšířeného senátu NSS ze dne 5. 12. 2017, č. j. 2 As 196/2016-123, č. 3668/2018 Sb. NSS, bod 29).
[26] Vady odůvodnění napadaného rozsudku, které by měly v návaznosti na shora uvedenou argumentaci stěžovatelky svědčit jeho nepřezkoumatelnosti, Nejvyšší správní soud v dané věci neshledal. Je pravdou, že úvodem bodu 68 odůvodnění napadeného rozsudku krajský soud okolnost spočívající ve zhodnocování ochranných známek v umělé vytvořené struktuře zdůrazňuje. Současně ovšem v rámci téhož bodu odůvodnění jasně vysvětluje, že samotné užívání ochranných známek na základě (sub)licenčních smluv nelze „zúčastněným osobám“ vytýkat, přičemž „přetečení poháru trpělivosti“ vztahuje krajský soud výslovně až ke způsobu financování nákupu ochranných známek. Byť lze jistě napříč obsáhlým odůvodněním napadeného rozsudku nalézt zmínky týkající se předchozího užívání ochranných známek na základě (sub)licenčních smluv, stejně tak jako vložení ochranných známek Ing. Drbohlavem do popisované struktury společností, z výslovných závěrů napadeného rozsudku i kontextu jeho odůvodnění je zřejmé, co krajský soud v nyní projednávané věci stěžovatelce vytýká a v čem v jejím případě shledal naplnění kritérií zneužití práva (viz zejména bod 62 a násl. či bod 78 napadeného rozsudku). Vzhledem ke složitosti a komplexnosti sporu (včetně rozsahu argumentace účastníků i odůvodnění napadených rozhodnutí) jistě nelze vyloučit, že stěžovatelka (jak tvrdí), mohla být v určité nejistotě ohledně předmětu sporu (zneužití práva), rozhodně ovšem nelze mít za to, že by právě to mělo být důvodem nezákonnosti napadeného rozsudku. Uvedenému ostatně svědčí i to, že vůči shora zmíněným (stěžejním) pasážím odůvodnění napadeného rozsudku se stěžovatelka podrobně (věcně) vymezuje i v kasační stížnosti.
IV.1 Uplynutí lhůty pro stanovení daně
[27] První okruh kasačních námitek stěžovatelky, na který je třeba se zaměřit, se týká tvrzeného uplynutí lhůty pro stanovení daně. Nejenže namítaná prekluze typově představuje otázku, kterou se správní soudy musí zabývat z úřední povinnosti (například rozsudek NSS ze dne 2. 4. 2009, č. j. 1 Afs 145/2008-135, č. 1851/2009 Sb. NSS), především by ale případná důvodnost tohoto okruhu námitek mohla vést k závěru o zániku práva daň stanovit a tím i k nadbytečnosti jakýchkoliv úvah ohledně dalších okruhů kasačních námitek.
[28] Stěžovatelka v této souvislosti tvrdí, že již v žalobě popsala, že k uplynutí lhůty pro stanovení daně došlo z důvodu liknavosti správce daně při zasílání žádostí o mezinárodní dožádání a chybějící účelnosti některých z nich. Krajský soud se však s těmito námitkami řádně nevypořádal. V žalobě například poukazovala na to, že správce daně nerespektoval § 58 odst. 3 daňového řádu a § 9 zákona č. 164/2013 Sb., o mezinárodní spolupráci při správě daní a o změně dalších souvisejících zákonů (dále „zákon o mezinárodní spolupráci“), a to ve vztahu k mezinárodnímu dožádání na společnost Wigmore LLC. O té již měly daňové orgány veškeré informace. Účelnost tohoto úkonu je tak nulová a toto dožádání nemůže danou lhůtu stavět. Od zahájení daňové kontroly za rok 2012 se čekalo půl roku na odeslání prvního mezinárodního dožádání. Navzdory tomu, že se mělo posuzovat nakládání s ochrannými známkami a jejich pořízení, a přestože správce daně disponoval smlouvami o převodu ochranných známek od 20. 11. 2014, mezinárodní dožádání ve vztahu k Panamě učinil až 14. 9. 2017. Takové jednání je protiprávní a účelové. Podle stěžovatelky navíc správci daně nic nebránilo ukončit daňovou kontrolu, minimálně za zdaňovací období let 2012 a 2013, již mnohem dříve.
[29] Žalovaný se ve vztahu k tomuto okruhu námitek ztotožnil se závěry krajského soudu. K uplynutí lhůty nedošlo ani v jednom z dotčených zdaňovacích období. Krajský soud respektoval judikaturu a zabýval se úvahami stěžovatelky (uvedenými po uplynutí lhůty pro podání žaloby) o tom, kdy mohly být žádosti o mezinárodní výměnu informací odeslány. S ohledem na neobvyklou komplexnost věci nelze zpětně hodnotit, jak jinak či lépe měla daňová správa v případě dožádání postupovat. Správce daně odeslal první žádost o mezinárodní výměnu informací již 5 měsíců po zahájení daňové kontroly, což nesvědčí liknavosti. Dožádání do Panamy má vliv na běh lhůty pouze ve vztahu ke zdaňovacím obdobím 2014 a 2015. Postup správce daně byl reakcí na další postupně zjištěné skutečnosti. Tvrzení, že daňové orgány již disponovaly veškerými informacemi o společnosti Wigmore LLC., není pravdivé. Dožádání bylo účelné, neboť mělo přímou souvislost s předmětem daňového řízení. Správce daně prověřoval údaje o osobě, která byla přímo zapojena ve složité struktuře vztahů, ve kterých figurovala stěžovatelka a další osoby s ní spojené.
[30] Stěžovatelka v reakci na to v replice předně zpochybnila, že by se mezinárodní dožádání do Panamy týkalo pouze zdaňovacích období 2014 a 2015. K účelnosti dožádání týkajícího se uvedené společnosti pak stěžovatelka upozornila na to, že krajský soud v napadeném rozsudku několikrát zopakoval (body 87 a 89 rozsudku), že jí nebyla kladena k tíži skutečnost, že Ing. Drbohlav vložil ochranné známky do základního kapitálu zahraniční společnosti. Pokud jí tato skutečnost nebyla kladena k tíži, pak není zřejmé, proč se daňové orgány blíže zabývaly tím, zda docházelo ke zdanění příjmů této společnosti, zda v USA vykazovala aktivity apod.
[31] Nejvyšší správní soud se v rámci tohoto okruhu námitek nejprve zabýval tou jejich částí, která míří do nepřezkoumatelnosti napadeného rozsudku pro nedostatek důvodů. Podle konstantní judikatury tohoto soudu se za nepřezkoumatelné pro nedostatek důvodů považuje především takové rozhodnutí, v němž nebyly vypořádány všechny žalobní námitky; dále rozhodnutí, z jehož odůvodnění není zřejmé, proč právní argumentaci účastníka řízení soud považoval za nedůvodnou a proč žalobní námitky považoval za liché, mylné či vyvrácené, rozhodnutí, z něhož není zřejmé, jak byla naplněna zákonná kritéria, případně by nepřezkoumatelnost rozhodnutí byla dána tehdy, pokud by z rozhodnutí nebylo zřejmé, které podklady byly vzaty v úvahu a proč (viz například rozsudky NSS ze dne 28. 8. 2007, č. j. 6 Ads 87/2006‑36, č. 1389/2007 Sb. NSS, ze dne 23. 6. 2005, č. j. 7 As 10/2005‑298, č. 1119/2007 Sb. NSS, či ze dne 11. 8. 2004, č. j. 5 A 48/2001‑47, č. 386/2004 Sb. NSS). I k rušení rozhodnutí jako nepřezkoumatelného pro nedostatek důvodů je třeba přistupovat obezřetně. Není totiž porušením práva na spravedlivý proces, jestliže soud nebuduje vlastní závěry na podrobné oponentuře (a vyvracení) jednotlivě vznesených námitek, pakliže proti nim staví vlastní ucelený argumentační systém, který logicky a v právu rozumně vyloží tak, že podpora správnosti jejich závěrů je sama o sobě dostatečná (nález Ústavního soudu ze dne 12. 2. 2009, sp. zn. III. ÚS 989/08, nebo rozsudek NSS ze dne 4. 3. 2015, čj. 8 Afs 71/2012-161).
[32] Krajský soud se otázce uplynutí lhůty pro stanovení daně věnoval v bodech 17 a násl. odůvodnění napadeného rozsudku. Zabýval se jednotlivými mezinárodními dožádáními a s odkazem na závěry judikatury dovodil, že zpochybňované žádosti správce daně mají přímou souvislost s předmětem daňového řízení, přičemž popsal konkrétní posuny lhůt pro stanovení daně ve vztahu k jednotlivým sporným zdaňovacím obdobím (viz zejména bod 24 napadeného rozsudku). V tomto směru je nepochybně rozsudek krajského soudu přezkoumatelný. Stěžovatelka v této souvislosti konkrétně tvrdí, že se krajský soud nevypořádal s jejími námitkami a poukazuje „například“ na tvrzené nerespektování § 58 odst. 3 daňového řádu a § 9 zákona o mezinárodní spolupráci, které se týká vyčerpání „vlastních zdrojů informací“ před dožádáním kontaktního místa jiného státu. Podle Nejvyššího správního soudu však krajský soud dostatečně vysvětlil, proč podle něj nelze mít za to, že by měl správce daně „kompletní obraz o celé situaci“. Je přitom zřejmé, na základě jakých úvah k tomu dospěl (viz zejména bod 23 jeho rozsudku). Odkazuje v dané části odůvodnění ostatně i na daňový řád a stěžovatelkou zdůrazňované ustanovení § 9 zákona o mezinárodní spolupráci. Není tedy ani zřejmé, že by v tomto směru danou právní úpravu nějak opomněl zohlednit. Nesouhlasí-li stěžovatelka s takovými závěry krajského soudu věcně, neznamená to, že by měl být napadený rozsudek nepřezkoumatelný.
[33] Stěžovatelka má dále za to, že daňové orgány již měly dostatek informací o Wigmore LLC a účelnost mezinárodního dožádání ve vztahu k této společnosti byla nulová. V této souvislosti stěžovatelka zmiňuje bod 120 odůvodnění napadeného rozsudku, z něhož má plynout, že daňové orgány již o uvedené společnosti měly „veškeré informace“. Uvedený bod odůvodnění, jež je systematicky součástí vypořádání námitek týkajících se předchozích daňových kontrol, zmiňuje ve vztahu k dané společnosti obecně pouze to, že „vědomost finančních orgánů ohledně … angažmá Ing. Drbohlava ve společnosti Wigmore LLC nejsou sporné“. Jedná se tedy pouze o obecné konstatování ve vztahu k neprovádění některých důkazů a podle Nejvyššího správního soudu z něj neúčelnost mezinárodního dožádání dovozovat nelze. Totéž pak platí i pro konstatování stěžovatelky, že daňové orgány se nesnažily získat informace o uvedené společnosti od místně příslušného správce daně Ing. Drbohlava. Jaké jsou totiž konkrétní důsledky popsaného postupu ve vztahu k zákonnosti nyní napadeného rozsudku stěžovatelka nijak neupřesňuje. Totéž pak platí i pro její odkaz na body 87 a 89 napadeného rozsudku, který stěžovatelka doplnila v replice k vyjádření žalovaného. Není zřejmé, jak stěžovatelkou zdůrazněné dílčí části úvah krajského soudu (týkající se navíc i zde jiného okruhu žalobní argumentace), mohly konkrétně ovlivnit zákonnost napadeného rozsudku, resp. správnost úvah krajského soudu týkajících se uplynutí lhůty pro stanovení daně. Tato část argumentace stěžovatelky je zjevně reakcí primárně směřující ke stanovisku žalovaného ve vyjádření ke kasační stížnosti než k závěrům napadeného rozsudku, ostatně ani z vyjádření stěžovatelky není zřejmé, že by se žalovaný vyjadřoval pouze úzce k tomu, že účelem uvedeného dožádání byly skutečnosti týkající se vložení ochranných známek Ing. Drbohlavem do zahraničních společností.
[34] Účelovost a protiprávnost postupu správce daně ve vztahu k dožádáním stěžovatelka odvíjí též od toho, že disponoval smlouvami o převodu ochranných známek od prodávajícího již od 20. 11. 2014, nicméně mezinárodní dožádání ve vztahu k Panamě zahájil až přibližně 3 roky poté. V tomto směru je nicméně třeba připomenout, že krajský soud stěžovatelce především vytkl, že nijak konkrétně netvrdila, které podstatné údaje správce daně o těchto osobách prověřoval dříve (bod 23 rozsudku). Toto významné východisko napadeného rozsudku nyní stěžovatelka nijak konkrétně nenapadá a nepředkládá argumentaci, která by je měla zpochybnit. Poukazuje pouze na to, od kdy správce daně smlouvami disponoval, nicméně nijak nesporuje závěr krajského soudu, podle něhož správce daně nemohl vědět, zda skutečnosti „související s Panamou a Hongkongem“ nemohou vrhat nové světlo na posuzovaná zdaňovací období. Samotná skutečnost, že správce daně smlouvami disponoval, nemůže takové závěry krajského soud zvrátit. V tomto ohledu je navíc třeba poukázat na to, že argumentaci stěžovatelky týkající se mimo jiné toho „kdy mohly být žádosti o mezinárodní dožádání odeslány“ shledal krajský soud nejen opožděnou, ale především zdůraznil velmi neobvyklou komplexnost věci, k čemuž připojil i své vysvětlení, z čeho to dovozuje (viz bod 26 napadeného rozsudku). Ani tato neméně důležitá východiska dané části odůvodnění napadeného rozsudku stěžovatelka v kasační stížnosti konkrétně nezpochybňuje.
[35] Zmiňuje-li pak stěžovatelka v dané části kasační stížnosti také to, že správce daně mohl daňovou kontrolu za zdaňovací období 2012 a 2013 skončit mnohem dříve, lze k tomu předně uvést, že zákonnost ukončení daňové kontroly je předmětem samostatného okruhu kasačních námitek, a především pak nelze přehlédnout ani to, že zcela shodnou argumentaci uplatnila v řízení o žalobě až v replice k vyjádření žalovaného (viz její bod 76). Nyní v kasační stížnosti tuto argumentaci téměř doslovně přebírá, aniž by bylo zřejmé, jak tím hodlá zpochybnit konkrétní (shora reprodukované) závěry napadeného rozsudku.
[36] S ohledem na výše uvedené je tedy třeba uzavřít, že část kasační stížnosti týkající se uplynutí lhůty pro stanovení daně není důvodná.
IV.2 Neprojednání zprávy o daňové kontrole a její nedoručení
[37] Stěžovatelka má dále za to, že jediným důvodem neprojednání zprávy o daňové kontrole v její věci bylo pouze blížící se uplynutí lhůty pro stanovení daně. Krajský soud se v tomto ohledu v rozporu s obsahem spisu zastává správce daně. Ten, navzdory probíhající pandemii COVID-19, cílil na ukončení daňové kontroly přes vládní restrikce a právní i zdravotní rizika. Krajský soud nemá pravdu, že by blížící se konec lhůty nebyl jediný či převažující důvod neprojednání zprávy o daňové kontrole, čemuž podle stěžovatelky svědčí sdělení správce daně ze dne 26. 3. 2020 (č. j. 59424/20/4200-30761-050601), reakce jeho ředitelky ze dne 9. 4. 2020 (č. j. 68690/20/4100-10050-050215), e-mail správce daně či rozhodnutí žalovaného o odvolání. Účelovým důvodem kroků správce daně byla snaha „stihnout“ lhůty pro stanovení daně. Ochrana zdraví nemůže být potlačena tím, že se blíží konec lhůty pro stanovení daně, a to v situaci, kdy správci daně nic nebránilo ukončit daňovou kontrolu dříve. Účelovost postupu správce daně je zjevná, dosahuje vysoké intenzity a jde o zneužití práva z jeho strany. Na tom nemůže nic změnit ani tvrzení, že projednání je vlastně téměř zbytečným aktem. Okamžik ukončení daňové kontroly a vydání platebních výměrů nezávisí jen na ničím neregulovaném uvážení správce daně; ten nemůže libovolně přesouvat plnění svých povinností do odvolacího řízení. Takový postup je zjevně zneužívající a ignorující právo na spravedlivý proces a zdravotní i trestní rizika. Svévolný postup správce daně nemůže založit výhodu v podobě prodloužení lhůty pro stanovení daně. Překotné kroky směřující k neprojednání zprávy o daňové kontrole řádně a včas byly jednoznačně vedeny úmyslem stihnout uvedenou lhůtu pro stanovení daně, přičemž tyto kroky je třeba vyhodnotit jako formální a bez vlivu na její běh.
[38] Stěžovatelka již v žalobě poukazovala i na to, že jí zpráva o daňové kontrole nebyla dokonce ani doručena (byl jí doručen prázdný dokument). Nedoručení zprávy a obsah doručeného prázdného dokumentu stěžovatelka prokázala i znaleckým posudkem. Krajský soud se však touto žalobní námitkou odmítl zabývat. Aniž by prováděl navržené důkazy a řádně se vypořádal s její argumentací, automaticky se zastal správce daně s tím, že nemá důvod pochybovat o tom, že šlo o nezamýšlené technické nedopatření. Není možné, aby se postavil takto jednoznačně na stranu správce daně, a to navíc v situaci, kdy soudní znalec naznačil variantu, že mohlo dojít k sofistikovanému a vědomému zásahu do dokumentu ze strany správce daně.
[39] Žalovaný se i ve vztahu k těmto námitkám ztotožnil se závěry krajského soudu. S ohledem na blížící se uplynutí lhůty pro stanovení daně bylo v dané věci projednání zprávy o daňové kontrole neodkladným úkonem, na který nedopadal zákaz volného pohybu. Stěžovatelka nijak nereaguje na závěry krajského soudu, ani nepopírá, že v situaci, kdy již byla seznámena s výsledkem kontrolního zjištění a na ten reagovala, nepřicházel v úvahu žádný jiný úkon správce daně. Aby úkon prodlužující lhůtu pro stanovení daně byl považován za zneužití, musí účelovost postupu dosahovat určitého stupně intenzity. Nelze souhlasit ani s tím, že se krajský soud námitkou ve vztahu k nedoručení zprávy o daňové kontrole nezabýval. Stěžovatelka byla s obsahem zprávy seznámena nejpozději v rámci nahlížení do spisu a bylo jí umožněno na veškerou argumentaci ze zprávy o daňové kontrole reagovat. Již dne 11. 10. 2019 byla řádně seznámena s výsledkem kontrolního zjištění (tj. s hodnocením důkazních prostředků a se závěry správce daně) a na jeho závěry reagovala. Výše doměřené daně v dodatečných platebních výměrech odpovídala výsledku kontrolního zjištění. Závěry správce daně pro stěžovatelku nemohly být překvapivé.
[40] Stěžovatelka v replice setrvala na tom, že projednání zprávy o daňové kontrole nebylo v daném období možné. Vydání zprávy o daňové kontrole v samotném závěru lhůty, následné označení projednání této zprávy za neodkladný úkon, a to vše za krizové situace, bylo vedeno jediným účelem (stihnout uvedenou lhůtu). To, že jde účelový úkon, potvrzují závěry rozsudku NSS ze dne 22. 11. 2024, č.j. 5 Afs 204/2023-62. V daném řízení nebylo možno postupovat dle § 88 odst. 5 daňového řádu, tj. zvolit cestu náhradního doručení zprávy o daňové kontrole, a to bez ohledu na to, že v řízení došlo k seznámení stěžovatelky s dosavadním výsledkem kontrolního zjištění. Podstatné je, že daňová kontrola nebyla ukončena, a proto nebylo možno vydat platební výměry. Pokud by snad ke skutečnému ukončení daňové kontroly došlo při nahlížení do spisu, pak by přesto ve vztahu k některým zdaňovacím obdobím uplynula lhůta pro stanovení daně. Za reálné doručení zprávy o daňové kontrole nelze považovat předchozí snahy správce daně o nezákonné doručování, které navíc skončily fiaskem. Krajský soud (v bodě 42 rozsudku) opomíjí skutečnost, že platební výměry neměly být vůbec vydány. Pokud pak vydány byly, nelze akceptovat, že chybějící důvody způsobily „maximálně“ vadu odůvodnění. Pokud byly vydány, aniž by byla vydána zpráva o daňové kontrole, jedná se o chybějící odůvodnění, což způsobuje nicotnost. Jelikož se stanovená daň odchýlila od daně tvrzené stěžovatelkou, bylo odůvodnění elementární součástí výměrů.
[41] Žalovaný v duplice označil odkaz stěžovatelky na rozsudek č. j. 5 Afs 204/2023-62 za nepřiléhavý. V nynějším případě nedošlo ke „zkratkovité reakci“ správce daně na živelné zavádění opatření na počátku epidemie. Správce daně přistoupil k odeslání zprávy o kontrole do datové schránky zástupkyně stěžovatelky poté, co si nezvolila žádný z pěti postupně navrhovaných termínů. Neúčast na projednání zprávy oznamovala vždy až v den navrženého jednání. V nynější věci bylo stěžovatelce opakovaně sděleno, že projednání zprávy je s ohledem na blížící se uplynutí lhůty pro stanovení daně neodkladným úkonem, včetně toho, že na takové úřední jednání nedopadá zákaz volného pohybu osob. Stěžovatelka dosud nebrojila proti závěru soudu, podle něhož dodatečné platební výměry mohly trpět nezákonností, avšak nešlo o nicotnost. Podstatné je, že se stěžovatelka s obsahem zprávy o daňové kontrole seznámila nejpozději v rámci nahlížení do spisu a bylo jí umožněno na veškerou argumentaci uvedenou ve zprávě o daňové kontrole reagovat. Již 11. 10. 2019 byla řádně seznámena s výsledkem kontrolního zjištění, na jehož závěry reagovala.
[42] Nejvyšší správní soud se v rámci tohoto okruhu kasační argumentace nejprve zabýval námitkami stěžovatelky týkajícími se neprojednání zprávy o daňové kontrole. Stěžovatelka v tomto směru napadenému rozsudku předně vytýká hodnocení toho, zda blížící se konec lhůty pro stanovení daně byl jediným (převažujícím) důvodem neprojednání zprávy o daňové kontrole. V kasační stížnosti cituje z částí listin, na které již nicméně odkazovala i v žalobě (viz její body 34-46). Uvádí-li stěžovatelka k těmto citacím, že se tak „jednoznačně prokázalo“, že jediným (účelovým) důvodem kroků správce daně byla snaha „stihnout“ lhůty pro stanovení daně, není podle Nejvyššího správního soudu především zřejmé, jak tím reaguje na konkrétní závěry bodu 41 napadeného rozsudku. V něm krajský soud vysvětlil, že žádný jiný úkon v dané věci již nepřipadal v úvahu a považoval za pochopitelné, že správce daně měl v úmyslu daňovou kontrolu ukončit. Krajský soud nepopřel, že urychlený postup správce daně byl v dané věci motivován blížícím se koncem uvedené lhůty, to samo o sobě účelovosti postupu správce daně ovšem nesvědčí. Stejně tak krajský soud vyšel i z přiléhavé judikatury (rozsudek NSS ze dne 20. 8. 2009, č. j. 7 Ans 2/2009-38), podle níž je neúčinný (co do prodloužení lhůty pro stanovení daně) jen takový postup, jehož účelovost dosahuje určitého stupně intenzity.
[43] Tvrzení stěžovatelky v kasační stížnosti o vědomém porušení jejích práv ze strany správce daně, pro které měl krajský soud žalobou napadené rozhodnutí zrušit, setrvávají v podstatě jen u obecného nesouhlasu s postupem správce daně. Poukazuje-li stěžovatelka v kasační stížnosti na „porušování a obcházení zákona a restriktivních opatření“, lze připomenout závěry judikatury reprodukované shora v bodě [22]. Nejvyššímu správnímu soudu zde především nepřísluší za stěžovatelku domýšlet, v čem konkrétně nezákonnost (rozpor s mimořádnými opatřeními) v dané věci spočíval. Totéž platí i ve vztahu k otázce případné intenzity účelovosti takového postupu. Ve stejné míře obecnosti, v jaké byly kasační námitky v této části uplatněny, pak lze pouze poznamenat, že náhled zastávaný stěžovatelkou by ve svém důsledku vlastně znamenal, že zprávy o daňových kontrolách ve vztahu k daňovým povinnostem, u nichž se v období déletrvající pandemie onemocnění COVID-19 blížil konec lhůty pro stanovení daně, v podstatě nebylo možné projednat (čímž by u nich fakticky došlo k uplynutí lhůty pro stanovení daně). Pro takový (obecný) závěr však Nejvyšší správní soud (ani v argumentaci stěžovatelky) neshledává dostatečnou oporu.
[44] Nejvyšší správní soud opětovně zdůrazňuje, že v nyní projednávané věci se s ohledem na podobu uplatněné kasační argumentace nemohl zabývat tím, v režimu jakého mimořádného opatření (ne)bylo v rámci daňové kontroly v dané věci možno činit jaké úkony (postupy). Se shora předestřeným obecným východiskem stěžovatelky se ovšem (jako s principem) bez dalšího ztotožnit nelze. Zjištění z daňového spisu, z něhož krajský soud v napadeném rozsudku vyšel (viz bod 35 rozsudku), stěžovatelka také nijak nezpochybňuje. Krajský soud vysvětlil, proč by vady neměly vést ke zpochybnění projednání zprávy o daňové kontrole, resp. proč postup správce daně nepovažuje za účelový. S ohledem na výše uvedené tedy lze uzavřít, že jde-li o otázku neprojednání zprávy o daňové kontrole, stěžovatelce se její kasační argumentací ani v tomto směru závěry krajského soudu zvrátit nepodařilo. Na uvedeném pak nic nemění ani obecné konstatování stěžovatelky v replice k vyjádření žalovaného, že nebyly v dané věci splněny podmínky § 88 odst. 5 daňového řádu (ve znění účinném do 31. 12. 2020), ani její citace bodu 47 rozsudku č. j. 5 Afs 204/2023-62, týkající se situace, v níž „správce daně pravděpodobně zkratkovitě reagoval na živelné zavádění různých opatření na počátku epidemie COVID‑19“. Aniž by bylo nutno hodnotit, nakolik byl postup správce daně v nynější věci oproti věci odkazovaného rozsudku „zkratkovitý“, je zřejmé, že citovaný rozsudek taktéž připouští nápravu případného pochybení správce daně v odvolacím řízení, z čehož vyšel i krajský soud v nyní napadeném rozsudku.
[45] Jde-li pak o otázku nedoručení zprávy o daňové kontrole, zde stěžovatelka předně namítá, že se krajský soud odmítl její žalobní námitkou zabývat. S odkazem na shora reprodukovanou judikaturu týkající se požadavků na přezkoumatelnost rozhodnutí správních soudů (viz bod [31]) má Nejvyšší správní soud za to, že v této části odůvodnění napadeného rozsudku nepřezkoumatelné není. Krajský soud totiž jasně uzavřel, že i kdyby se prokázalo, že zpráva o daňové kontrole nebyla doručena, byla by taková vada zhojena v odvolacím řízení v rámci nahlížení do spisu ze strany zástupkyně stěžovatelky. Krajský soud současně vyšel z toho, že v důsledku nedoručení zprávy o daňové kontrole by mohly platební výměry trpět nezákonností (chybějícím odůvodněním), nejednalo by se však o nicotnost (bod 42 rozsudku krajského soudu). V kasační stížnosti stěžovatelka na tyto jasné závěry napadeného rozsudku nijak nereaguje a setrvává pouze na zcela obecném stanovisku, že se zde krajský soud postavil na stranu správce daně. Zmiňuje-li v této souvislosti stěžovatelka znalecký posudek, který podle ní naznačuje, že mohlo dojít k sofistikovanému a vědomému zásahu do dokumentu ze strany správce daně, lze k tomu uvést pouze tolik, že tento aspekt projednávané věci se míjí se shora reprodukovanými důvody, na nichž krajský soud své závěry v nynější věci postavil.
[46] Nejvyšší správní soud nepřehlédl, že stěžovatelka ve vztahu k této části kasační argumentace v replice k vyjádření žalovaného dále tvrdí, že pokud byly platební výměry vydány, aniž by byla vydána zpráva o daňové kontrole, jedná se o chybějící odůvodnění, které způsobuje nicotnost rozhodnutí. Vzhledem k tomu, že možnou nicotností správních rozhodnutí se správní soudy zabývají z úřední povinnosti (§ 76 odst. 2 s. ř. s.), nemůže být v tomto směru určující, že stěžovatelka uplatnila tuto argumentaci až po uplynutí soudem stanovené lhůty pro doplnění kasační stížnosti (viz § 76 odst. 2 a § 106 odst. 3 s. ř. s.). Důvodná však tato argumentace být nemůže. Existující judikatura totiž nedostatečné odůvodnění správního rozhodnutí (včetně situace, kdy odůvodnění chybí zcela) považuje za vadu vedoucí k jeho zrušení, a nikoliv k prohlášení takového rozhodnutí za nicotné (například rozsudek NSS ze dne 26. 2. 2016, č. j. 6 As 293/2015-33). S chybějícím odůvodněním jako důvodem nicotnosti ostatně nepočítá ani výslovná úprava nicotnosti v daňovém řádu (viz jeho § 105 odst. 2).
IV.3 Vymezení předmětu pochybností
[47] Argumentace stěžovatelky v kasační stížnosti pak směřuje i k tomu, co bylo vlastně v dané věci předmětem pochybností ze strany daňových orgánů. V žalobě popsala, že v daňovém řízení nebylo postaveno najisto, zda předmětem pochybností bylo (ne)naplnění podmínek pro uznatelnost úroků nebo pro zneužití práva. Jednalo se o klíčovou okolnost z hlediska důkazního břemene. Zpráva o daňové kontrole a rozhodnutí o odvolání se sice formálně tváří, že se posuzuje jen zneužití práva, ale jejich obsah a zejména argumentace daňových orgánů jednoznačně směřovala i k prokazování naplnění podmínek dle § 24 odst. 1 zákona o daních z příjmů. Stěžovatelka tak nevěděla, co všechno je sporné. To není pouhá „hra se slovy“, jak tvrdí krajský soud, neboť například bod 96 rozhodnutí žalovaného jednoznačně směřoval k řešení podmínek dle § 24 odst. 1 zákona o daních z příjmů, nikoliv ke zneužití práva. Jednotlivá tvrzení daňových orgánů nejsou jednoznačná a zejména samotný průběh daňového řízení svědčí o tom, že nebylo zřejmé, co se vlastně má prokazovat.
[48] Žalovaný se i v tomto bodě ztotožnil s posouzením krajského soudu. Ten poukázal na rekapitulaci obsahu zprávy o daňové kontrole i na konkrétní pasáže rozhodnutí o odvolání, z nichž jednoznačně plyne, že důvodem pro vyloučení uplatněných nákladů bylo právě zneužití práva. Krajský soud podle žalovaného zcela správně poukazuje na kontext celého odůvodnění rozhodnutí o odvolání, z něhož je zřejmé, co je stěžovatelce vyčítáno (tedy zneužití práva). Krajský soud též poukázal na to, že z formulace odvolacích námitek je patrné, že stěžovatelka si byla dobře vědoma pravého důvodu doměření daně a brojila proti němu. Proti těmto závěrům však stěžovatelka nebrojí a neuvádí, v čem jsou závěry krajského soudu chybné či mylné.
[49] Stěžovatelka v reakci na to v replice setrvala na tom, že daňové orgány zcela jednoznačně neformulovaly, zda má vyvracet jejich tvrzení ohledně zneužití práva nebo prokazovat splnění podmínek dle § 24 odst. 1 zákona o daních z příjmů. Tvrzení, že si byla vědoma důvodu doměření, jelikož proti němu řádně brojila v odvolacím řízení, nic nemění na tom, že v průběhu daňového řízení byla zatížena prokazováním skutečností souvisejících s § 24 odst. 1 zákona o daních z příjmů. Postup daňových orgánů zasáhl do jejího práva na řádnou a efektivní obranu. Uvedená praxe daňových orgánů není ojedinělá. Často si alibisticky vytváří různé možnosti, proč byla daň vlastně doměřena a z nich si postupně „vybírají“. Nelze akceptovat postup daňových orgánů, které stran otázky unesení důkazního břemene nebyly vůči stěžovatelce transparentní (alibisticky do svých podání zahrnuly všechny možnosti).
[50] Nejvyšší správní soud se v případě tohoto okruhu kasačních námitek (nejen s ohledem na vyjádření žalovaného) zabýval nejprve tím, zda se jedná o kasační argumentaci přípustnou ve smyslu shora již citované judikatury (viz bod [21] tohoto rozsudku). Dospěl přitom k závěru, že nikoliv. Krajský soud ve vztahu k části obsahově obdobných žalobních námitek totiž dovodil, že rozhodnutí žalovaného je v tomto ohledu přezkoumatelné. Mimo jiné s odkazem na obsah zprávy o daňové kontrole i odůvodnění rozhodnutí žalovaného není podle něj možný jiný výklad, než že důvodem pro vyloučení uplatněných nákladů je v dané věci zneužití práva (bod 49 rozsudku krajského soudu). Jde-li pak o otázku porušení práva na spravedlivý proces, zde krajský soud stěžovatelce vytkl (bod 53 rozsudku), že není zřejmé, jakou argumentaci by uplatnila, pokud by věděla, „která bije“ (i kdyby podle krajského soudu ke „zmatení“ došlo, bylo to podle něj napraveno právě v odvolacím řízení).
[51] Na výše reprodukované (jednoznačné) závěry napadeného rozsudku stěžovatelka v rámci své kasační argumentace nijak konkrétně nereaguje a setrvává na svém přesvědčení, že nebylo fakticky zřejmé, co má skutečně prokazovat. Takové (obecnější) setrvání na své žalobní pozici pak s ohledem na podobu odůvodnění napadeného rozsudku nelze považovat ani za přípustné zopakování (krajským soudem nevypořádané) žalobní argumentace. Stěžovatelka v kasační stížnosti především nijak nereaguje na tu část závěrů krajského soudu, podle nichž netvrdila, jakou argumentaci by uplatnila, pokud by ke „zmatení“ ohledně zaměření pochybností nedošlo. Stěžovatelka v této souvislosti v dané části kasační stížnosti opětovně poukazuje na bod 96 rozhodnutí žalovaného, s jehož obsahem a významem pro posuzovanou otázku se nicméně krajský soud konkrétně vypořádal v bodě 50 napadeného rozsudku. Odkazuje-li pak stěžovatelka na to, co popsala v bodech 96-102 „napadeného rozsudku“ (zřejmě jsou tím míněny označené body žaloby), ani z takového odkazu nemůže být bez dalšího zřejmé, v čem závěry nyní napadeného rozsudku neobstojí. Totéž pak platí i pro tvrzení stěžovatelky, podle níž správce daně ve výzvách k odstranění pochybností v řízeních týkajících se jiných zdaňovacích období odkazuje na zprávu o daňové kontrole za období nyní pojednávaná s tím, že existují pochybnosti o naplnění podmínek podle § 24 odst. 1 zákona o daních z příjmů. Tato část kasační argumentace stěžovatelky zcela přehlíží důraz odůvodnění nyní napadeného rozsudku na vyjasnění případných pochybností v odvolacím řízení. Výše uvedené pak lze vztáhnout i na argumentaci stěžovatelky doplněnou v replice k vyjádření žalovaného, v níž stěžovatelka především upozorňuje na obecnou praxi daňových orgánů.
[52] K dané části kasační argumentace stěžovatelky je tak nutno uzavřít, že z ní především není zřejmé, jakého konkrétního pochybení a kterým ze svých konkrétních závěrů se měl krajský soud dopustit nezákonnosti. Nemůže být úkolem Nejvyššího správního soudu v řízení o kasační stížnosti určitou spornou otázku, a to bez ohledu na závěry pravomocného rozsudku krajského soudu a na konkrétní podobu kasačních námitek, „opětovně“ projednat. Jak plyne ze shora již uvedené judikatury, Nejvyššímu správnímu soudu nepřísluší, aby za stěžovatele (stěžovatelku) spekulativně domýšlel argumenty či vybíral z reality skutečnosti, které jej podporují. Takovým postupem by přestal být nestranným rozhodčím sporu, ale přebíral by funkci žalobcova (stěžovatelova) advokáta (viz například výše již zmíněný rozsudek č. j. 4 As 3/2008-78, bod 32).
IV.4 Zneužití práva
IV.4 a) Obecná východiska a rozhodnutí krajského soudu ve vztahu k dalším zdaňovacím obdobím
[53] Věcná podstata sporu se v nyní projednávané věci odvíjí především od toho, zda obstojí závěry žalovaného (a posléze krajského soudu), podle nichž v důsledku posuzovaných transakcí (především emisí korunových dluhopisů) došlo ke zneužití práva (viz též shrnutí v bodě 101 rozhodnutí žalovaného). Krajský soud v napadeném rozsudku v tomto ohledu neshledal důvodnými žalobní námitky týkající se naplnění kritérií zneužití práva stěžovatelkou, ani okruhy žalobních námitek souvisejících (zejména týkajících se ekonomické racionality emise dluhopisů, podnikatelských aktivit Ing. Drbohlava, neprovedení stěžovatelkou navrhovaných důkazů či dalších nezákonností). Těchto okruhů se týkají i (věcné) kasační námitky stěžovatelky.
[54] Žalovaný shledal naplnění kritérií zneužití práva primárně s odkazem na několik nestandardních okolností (k jejich přehledu viz bod 97 rozhodnutí žalovaného či bod 67 rozsudku krajského soudu). Jak nicméně připustila i sama stěžovatelka v kasační stížnosti, sporné jsou z hlediska naplnění kritérií zneužití práva i další okolnosti, které vymezil jak žalovaný v odůvodnění žalobou napadeného rozhodnutí, tak i krajský soud v napadeném rozsudku (srov. bod 20 a násl. kasační stížnosti).
[55] Shora uvedené Nejvyšší správní soud zdůrazňuje především s přihlédnutím k tomu, že mu je z podání stěžovatelky i z úřední činnosti známo, že krajský soud již v mezidobí rozhodl v obdobných věcech téže stěžovatelky týkajících se jiných zdaňovacích období (konkrétně jde o rozsudky ze dne 9. 12. 2025, č. j. 54 Af 10/2023-116, a č. j. 59 Af 5/2023-116). Řízení o kasačních stížnostech proti těmto rozsudkům jsou pak u Nejvyššího správního soudu vedena pod sp. zn. 5 Afs 8/2026 a sp. zn. 6 Afs 6/2026. Byť je rámec tohoto řízení o kasační stížnosti dán nyní napadeným rozsudkem a jeho odůvodněním, Nejvyšší správní soud nemohl přehlédnout, že krajský soud výše uvedenými rozsudky žaloby stěžovatelky sice zamítl, učinil tak ovšem zčásti na základě odlišných úvah a východisek, než k tomu bylo ve věci nyní projednávané. Ostatně sama stěžovatelka v jednom ze svých četných doplňujících podání v nynějším řízení na uvedenou skutečnost poukázala a zdůraznila, aby Nejvyšší správní soud vyčkal odůvodnění shora označených rozsudků krajského soudu, neboť je podle ní „zcela zásadní“ aby identická skutková věc byla posouzena konzistentně.
[56] Pro účely nynějšího řízení lze především shrnout, že krajský soud ve shora označených (souvisejících) rozsudcích uzavřel, že v řetězci společností popsaném žalovaným docházelo ke zneužití práva ve snaze zastřít získání daňového výhody (stěžovatelce mimo jiné vytkl, že nepřichází s žádným jasným a uvěřitelným vysvětlením zvoleného komplikovaného obchodního řetězce zahrnujícího společnosti v USA, Panamě, Hongkongu a na Kypru, spravované společností ze Seychel, jež je řízena z Lichtenštejnska). Současně však dospěl k tomu (viz shodně body 92-106 uvedených rozsudků), že žalovanému v rozsáhlém komplexu posuzovaných okolností uniklo náležité rozlišení mezi žalobkyní (právnickou osobou) a jejími nejvýznamnějšími akcionáři (fyzickými osobami). To má důsledky i na poli hodnocení zneužití práva. Samotný zjištěný řetězec stěžovatelce žádnou daňovou výhodu nepřinášel. Ta pak za svůj závazek vtělený do dluhopisů získala reálnou protihodnotu. Výsledkem transakce bylo reálně nahrazení neúročeného závazku splatného zhruba do 6 let závazkem zatíženým úrokovou sazbou 11 % ročně, splatným však až za 20 let. Volba mezi takovými závazky je přitom ekonomickou volbou daňových subjektů.
[57] Krajský soud se nicméně ve shora označených rozsudích ztotožnil s argumentací žalovaného (jde-li o závěr o zneužití práva) v tom směru, že stěžovatelka emitovala korunové dluhopisy s šestiletým předstihem před splatností kupní ceny. U takové „překotné emise“ pak nenalezl žádné ekonomické ratio. Odklad úhrady kupní ceny až do roku 2018 nebyl pro stěžovatelku spojen s povinností úhrady úroku a dřívější úhrada jí nepřinášela žádný bonus. Záměna závazku s nulovým úročením za závazek s úrokem 11 % ročně byla pro stěžovatelku silně nevýhodná. Jediná výhoda, kterou lze podle krajského soudu vydedukovat, představuje snížení základu daně na straně stěžovatelky doprovázená daňově nezatíženým úrokovým výnosem jejích dvou největších akcionářů. Vysvětlení, podle níž byla nutnost okamžitého vydání korunových dluhopisů dána tlakem úvěrující banky, označil krajský soud ve shodě se žalovaným za „slepou uličku“. V tomto ohledu nejen zpochybnil význam ex post předložených vyjádření úvěrující banky, ale současně vysvětlil, že v důsledku odhlédnutí od uměle vytvořeného řetězce měla stěžovatelka závazek na úhradu kupní ceny de facto vůči svému majoritnímu akcionáři (předsedovi představenstva), což nelze považovat za závazek vůči třetí osobě. Zadlužení vůči vlastnímu akcionáři má nepochybně zcela odlišný právní a ekonomický dopad než zadlužení vůči třetím osobám. Emise korunových dluhopisů tedy sice formálně představovala náklad sloužící k zajištění úhrady koupě ochranných známek, racionálně jednající podnikatel by takové náklady nevynakládal, ale odložil by transformaci bezplatného obchodního úvěru na úročený závazek krytý dluhopisy až na dobu jeho splatnosti. Jediným myslitelným důvodem této transakce mohlo být jen dosažení daňového zvýhodnění, jež v případě upisovatelů akcií bylo časově limitováno nadcházející změnou způsobu výpočtu srážkové daně. Jako obiter dictum pak krajský soud dodal (s vědomím že žalovaný takto zneužití práva nepostavil), že právo na snížení základu daně o úroky z dluhopisů by si stěžovatelka stejně nemohla uplatnit. Její kroky totiž ve skutečnosti směřovaly k zastřenému (částečnému) vložení ochranných známek do základního kapitálu, čímž by se vyhnula pravidlu znemožňujícímu takto získaný majetek daňově účinně odpisovat.
[58] Z výše uvedeného je tedy zřejmé, že krajský soud sice pozměnil svá argumentační východiska, nicméně pokud jde o důvody, na nichž založil závěr o zneužití práva, neučinil tak zcela. Se žalovaným i se svým předchozím rozsudkem (v nynějším řízení přezkoumávaným) se ztotožnil v tom, že okolností svědčící o účelovosti postupu stěžovatelky (zneužití práva) je právě nevyužití šestiletého období pro úhradu kupní ceny za ochranné známky (viz bod 78 rozsudku nyní napadeného), resp. emitování korunových dluhopisů s šestiletým předstihem (bod 100 rozsudků pozdějších). Jde-li o další důvody, na nichž krajský soud v případě stěžovatelky v těchto (pozdějších) rozsudcích demonstroval zneužití práva, těmi se Nejvyšší správní soud nemůže v nyní projednávané zabývat, a to jak z toho důvodu, že na nich své závěry nestavěl žalovaný (což připouští sám krajský soud), tak i proto, že ve věci nyní projednávané nemohla stěžovatelka tento názorový posun krajského soudu předvídat a reagovat na něj řádnými kasačními námitkami.
[59] Nejvyšší správní soud v návaznosti na výše uvedené a s přihlédnutím k přehlednosti dalšího řízení (v této ale případně i souvisejících věcech), považuje za stěžejní zaměřit i ve věci nyní projednávané svoji pozornost v prvé řadě právě na výše zdůrazněnou (nestandardní) okolnost. Skutečnost, že stěžovatelka emitovala posuzované dluhopisy s šestiletým předstihem před splatností (podstatné části) kupní ceny, není mezi účastníky sporná. Účelovost tohoto postupu vytkl stěžovatelce nejen krajský soud v obou shora popisovaných liniích své rozhodovací činnosti, ale výslovně tuto okolnost zdůrazňuje i žalovaný v žalobou napadeném rozhodnutí (viz jeho bod 129). Žalovaný zde výslovně poukazuje právě na to, že stěžovatelka nepotřebovala dluhopisy emitovat právě v roce 2012, a pokud k úhradě svého závazku přistoupila s několikaletým předstihem, svědčí to ekonomické neracionalitě jejího chování. Lze dodat, že tuto okolnost žalovaný uvádí i na dalších místech svého rozhodnutí (viz jeho body 71 či 118).
[60] Nejvyšší správní soud samozřejmě nepřehlédl, že výše popisovanou okolnost žalovaný výslovně nezahrnul do výčtu nestandardních okolností svědčících zneužití práva, který předestřel v bodě 98 svého rozhodnutí. Ostatně i krajský soud v rozsudku napadeném v nynějším řízení tuto okolnost zmiňuje až v navazujících částech svého odůvodnění (nikoliv přímo v části zaměřené na naplnění kritérií zneužití práva). Zmiňovaný výčet nicméně zjevně již sám žalovaný vnímal pouze jako demonstrativní (viz mimo jiné použití zkratky „mj.“). Důraz na okolnost spočívající v předčasném splacení kupní ceny jakožto na jednu z rozhodných nestandardností je pak patrný i z obsahu a kontextu nyní napadeného rozsudku (nejedná se v žádném případě ze strany krajského soudu o argumentaci doplňkovou či snad dokonce jen obiter dictum). Ostatně i stěžovatelka si byla významu dané okolnosti pro posouzení nynější věci vědoma a sama v kasační stížnosti tuto okolnost za jednu v rozhodných nestandardností považuje (viz bod 23 doplnění kasační stížnosti), resp. ji dokonce označuje za „podstatný nestandardní prvek“ [viz nadpis části III.1.j) téhož doplnění kasační stížnosti]. Nejvyšší správní soud si je samozřejmě vědom i toho, že pro stěžovatelku s ohledem na rozsah zjištění a úvah žalovaného (a široký výčet nestandardních okolností) mohlo být hůře seznatelné, na kterou z předestřených okolností má svoji argumentační pozornost zaměřit. To je nicméně v prvé řadě dáno komplikovaností věci jako takové (odvíjející se též od složité ekonomické a právní konstrukce vztahů souvisejících s posuzovanou transakcí). Především pak ale zvolená podoba odůvodnění (ze strany žalovaného i krajského soudu) stěžovatelce nijak nebránila v tom, aby i proti této okolnosti uplatnila řádnou právní obranu. Toho také využila, a i ve vztahu k této okolnosti v nynější věci uplatnila podrobnou kasační argumentaci (viz zejména body 96-120 doplnění kasační stížnosti). Nelze tedy v tomto ohledu mít za to, že by se zde jednalo (slovy stěžovatelkou opakovaně zmiňované judikatury) o „námořní bitvu“, v rámci které by její práva byla nepřiměřeně dotčena nemožností se proti závěrům daňových orgánů (krajského soudu) bránit.
[61] Aniž by se prozatím Nejvyšší správní soud zabýval tím, zda v nyní projednávané věci výše popsaná sporná okolnost byla dostatečnou k závěru o zneužití práva, v obecné rovině nelze mít výraznější pochybnost o tom, že samotná skutečnost spočívající ve výrazném (několikaletém) předstihu při úhradě podstatné části určitého závazku (kupní ceny), při nutnosti externího financování a bez jakékoliv bonifikace takového (předčasného) postupu nedává (bez dalšího vysvětlení) z ekonomického hlediska žádnou jasnou logiku. Povinnost o závazku účtovat („vykazovat“ jej) pak nelze ztotožňovat s povinností takový závazek v daný okamžik hradit (včetně zajištění financování úhrady). Je-li pak zdrojem financování takové úhrady velice rychlá emise dluhopisů, a to v období těsně předcházejícím změně způsobu výpočtu srážkové daně, jedná se o natolik významnou okolnost, že v obecné rovině sama o sobě nepochybně může být dostatečná pro závěr daňových orgánů o zneužití práva ve vztahu k dluhopisovým úrokovým nákladům. Tím spíše tomu tak je v situaci, kdy k takovým transakcím dojde mezi vzájemně (různou mírou) propojenými subjekty. Uvedené pak platí z hlediska existující judikatury jak pro naplnění objektivního, tak i subjektivního kritéria zneužití práva (k rozlišení těchto kritérií viz např. rozsudky NSS ze dne 19. 12. 2023, č. j. 4 Afs 262/2022-87, či ze dne 28. 5. 2024, č. j. 10 Afs 309/2022-112, a v nich citovanou judikaturu Soudního dvora EU). Podle judikatury se zneužitím práva v daňových věcech „rozumí situace, kdy i přes formální naplnění požadavků zákona nedošlo k naplnění jeho účelu a smyslu (objektivní podmínka) a zároveň kdy hlavním či převažujícím účelem jednání daňového subjektu bylo získání daňové výhody (subjektivní podmínka)“ (rozsudek NSS ze dne 26. 4. 2022, č. j. 10 Afs 289/2021-42, č. 4358/2022 Sb. NSS). Jak přitom současně plyne z odkazované judikatury, obě podmínky se mohou v praxi běžně (zvláště pak v oblasti přímých daní) překrývat a tytéž okolnosti tak mohou svědčit jak pro naplnění objektivního, tak subjektivního kritéria zneužití práva.
[62] Lze dodat, že judikatura tohoto soudu vychází dále z toho, že pokud jako důvod zneužití práva obstojí byť jedna podstatná okolnost, již není nutno zabývat se okolnostmi dalšími, pokud by na výsledné hodnocení neměly vliv (rozsudek NSS ze dne 10. 11. 2025, č. j. 22 Afs 137/2025-79, bod 53). Jinak řečeno, pokud by v nyní projednávané věci obstál závěr žalovaného, resp. krajského soudu podle něhož svědčí zneužití práva také podstatná okolnost spočívající ve výrazném předstihu v úhradě kupní ceny stěžovatelkou, mohl by takový závěr být pro posouzení sporu dostatečný, a to bez ohledu na přiléhavost či relevanci dalších žalovaným či krajským soudem zmíněných (a stěžovatelkou zpochybňovaných) nestandardních okolností.
IV.4 b) Argumentace účastníků v řízení o kasační stížnosti
[63] Stěžovatelka v souvislosti s výše uvedenou nestandardní okolností především shrnula, že upsání dluhopisů sloužilo k pořízení klíčového marketingového aktiva. Financování pořízení ochranných známek mělo být zajištěno prostřednictvím bankovního financování (neúspěšně), externího financování soukromých investorů (neúspěšně) a nakonec prostřednictvím jakéhokoliv z tehdejších akcionářů. Úrokový náklad by na její straně vznikl vždy. Neměla dostatek vlastních finančních prostředků a není jisté, že by si je vydělala vlastní činností v letech 2013 až 2018. Nemohla „tlačit“ vlastníka ochranných známek, aby jí je „daroval“, ani čekat na splacení kupní ceny, neboť závazek se nelíbil České spořitelně, která hrozila zesplatněním všech úvěrů. Užívání a následná koupě ochranných známek byla zcela racionálním ekonomickým rozhodnutím a win-win situací pro všechny (stěžovatelku a její akcionáře či věřitele, prodávající i stát).
[64] Splatnosti kupní ceny se daňové orgány (a krajský soud) úzkostlivě držely a izolovaně ji hodnotily bez řádného zohlednění souvisejících skutkových okolností a důkazů. S úhradou kupní ceny nemohla čekat až do roku 2018. Financující banka totiž jednoznačně deklarovala, že zesplatní seniorní úvěry, pokud by nadále existoval dluh vůči třetí osobě. Akceptovala však financování korporátními prioritními dluhopisy, které byly následně podřízeny bankovním pohledávkám. To jednoznačně plyne z prohlášení banky a rovněž by to potvrdil i Ing. J. C., pokud by jej vyslechl žalovaný či krajský soud. Ti ignorují rovněž charakter dluhopisů, které byly z důvodu požadavku banky podřízeny jejím pohledávkám a zastaveny. Závěry krajského soudu jsou tak rozporné s obsahem prohlášení banky. Soud zcela opomíjí, že banka chtěla zesplatnit již poskytované úvěry, pakliže by stěžovatelka financovala nákup ochranných známek „běžným“ dluhem. S úhradou kupní ceny nemohla počkat po celou dobu splatnosti, protože by nesplnila úvěrové podmínky, čímž by došlo k zesplatnění úvěrů. Vlastník ochranných známek deklaroval, že pakliže jednání o prodeji ztroskotají, bude je nabízet jinému kupci. Zcela neobjektivní (a s důkazy rozporným) je i vyjádření soudu k tomu, že finanční orgány neuvěřily deklarovanému postoji banky. Žalovaný se k prohlášení České spořitelny vyjádřil pouze tak, že se pohrůžka banky „jeví jako nepřesvědčivá“ (to samo je nepřezkoumatelné), krajský soud pak svůj přístup posunul dokonce do roviny, že „neuvěření“ bance spočívá též v tom, že k vystavení prohlášení došlo ex post. Neexistoval důkaz či náznak, proč by se nemělo věřit bance, o to více pak měl být proveden výslech Ing. C. Ten mohl například prokázat, že by banka zesplatnila seniorní úvěr a vysvětlit, proč by se tak stalo.
[65] Závěr krajského soudu, podle něhož obdobného efektu (podřízení pohledávek) bylo možné dosáhnout i bez vydání dluhopisů, zasahuje do volby konkrétního způsobu financování akvizice ze strany daňového subjektu. Institut podřízených dluhopisů byl pro banku výhodnější. Závěr krajského soudu, že zesplatnění seniorních úvěrů by dávalo pro banku ekonomicky racionální smysl jen v případě blížící se splatnosti pohledávky je spekulativní a nepodložený. Stěžovatelka nemohla přejít pohrůžku zesplatnění úvěru bez dalšího a stěží mohla předpokládat, že by snad banka chtěla stěžovatelce pomoct domoci se tvrzené neoprávněné daňové výhody. Daňové orgány (i krajský soud) v tomto ohledu svá tvrzení nijak nepodložily. Navržené důkazy naopak odmítly provést a daňové orgány neunesly důkazní břemeno. Chtěla-li by se stěžovatelka chovat účelově, mohla být stanovena splatnost kratší. K tomu odkazuje na rozsudek NSS ze dne 23. 7. 2024, č. j. 10 Afs 16/2023-78, podle něhož k závěru o účelovosti tvrzené akviziční činnosti by daňové orgány mohly dospět tehdy, jestliže by tvrzení byla nevěrohodná a transakce probíhaly pouze „na oko“. Stěžovatelka však doložila, že jednání o pořízení ochranných známek probíhala přibližně dva roky, sháněla financování, doložila průběh zajišťování financování i to, že banka hrozila zesplatněním úvěru a navrhovala emisi dluhopisů. Navazující závěr krajského soudu, podle něhož by na straně stěžovatelky žádné nákladové úroky nemusely vzniknout, představuje nejen nesprávné hodnocení, ale zasahuje i do rozhodování, jaké zdroje budou využity k akvizici majetku.
[66] Stěžovatelka v tomto směru v kasační stížnosti dále uvedla (ve vztahu k objektivnímu kritériu zneužití práva), že tvrzená daňová výhoda by nastala i při jiných alternativách. Jednalo se pak až o terciální důsledek komplexní transakce po cíli primárním (pořízení ochranných známek) a sekundárním (zvolení financování nikoliv vlastními zdroji). Údajná daňová výhoda tak nemohla být získána v rozporu s účelem a smyslem daňové právní normy. K subjektivnímu prvku zneužití práva dodala, že žalovaný neunesl důkazní břemeno ani stran jedné jím tvrzené nestandardnosti, přičemž stěžovatelce neumožnil doložení jejích tvrzení. To nebylo napraveno ani v řízení soudním. Zneužití práva nelze aplikovat, pokud provozovaná činnost může mít i jiný účel než jen pouhé dosažení daňového zvýhodnění. Závěry krajského soudu (i daňových orgánů) jsou v příkrém rozporu s požadavky judikatury (rozsudek NSS ze dne 25. 6. 2024, č.j. 8 Afs 246/2022-61).
[67] Žalovaný má za to, že daňové orgány unesly své důkazní břemeno a prokázaly naplnění subjektivního i objektivního kritéria. Hlavním (převažujícím) účelem vydání dluhopisů bylo získání daňové výhody. Úmyslem smluvních stran bylo provést výplatu úroků z korunových dluhopisů nezatížených srážkovou daní spojeným osobám, k tomu použít zisk hospodářsky aktivní společnosti bez ekonomického opodstatnění, pouze za účelem získání daňového zvýhodnění s cílem eliminace daňové povinnosti (dluhopisové úroky). Stěžovatelkou zdůrazňovaná potřeba jejího financování a neochota finančních institucí poskytnout jí další dlouhodobý úvěr měly pouze navodit dojem potřeby nalezení jiného vhodného zdroje financování. To je zřejmé jak z toho, že kupní cena byla splatná v horizontu 6 let, tak z toho, že emise dluhopisů byla kryta ze struktury pohledávek a závazků. Prohlášení banky byla vystavena až ex post ve zjevné souvislosti s probíhajícími postupy daňových orgánů. Neprovedení navržených svědeckých výpovědí žalovaný řádně zdůvodnil, stejně jako poté i krajský soud.
[68] Stěžovatelka v souvislosti se spornou „nestandardností“ v replice zdůraznila, že k žádnému „vyvedení“ finančních prostředků z její dispozice nikdy nedošlo. Existovala skutečná potřeba vynaložit náklad na pořízení ochranných známek, které nikdy nevlastnila. Nebyl tak naplněn objektivní prvek zneužití práva, jelikož náklady (úroky z emise dluhopisů) se zcela prokazatelně vázaly k aktivitě, jež sledovala ekonomicky racionální účel. Daňové orgány ani nezjistily, že by snad stěžovatelka „navodila“ stav nedostatku finančních prostředků k nákupu ochranných známek. Stěžovatelka v této souvislosti apeluje na Nejvyšší správní soud (ačkoliv se jedná o „nechvalně“ známé korunové dluhopisy), aby nepodcenil odlišnost této věci od existujících rozsudků. Nákup ochranných známek proběhl nejen díky emisi dluhopisů, ale i finančním prostředkům stěžovatelky. Daňové zvýhodnění tak nebylo primárním cílem. Upozornila pak v této souvislosti na novější judikaturu (rozsudek NSS ze dne 19. 3. 2025, č. j. 6 Afs 294/2023-78), jež se zabývá tím, zda riziko zesplatnění úvěrů poskytnutých propojenými osobami může být racionálním důvodem pro refinancování stávajícího úvěru. V nyní řešené věci bylo třeba posoudit, zda riziko zesplatnění úvěru „motivovalo“ stěžovatelku k okamžité úhradě ceny za pořízení ochranných známek. Za tím účelem byly daňové orgány povinny učinit skutková zjištění. Při posouzení otázky zneužití práva byly povinny prokázat, že se jednalo o situaci umělou. K tomu však nedošlo. Naopak stěžovatelka prokázala, že cíl emise byl zcela racionální. Poukázala též na judikaturu, podle níž daňový řád upřednostňuje bezprostřední výpověď svědka, resp. podle níž externí zdroj kapitálu může představovat i spojená osoba.
[69] V daňovém řízení též prokázala míru jejího dluhového zatížení i to, že externí subjekty další zadlužení a financování odmítly. Emisi dluhopisů zvolila po komunikaci se stávajícím věřitelem. To, že prohlášení banky bylo dodáno až ex post, na jeho věrohodnosti ničeho nesnižuje. V této souvislosti odkázala ještě na rozsudek NSS ze dne 27. 6. 2024, č. j. 8 Afs 151/2022-135, zdůrazňující nutnost zabývat se otázkou ekonomické racionality posuzovaného jednání. Krajský soud přezkoumatelně nevyvrátil její obranu, podle níž bylo nezbytné zvolit financování pomocí emise dluhopisů. Naznačil, že riziko zesplatnění reálně nehrozilo, takové tvrzení však neprokázal a jeho názor navíc není správný. Bylo v zájmu banky „předejít“ možným budoucím komplikacím a „ošetřit“ své pohledávky. Krajský soud své tvrzení ohledně chybějícího rizika zesplatnění neprokázal. Nepřezkoumatelná je i úvaha, že efektu podřízení pohledávek vůči bance mohlo být dosaženo i bez vydání dluhopisů. Institut podřízených dluhopisů byl pro banku výhodnější než institut podřízených pohledávek. I v této souvislosti stěžovatelka zmínila neprovedený výslech Ing. C.. Daná forma financování byla pro stěžovatelku i výhodná. Stěžovatelka doložila racionální ekonomický důvod v podobě požadavku banky, stejně jako tomu bylo i ve věci shora již zmíněného rozsudku č. j. 8 Afs 246/2022-61.
[70] V reakci na to pak ještě žalovaný poukázal na krátký časový sled operací (probíhajících od 14. 11. 2012 do 17. 12. 2012). V tomto krátkém období došlo k platbám za nákup ochranných známek, a to prostřednictvím komplikovaných transakcí, emisí a upsáním korunových dluhopisů, několikanásobných postoupení pohledávek a následnými zápočty pohledávek a závazků se stále stejným okruhem propojených společností sídlících zejména v zahraničních jurisdikcích. V reakci na stěžovatelkou zmiňovanou judikaturu žalovaný zdůraznil, že zde byla kupní cena za ochranné známky splatná až v horizontu 6 let. Stěžovatelka tedy mohla 6 let užívat ochranné známky, aniž by zatížila svůj výsledek hospodaření dalšími náklady. Stěžovatelka neprokázala, že právě v době emise fakticky potřebovala finanční prostředky. Daňové orgány důvodně s ohledem na zmíněnou splatnost kupní ceny poukázaly na to, že stěžovatelka nepotřebovala emitovat korunové dluhopisy právě v roce 2012. Situace stěžovatelky je odlišná od té ve věci rozsudku č. j. 8 Afs 151/2022-135 (v té krajský soud pominul jeden z důvodů, na který daňový subjekt poukázal při obhajobě ekonomické racionality emise). Stěžovatelka nebrojí proti podstatě argumentace žalovaného, podle níž si banka neurčila podmínky financování (z jejího prohlášení neplyne, že by s emisí dluhopisů „přišla“ právě ona). Stěžovatelka nadále pouze tvrdí opak a poukazuje na závěry rozsudku č. j. 8 Afs 246/2022-61, kde však také byla jiná situace. Kromě toho, že to nebyla Česká spořitelna, kdo „přišel“ s emisí dluhopisů, krajský soud správně poznamenal, že kupní cena byla splatná až v horizontu 6 let. Není pak pravdivé tvrzení stěžovatelky, že její obrana stran požadavku banky byla zpochybněna pouze z toho důvodu, že potvrzení bylo vystaveno ex post.
IV.4 c) Hodnocení Nejvyššího správního soudu
[71] Jak již bylo uvedeno shora, pro závěr o naplnění kritérií zneužití práva je v nyní projednávané věci namístě nejprve posoudit, zda obstojí závěry žalovaného, resp. krajského soudu, podle nichž je jednou z podstatných (nestandardních) okolností svědčících zneužití práva předčasná úhrada kupní ceny (její podstatné části) za ochranné známky ze strany stěžovatelky (zda byla emise dluhopisů předčasná). Jinými slovy jde o to, zda záměna závazku stěžovatelky s nulovým úrokem (s ohledem na odklad splatnost kupní ceny do 31. 12. 2018) za závazek s 11% úrokem ročně naplňuje v dané věci (objektivní a subjektivní) kritéria zneužití práva, a zda v tomto ohledu daňové orgány unesly své důkazní břemeno.
[72] Stěžovatelka v této souvislosti staví svou argumentaci na tom, že nemohla čekat s uhrazením kupní ceny až do roku 2018, neboť její financující banka jednoznačně deklarovala, že zesplatní seniorní bankovní úvěry, pokud by nadále existoval závazek stěžovatelky vůči třetí osobě (prodávajícímu ochranných známek). Poukazuje v tomto ohledu především na prohlášení banky, která doložila již v daňovém řízení, a stejně tak výslech senior manažera banky Ing. C., který však nezákonně neprovedly ani daňové orgány, ani krajský soud.
[73] I ve vztahu k nyní posuzované nestandardnosti stěžovatelka v kasační stížnosti uplatnila námitky týkající se nepřezkoumatelnosti. Poukazuje v prvé řadě na nepřezkoumatelnost rozhodnutí žalovaného, který v návaznosti na uvedená prohlášení označil pohrůžku banky zesplatněním úvěrů za nepřesvědčivou. V tomto ohledu je třeba připustit, že podle existující judikatury je nepřezkoumatelné i takové rozhodnutí krajského soudu, které přezkoumá nepřezkoumatelné rozhodnutí žalovaného správního orgánu (rozsudek NSS ze dne 13. 6. 2007, č. j. 5 Afs 115/2006-91). K tomu však v projednávané věci nedošlo. Sama stěžovatelka v kasační stížnosti odkazuje na část odůvodnění žalobou napadeného rozhodnutí, v němž se žalovaný k uvedeným prohlášením banky vyjádřil (viz bod 164 rozhodnutí žalovaného). Žalovaný v tomto bodě jednoznačně uzavřel, že tvrzená restrukturalizace dluhového zatížení je podle něj jen zástupným důvodem pro obhájení daňové účinnosti dluhopisových úroků. V rámci daného bodu odůvodnění současně vysvětluje, proč k takovému závěru dospěl. V tomto směru tedy rozhodnutí žalovaného (a v návaznosti na to ani rozsudek krajského soudu) nelze považovat za nepřezkoumatelné (k požadavkům na přezkoumatelnost odůvodnění viz judikaturu uvedenou v bodě [31] shora).
[74] Jde-li o konkrétní obsah stěžovatelkou předložených prohlášení, pak z vyjádření České spořitelny ze dne 30. 7. 2018 plyne pouze tolik, že tato banka „nebyla v roce 2012 připravena navýšit svoji úvěrovou angažovanost o požadovaných 300.000.000 Kč nad již existující úvěrové limity, které v té době činili rámcově 735.000.000 Kč“. Jde tedy skutečně jen o obecné prohlášení (vystavené navíc v roce 2018 k situaci v roce 2012), týkající se případného zvýšení úvěrové angažovanosti banky v roce 2012. Totožného východiska (tedy úvěrové angažovanosti stěžovatelky u České spořitelny v daném roce) se pak primárně týká i další vyjádření banky (ze dne 31. 1. 2020). Podle toho bylo v roce 2012 z hlediska zajištění úvěrové angažovanosti dosaženo hraničního limitu, neboť stěžovatelka „již nebyla schopna nabídnout žádný relevantní majetek k zajištění bankovních úvěrových pohledávek společnosti Česká spořitelna, a.s. V průběhu roku 2012 společnost Mountfield sdělila společnosti Česká spořitelna, a. s. svůj záměr pořídit ochranné známky … a požádala o sdělení, zda je možné zvýšit úvěrovou angažovanost …. Česká spořitelna, a.s. nebyla za tehdejšího stavu schopna ani ochotna navýšit úvěrový rámec …, když dokonce naopak hrozilo, že z důvodu zvýšení závazků společnosti Mountfield by Česká spořitelna, a. s. mohla zesplatnit již existující (seniorní) úvěry. Společnost Mountfield … sdělila, že by se nákup ochranných známek mohl financovat prostřednictvím emise korporátních dluhopisů, s čímž Česká spořitelna, a.s. souhlasila za podmínky budoucí kapitalizace těchto dluhopisů a ekonomického podřízení pohledávek z dluhopisů vůči pohledávkám společnosti Česká spořitelna, a.s. z úvěrového financování (prostřednictvím zastavení dluhopisů).“
[75] Nejvyšší správní soud má předně za to, že z citovaných vyjádření v prvé řadě rozhodně neplyne, že by emisi korporátních dluhopisů banka stěžovatelce „doporučila“ (viz bod 100 kasační stížnosti), že by tímto postupem stěžovatelka jen plnila bankou „stanovené podmínky“ (bod 104 kasační stížnosti), nebo že by banka „chtěla zesplatnit“ poskytované úvěry (bod 102 kasační stížnosti). Naopak z nich v tomto směru jednoznačně plyne, že iniciátorem zpochybňovaného způsobu financování byla stěžovatelka, přičemž banka podle shora citovaného prohlášení z 31. 1. 2020 s takovým financováním pouze souhlasila (za dalších podmínek). Toto prohlášení (druhé ze shora citovaných) sice zmiňuje hrozbu zesplatnění existujících úvěrů ze strany banky. Nejenže však nejde o jasně formulovanou a přímou hrozbu budoucího zesplatnění (jde o vyjádření hrozby spíše hypotetické), ale především takové prohlášení pro svoji značnou obecnost nemůže být bez dalšího dostatečné k úplnému vysvětlení ekonomické racionality postupu stěžovatelky. Samotná vysoká míra úvěrové angažovanosti a neochota České spořitelny ji zvyšovat nic nevypovídá o skutečné (úplné) finanční (hospodářské) situaci stěžovatelky a už vůbec ne o nutnosti (téměř okamžité) úhrady závazku splatného až v dosti vzdálené budoucnosti.
[76] Především pak z uvedených prohlášení není patrné, zda se bance jednalo i o „dluh ve finančních výkazech“ stěžovatelky (bod 98 kasační stížnosti), tedy o závazek, jehož splatnost by nastala až v roce 2018, a nikoliv jen o přímé úvěrování v roce 2012. Tomu, že ve vztahu k otázce splatnosti závazku až v roce 2018 mají uvedená vyjádření jen velmi omezenou relevanci, ostatně svědčí i časová osa průběhu celé transakce nákupu ochranných známek (a jednotlivých kroků s tím spojených), jak ji v kasační stížnosti předestřela sama stěžovatelka (viz bod 50 kasační stížnosti). Z té je totiž patrné, že sama stěžovatelka časově řadí pohrůžku České spořitelny zesplatněním seniorních úvěrů ještě před další dvě „kola“ jednání stěžovatelky s vlastníkem ochranných známek o jejich pořízení (12. 9. 2012 a 13. 9. 2012) a před navazující podpis memoranda v souvislosti s pořízením ochranných známek. Právě specifičnost nyní projednávané věci projevující se v tom, že splatnost závazku stěžovatelky byla smluvně odložena na dosti dlouhou dobu, odlišuje tuto věc od stěžovatelkou odkazovaného rozsudku č. j. 8 Afs 246/2022-61. V tom Nejvyšší správní soud dospěl k mimo jiné tomu, že požadavek úvěrující banky odůvodňuje racionalitu postupu daňového subjektu. Současně však soud v daném rozsudku vyšel z toho, že ne každý požadavek třetí strany (banky) automaticky vylučuje použití institutu zneužití práva (bod 25 odkazovaného rozsudku).
[77] Nejvyšší správní soud nezpochybňuje stěžovatelkou popisované postupy bank, jde-li o zajištění poskytovaných úvěrů a stanovení různých tzv. finančních kovenantů (včetně požadavků na posuzování poměru závazků a vlastního kapitálu). V tomto ohledu je ale třeba upozornit na to, že úvaha krajského soudu v napadeném rozsudku týkající se citovaných vyjádření bank, podle níž by zesplatnění seniorních úvěrů stěžovatelky nedávalo pro banku v dané situaci racionální smysl, představovalo jen doplňující argument. Podstata závěrů krajského soudu totiž spočívala ve ztotožnění se se závěry žalovaného (bod 78 napadeného rozsudku), a to i ve vztahu k obsahu citovaných prohlášení banky. Pokud pak v tomto ohledu krajský soud v příslušné části napadeného rozsudku (nad rámec úvah žalovaného) zdůraznil, že vyjádření banky byla vydána ex post a ve zjevné souvislosti s probíhajícími postupy daňových orgánů, nelze ani v tom spatřovat nic nezákonného; naopak z hlediska soudního hodnocení spisových podkladů či důkazů se jedná o úvahu zcela standardní, logickou a v dané věci přiléhavou. Správní soudy nemají nahrazovat odůvodnění rozhodnutí správních (daňových) orgánů, doplnění jejich argumentace je nicméně možné (a v reakci na uplatněné žalobní námitky začasté i nezbytné). Nejvyšší správní soud samozřejmě nepřehlédl, že krajský soud v nyní napadeném rozsudku (bez bližšího odůvodnění) dále konstatoval, že „obdobného efektu“ (podřízenosti pohledávek) bylo možno s ohledem na „propojenost zapojených subjektů“ dosáhnout i bez vydání dluhopisů. Je pravdou, že tuto úvahu krajský soud nijak blíže nerozvedl. I zde nicméně platí to, co již bylo uvedeno shora, tedy že pochybnosti o dílčí úvaze krajského soudu nemohou vést k závěru o nezákonnosti (nepřezkoumatelnosti) napadeného rozsudku jako takového, pokud je z jeho odůvodnění současně patrná podstata (jiných) důvodů, na základě nich krajský soud považoval vyjádření banky v dané věci s ohledem na jejich obsah ve vztahu k dané nestandardní okolnosti za nepřesvědčivá (nedostatečná).
[78] Pouze pro úplnost (a nad rámec předmětu tohoto řízení) lze dodat, že Nejvyšší správní soud si je vědom i toho, že krajský soud v rozsudcích týkajících se pozdějších zdaňovacích období přišel v této souvislosti ve vztahu k citovaným prohlášením České spořitelny ještě s dalším argumentem, totiž že závazek k úhradě kupní ceny nebyl závazkem vůči třetí osobě (ale vůči vlastnímu majoritními akcionáři a předsedovi představenstva). Ani v těchto pozdějších rozsudcích však krajský soud nepopřel závěry žalovaného (obdobně jako ve věci nyní projednávané), které se zjevně týkaly nedostatečnosti obsahu těchto prohlášení, a výslovně uvedl, že se s nimi shoduje (viz např. bod 102 rozsudku č. j. 54 Af 10/2023-16).
[79] S ohledem na výše uvedené pak Nejvyšší správní soud v nyní projednávané věci neshledal důvod, aby se blíže zabýval či nějak obsahově hodnotil vyjádření České spořitelny ze dne 7. 4. 2026, které stěžovatelka soudu doložila v průběhu řízení o kasační stížnosti. Jak totiž plyne z tvrzení samotné stěžovatelky v podání, k němuž toto aktuální vyjádření připojila, předložené vyjádření předně reaguje na argumentaci krajského soudu plynoucí z jeho pozdějších rozsudků. Ta však není (jak je vysvětleno výše) pro nynější řízení určující. Pokud pak stěžovatelka uvádí, že součástí aktuálního vyjádření banky je i prohlášení, podle něhož se bance jevily podřízené dluhopisy obecně jako nejvýhodnější za účelem eliminace situace, aby „se dlužila“ (splatná či nesplatná) kupní cena, je k tomu třeba připomenout, že okolnost spočívající v předčasném splacení kupní ceny byla v nynější věci předmětem sporu již v daňovém řízení i v řízení o žalobě. Stěžovatelce tak nic nebránilo uplatnit odpovídající námitky, tvrzení či důkazy již tam (viz § 104 odst. 4 a § 109 odst. 5 s. ř. s.). Navíc nelze odhlédnout ani od toho, že podle tvrzení samotné stěžovatelky se nyní předložené aktuální vyjádření týká „obecné“ výhodnosti zvoleného způsobu financování. Již na základě tvrzení stěžovatelky tak nelze mít za to, že by předložené vyjádření dopadalo na její konkrétní situaci, a to jak z hlediska časového (viz tvrzení stěžovatelky k časové ose celé transakce), tak z hlediska konkrétní podoby závazku (lze navíc jen stěží předpokládat, že by úvěrující banka z hlediska zmíněných tzv. finančních kovenantů vůbec nerozlišovala mezi závazkem splatným v řádu několika týdnů či měsíců na straně jedné a závazkem splatným až za řadu let na straně druhé).
[80] Nejvyšší správní soud nezpochybňuje, že zvolený způsob financování (podřízené dluhopisy) byl pro úvěrující banku výhodný. Stejně tak je třeba připustit, že aspekt racionality postupu banky vnesl do dané věci krajský soud v odůvodnění nyní napadeného rozsudku. Nelze však současně pouštět ze zřetele ani to, že podstata sporné otázky (nestandardní okolnosti) se týká primárně racionality postupu stěžovatelky a racionalita postupu banky je až druhotná. Stěžovatelka přitom (jak již bylo uvedeno shora) bezúročný závazek na dobu 6 let zaměnila za závazek s úrokem 11 % ročně, čímž jí nepochybně vznikly náklady na úroky za dané období v řádech vyšších desítek či dokonce nižších stovek milionů Kč. Nejvyšší správní soud samozřejmě vnímá význam obav stěžovatelky (stejně jako jakéhokoliv jiného podnikatelského subjektu) ze zesplatnění poskytnutých úvěrů, a stejně tak lze v obecné rovině souhlasit s tím (jak plyne ze stěžovatelkou odkazované judikatury), že riziko zesplatnění úvěrů může být racionálním důvodem pro refinancování stávajícího úvěru. Takovou obavou (ze zesplatnění úvěru) však nelze odůvodňovat jakýkoliv postup daňového subjektu, bez ohledu na zjevné nestandardnosti či možnou účelovost jeho postupu.
[81] Stěžovatelka sice v této souvislosti poukazuje i na to, že pokud by se chtěla při nákupu ochranných známek chovat účelově, tedy koupit ochranné známky od spojené osoby, nedávala by dohoda o šestileté splatnosti kupní ceny smysl (mohla stanovit splatnost kratší). Jde však o úvahu spekulativní, neboť takto stav v projednávané věci dán není a Nejvyššímu správnímu soudu nepřísluší (hypoteticky) uvažovat, proč byla splatnost smluvně nastavena tímto způsobem (ostatně to dostatečně neosvětluje v kasační stížnosti ani stěžovatelka). Není sporu o tom, že smlouvy o převodu ochranných známek byly v dané věci uzavřeny dne 1. 11. 2012, přičemž byla sjednána splatnost kupní ceny do 31. 12. 2018 (k emisi dluhopisů pak došlo 16. 11. 2012). Ani tvrzení, podle něhož by vlastník ochranných známek v případě ztroskotání jednání známky nabízel jinému kupci, není podle Nejvyššího správního soudu z hlediska otázky odložení splatnosti závazku jakkoli relevantní. K transakci totiž zcela zjevně došlo, přičemž podmínky (bezúročného) odložení splatnosti kupní ceny až do konce roku 2018 byly pro stěžovatelku nepochybně výhodné.
[82] Přestože tedy úroky dluhopisů nepochybně (formálně) představují náklad související s koupí ochranných známek, předčasné splacení závazku vzniklého ze smlouvy o prodeji ochranných známek nutně vede k závěru, že důvodem takového postupu bylo daňové zvýhodnění stěžovatelky. Uvedené platí jak z hlediska objektivního kritéria zneužití práva, tak i kritéria subjektivního. V případě objektivního kritéria zde nemůže obstát náhled stěžovatelky, že tvrzená daňová výhoda (nákladový úrok stěžovatelky či výnosový úrok upisovatele) by nastala i při jiných alternativách. Uvedená výhoda totiž byla důsledkem (v podstatě) okamžitého splacení závazku splatného až v řádu několika let v budoucnu. Z hlediska kritéria subjektivního pak lze mít za to, že daňové orgány právě z hlediska nestandardní okolnosti spočívající v předčasné úhradě až později splatného závazku dostatečně prokázaly, že převažujícím účelem jednání stěžovatelky bylo získat neoprávněnou daňovou výhodu. Postup stěžovatelky v nynější věci za daných podmínek (s ohledem na odklad splatnosti úhrady kupní ceny) nemá žádné jiné objektivní vysvětlení než získání nároku vůči správci daně, a přiznání práva by bylo v rozporu se smyslem a účelem aplikovaných ustanovení (srov. body 31 až 34, 39 a 48 rozsudku NSS č. j. 6 Afs 376/2018‑46 a judikaturu tam uvedenou). V nyní projednávané věci se narozdíl od situace ve věci stěžovatelkou odkazovaného rozsudku č. j. 10 Afs 16/2023-78, daňovým orgánům podařilo vyvrátit tvrzení stěžovatelky (jež bylo reakcí na dokazování daňových orgánů), podle níž byla sporná transakce v dané podobě (tedy včetně předčasného splacení závazku) ekonomicky opodstatněná (a nikoliv účelová).
[83] Na výše uvedených závěrech pak nemůže nic změnit ani stěžovatelkou opakovaně namítané neprovedení výslechu Ing. C. K tomu již správce daně ve zprávě o daňové kontrole uvedl (viz její str. 127), že přípisy České spořitelny představují dostatečný popis kondice daňového subjektu pro případ možného financování v roce 2012 ze strany banky (resp. její neochoty dalšího zvyšování úvěrového rámce). Již správce daně přitom zdůraznil, že nerozporoval finanční situaci stěžovatelky, nýbrž to, jak k ní přispěla posuzovaná (iracionální) transakce. Nejvyšší správní soud nemá za to, že by daňové orgány či krajský soud pochybily, pokud k výslechu Ing. C. v návaznosti na obsah shora citovaných prohlášení banky samy nepřistoupily (Ing. C. vystavil obě citovaná prohlášení banky). Jistě je třeba souhlasit s tím, že daňové orgány nemohou mechanicky odmítat důkazní návrhy, které daňový subjekt vznese. Jak však plyne z judikatury tohoto soudu (např. rozsudek ze dne 19. 11. 2020, č. j. 10 Afs 79/2020-32, bod 34), dokazování před správcem daně nemůže fungovat ani tak, že daňový subjekt předem řádně nespecifikuje veškeré podstatné skutečnosti, které mají být výslechem prokázány. Jen dostatečně konkrétní tvrzení lze totiž následně dokazovat. Sama stěžovatelka cituje v kasační stížnosti (v poznámce pod čarou č. 33) odůvodnění návrhu výslechu uvedeného svědka v řízení před žalovaným, které spočívalo v „dalším potvrzení“ mimo jiné toho, že „bylo rovněž doloženo, že hrozil negativní přístup financující bankovní instituce, pokud by došlo ke zvýšení s tím souvisejícího finančního závazku“. Ani v řízení před žalovaným tedy nebylo s ohledem na takové tvrzení stěžovatelky zjevné, že by snad Ing. C. nad rámec svého písemného vyjádření měl ještě více doplnit pohled banky nejen z hlediska její úvěrové angažovanosti u stěžovatelky, ale ani z hlediska konkrétní hrozby zesplatněním seniorních úvěrů (obdobně tomu bylo v řízení před krajským soudem; viz bod 79 napadeného rozsudku). Nejvyšší správní soud má v této souvislosti za to, že s ohledem na podobu (obecnost) tvrzení stěžovatelky a v souladu se shora citovanými požadavky judikatury nebylo nutné, aby žalovaný k výslechu Ing. C. přistoupil (resp. že by bylo nezákonným postupem, pokud tak neučinil). Shora citované tvrzení stěžovatelky (odůvodnění návrhu na provedení důkazu) se týká „potvrzení“ postupu, který stěžovatelka (jak sama tvrdí) měla již „doložit“.
[84] Pokud stěžovatelka jednoznačně netvrdila (neupřesnila) ve vztahu k osvětlení jakých konkrétních rozhodných skutečností by výslech Ing. C. přispěl, těžko lze žalovanému (resp. krajskému soudu) vytýkat, že k výslechu nepřistoupily, pokud měly k dispozici hned dvě písemná vyjádření jmenovaného. Uvádí-li pak nyní stěžovatelka v kasační stížnosti (v její části týkající se „neprovedení zásadních důkazů“), že by Ing. C. mohl například prokázat, že Česká spořitelna „by zesplatnila seniorní úvěr a vysvětlil by i proč“, zcela to neodpovídá shora citovaným (a stěžovatelkou předloženým) prohlášením, které zmiňují zesplatnění spíše jako hypotetickou hrozbu, ani shora citovaným tvrzením stěžovatelky v řízení před žalovaným (tam stěžovatelka zmiňuje pouze „negativní přístup financující instituce“). K výše uvedenému pak lze jen pro úplnost dodat, že lze mít velké pochybnosti o smysluplnosti svědecké výpovědi ke konkrétní hospodářské situaci stěžovatelky a konkrétnímu postupu banky v jejím případě před značně dlouhou dobu (v době řízení před krajským soudem již více než 10 let). Ostatně ani v řízení o kasační stížnosti stěžovatelka nijak blíže neuvádí, k prokázání jakých konkrétních skutečností měl (mohl) být výslech veden, jaké konkrétní skutečnosti svědčily reálné hrozbě zesplatnění seniorních úvěrů bankou či na základě jakých ukazatelů by to bylo možné v návaznosti na provedení výslechu dovodit. Nejvyšší správní soud nijak nezpochybňuje, že důkazní břemeno ohledně podmínek zneužití práva tíží orgány finanční správy. To však neznamená, že daňový subjekt není povinen, chce‑li vyvrátit závěry orgánů finanční správy, projevit dostatečnou procesní aktivitu, a to včetně předložení odpovídajících tvrzení (viz též např. rozsudek NSS ze dne 30. 9. 2022, č. j. 1 Afs 103/2022-36).
[85] Nejvyšší správní soud si je samozřejmě vědom toho, že jistě ne ve všech případech nutně musí emise korunových dluhopisů představovat zneužití práva, čemuž ostatně svědčí i judikatura tohoto soudu (včetně té stěžovatelkou v jejích podáních zmiňované a shora zdejším soudem reprodukované). Jak ovšem plyne z výše již uvedeného, v nyní projednávané věci stěžovatelka nedokázala svou kasační argumentací zpochybnit závěry žalovaného, resp. krajského soudu týkající se sporné nestandardní okolnosti týkající se předčasného splacení závazku prostřednictvím emise korunových dluhopisů.
[86] Lze tedy s ohledem na výše uvedené uzavřít, že žalovaný své důkazní břemeno ve vztahu k uvedené sporné (nestandardní) okolnosti unesl. Je třeba opětovně zdůraznit, že se nejedná o okolnost dílčí, nýbrž naopak o okolnost podstatnou (viz bod [61] shora), která je sama o sobě dostatečná k závěru o zneužití práva. Ze zneužití práva pak vychází i podstata věcných závěrů napadeného rozsudku a týká se ho i podstata stěžovatelkou uplatněných věcných kasačních námitek. Z toho důvodu by bylo již nadbytečné, aby se Nejvyšší správní soud v nynějším řízení zabýval i dalšími kasačními námitkami stěžovatelky (směřujícími především k dalším nestandardním okolnostem identifikovaným žalovaným či krajským soudem), neboť by to již nemělo vliv na výsledek tohoto řízení (viz shora již citovaný rozsudek č. j. 22 Afs 137/2025-79).
V. Závěr a náklady řízení
[87] Nejvyšší správní soud s ohledem na výše uvedené neshledal kasační stížnost důvodnou, a proto ji podle § 110 odst. 1 poslední věty s. ř. s. zamítl.
[88] O náhradě nákladů řízení rozhodl soud v souladu s § 60 odst. 1 s. ř. s. ve spojení s § 120 s. ř. s. Stěžovatelka neměla ve věci úspěch, a nemá proto právo na náhradu nákladů řízení o kasační stížnosti. Žalovanému v řízení o kasační stížnosti žádné náklady nad rámec úřední činnosti nevznikly, proto soud rozhodl, že se mu náhrada nákladů řízení o kasační stížnosti nepřiznává.
Poučení: Proti tomuto rozsudku nejsou opravné prostředky přípustné.
V Brně 7. srpna 2026
Milan Podhrázký
předseda senátu
